Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Pagaidu versija

ĢENERĀLADVOKĀTA MELHIORA VATELĒ [MELCHIOR WATHELET] SECINĀJUMI,

sniegti 2018. gada 7. februārī (1)

Lieta C-685/16

EV

pret

Finanzamt Lippstadt

(Finanzgericht Münster (Minsteres Finanšu tiesa, Vācija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Kapitāla brīva aprite – Ar nodokli apliekamās peļņas atskaitīšana – Atšķirīga attieksme pret dividendēm, kas saņemtas no meitasuzņēmumiem, kuru vadība un juridiskā adrese ir trešajā valstī






1.        Šis Finanzgericht Münster (Minsteres Finanšu tiesa, Vācija) iesniegtais lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu attiecas uz to, kā interpretējami Līguma noteikumi par kapitāla brīvu apriti, ņemot vērā Vācijas likumu par peļņu no komercdarbības, konkrētāk, dažus tā noteikumus, kas skar ar nodokli apliekamās peļņas samazināšanu. Tas tika iesniegts tiesvedībā starp auto rezerves daļu ražošanas uzņēmumu, kas ir mātesuzņēmums pasaules mēroga uzņēmumu grupai (turpmāk tekstā – “sabiedrība EV”), un Finanzamt Lippstadt (Lipštates Finanšu pārvalde, Vācija; turpmāk tekstā – “finanšu pārvalde”) par šīs pēdējās minētās lēmumu attiecībā uz komercdarbības nodokļa noteikšanu.

I.      Atbilstošās tiesību normas

A.      Savienības tiesības

2.        EKL 56. panta 1. punktā (tagad – LESD 63. panta 1. punkts) ir noteikts:

“Ievērojot šajā nodaļā izklāstītos noteikumus, ir aizliegti visi kapitāla aprites ierobežojumi dalībvalstu, kā arī dalībvalstu un trešo valstu starpā.”

3.        Saskaņā ar EKL 57. pantu (tagad – LESD 64. pants):

“1.      Šā Līguma 56. pants neliedz attiecināt uz trešām valstīm ierobežojumus, kas 1993. gada 31. decembrī pastāv valstu vai Savienības tiesību aktos par kapitāla apriti starp dalībvalstīm un trešām valstīm, ja tā ietver tiešas investīcijas – arī investīcijas nekustamā īpašumā – kā arī par uzņēmējdarbības veikšanu, finanšu pakalpojumu sniegšanu vai vērtspapīru laišanu kapitāla tirgū. Attiecībā uz ierobežojumiem, kas pastāv atbilstīgi Igaunijas un Ungārijas tiesību aktiem, šis datums ir 1999. gada 31. decembris.”

4.        EKL 58. pantā (tagad – LESD 65. pants) ir noteikts:

“1.      Šā Līguma 56. pants neskar dalībvalstu tiesības:

a)      piemērot atšķirīgas attiecīgas nodokļu tiesību normas dažādiem nodokļu maksātājiem, kuru stāvoklis ir atšķirīgs viņu dzīvesvietas vai kapitāla ieguldījuma vietas dēļ;

b)      veikt visus vajadzīgos pasākumus, lai novērstu attiecīgās valsts normatīvo aktu pārkāpumus, jo īpaši nodokļu jomā un finanšu iestāžu konsultatīvās uzraudzības jomā, vai noteikt procedūras, kā pārvaldes vai statistikas informācijas vajadzībām deklarēt kapitāla apriti, vai arī veikt pasākumus, ko pamato sabiedriskās kārtības vai sabiedriskās drošības intereses.

2.      Šī nodaļa neliedz piemērot tādus ierobežojumus attiecībā uz tiesībām veikt uzņēmējdarbību, kas ir saderīgi ar šo Līgumu.

3.      Šā panta 1. un 2. punktā minētie pasākumi un procedūras nerada iespēju patvaļīgi diskriminēt vai slēpti ierobežot kapitāla brīvu apriti un maksājumus, kā to nosaka 56. pants.”

B.      Vācijas valsts tiesības

5.        Vācijas Gewerbesteuergesetz (Likums par komercdarbības nodokli, turpmāk tekstā – “GewStG”), tā redakcijā, kas bija spēkā pamatlietas faktu norises laikā, (2) tostarp ir noteiktas šādas normas:

“2. pants. Nodokļa objekts

1)      1Komercdarbības nodoklis ir jāmaksā visiem rūpniecības vai tirdzniecības uzņēmumiem, kuru darbības vieta ir Vācija. 2Par rūpniecības vai tirdzniecības uzņēmumiem uzskata rūpniecības vai tirdzniecības uzņēmumus Einkommensteuergesetz [Likuma par ienākuma nodokli, turpmāk tekstā – “EstG”] nozīmē. 3Rūpniecības vai tirdzniecības uzņēmuma darbības vieta ir Vācija, ja tam ir pastāvīgs uzņēmums Vācijas teritorijā vai uz komerckuģa, kas reģistrēts Vācijas kuģu reģistrā.

