Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Laikina versija

GENERALINIO ADVOKATO

MELCHIOR WATHELET IŠVADA,

pateikta 2018 m. vasario 7 d.(1)

Byla C-685/16

EV

prieš

Finanzamt Lippstadt

(Finanzgericht Münster (Miunsterio finansų teismas, Vokietija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)

„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Laisvas kapitalo judėjimas –Apmokestinamojo pelno atskaitymas – Skirtingas dividendų, gautų iš patronuojamųjų bendrovių, kurių vadovybė ir buveinė yra trečiojoje šalyje, vertinimas“






1.        Šiuo Finanzgericht Münster (Miunsterio finansų teismas, Vokietija) prašymu priimti prejudicinį sprendimą siekiama gauti Sutarties nuostatų dėl laisvo kapitalo judėjimo išaiškinimą atsižvelgiant į Vokietijos verslo mokesčio įstatymą ir ypač į tam tikras jo nuostatas dėl apmokestinamojo pelno mažinimo. Prašymas buvo pateiktas nagrinėjant automobilių dalis parduodančios bendrovės, kuri yra patronuojančioji tarptautinės grupės bendrovė (toliau – bendrovė EV), ir Finanzamt Lippstadt (Lipštato mokesčių inspekcija, Vokietija) (toliau – mokesčių inspekcija) ginčą dėl pastarojo sprendimo, susijusio su verslo mokesčio nustatymu.

I.      Teisinis pagrindas

A.      Sąjungos teisė

2.        EB 56 straipsnio 1 dalyje (dabar – SESV 63 straipsnio 1 dalis) nustatyta:

„Pagal šiame skyriuje išdėstytas nuostatas uždraudžiami visi kapitalo judėjimo tarp valstybių narių ir tarp valstybių narių bei trečiųjų šalių apribojimai.“

3.        EB 57 straipsnyje (dabar – SESV 64 straipsnis) išdėstyta:

„1. 56 straipsnio nuostatos nekliudo taikyti trečiosioms šalims 1993 m. gruodžio 31 d. pagal nacionalinę ar Bendrijos teisę galiojančių apribojimų, nustatytų kapitalo judėjimui į trečiąsias šalis ar iš jų, susijusiam su tiesioginėmis investicijomis, apimančiomis ir investicijas į nekilnojamąjį turtą, su įsisteigimu, finansinių paslaugų teikimu ar vertybinių popierių įsileidimu į kapitalo rinkas. Estijoje ir Vengrijoje atitinkama data pagal nacionalinę teisę galiojantiems apribojimams yra 1999 m. gruodžio 31 d.“

4.        EB 58 straipsnyje (dabar – SESV 65 straipsnis) nustatyta:

„1.      56 straipsnio nuostatos nepažeidžia valstybių narių teisės:

a)      taikyti atitinkamas savo mokesčių įstatymų nuostatas, pagal kurias skiriami mokesčių mokėtojai dėl jų skirtingos padėties gyvenamosios vietos arba kapitalo investavimo vietos atžvilgiu;

b)      imtis visų reikalingų priemonių, kad būtų užkirstas kelias nacionalinių įstatymų ir kitų teisės aktų pažeidimams, ypač apmokestinimo ir finansų įstaigų riziką ribojančios priežiūros srityje, arba nustatyti duomenų apie kapitalo judėjimą deklaravimo tvarką administravimo ar statistinės informacijos tikslais, arba imtis priemonių, pateisinamų viešosios tvarkos ar visuomenės saugumo požiūriu.

2.      Šio skyriaus nuostatos nekliudo taikyti su šia Sutartimi suderinamų įsisteigimo teisės apribojimų.

3.      1 ir 2 dalyse nurodytos priemonės ir tvarka neturi sudaryti laisvo kapitalo judėjimo ir mokėjimų, kaip nustatyta 56 straipsnyje, savavališko diskriminavimo ar užslėpto apribojimo.“

B.      Nacionalinė teisė

5.        Klostantis faktinėms aplinkybėms pagrindinėje byloje galiojusios redakcijos Gewerbesteuergesetz (Vokietijos verslo mokesčio įstatymas, toliau – GewStG)(2), be kitų, įtvirtintos šios nuostatos:

„2 straipsnis. Mokesčio dalykas

1)      1Bet kuri gamybos ar prekybos veikla, vykdoma Vokietijoje, apmokestinama verslo mokesčiu. 2Gamybos ar prekybos veikla – tai gamybos ar prekybos įmonės vykdoma veikla, kaip tai suprantama pagal Einkommensteuergesetz (Pajamų mokesčio įstatymas, toliau – EStG). 3Laikoma, kad gamybos ar prekybos veikla vykdoma Vokietijoje, kai jai vykdyti skirta nuolatinė buveinė yra Vokietijos teritorijoje ar prekybos laive, įregistruotame Vokietijos laivų registre.

2)      1Kapitalo bendrovių (Europos bendrovių, akcinių bendrovių, komanditinių akcinių bendrijų, ribotos atsakomybės bendrovių), kooperatinių bendrovių, įskaitant Europos kooperatines bendroves, taip pat draudimo fondų ir savidraudos pensijų fondų veikla visuomet ir visiškai prilygintina gamybos ar prekybos veiklai. 2Jei kapitalo bendrovė yra organiškai susijusi bendrovė (Organgesellschaft), kaip tai suprantama pagal Körperschaftsteuergesetz (Pelno mokesčio įstatymas, toliau – KStG) 14, 17 ar 18 straipsnius, ji laikoma nuolatine kontroliuojančio subjekto buveine.

<...>

8 straipsnis. Pakartotinis įtraukimas

Į pelną, gautą iš gamybos ar prekybos veiklos (7 straipsnis), vėl įtraukiamos toliau nurodytos sumos, jei jos buvo atskaitytos apskaičiuojant pelną:

<...>

5.      pelno dalių (dividendų) perviršis, į kurį nebuvo atsižvelgta taikant [EStG] 3 straipsnio 40 punktą arba [KStG] 8b straipsnio 1 dalį, ir prilygintinos pajamos bei mokėjimai, gaunami iš valdomų bendrovės, asmenų asociacijos ar turto dalių, kaip tai suprantama pagal [KStG], jei jie neatitinka 9 straipsnio 2a arba 7 punktuose nurodytų sąlygų, atskaičius veiklos išlaidas, kurios turi ekonominį ryšį su šiais mokėjimais, pajamomis ir išmokomis ir į kurias nebuvo atsižvelgta taikant [EStG] 3c straipsnio 2 dalį ir [KStG] 8b straipsnio 5 ir 10 dalis. 2Ši nuostata netaikoma paskirstytam pelnui, kuriam taikomas [EStG] 3 straipsnio 41 punkto a) papunktis;

<…>

9 straipsnis. Neapmokestinamosios sumos (mokesčio mažinimas)

Iš pelno ir pakartotinai įtrauktų sumų atimama:

<…>

2a.      pelnas, gautas iš nacionalinės teisės reglamentuojamos kapitalo bendrovės, kuri neatleista nuo mokesčio pagal 2 straipsnio 2 dalį, kredito įstaigos ar viešosios teisės reglamentuojamo draudimo fondo, kooperatinės prekybos ir verslo bendrovės (Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft) arba investicinės bendrovės (Unternehmensbeteiligungsgesellschaft), kaip tai suprantama pagal 3 straipsnio 23 punktą, kapitalo dalių, jei gavimo laikotarpio pradžioje valdoma kapitalo dalis sudaro ne mažiau nei 15 % pradinio arba įstatinio kapitalo ir jei ši pelno dalis buvo įtraukta į apskaitą apskaičiuojant pelną (7 straipsnis). 2Jei nėra pradinio arba įstatinio kapitalo, turi būti remiamasi valdoma aktyvų dalimi, o kooperatinių prekybos ir verslo bendrovių (Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften) atveju – valdoma bendros įnašų sumos dalimi. 3Mokesčiai, tiesiogiai susiję su pelno dalimis, atimami iš neapmokestinamųjų sumų dydžio tiek, kiek atsižvelgiama į atitinkamas pajamas iš kapitalo dalių; šiuo atveju 8 straipsnio 1 punktas netaikomas. 4Neatskaitytinos veiklos išlaidos pagal [KStG] 8b straipsnio 5 dalį nelaikomos pelnu, gautu iš kapitalo dalių, kaip tai suprantama pagal pirmą sakinį. 5Pirmas sakinys netaikomas gyvybės ir sveikatos draudimo bendrovių pelnui, gautam iš kapitalo dalių, priskirtinų investicijoms; ši nuostata galioja ir pensijų fondams;

<…>

7.      pelnas, gautas iš kapitalo bendrovės, kurios buveinė bei centrinis valdymo ir kontrolės organas nėra teritorijoje, kuriai taikomas šis įstatymas, kapitalo dalių ir kurioje nuo referencinio laikotarpio pradžios ir nepertraukiamai įmonė valdo ne mažiau nei 15 % kapitalo (patronuojamoji bendrovė) ir kuri gauna savo bendrąsias pajamas išimtinai arba beveik išimtinai iš veiklos, kuriai taikomi Außensteuergesetz (Užsienyje gautų pajamų apmokestinimo įstatymas, toliau – AStG) 8 straipsnio 1 dalies 1–6 punktai, taip pat pelnas, gautas iš valdomų kapitalo dalių bendrovėse, kuriose įmonei priklauso ne mažiau nei ketvirtadalis įstatinio kapitalo, jei šios kapitalo dalys valdomos nepertraukiamai ne mažiau nei dvylika mėnesių iki pelno apskaičiavimo datos ir jei įmonė įrodo:

1.      kad šių bendrovių centrinis valdymo ir kontrolės organas ir buveinė yra toje pačioje valstybėje kaip ir patronuojamoji bendrovė ir kad jų bendrosios pajamos gaunamos išimtinai arba beveik išimtinai iš veiklos, kuri patenka į [AStG] 8 straipsnio 1 dalies 1–6 punktų taikymo sritį, arba

2.      kad kapitalo dalys, kurias valdo patronuojamoji bendrovė, turi ekonominį ryšį su jos pačios veikla, patenkančia į 8 straipsnio 1 dalies 1–6 punktų taikymo sritį, ir kad bendrovė, kurioje yra valdoma kapitalo dalis, gauna savo bendrąsias pajamas išimtinai arba beveik išimtinai iš tokios veiklos,

kai pelno dalys buvo įtrauktos į pelno apskaitą (7 straipsnis); ši nuostata taip pat taikoma pelnui, gautam iš valdomų kapitalo dalių bendrovėje, kuri tenkina sąlygas, išvardytas [EStG] 2 priede, atitinkančiame 1990 m. liepos 23 d. Tarybos direktyvos 90/435/EEB dėl bendrosios mokesčių sistemos, taikomos įvairių valstybių narių patronuojančioms ir dukterinėms bendrovėms (OL L 225, 1990, p. 6; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 147), paskutinį kartą pakeistos 2007 m. lapkričio 20 d. Tarybos direktyva 2006/98/EB (OL L 363, 2006, p. 129), 2 straipsnį, kuri neturi nei vadovybės, nei buveinės nacionalinėje teritorijoje ir kurioje referencinio laikotarpio pradžioje įmonė valdo ne mažiau nei vieną dešimtąją kapitalo dalį. 29 straipsnio 2a punkto trečias sakinys taikomas pagal analogiją. 39 straipsnio 2a punkto ketvirtas sakinys taikomas pagal analogiją. 4Jei įmonė, kuri netiesiogiai, per patronuojamąją bendrovę, valdo ne mažiau nei 15% kapitalo bendrovėje, kurios centrinis valdymo ir kontrolės organas bei buveinė nėra teritorijoje, kuriai taikomas šis įstatymas (žemesnės grandies patronuojamoji bendrovė), tam tikrais finansiniais metais gauna pelną iš patronuojamosios bendrovės kapitalo dalių ir jei žemesnės grandies patronuojamoji bendrovė tais pačiais finansiniais metais paskirsto pelną patronuojamajai bendrovei, įmonės prašymu ta pati taisyklė taikoma jos gauto pelno daliai, kuri atitinka žemesnės grandies patronuojamosios bendrovės paskirstytą pelną, jai priklausantį dėl netiesiogiai valdomos kapitalo dalies. 5Jei atitinkamais finansiniais metais patronuojamoji bendrovė, be žemesnės grandies patronuojamosios bendrovės išmokėtų pelno dalių, gavo kitų pajamų, ketvirtas sakinys taikomas tik patronuojamajai bendrovei priklausančiai paskirstyto pelno daliai, kuri atitinka šių pelno dalių procentinį dydį šio pelno ir kitų pajamų sumos atžvilgiu, neviršijant šių pelno dalių sumos. 6Ketvirtas sakinys taikomas, jei:

1.      žemesnės grandies patronuojamoji bendrovė finansiniais metais, kuriais ji paskirstė pelną, gavo savo bendrąsias pajamas išimtinai arba beveik išimtinai iš veiklos, kuri patenka į [AStG] 8 straipsnio 1 dalies 1–6 punktų taikymo sritį, arba iš kapitalo dalių, kurioms taikomas pirmo sakinio 1 punktas, ir jei

2.      patronuojamoji bendrovė tenkina sąlygas, kurių reikalaujama pagal pirmą sakinį, dėl žemesnės grandies patronuojamosios bendrovės kapitalo dalių turėjimo.

7Tam, kad būtų taikomos pirmiau nurodytos nuostatos, įmonė turi pateikti visus įrodymus, be kita ko:

1.      ji turi įrodyti, pateikdama atitinkamus dokumentus, kad patronuojamoji bendrovė gauna savo bendrąsias pajamas išimtinai arba beveik išimtinai iš veiklos, kuri patenka į [AStG] 8 straipsnio 1 dalies 1–6 punktų taikymo sritį, arba iš kapitalo dalių, kurioms taikomi pirmo sakinio 1 ir 2 punktai,

2.      ji turi įrodyti, pateikdama atitinkamus dokumentus, kad žemesnės grandies patronuojamoji bendrovė gauna savo bendrąsias pajamas išimtinai arba beveik išimtinai iš veiklos, kuri patenka į [AStG] 8 straipsnio 1 dalies 1–6 punktų taikymo sritį, arba iš kapitalo dalių, kurioms taikomas pirmo sakinio 1 punktas,

3.      ji turi įrodyti patronuojamosios bendrovės arba žemesnės grandies patronuojamosios bendrovės paskirstytiną pelną, pateikdama balansus bei pelno ir nuostolio ataskaitas; šie dokumentai turi būti pateikti pagal prašymą kartu su nurodyta arba paprastai vadovybės ar buveinės vietos valstybėje naudojama pažyma, parengta oficialiai pripažintos arba lygiavertės priežiūros institucijos. 81–7 sakiniai netaikomi gyvybės ir sveikatos draudimo bendrovių pelnui, gautam iš kapitalo dalių, priskirtinų investicijoms; tai galioja ir pensijų fondams; <...>“

6.        AStG 8 straipsnio 1 dalies 1–6 punktuose, kaip numatyta GewStG 9 straipsnio 7 punkte, yra išvardytos šios veiklos rūšys:

1.      žemės ūkis ir miškininkystė,

2.       gamyba, apdirbimas, perdarymas ar montavimas, energijos gamybos veikla, taip pat gamtos išteklių paieškos ir žvalgybos veikla,

3.       kredito įstaigų ir draudimo bendrovių, savo sandoriams naudojančių komercinę įmonę, veikla (išskyrus numatytas išimtis),

4.       prekyba (išskyrus numatytas išimtis),

5.       paslaugos (išskyrus numatytas išimtis),

6.       žemės nuoma ir nuoma (išskyrus numatytas išimtis).

7.        Be to, verslo mokesčio taikymui yra svarbios šios KStG nuostatos:

„8b straipsnis. Kitų bendrovių ir asociacijų kapitalo dalių turėjimas

1)      1Nustatant pajamų sumą neatsižvelgiama į mokėjimus, gautus pagal [EStG] 20 straipsnio 1 dalies 1, 2, 9 punktus ir 10 punkto a papunktį. 2Pirmas sakinys taikomas kitoms pajamoms, kaip jos suprantamos pagal [EStG] 20 straipsnio 1 dalies 1 punkto antrą sakinį, taip pat pajamoms, kaip jos suprantamos pagal [EStG] 20 straipsnio 1 dalies 9 punkto antrą sakinį ir 20 straipsnio 1 dalies 10 punkto a papunkčio antrą sakinį, tik tuo atveju, jei jos nesumažino mokėjimus vykdančios bendrovės pajamų (8 straipsnio 3 dalies antras sakinys). 3Jei mokėjimai, kaip jie suprantami pagal pirmą sakinį, neįtraukiami į pelno mokesčio bazę pagal dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartį, taip pat taikomas antras sakinys neatsižvelgiant į sutarties nuostatas dėl šio neapmokestinimo.

<...>

15 straipsnis. Apmokestinamojo vieneto (Organschaft) pajamų apskaičiavimas

Nustatant apmokestinamojo vieneto pajamas nukrypstama nuo bendrų taisyklių ir taikomos šios nuostatos:

<...>

2.      Šio įstatymo 8b straipsnio 1–6 punktai, taip pat Umwandlungssteuergesetz (Įmonių reorganizavimo mokesčio įstatymas) 4 straipsnio 6 dalis netaikomi organiškai susijusiai bendrovei (Organgesellschaft). <...>“

8.        Kad būtų suprastas KStG 8b straipsnis, taip pat reikia pateikti šią EStG 20 straipsnio 1 dalies 1 punkto ištrauką:

„1)      Pajamoms iš kapitalo priskiriamos:

1.      pelno dalys (dividendai), akcijų grąža ir kiti mokėjimai, gaunami iš akcijų, iš teisių į kapitalo bendrovės pelno arba likvidavimo rezultato dalį, iš valdomų kapitalo dalių ribotos atsakomybės bendrovėse, kooperatinėse prekybos ir verslo bendrovėse (Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften), taip pat kasyklų eksploatavimo asociacijose, turinčiose juridinio asmens teises <...>“

II.    Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas

9.        Bendrovė EV, pagal Vokietijos teisę įsteigta komanditinė akcinė bendrija (KgaA), yra patronuojančioji tarptautinės grupės bendrovė. Jos patronuojamosioms bendrovėms savo ruožtu priklauso kelių kitų bendrovių kapitalo dalys.