2)      1Darbība, ko veic kapitālsabiedrības (it īpaši Eiropas sabiedrības, akciju sabiedrības, akciju komandītsabiedrības un sabiedrības ar ierobežotu atbildību), kooperatīvās sabiedrības, tostarp Eiropas kooperatīvās sabiedrības, kā arī apdrošināšanas iestādes un savstarpējās apdrošināšanas pensiju fondi, vienmēr un pilnībā ir pielīdzināta rūpnieciskajai vai komercdarbībai. 2Ja kapitālsabiedrība ir juridiski pastāvīgs uzņēmums [Organgesellschaft] Körperschaftsteuergesetz [Likuma par uzņēmumu ienākuma nodokli, turpmāk tekstā – “KStG”] 14., 17. vai 18. panta nozīmē, tā tiek uzskatīta par galvenā uzņēmuma pastāvīgu uzņēmumu.

[..]

8. pants. Pieskaitīšana

Komercdarbībā gūtajai peļņai (7. pants) ir no jauna pierēķina šādas summas tiktāl, ja tās peļņas aprēķinos ir tikušas atskaitītas:

[..]

5.      peļņas daļu pārpalikums (dividendes), kas nav ticis ņemts vērā, piemērojot [EstG] 3. panta 40. punktu vai [KStG] 8.b panta 1. punktu, un tam pielīdzinātie ieņēmumi un atlīdzība no kapitāldaļām personālsabiedrībā, personu apvienībā vai īpašuma masā [KStG] nozīmē, ja tie neatbilst 9. panta 2.a vai 7. punkta nosacījumiem, pēc to saimniecisko izdevumu atskaitīšanas, kuriem ir ekonomiska saikne ar šiem ienākumiem, ieņēmumiem un gūto atlīdzību, ja tie jau nav ņemti vērā, piemērojot [EStG] 3.c panta 2. punktu un [KStG] 8.b panta 5. un 10. punktu. 2Šo normu nepiemēro peļņas izmaksai, uz ko attiecas [EstG] 3. panta 41. punkta a) apakšpunkts.

[..]

9. pants. Atvieglojumi/samazinājumi

Peļņas un pieskaitīto daļu samazina par:

[..]

2.a      peļņas no kapitāldaļām apmēru no nodokļa neatbrīvotā valstī reģistrētā kapitālsabiedrībā 2. panta 2. punkta nozīmē, publisko tiesību kredītiestādē, tirdzniecības un saimnieciskās darbības kooperatīvā [Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft] vai ieguldījumu sabiedrībā [Unternehmensbeteiligungsgesellschaft] 3. panta 23. punkta nozīmē, ja līdzdalība pārskata perioda sākumā ir vismaz 15 % no sākotnējā kapitāla vai pamatkapitāla un ja šī peļņas daļa ir tikusi iegrāmatota peļņas aprēķinā (7. pants). 2Ja nav sākotnējā kapitāla vai pamatkapitāla, ir jāņem vērā līdzdalība aktīvos un attiecībā uz tirdzniecības un saimnieciskās darbības kooperatīviem [Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften] – līdzdalība kopējā iemaksu summā. 3Izdevumi, kas tieši saistīti ar līdzdalību peļņā, samazina atvieglojumu summu, ciktāl ir jāņem vērā attiecīgie ienākumi no kapitāldaļām; šajā kontekstā 8. panta 1. punkts netiek piemērots. 4Neatskaitāmie saimnieciskie izdevumi, piemērojot [KStG] 8.b panta 5. punktu, nav peļņa no kapitāldaļām pirmā teikuma nozīmē. 5Attiecībā uz dzīvības un veselības apdrošināšanas sabiedrībām pirmais teikums netiek piemērots peļņai no kapitāldaļām, kas saistītas ar kapitāla ieguldījumiem; šī tiesību norma ir spēkā arī attiecībā uz pensiju fondiem;

[..]