10.      Ginčijamais 2008–2009 finansiniais metais apmokestinant pelno mokesčiu apmokestinamąjį vienetą sudarė ieškovė, kaip kontroliuojantis subjektas, ir bendrovė [R GmbH], dabar – [H International], kaip organiškai susijusi bendrovė. Ieškovei priklausė 100 % bendrovės R kapitalo.

11.      Savo ruožtu bendrovei R priklausė 100 % bendrovės [HAP Ltd.] – pagal Australijos teisę įsteigtos kapitalo bendrovės, turinčios savo buveinę Australijoje, kapitalo.

12.      2009 m. HAP Ltd. gavo 556 000 Australijos dolerių (AUD) (t. y. 337 584 EUR) dydžio pelno dalį iš savo Filipinų patronuojamosios bendrovės [H Inc.].

13.      Tais pačiais metais HAP Ltd. išmokėjo 45 287 000 AUD (apie 27 496 685,49 EUR) sumą savo akcininkei – bendrovei R. Paskirstytą sumą sudarė, be H Inc. išmokėtos sumos, sukauptas pelnas (pelnas, perkeltas iš kelių ankstesnių finansinių metų).

14.      2012 m. Finanzamt Dortmund (Dortmundo mokesčių inspekcija, Vokietija) atliko bendrovės R 2006–2009 finansinių metų mokestinį patikrinimą ir konstatavo, kad apmokestinant ieškovę bendrovės R gauti dividendai buvo neapmokestinti pagal Körperschaftsteuergesetz 2002 (2002 m. Pelno mokesčio įstatymas) 8b straipsnio 1 dalį, o fiksuotas 5 % rezultato dydis buvo pakartotinai įtrauktas į bendrovės pajamas pagal to paties įstatymo 8b straipsnio 5 dalį kaip neatskaitytinos veiklos išlaidos.

15.      Dortmundo mokesčių inspekcija nusprendė, kad pagal GewStG 8 straipsnio 5 punktą ir atskaičius pelną, kurį bendrovė H Inc. paskirstė bendrovei HAP Ltd., reikia pakartotinai įtraukti dividendus, kuriuos bendrovė HAP Ltd. išmokėjo bendrovei R (95 % dydžio sumą, kaip numatyta taikant verslo mokestį), į ieškovės, kaip kontroliuojančio subjekto, rezultatą, kuris sudaro apmokestinimo verslo mokesčiu bazę.

16.      2012 m. lapkričio 13 d. mokesčių inspekcija parengė pranešimą apie mokėtinus mokesčius, kuriame nustatė 11 417 EUR dydžio pelno mokesčio, mokėtino už 2009 m., bazę.

17.      2013 m. lapkričio 8 d. sprendimu mokesčių inspekcija atmetė kaip nepagrįstą skundą dėl šio pranešimo apie mokėtinus mokesčius.

18.      Tuomet ieškovė pareiškė ieškinį ir nurodė, kad GewStG 9 straipsnio 7 punktas turėtų būti aiškinamas lanksčiau, o GewStG 8 straipsnio 5 punktas kartu su 9 straipsnio 7 punktu turėtų būti suprantamas griežčiau arba kad yra diskriminacinis požiūris į dividendus, gautus iš užsienio šaltinių, kuris nepateisinamas nei pagal Sąjungos teisę, nei pagal konstitucinę teisę.

19.      Pareiškus ieškinį, ginčijant šį sprendimą dėl verslo mokesčio bazės dydžio, nagrinėjamas ginčas yra susijęs tik su ieškovės perkeltiniais veiklos nuostoliais, kurie remiantis mokesčių inspekcijos skaičiavimais 2016 m. birželio 6 d. pranešime sudaro 2 366 004,40 EUR, o ieškovės nuomone – 29 525 077 EUR.

20.      Šiomis aplinkybėmis Finanzgericht Münster (Miunsterio finansų teismas) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:

„Ar [SESV] 63 ir paskesnių straipsnių nuostatas dėl laisvo kapitalo ir mokėjimų judėjimo reikia aiškinti taip, kad joms prieštarauja [GewStG] 9 straipsnio 7 punkte įtvirtinta taisyklė, pagal kurią verslo mokesčio tikslu iš pelno ir pakartotinai įtrauktų sumų atskaitant pelną, gautą iš kapitalo bendrovės, kurios administracijos centras ir buveinė yra ne Vokietijos Federacinėje Respublikoje, akcijų, taikomos griežtesnės sąlygos, nei iš pelno ir pakartotinai įtrauktų sumų atskaitant pelną, gautą iš apmokestinamosios nacionalinės kapitalo bendrovės akcijų, arba iš nacionalinės įmonės verslo pajamų dalies, tenkančios ne nacionalinėje teritorijoje esančiai nuolatinei buveinei?“

III. Vertinimas

A.      Šalių pastabų santrauka

21.      Rašytines pastabas pateikė abi pagrindinės bylos šalys: bendrovė EV ir mokesčių inspekcija, taip pat Vokietijos vyriausybė ir Komisija. Visos šalys, išskyrus minėtą mokesčių inspekciją, buvo išklausytos per 2017 m. lapkričio 30 d. įvykusį posėdį.

22.      Vokietijos Federacinė Respublika mano, kad pagal SESV 63 ir paskesnių straipsnių nuostatas dėl laisvo kapitalo ir mokėjimų judėjimo nėra draudžiama tokia nuostata kaip GewStG 9 straipsnio 7 punktas.

23.      Šios vyriausybės teigimu, nagrinėjamas atvejis nepatenka į SESV 63 ir paskesnių straipsnių taikymo sritį, o turėtų būti nagrinėjamas atsižvelgiant į įsisteigimo laisvę, nes numatytas 15 % kapitalo dalies valdymas reiškia, kad yra „reali įtaka“ bendrovėms.

24.      Iš tiesų galima kalbėti apie realią arba lemiamą įtaką, nes, nors nagrinėjama norma neįtvirtina nuostatų dėl kontrolės arba blokuojančios mažumos, pagal ją reikalaujamas didesnės apimties bendrovės kapitalo dalies turėjimas nei riba, nuo kurios taikytinos smulkiesiems akcininkams pripažįstamos teisės.

25.      Tačiau, minėtos vyriausybės teigimu, SESV 49 straipsnio teikiama apsauga netaikoma tokioms situacijoms kaip nagrinėjamojoje byloje, kurios susijusios su valstybės narės bendrovės įsisteigimu trečiojoje šalyje arba trečiosios šalies bendrovės įsisteigimu valstybėje narėje(3).

26.      Vokietijos vyriausybės nuomone, net darant prielaidą, kad laisvas kapitalo judėjimas būtų taikytinas šioje byloje, GewStG 9 straipsnio 7 punktu jis nėra apribotas ir nesukurta jokio skirtingo vertinimo, o, priešingai, yra įtvirtintas vienodas požiūris į pasyvias pajamas iš Europos Sąjungoje įsisteigusių užsienio kapitalo bendrovių kapitalo dalių ir į kitas pasyvias pajamas.

27.      Ši vyriausybė teigia, jog pagal GewStG 9 straipsnio 7 punktą leidžiama, kad taikant nagrinėjamą nuostatą trečiosiose šalyse įsisteigusių bendrovių komercinė veikla būtų vertinama taip pat, kaip ir nacionalinėje teritorijoje įsisteigusių bendrovių kapitalo dalies turėjimas, kiek tai susiję su nacionaliniu dividendų gavėju.

28.      Jei Teisingumo Teismas nuspręstų, kad nagrinėjamas atvejis patenka į laisvo kapitalo judėjimo taikymo sritį, Vokietijos vyriausybė mano, kad galimu šios laisvės apribojimu nepažeidžiama Sąjungos teisė, nes pagal SESV 64straipsnio 1 dalį valstybėms narėms leidžiama palikti galioti laisvo kapitalo judėjimo apribojimus.

29.      Vokietijos vyriausybės teigimu, trys kumuliacinės sąlygos, būtinos SESV 64 straipsnyje numatytai apsaugos sąlygai taikyti, buvo tenkinamos visiškai: nagrinėjamas apribojimas galiojo 1993 m. gruodžio 31 d., nagrinėjama nacionalinė priemonė yra susijusi su trečiosiose šalyse vykdoma veikla ir, galiausiai, atitinkamas kapitalo judėjimas yra susijęs su vienu iš SESV 64 straipsnio 1 dalyje numatytų veiksmų.

30.      Ši vyriausybė pažymi, kad remiantis jurisprudencija tiesioginių investicijų sąvoka apima fizinių arba juridinių asmenų daromas visų rūšių investicijas, skirtas asmens, suteikiančio kapitalo, ir įmonės, kurios ekonominei veiklai suteikiamas kapitalas, ilgalaikiams ir tiesioginiams ryšiams užmegzti ar palaikyti(4).

31.      Galiausiai, šios vyriausybės teigimu, jei būtų nustatyta, kad yra laisvo kapitalo judėjimo apribojimas, jis būtų pateisinamas.