7.      tās peļņas apmēru, kas ir gūta no tādas kapitālsabiedrības kapitāldaļām, kuras juridiskā adrese un centrālā vadība un kontrole neietilpst teritorijā, uz kuru attiecas šis likums, ja uzņēmumam, sākot no atsauces perioda sākuma nepārtraukti pieder vismaz 15 % no šīs kapitālsabiedrības pamatkapitāla (meitasuzņēmums) un tā savus bruto ienākumus gūst tikai vai gandrīz tikai no darbībām, uz ko attiecas Außensteuergesetz [Likuma par nodokļu uzlikšanu ārvalstu darījumos, turpmāk tekstā – “AstG”] 8. panta 1. punkta 1.–6. apakšpunkts, kā arī tādas peļņas apmēru, kas gūta no kapitāldaļām sabiedrībās, kurās uzņēmumam tieši pieder vismaz ceturtdaļa pamatkapitāla, ar nosacījumu, ka šīs kapitāldaļas tam nepārtraukti pieder vismaz divpadsmit mēnešus pirms noteiktā peļņas aprēķina datuma un uzņēmums pierāda, ka

1.      šo sabiedrību centrālā vadība un kontrole un to juridiskā adrese ir tajā pašā valstī, kurā atrodas meitasuzņēmums, un to bruto ieņēmumi tiek gūti tikai vai gandrīz tikai no darbībām, uz kurām attiecas [AStG] 8. panta 1. punkta 1.–6. apakšpunkts, vai

2.      ka meitasuzņēmumam kapitāldaļas pieder ekonomiskā sakarā ar tā darbībām, uz ko attiecas [AStG] 8. panta 1. punkta 1.–6. apakšpunkts, un sabiedrība, kuras kapitāldaļas tam pieder, savus bruto ienākumus gūst tikai vai gandrīz tikai no šādām darbībām,

ja peļņas daļas grāmatvedības atskaitē ir ierēķinātas peļņā (7. pants); šī tiesību norma ir spēkā arī attiecībā uz peļņu, kas gūta no kapitāldaļām sabiedrībā, kura atbilst [EstG] 2. pielikumā minētajiem Padomes Regulas 90/435/EEK (1990. gada 23. jūlijs) par kopēju nodokļu sistēmu, ko piemēro mātesuzņēmumiem un meitasuzņēmumiem, kas atrodas dažādās dalībvalstīs (OV L 225, 6. lpp.; OV 1997, L 266, 20. lpp., un OV L 16, 98. lpp.), kurā jaunākie grozījumi izdarīti ar Padomes Direktīvu 2006/98/EK (2007. gada 20. novembris) (OV L 363, 129. lpp.), 2. panta nosacījumiem, kurai ne vadība, ne juridiskā adrese neatrodas iekšzemē un kuras uzņēmumam pieder vismaz viena desmitā daļa no pamatkapitāla pārskata perioda sākumā. 29. panta 2.a punkta trešo teikumu piemēro pēc analoģijas. 39. panta 2.a punkta ceturto teikumu piemēro pēc analoģijas. 4Ja uzņēmums, kuram netieši, ar meitasuzņēmuma starpniecību, pieder vismaz 15 % kapitālsabiedrības, kuras centrālā vadība un kontrole un juridiskā adrese atrodas ārpus šis likuma teritoriālās piemērojamības (zemāka līmeņa meitasuzņēmums), finanšu gada laikā gūst peļņu no savām kapitāldaļām meitasuzņēmumā un ja zemāka līmeņa meitasuzņēmums šajā finanšu gadā sadala peļņu meitasuzņēmumam, pēc uzņēmuma pieprasījuma piemēro to pašu noteikumu attiecībā uz tā iegūto peļņas daļu, kas atbilst zemāka līmeņa meitasuzņēmuma peļņas sadalei, kura tam pienākas sakarā ar tā netiešo līdzdalību. 5Ja attiecīgā finanšu gada laikā meitasuzņēmums vēl bez zemāka līmeņa meitasuzņēmuma peļņas daļām ir guvis citus ieņēmumus, ceturto teikumu piemēro tikai tai meitasuzņēmumam izmaksājamajai sadalītās peļņas daļai, kura atbilst šo peļņas daļu proporcijai šo peļņas daļu un pārējo ieņēmumu summā šo peļņas daļu apmēra robežās. 6Ceturto teikumu piemēro, ja

1.      zemāka līmeņa meitasuzņēmums finanšu gadā, kurā tas ir veicis peļņas sadali, ir guvis bruto ieņēmumus tikai vai gandrīz tikai no darbībām, uz kurām attiecas [AStG] 8. panta 1. punkta 1.–6. apakšpunkts, vai no kapitāldaļām, uz kurām attiecas pirmā teikuma 1. punkts, un ja

2.      meitasuzņēmumam atbilstoši pirmā teikuma nosacījumiem ir līdzdalība zemāka līmeņa meitasuzņēmuma kapitālā.