32.      Vokietijos vyriausybė mano, kad GewStG 9 straipsnio 7 punkte numatytos situacijos nėra objektyviai palygintinos su GewStG 9 straipsnio 2a punkte numatytomis situacijomis. Siekdama tai įrodyti, ji pažymi, kad pajamos, kurias gauna nacionalinė bendrovė iš jos valdomų kapitalo dalių nacionalinėse ar užsienio kapitalo bendrovėse, yra nacionaliniu lygmeniu gaunamos pajamos. Dividendai, gauti iš užsienio kapitalo dalių, iš esmės nebūna prieš tai apmokestinti verslo mokesčiu. Ir atvirkščiai, dividendai, gauti iš nacionalinės bendrovės kapitalo dalių, būna juo apmokestinti. Tai yra objektyvus kriterijus skirtingam vertinimui pagrįsti.

33.      Dėl kitų išimčių, numatytų nagrinėjamiems apribojimams pateisinti, ji pažymi, kad piktnaudžiauti skirtų darinių kūrimo prevencija yra Teisingumo Teismo pripažįstama kaip galimas apribojimo pateisinimas. Tiesa, negali būti taikoma jokia bendra sukčiavimo prezumpcija, ir įstatymų kūrėjas turi suteikti mokesčių mokėtojui galimybę įrodyti, kad nebuvo jokio piktnaudžiavimo. Pavyzdžiui, ši galimybė yra visų pirma numatyta AstG 8 straipsnio 2 dalyje faktinės ekonominės veiklos atveju.

34.      Bendrovė EV iš esmės teigia, kad nagrinėjamu atveju yra apribotas laisvas kapitalo judėjimas, nes dividendų, gautų iš toje pačioje valstybėje narėje įsisteigusios bendrovės, neapmokestinimui taikomos gerokai mažiau griežtos sąlygos nei tuo atveju, kai dividendai gaunami iš trečiosios šalies.

35.      Pirma, ūkio subjektams, gaunantiems dividendų iš bendrovių, kurios yra įsisteigusios trečiosiose šalyse arba kurių faktinė vadovybė yra trečiosiose šalyse, taikoma GewStG 9 straipsnio 7 punkto pirmame sakinyje numatyta tvarka, pagal kurią dividendai, kurių gauna verslo mokesčiu apmokestinamas subjektas, neapmokestinami tik tuo atveju, jei juos mokanti bendrovė, įsisteigusi trečiojoje šalyje, gauna savo bendrąsias pajamas iš tam tikrų „aktyvių“ pajamų.

36.      Antra, bendrovės kapitalo dalių turėjimas turi būti nepertraukiamas nuo referencinio laikotarpio pradžios iki pabaigos, o kalbant apie bendrovių rezidenčių kapitalo dalių turėjimą – kapitalo dalies valdymas turi būti konstatuotas tik atitinkamo laikotarpio pradžioje.

37.      Trečia, dividendai, gauti iš trečiojoje šalyje įsisteigusios bendrovės, neapmokestinami tik tais atvejais, kai grupės struktūroje yra ne daugiau nei trys lygmenys.

38.      Dėl klausimo, ar nagrinėjamos pagrindinės laisvės apribojimas galėtų būti pateisintas, bendrovė EV nesupranta, kokie privalomieji bendrojo intereso pagrindai galėtų pateisinti palankesnį požiūrį į dividendus, gaunamus iš toje pačioje valstybėje narėje įsisteigusios bendrovės, palyginti su dividendais, mokamais trečiosiose šalyse įsisteigusių bendrovių.

39.      Be to, status quo sąlyga netaikytina mažiausiai dėl keturių priežasčių.

40.      Pirma, nors pagal SESV 64 straipsnį valstybė narė gali ir toliau taikyti galimus kapitalo judėjimo į trečiąsias šalis ar iš jų apribojimus, jei jie buvo nustatyti jos teisės aktuose 1993 m. gruodžio 31 d., EV teigia, kad Vokietijoje įsisteigusios kapitalo bendrovės dividendų apmokestinimo teisinis pagrindas 2009 m. iš esmės skyrėsi nuo to, kuris buvo 1993 m. gruodžio 31 d., nes Vokietijos įstatymų leidėjas ne tik įtvirtino „naują procedūrą“ naudodamas kitokius pavadinimus, bet ir padarė svarbių sąvokų pakeitimų. Taigi, kalbant apie tokio taikytinos teisės pakeitimo pasekmes galimybei remtis SESV 64 straipsnio 1 dalimi (status quo sąlyga), šis pakeitimas prilygintinas atvejui, kai įtvirtinamas naujas reglamentavimas, kuris grindžiamas nauja logika, kuri skiriasi nuo ankstesnio reglamentavimo aiškinimo, nes tuo metu, kai susiklostė ginčijamos faktinės aplinkybės, nagrinėjama nuostata buvo taikoma situacijoms, kurios labai skyrėsi nuo tų, kurios buvo 1993 m. gruodžio 31 d.

41.      Antra, dėl nagrinėjamos nuostatos esminių pakeitimų sumažėjo apmokestinamajam asmeniui suteiktos atskaitymo galimybės.

42.      Trečia, 1993 m. gruodžio 31 d. įstatyme numatyta 10 % kapitalo dalis, į kurią daroma nuoroda nagrinėjamojoje nuostatoje, buvo pakeista 15 % (t. y. padidinta) 2007 m. rugpjūčio 14 d. įstatymu(5). Dėl tokio kapitalo dalies padidinimo 50 % gerokai sumažėjo galimų atskaitymų pagal Unternehmenssteuerreformgesetz (Pelno mokesčio reformos įstatymas) 9 straipsnio 7 punktą taikymo sritis.

43.      Ketvirta, pagrindinėje byloje nagrinėjama nuostata buvo įtraukta į visiškai pakeistą dividendų apmokestinimo sistemą.

44.      Komisija pritaria prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nuomonei, kad GewStG 9 straipsnio 7 punktas turi būti nagrinėjamas atsižvelgiant į laisvą kapitalo judėjimą, ir mano, kad nagrinėjamoje byloje dėl tokios nuostatos šis laisvas judėjimas yra apribotas. Ji mano, kad, palyginus normas, kurios taikomos patronuojamosioms bendrovėms rezidentėms ir užsienio patronuojamosioms bendrovėms, kiek tai susiję su atitinkamų pajamų atskaitymu taikant verslo mokestį (t. y. pelnas ir pakartotinai įtrauktos sumos), matyti, kad vertinimas yra skirtingas.

45.      Nors dividendai, išmokėti patronuojamųjų bendrovių rezidenčių, suteikia teisę į besąlyginę mokesčio bazės atskaitą pagal GewStG 9 straipsnio 2a punktą, dėl bendrovių nerezidenčių paskirstyto pelno GewStG 9 straipsnio 7 punkte yra numatytos kelios papildomos sąlygos: paskirstomas pelnas, be kita ko, turi būti gautas iš „aktyvios“ ekonominės veiklos, o taip nėra tokios kontroliuojančiosios bendrovės kaip HAP Ltd. atveju; be to, „žemesnės grandies patronuojamųjų bendrovių“ vadovybė ir buveinė turi būti toje pačioje valstybėje, kaip ir patronuojamosios bendrovės.

46.      Dėl EB 57 straipsnyje (dabar – SESV 64 straipsnis) numatytos „status quo sąlygos“ taikymo Komisija primena, kad atitinkama nuostata turi būti „susijusi su tiesioginėmis investicijomis“, o net šis reikalavimas nėra tenkintas.

47.      Iš tiesų, kadangi GewStG 9 straipsnio 7 punkte yra numatyta tik tai, kad turi būti valdoma 15 % (iš pradžių – 10 %) kapitalo, šis punktas negali, Komisijos nuomone, būti laikomas nuostata, susijusia su tiesioginėmis investicijomis.

48.      Dėl klausimo, ar galiojantys teisės aktai pagal savo esmę atitinka teisės aktus, kurie buvo taikomi 1993 m. gruodžio 31 d., Komisija mano, kad Teisingumo Teismas šiuo klausimu jau yra pateikęs aiškias nuorodas savo jurisprudencijoje, be kita ko, 2007 m. gegužės 24 d. Sprendimo Holböck (C-157/05, EU:C:2007:297) 41 punkte, kuriame jis pažymėjo, kad teisės aktai, kurie grindžiami kitokiu negu ankstesnė teisė aiškinimu arba kurie įtvirtina naujas procedūras, negali būti prilyginami pradiniam teisės aktui.

49.      Komisija pažymi, kad nagrinėjama nuostata po 1993 m. buvo kelis kartus keista, be kita ko, 1999 m., kai buvo sukurta 50 % pajamų neapmokestinimo sistema. Tokie pakeitimai galėtų būti laikomi „visišku sistemos pakeitimu“.

50.      Tai patvirtina ir ta aplinkybė, kad minimali kapitalo dalies turėjimo riba, kurios reikalaujama taikant atskaitymą, buvo padidinta nuo 10 % iki 15 % ir dėl to buvo apribota tesės akto taikymo sritis. Komisija daro išvadą, kad šis laisvo kapitalo judėjimo apribojimas negali būti leidžiamas pagal EB 57 straipsnį.

51.      Dėl klausimo, ar galimas nagrinėjamas apribojimas gali būti pateisintas, Komisija pažymi, kad tikslas kovoti su piktnaudžiavimu arba sukčiavimu mokesčių srityje tam tikrais atvejais gali būti tinkamas pateisinimas. Remiantis Teisingumo Teismo jurisprudencija (2006 m. rugsėjo 12 d. Sprendimo Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, EU:C:2006:544, 51 ir 55 punktai bei nurodyta jurisprudencija), ribojamoji priemonė gali būti pateisinama, „kai ji yra susijusi su išimtinai dirbtiniais dariniais, kurių tikslas yra išvengti atitinkamos valstybės narės teisės aktų taikymo“.

52.      Tačiau ji pažymi, kad kalbant apie apmokestinimą lemiantį įvykį GewStG 9 straipsnio 7 punkte nėra numatyta jokio kriterijaus, kuris galėtų apibūdinti išimtinai dirbtinį darinį arba kitus veiksnius, rodančius piktnaudžiavimą mokesčių srityje. Be to, bendrosios mokesčių vengimo arba sukčiavimo mokesčių srityje prezumpcijos negali pakakti tokiam apribojimui pateisinti(6).

53.      Galiausiai, Komisija nepripažįsta galimybės, kadGewStG 9 straipsnio 7 punkto nuostata galėtų būti pateisinta piktnaudžiavimo mokesčių srityje arba mokesčių vengimo prevencija. Taip pat ji nemato kitų pagrindų, galinčių pateisinti tokią nuostatą.

B.      Vertinimas

1.      Pirminės pastabos

54.      Nors abiejų sutarčių nuostatos yra identiškos, visų pirma reikia patikslinti, kad kalbant apie 2008–2009 finansinius metus, kurie pasibaigė 2009 m. gegužės 31 d., ieškovei taikytinos dar EB sutarties nuostatos, nes SESV įsigaliojo tik 2009 m. gruodžio mėn.

55.      Toliau, net jei prejudicinis klausimas susijęs su Vokietijos įstatyme įtvirtintais skirtumais dėl sąlygų, taikytinų pelno, gauto iš kapitalo dalių, atskaitymui atsižvelgiant į tai, ar yra valdomos kapitalo bendrovės, kurios vadovybė ir buveinė yra už Vokietijos Federacinės Respublikos ribų (neišskiriant kitų valstybių narių ir trečiųjų šalių) kapitalo dalys, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamas ginčas susijęs tik su kapitalo bendrovių, kurių vadovybė ir buveinė yra ne Europos Sąjungos šalyje, kapitalo dalių turėjimu. Rengdamas šią išvadą vadovausiuos šia aplinkybe ir nekalbėsiu apie kapitalo bendrovių, kurių vadovybė arba buveinė yra kitose valstybėse narėse, kapitalo dalių turėjimą(7).

56.      Galiausiai, kalbant bent jau apie tris iš šių sąlygų, jokia iš šalių neginčija, jog sąlygos, kurios turi būti tenkinamos, kad būtų neapmokestinti iš trečiosiose šalyse įsisteigusių bendrovių gauti dividendai, yra griežtesnės nei sąlygos, taikomos dividendams, gautiems iš bendrovių, kurios yra Vokietijos rezidentės.

57.      Be to, šis skirtingas vertinimas – tai priežastis, dėl kurios prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas labai išsamioje ir gerai pagrįstoje nutartyje, kurią sudaro mažiausiai 41 puslapis, išreiškia „didelių“ abejonių dėl GewStG 9 straipsnio 7 punkto suderinamumo su Sąjungos teise(8).

58.      Primenu tris skirtumus, kurių šalys neginčija: pirma, tuo atveju, kai yra valdomos nacionalinės teisės reglamentuojamų kapitalo bendrovių kapitalo dalys, atleidimui nuo mokesčio pakanka, kad gavimo laikotarpio pradžioje šios kapitalo dalys sudarytų ne mažiau nei 15 % pradinio kapitalo ir kad pelno dalys būtų įtrauktos į apskaitą pagal šioje nuostatoje patikslintas taisykles, antra, reikalavimas, kad dividendus mokanti bendrovė gautų savo bendrąsias pajamas iš ūkinės veiklos kaimo vietovėse, gamybos, prekybos ar paslaugų teikimo veiklos arba kad šios pajamos būtų „aktyvios“, o ne „pasyvios“, taikomas tik tuo atveju, jei ši bendrovė yra įsisteigusi trečiojoje šalyje, ir, trečia, jei dividendus mokanti bendrovė yra įsisteigusi trečiojoje šalyje, dividendai neapmokestinami tik tais atvejais, kai grupės struktūroje yra ne daugiau nei trys lygmenys(9).

2.      Kuri pagrindinė laisvė turi būti taikoma byloje?

59.      Priešingai, nei teigia Vokietijos vyriausybė(10), manau (kaip ir prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas), kad atitinkama nuostata(11) turi būti nagrinėjama remiantis laisvu kapitalo judėjimu (EB sutarties 56 straipsnis), o ne įsisteigimo laisve.

60.      Iš esmės, kad būtų taikoma minėta nuostata, visiškai nereikalaujama, kad dividendų gaunanti bendrovė turėtų lemiamą įtaką dividendus mokančiai bendrovei. Taigi, faktinis bendrovės EV turimos trečioje šalyje įsisteigusios bendrovės kapitalo dalies dydis neturi esminės reikšmės, nes ginčijama nacionalinės teisės nuostata netaikoma išimtinai atvejams, kai dividendų gaunanti bendrovė daro lemiamą įtaką dividendus mokančiai bendrovei.

61.      Šiuo klausimu Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad aplinkybėmis, susijusiomis su iš trečiosios šalies gautų dividendų mokestiniu vertinimu, pakanka išnagrinėti nacionalinės teisės aktų dalyką, norint įvertinti, ar iš trečiųjų šalių gautų dividendų mokestinis vertinimas patenka į Sutarties nuostatų dėl laisvo kapitalo judėjimo taikymo sritį(12).

62.      Dėl to Teisingumo Teismas yra pažymėjęs, kad nacionalinės teisės aktai dėl dividendų mokestinio vertinimo, kurie taikomi ne vien situacijoms, kai patronuojančioji bendrovė daro lemiamą įtaką dividendus mokančios bendrovės sprendimams, turi būti vertinami atsižvelgiant į SESV 63 straipsnį. Todėl bendrovė, įsisteigusi valstybėje narėje, neatsižvelgiant į jos turimų trečiojoje šalyje įsisteigusios dividendus mokančios bendrovės dalių kiekį, gali remtis šia nuostata ginčydama tokių teisės aktų teisėtumą(13).

63.      Toks yra GewStG 9 straipsnio 7 punkto atvejis, nes jis taikomas pelnui, gautam iš patronuojamųjų bendrovių, kurių vadovybė ir buveinė yra ne Vokietijos Federacinėje Respublikoje ir kurių ne mažiau nei 15 % įstatinio kapitalo priklauso apmokestinamajai įmonei, kapitalo dalių, tačiau jame nenumatyta jokio reikalavimo dėl lemiamos įtakos minėtai patronuojamajai bendrovei.

64.      Savo sprendime dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą kompetentingas teismas išreiškia nuomonę, kad atsižvelgiant į nacionalinės teisės ypatumus tokia minimali kapitalo dalis nesuteikia jokios realios įtakos bendrovės sprendimams(14).

65.      Vis dėlto nemanau, kad reikėtų pradėti(15) diskusiją dėl klausimo, ar valdoma 15 % kapitalo dalis suteikia realią įtaką patronuojamosios bendrovės sprendimams, arba atsižvelgti į R  priklausančią HAP Ltd. kapitalo dalį, būtent dėl to, kad ginčijama nacionalinės teisės nuostata netaikoma išimtinai atvejams, kai dividendų gaunanti bendrovė daro lemiamą įtaką dividendus mokančios bendrovės sprendimams.

66.      Kaip pažymėjo Komisija, dėl to, kad atsižvelgiama į konkrečias nagrinėjamo atvejo aplinkybes, nereiškia, kad laisvas kapitalo judėjimas, susijęs su trečiosiomis šalimis, gali būti „atmestas“ dėl tos priežasties, jog manoma, kad pagrindinės kapitalo dalies valdymo atveju pirmenybė turi būti suteikta įsisteigimo laisvei.

67.      Šį teiginį patvirtina Sprendimas Kronos International (C-47/12, EU:C:2014:2200) pagal kurį:

„37. Dėl teisės aktų, kurių dalykas neleidžia nustatyti, ar jie labiau patenka į SESV 49 straipsnio, ar į SESV 63 straipsnio taikymo sritį, Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad tiek, kiek nacionalinės teisės aktai taikomi iš valstybės narės gaunamiems dividendams, reikia atsižvelgti į nagrinėjamo atvejo faktines aplinkybes, siekiant nustatyti, ar pagrindinėje byloje nagrinėjamai situacijai taikomas SESV 49 straipsnis, ar SESV 63 straipsnis[(16)].

38. Tačiau dėl iš trečiosios šalies gaunamų dividendų mokestinio vertinimo Teisingumo Teismas nusprendė, kad pakanka išnagrinėti nacionalinės teisės aktų dalyką, norint įvertinti, ar šių dividendų mokestinis vertinimas patenka į ESV sutarties nuostatų dėl laisvo kapitalo judėjimo taikymo sritį, nes nacionalinės teisės aktai dėl iš trečiųjų šalių gaunamų dividendų mokestinio vertinimo negali patekti į SESV 49 straipsnio taikymo sritį[(17)].

39. Teisingumo Teismas taip pat nusprendė, kad bendrovė, valstybės narės rezidentė, turinti trečiojoje šalyje įsteigtos bendrovės kapitalo dalių, todėl galinti daryti aiškią [realią] įtaką jos sprendimams ir lemti jos veiklą, gali remtis SESV 63 straipsniu, kad užginčytų minėtos valstybės narės teisės aktų dėl iš minėtos trečiosios šalies gaunamų dividendų mokestinio vertinimo, taikomų ne vien tokiomis aplinkybėmis, kai patronuojančioji bendrovė turi lemiamą įtaką dividendus išmokančiai bendrovei, atitiktį šiai nuostatai[(18)]“.

68.      Taigi, atsakymas į prejudicinį klausimą turi būti grindžiamas tik laisvu kapitalo judėjimu.

3.      Ar dėl skirtingo vertinimo (žr. šios išvados 57 ir 58 punktus) apribojamas laisvas kapitalo judėjimas?

69.      Tarp EB 56 straipsnyje draudžiamų laisvo kapitalo judėjimo apribojimo priemonių yra tos, kurios gali atgrasyti nerezidentus investuoti valstybėje narėje arba šios valstybės narės rezidentus tai daryti kitose valstybėse narėse(19). Taip yra, jei situacijos, kurioms būdingas tarpvalstybinis elementas, vertinamos mažiau palankiai nei vidaus situacijos, pavyzdžiui, yra nustatytas didesnis apmokestinimas(20) arba taikomos griežtesnės sąlygos mokesčių lengvatai gauti.

70.      Taikydamas šį aiškinimą šioje byloje konstatuoju, kad yra skirtingas vertinimas ir laisvo kapitalo judėjimo apribojimas.

71.      Iš tiesų, iš vertinimo, kurį atlikau šios išvados 56–58 punktuose (ir kuris sutampa su prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo vertinimu), matyti, kad pajamų, gautų iš nacionalinių kapitalo bendrovių kapitalo dalių, neapmokestinimo tvarkai taikomos gerokai paprastesnės sąlygos nei tvarkai, nustatytai pajamoms, gautoms iš trečiosiose šalyse įsisteigusių kapitalo bendrovių kapitalo dalių. Taigi, pastarųjų bendrovių kapitalo dalių turėjimas galiausiai yra mažiau patrauklus.

72.      Vokietijos vyriausybė nurodo, kad vienodas požiūris į dividendus, gaunamus iš pasyvių pajamų, siejamas su tuo, ar jie atitinka veiklos, kuriai taikomas verslo mokestis, pobūdį. Ji mano, jog aplinkybė, kad vadinamai pasyviai veiklai, paprastai – turto valdymui, nėra taikomas verslo mokestis, pateisina tai, kad atskaitomi tik dividendai iš gamybos ar prekybos veiklos ir neatskaitomos pajamos iš pasyvios veiklos.

73.      Šiam teiginiui negali būti pritarta, nes jis visiškai nepaneigia tos aplinkybės, kad ši sąlyga dėl gamybos ar prekybos, o ne pasyvios veiklos vykdymo yra taikoma tik pajamoms iš trečiosiose šalyse įsisteigusių bendrovių kapitalo dalių. Sprendžiant, ar yra apribojimas, svarbus yra ne skirtumas tarp pasyvios ar aktyvios veiklos, o skirtingas šios sąlygos taikymas atsižvelgiant į dividendų kilmę.

74.      Kad ir kaip būtų, Vokietijos vyriausybės argumentas susijęs tik su viena iš sąlygų, dėl kurių atsiranda skirtingas vertinimas.

75.      Iš to, kas išdėstyta, darau išvadą, kad dėl nagrinėjamos tvarkos yra apribotas laisvas kapitalo judėjimas.

4.      Ar taikytina EB 57 straipsnio (dabar – SESV 64 straipsnis) „status quo“ sąlyga“?

76.      Reikia išnagrinėti dvi šioje nuostatoje įtvirtintas sąlygas: pirmoji – kapitalo judėjimas, kuriam taikomi nagrinėjami apribojimai, turi būti susijęs su „tiesioginėmis investicijomis“, antroji – nagrinėjami apribojimai turi būti numatyti pagal 1993 m. gruodžio 31 d. galiojusius nacionalinės teisės aktus.

a)      Tiesioginių investicijų sąvoka

77.      Kad apibrėžtų kapitalo judėjimo atvejus, kuriems taikomi EB 56 ir paskesni straipsniai (dabar – SESV 63 ir paskesni straipsniai) ir kurie neapibrėžti Sutartyje, Teisingumo Teismas savo suformuotoje jurisprudencijoje remiasi 1988 m. birželio 24 d. Tarybos direktyvos 88/361/EEB dėl Sutarties 67 straipsnio įgyvendinimo I priedo I skirsniu(21).

78.      Tas pats taikytina tiesioginių investicijų sąvokai.

79.      Iš tiesų, 2007 m. gegužės 24 d. Sprendime Holböck (C-157/05, EU:C:2007:297) Teisingumo Teismas nusprendė: „Nors „tiesioginių investicijų“ sąvoka nėra apibrėžta Sutartyje, nepaisant to, ji nustatyta <...> [D]irektyvos 88/361/EEB <...> I priede pateiktoje kapitalo judėjimo nomenklatūroje <...>“ (33 punktas)

80.      Toliau Teisingumo Teismas nurodo: „Iš „tiesioginių investicijų“ išvardijimo šios nomenklatūros pirmajame skyriuje bei iš su ja susijusių paaiškinimų matyti, kad tiesioginių investicijų sąvoka apima fizinių arba juridinių asmenų daromas visų rūšių investicijas, skirtas užmegzti ar palaikyti ilgalaikius tiesioginius ryšius tarp asmens, suteikiančio kapitalą, ir įmonės, kurios ekonominei veiklai suteikiamas kapitalas <...>“ (34 punktas)

81.      Galiausiai, „[k]albant apie kapitalo dalies turėjimą naujose bei egzistuojančiose įmonėse, kaip tai patvirtinta paaiškinimuose, tikslas užmegzti ir palaikyti ilgalaikius ekonominius ryšius reiškia, kad fizinio asmens turimos akcijos pagal nacionalinės teisės aktus dėl akcinių bendrovių arba kitaip jam suteikia teisę veiksmingai [faktiškai] dalyvauti bendrovę valdant ar ją kontroliuojant <...>“ (minėto sprendimo 35 punktas).

82.      Pažymiu, kad aiškiai išskirtas, pirma, dalyvavimas kontroliuojant (tai gali reikšti, kad kontrolę vykdo keli subjektai) ir, antra, faktinis dalyvavimas valdant bendrovę.

83.      Kadangi GewStG 9 straipsnio 7 punkte yra numatytas minimalus 15 % (iš pradžių – 10 %) kapitalo dalies dydis, manau, kad ši nuostata yra susijusi su tiesioginėmis investicijomis, nes ši kapitalo dalis, nors ir nesuteikia galimybės kontroliuoti bendrovę, neabejotinai suteikia galimybę faktiškai dalyvauti ją valdant.

b)      Nacionalinių įstatymų, galiojusių 1993 m. gruodžio 31 d., pakeitimų nebuvimas

84.      Siekiant patikrinti, ar įvykdyta ši antra sąlyga, reikia įvertinti, ar nacionalinės teisės normų, galiojusių iki 1993 m. gruodžio 31 d., ir vėlesnių normų esmė ir logika yra identiškos(22), neatsižvelgiant į vien redakcinius pakeitimus, kurie neturi jokios įtakos teisinio pagrindo aiškinimui(23).

85.      Jurisprudencijoje patikslinama, kad nuostata, kuri grindžiama kitokiu aiškinimu nei ankstesni teisės aktai ir kuria įtvirtintos naujos procedūros, negali būti prilyginta nuostatoms, galiojusioms EB 57 straipsnyje (dabar – SESV 64 straipsnis) nurodytą dieną(24).

86.      Manau (kaip ir bendrovė EV bei Komisija), kad nagrinėjamų teisės aktų pakeitimai nuo 1993 m. gruodžio 31 d. neleidžia laikyti, jog teisinė padėtis 2009 m. (šioje byloje nagrinėjamas laikotarpis), atsižvelgiant į jos esmę, procedūras ir logiką, yra identiška 1993 m. gruodžio 31 d. buvusiai situacijai.

87.      Tiesa, „iš esmės Sąjungos akte nustatytą datą galiojančių teisės aktų turinį turi nustatyti nacionalinis teismas, [bet] Teisingumo Teismas turi [gali] pateikti Sąjungos sąvokos, kuria vadovaujamasi Sąjungos leidžiančią nukrypti tvarką taikant konkrečią datą „galiojantiems“ nacionalinės teisės aktams, aiškinimo gaires“(25).

88.      Šiuo atveju, kadangi dividendų apmokestinimo tvarka Vokietijoje buvo iš esmės pakeista, ypač dėl to, kad nuo 2001 m. sausio 1 d. nebeliko sistemos, pagal kurią buvo taikomas apmokestinimas pelno mokesčiu ir buvo sukurta dividendų neapmokestinimo sistema, laikytina, kad dividendų apmokestinimo teisinis pagrindas buvo iš esmės pakeistas.

89.      Tai rodo labai paprastas dalykas: minimali kapitalo dalies riba, kurios reikalaujama taikant atskaitymą, buvo padidinta nuo 10 % iki 15 %, o tai sumažina atskaitymo taikymo sritį ir padidina apribojimą.

90.      Pridursiu, kad mano išvada sutampa su prašymą priimti prejudcinį sprendimą pateikusio teismo, kuris pažymi, jog po 1993 m. atliktais pakeitimais buvo „visiškai pakeista sistema“, nuomone(26).

5.      Ar šioje byloje nagrinėjamas apribojimas gali būti pateisintas?

91.      Atitinkamuose teisės aktuose nustatyti apribojimai gali būti pateisinti, jei jie susiję su objektyviai skirtingomis situacijomis arba buvo nustatyti dėl privalomųjų bendrojo intereso pagrindų(27) ir jei apribojimas yra tinkamas užtikrinti, kad būtų įgyvendintas siekiamas tikslas, ir neviršija to, kas būtina jam pasiekti.

a)      Palyginamumas

92.      Vokietijos vyriausybė teigia, kad nurodytos situacijos nėra panašios, nes dividendai, gauti valdant trečiojoje šalyje įsisteigusios bendrovės kapitalo dalį, neapmokestinami verslo mokesčiu, o dividendai, išmokėti nacionalinės bendrovės, juo apmokestinami.

93.      Negalima teigti, jog situacijos nėra panašios, kaip nurodo ši vyriausybė savo pastabų 70 punkte, remiantis tuo, kad gauti dividendai yra arba nacionaliniu lygmeniu gautos pajamos, arba pajamos iš užsienio.

94.      Teisingumo Teismas nė karto nėra pritaręs šiam argumentui savo gausioje jurisprudencijoje dėl „užsienio kilmės dividendų“(28). Taigi, neginčytina, kad dividendų paskirstymas, kurį vykdo kapitalo bendrovė, turinti savo buveinę Vokietijoje, ir bendrovė, kurios buveinė yra trečiojoje šalyje, yra panašus.

95.      Be to, Komisija remiasi verslo mokesčio koncepcija – šis mokestis, kaip savivaldybės mokestis, iš esmės turi būti taikomas komercinei veiklai, vykdomai buveinės vietoje(29). Taigi, jei iš susijusių bendrovių gauti dividendai gali būti įtraukti į mokesčio bazę, nėra jokio pagrindo skirtingai vertinti bendroves rezidentes ir nerezidentes. Šis samprotavimas taip pat taikytinas kalbant apie galimą tikslą išvengti paskirstytojo pelno apmokestinimo kelis kartus (galiausiai būtent šiuo tikslu grindžiamos GewStG 9 straipsnio 2a punkto nuostatos). Šiuo atveju taip pat nėra esminio skirtumo tarp bendrovių rezidenčių ir nerezidenčių.

b)      Privalomasis bendrojo intereso pagrindas

96.      Kova su sukčiavimu arba piktnaudžiavimu yra vienintelis privalomasis bendrojo intereso pagrindas, kurį nurodė Vokietijos vyriausybė.

97.      Šiuo klausimu primintina, kad po 1998 m. liepos 16 d. Sprendimo ICI (C-264/96, EU:C:1998:370) Teisingumo Teismas pritardavo tokiam pateisinimui tik tais atvejais, kai teisės aktai buvo konkrečiai skirti kovoti su išimtinai dirbtiniais dariniais, kurie naudojami siekiant apeiti nacionalinę mokesčių teisę, o nagrinėjamų teisės aktų atveju to nematyti.

98.      Be to, Teisingumo Teismas nė karto nėra pripažinęs, kad šios rūšies teisės aktais gali būti įtvirtinta bendra ir nenuginčijama sukčiavimo prezumpcija, kuri išplauktų iš Vokietijos teisės aktų, jei jų tikslas iš tikrųjų būtų kovoti su sukčiavimu, mokesčių slėpimu arba piktnaudžiavimu. Iš tiesų, negali būti laikoma, kad neišvengiamai sukčiaujama arba piktnaudžiaujama, jei pajamos gaunamos iš „pasyvios“ veiklos(30) arba jei bendrovių grupės struktūrą sudaro daugiau nei trys lygmenys.

99.      Taip pat reikia pridurti, kad „piktnaudžiavimo prezumpcija“ pagal GewStG 9 straipsnio 7 punktą (jei ji būtų patvirtinta) yra nenuginčijama, t. y. ji neleidžia mokesčių mokėtojui įrodyti, kad konkrečiu atveju jis nesukčiavo.

100. Šiuo atveju Vokietijos vyriausybė negali remtis pateisinimu, kuris susijęs su būtinybe užtikrinti mokesčių kontrolės veiksmingumą ir kuriam iš tiesų pritariama mažiau griežtomis sąlygomis, kai kalbama apie su trečiosiomis šalimis susijusį kapitalo judėjimą, bet tik tuo atveju, kai tarp valstybės narės ir atitinkamos trečiosios šalies nėra sudaryta jokios sutarties dėl administracinės pagalbos mokesčių srityje.

101. Šioje byloje Vokietijos vyriausybė per posėdį patvirtino, kad visiškai neneigia, jog tokios sutartys yra sudarytos (kaip nurodė tiek prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, tiek Komisija), be kita ko, tarp Vokietijos Federalinės Respublikos ir Australijos Sandraugos – dividendų kilmės šalies. Be to, atsakydama per posėdį į Teisingumo Teismo klausimą, Vokietijos vyriausybė patvirtino, kad nebuvo žinomų sunkumų dėl keitimosi informacija mokesčių srityje tarp Vokietijos Federalinės Respublikos ir Australijos Sandraugos.

102. Kad ir kaip būtų, manau, jog, kad ir kokia informacija būtų pateikta, dividendų gavėjas negalėtų įrodyti, kad nebuvo piktnaudžiaujama.

IV.    Išvada

103. Dėl šių priežasčių siūlau Teisingumo Teismu taip atsakyti į Finanzgericht Münster (Miunsterio finansų teismas, Vokietija) prejudicinį klausimą:

EB 56 ir paskesni straipsniai turi būti aiškinami taip, kad pagal juos draudžiama tokia nacionalinė nuostata, kaip nagrinėjamoji pagrindinėje byloje, pagal kurią, verslo mokesčio paskaičiavimo tikslais siekiant nustatyti pelną ir pakartotinai įtrauktas sumas, pelno, gauto iš ne Europos Sąjungos šalyje įsisteigusios kapitalo bendrovės kapitalo dalių, atskaitymas siejamas su griežtesnėmis sąlygomis nei pelno, gauto iš nuo mokesčio neatleistos kapitalo bendrovės rezidentės kapitalo dalių, ir pakartotinai įtrauktų sumų atskaitymui, jei tokios sąlygos nėra tinkamos, būtinos ir proporcingos siekiant išvengti piktnaudžiavimo arba sukčiavimo mokesčių srityje.

1      Originalo kalba: prancūzų.

2      Gewerbesteuergesetz 2002, iš dalies pakeistas 2008 m. Metiniu mokesčių įstatymu (BGBl.. I 2007, 3150).

3      Žr. 2012 m. lapkričio 13 d. Sprendimo Test Claimants in the FII Group Litigation, C-35/11, EU:C:2012:707, 96 ir paskesnius punktus.

4      2016 m. lapkričio 24 d. Sprendimo SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, 75 punktas.

5       (BGBl. I 2007, 1912).

6      2010 m. spalio 28 d. Sprendimo Établissements Rimbaud, C-72/09, EU:C:2010:645, 34 punktas ir 2006 m. lapkričio 9 d. Sprendimo Komisija / Belgija C-433/04, EU:C:2006:702, 35 punktas ir nurodyta jurispridencija.

7      Kalbant apie pastaruosius kapitalo dalių turėjimo atvejus, nors jiems taikomos tokios pat pelno atskaitymo sąlygos, kaip ir trečiosiose valstybėse įsisteigusių bendrovių kapitalo dalių turėjimo atveju (tai buvo ginčijama per posėdį ir nebuvo nagrinėta vykstant rašytinei procedūrai), atsakymas, kurį pateiksiu, mutatis mutandis taikytinas laisvo judėjimo apribojimui ir jo galimam pateisinimui. Iš esmės EB 57 straipsnis būtų netaikytinas šiems atvejams ir kaip atitinkama judėjimo laisve galėtų būti remiamasi įsisteigimo laisve, tačiau tai visiškai nepakeistų išvados.

8      Dėl tos pačios nuomonės (tos pačios išvados) žr. visų pirma doktriną: Roser, F. in Lenski, E. ir Steinberg, W., Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, § 9, Nr. 7, 20a punktas, Verlag Dr. Otto Schmidt, 2016; Güroff, G., in Glanegger, P. ir Güroff, G., Gewerbesteuergesetz: Kommentar, § 9, Nr. 7, 4 punktas, 8-asis leid., Beck, 2014; Blümich, W. ir Gosch, D., Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz,Gewerbesteuergesetz Kommentar, § 9, GewStG 297 punktas, Vahlen, 2016; Schnitter, G. in Frotscher, M. ir Drüen, K.-D., Kommentar zum Körperschaft-, Gewerbe- und Umwandlungssteuergesetz, § 9, GewStG, 201 punktas, Haufe, Fribourg, 2016; Ernst, M., Das gewerbesteuerliche Schachtelprivileg – Irrungen und Wirrungen in nationalen und grenzüberschreitenden Konstellationen, Die Unternehmensbesteuerung 2010, 494, 499, 501; Kraft G., ir Hohage, U., Zur Notwendigkeit einer unionsrechtlichen Neujustierung des internationalen gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs, Finanz- Rundschau Ertragsteuerrecht, 96 t., Nr. 9, 2014 gegužė, p. 419, 420.

9      Komisija nurodė ketvirtąjį skirtumą – tai, kad „žemesnės grandies patronuojamųjų bendrovių“ vadovybė ir buveinė turi būti toje pačioje valstybėje narėje kaip ir patronuojamosios bendrovės. Toliau bus įrodyta, jog trijų neginčijamų skirtumų visiškai pakanka, kad būtų konstatuotas laisvo kapitalo judėjimo apribojimas.

10      Žr. šios išvados 23 ir paskesnius punktus.

11      T. y. GewStG 9 straipsnio 7 punktas.

12      Šiuo klausimu žr. 2015 m. birželio 10 d. Sprendimo Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C-190/12, EU:C:2014:249, 29 punktą; 2014 m. balandžio 10 d. Sprendimo X AB, C-686/13, EU:C:2015:375, 17 ir paskesnius punktus (ir nurodytą jurisprudenciją) ir 2016 m. lapkričio 24 d. Sprendimo SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, 34 ir 35 punktus.

13      Šiuo klausimu žr. 2014 m. balandžio 10 d. Sprendimo Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C-190/12, EU:C:2014:249, 30 punktą ir nurodytą jurisprudenciją.

14      Sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą 3.b punkte (p. 23 ir paskesni), teismas vadovaujasi principu, kad Vokietijos teisėje tokia įtaka pripažįstama nuo 25 %. Mano nuomone, aišku, kad šiuo atveju nereikia atsakyti į klausimą, ar taip iš tikrųjų yra.

15      Kaip kartais nutinka kalbant apie Sąjungos vidaus situacijas. Be kita ko, žr. 2015 m. birželio 10 d. Sprendimo X AB, C-686/13, EU:C:2015:375, 22 ir paskesnius punktus (ir nurodytą jurisprudenciją).

16      Šiuo klausimu Teisingumo Teismas remiasi 2012 m. lapkričio 13 d. Sprendimo Test Claimants in the FII Group Litigation, C-35/11, EU:C:2012:707, 93 ir 94 punktais bei nurodyta jurisprudencija; 2013 m. vasario 28 d. Sprendimo Beker, C-168/11, EU:C:2013:117, 27 ir 28 punktais, taip pat Sprendimo 2014 m. kovo 13 d. Sprendimo Bouanich, C-375/12, EU:C:2014:138, 30 punktu.

17      Šiuo klausimu Teisingumo Teismas remiasi Sprendimo 2012 m. lapkričio 13 d. Test Claimants in the FII Group Litigation, C-35/11, EU:C:2012:707, 96 ir 97 punktais.

18      Teisingumo Teismas remiasi Spendimo 2012 m. lapkričio 13 d. Test Claimants in the FII Group Litigation, C-35/11, EU:C:2012:707, 104 punktu.

19      2011 m. vasario 10 d. Sprendimo Haribo Lakritzen Hans Riegel ir Österreichische Salinen, C-436/08 ir C-437/08, EU:C:2011:61, 50 punktas ir nurodyta jurisprudencija.

20      Žr., be kita ko, 2013 m. spalio 17 d. Sprendimo Welte, C-181/12, EU:C:2013:662, 25 punktą; 2014 m. rugsėjo 4 d. Sprendimo Komisija / Vokietija, C-211/13, EU:C:2014:2148, 28 ir paskesnius punktus; 2016 m. birželio 2 d. Sprendimo Pensioenfonds Metaal en Techniek, C-252/14, EU:C:2016:402, 28 punktą ir 2016 m. birželio 30 d. Sprendimo Feilen, C-123/15, EU:C:2016:496, 19 punktą.

21      OL L 178, 1988, p. 5. 2000 m. birželio 6 d. Sprendimo Verkooijen, C-35/98, EU:C:2000:294, 27 punktas; 2002 m. kovo 5 d. Sprendimo Reisch ir kt., C-515/99, C-519/99–C-524/99 ir C-526/99–C-540/99, EU:C:2002:135, 30 punktas; 2008 m. rugsėjo 11 d. Sprendimo Arens-Sikken, C-43/07, EU:C:2008:490, 30 punktas; 2008 m. rugsėjo 11 d. Sprendimo Eckelkamp ir kt., C-11/07, EU:C:2008:489, 39 punktas ir 2009 m. rugsėjo 17 d. Sprendimo Glaxo Wellcome, C-182/08, EU:C:2009:559, 41–44 punktai.

22      2006 m. gruodžio 12 d. Sprendimo Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, EU:C:2006:774, 174–196 punktai; 2007 m. gegužės 24 d. Sprendimo Holböck, C-157/05, EU:C:2007:297, 39–45 punktai; 2011 m. gegužės 5 d. Sprendimo Prunus ir Polonium, C-384/09, EU:C:2011:276, 27–37 punktai; 2015 m. gegužės 31 d. Sprendimo Wagner-Raith, C-560/13, EU:C:2015:347, 41 punktas ir, visų pirma, dėl mažiau palankaus iš užsienio gaunamų dividendų mokestinio vertinimo 2016 m. lapkričio 24 d. Sprendimo SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, 81 ir paskesni punktus. Taip pat žr. 2007 m. gegužės 24 d. Sprendimo Holböck, C-157/05, EU:C:2007:297, 41 punktą ir 2010 m. vasario 11 d. Sprendimo Fokus Invest, C-541/08, EU:C:2010:74, 42 punktą.

23      Žr. 2011 m. gegužės 5 d. Sprendimo Prunus ir Polonium, C-384/09, EU:C:2011:276, 36 punktą.

24      2016 m. lapkričio 24 d. Sprendimo SECIL, C 464/14, EU:C:2016:896, 88 punktas ir nurodyta jurisprudencija.

25      2007 m. gegužės 24 d. Sprendimo Holböck, C-157/05, EU:C:2007:297, 40 punktas ir 2016 m. lapkričio 24 d. Sprendimo SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, 82 punktas.

26      Žr. sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą III.1.bb dalį (p. 30–32).

27      Šiuo klausimu žr. 2012 m. gegužės 10 d. Sprendimo Santander Asset Management SGIIC ir kt., C-338/11–C-347/11, EU:C:2012:286, 23 punktą (ir nurodytą jurisprudenciją), taip pat 2016 m. birželio 2 d. Sprendimo Pensioenfonds Metaal en Techniek, C-252/14, EU:C:2016:402, 47 punktą.

28      2004 m. liepos 15 d. Sprendimas Lenz, C-315/02, EU:C:2004:446; 2004 m. rugsėjo 7 d. Sprendimas Manninen, C-319/02, EU:C:2004:484; 2006 m. gruodžio 12 d. Sprendimas Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, EU:C:2006:774; 2009 m. balandžio 23 d. Sprendimas Komisija / Graikija, C-406/07, nepaskelbtas Rink., EU:C:2009:251, ir 2014 m. balandžio 10 d. Sprendimas Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C-190/12, EU:C:2014:249.

29      Žr. Komisijos pastabų 42 punktą, kuriame ji remiasi prašymu priimti prejudicinį sprendimą.

30      Žr. 2000 m. rugsėjo 26 d. Sprendimo Komisija / Belgija, C-478/98, EU:C:2000:497, 45 punktą; 2006 m. rugsėjo 12 d. Sprendimo Cadbury Schweppes ir Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, EU:C:2006:544, 50 punktą; 2010 m. spalio 28 d. Sprendimo Établissements Rimbaud, C-72/09, EU:C:2010:645, 34 punktą; 2011 m. gegužės 5 d. Sprendimo Komisija / Portugalija, C-267/09, EU:C:2011:273, 42 punktą ir 2016 m. lapkričio 24 d. Sprendimo SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, 59 punktą (ir nurodytą jurisprudenciją). Taip pat žr. 2002 m. gruodžio 12 d. Sprendimo Lankhorst-Hohorst, C-324/00, EU:C:2002:749, 37 punktą; 2004 m. kovo 4 d. Sprendimo Komisija / Prancūzija, C-334/02, EU:C:2004:129, 27 punktą; 2011 m. vasario 10 d. Sprendimo Haribo Lakritzen Hans Riegel ir Österreichische Salinen, C-436/08 ir C-437/08, EU:C:2011:61, 69 ir paskesnius punktus; 2013 m. birželio 6 d. Sprendimo Komisija / Belgija, C-383/10, EU:C:2013:364, 63 ir paskesnius punktus; 2014 m. spalio 22 d. Sprendimo Blanco ir Fabretti, C-344/13 ir C-367/13, EU:C:2014:2311, 37 ir paskesnius punktus ir 2017 m. kovo 8 d. Sprendimo Euro Park Service, C-14/16, EU:C:2017:177, 22 ir paskesnius punktus (dėl direktyvos).