7Lai piemērotu iepriekš minētos nosacījumus, uzņēmumam ir jāsniedz visi nepieciešamie pierādījumi, it īpaši:

1.      uzrādot atbilstīgus dokumentus, jāpierāda, ka meitasuzņēmums gūst bruto ieņēmumus tikai vai gandrīz tikai no darbībām, uz kurām attiecas [AStG] 8. panta 1. punkta 1.–6. apakšpunkts, vai no kapitāldaļām, uz kurām attiecas pirmā teikuma 1. un 2. punkts,

2.      uzrādot atbilstīgus dokumentus, jāpierāda, ka zemāka līmeņa meitasuzņēmums gūst bruto ieņēmumus tikai vai gandrīz tikai no darbībām, uz kurām attiecas [AStG] 8. panta 1. punkta 1.–6. apakšpunkts, vai no kapitāldaļām, uz kurām attiecas pirmā teikuma 1. punkts,

3.      jāpierāda meitasuzņēmuma vai zemāka līmeņa meitasuzņēmuma sadalāmā peļņa ar finanšu pārskatiem un rezultātu pārskatiem; pēc pieprasījuma šie dokumenti ir jāiesniedz ar sertifikātu, kas noteikts vai tiek parasti lietots vadības vai juridiskās adreses valstī un ko izdevusi oficiāli atzīta kontroles iestāde vai tai līdzvērtīga. 8Attiecībā uz dzīvības un veselības apdrošināšanas sabiedrībām pirmo līdz septīto teikumu nepiemēro peļņai no kapitāldaļām, kas saistītas ar kapitāla ieguldījumiem; tas pats ir spēkā attiecībā uz pensiju fondiem. [..]”

6.        [AStG] 8. panta 1. punkta 1.–6. apakšpunktā noteiktajā normā, kas minēta GewStG 9. panta 7. punktā, ir uzskaitītas šādas darbības:

1.      lauksaimniecība un mežkopība,

2.      objektu ražošana, apstrāde, pārstrāde vai montāža, enerģijas ražošanas, kā arī dabas resursu pētniecības vai izpētes darbības,

3.      tādu kredītiestāžu vai apdrošināšanas iestāžu darbība, kuras saviem darījumiem izmanto komerciāli izveidotu uzņēmumu (ar izņēmumiem),

4.      tirdzniecība (ar izņēmumiem),

5.      pakalpojumi (ar izņēmumiem),

6.      iznomāšana un izīrēšana (ar izņēmumiem).

7.        Turklāt attiecībā uz uzņēmuma ienākumu nodokli vērā ņemami arī šādi KStG nosacījumi:

“8.b pants. Līdzdalība citās personālsabiedrībās un personu apvienībās

1)      1Peļņa [EstG] 20. panta 1. punkta 1., 2., 9. un 10.a) apakšpunkta nozīmē netiek ņemta vērā, nosakot ieņēmumus. 2Pirmo teikumu piemēro pārējiem ienākumiem [EstG] 20. panta 1. punkta 1. apakšpunkta otrā teikuma nozīmē, kā arī ieņēmumiem [EstG] 20. panta 1. punkta 9. apakšpunkta otrās teikuma daļas un 20. panta 1. punkta 10.a) apakšpunkta otrās teikuma daļas nozīmē tikai, ciktāl tie nav samazinājuši pakalpojumus sniedzošā uzņēmuma ieņēmumus (8. panta 3. punkta otrais teikums). 3Ja atlīdzība pirmā teikuma nozīmē netiek iekļauta uzņēmuma ienākumu nodokļa bāzē saskaņā ar konvenciju par nodokļu dubultās uzlikšanas novēršanu, piemēro arī otro teikumu neatkarīgi no konvencijas noteikumiem par šo nodokļa atbrīvojumu.

[..]

15. pants. Vairāku sabiedrību apvienojuma nodokļu vajadzībām [Organschaft] ieņēmumu aprēķins

Vairāku juridiski patstāvīgu uzņēmumu apvienojuma nodokļu vajadzībām ieņēmumu noteikšanā piemēro šādus nosacījumus, atkāpjoties no vispārīgajiem noteikumiem:

[..]

2.      Šī likuma 8.b panta 1.–6. punktu, kā arī Umwandlungssteuergesetz [Likuma par sabiedrību reorganizācijas aplikšanu ar nodokli] 4. panta 6. punktu nepiemēro juridiski pastāvīgam uzņēmumam [Organgesellschaft]. [..]”

8.        KStG 8.b panta izpratnei ir nepieciešams arī atsaukties uz šo EStG 20. panta 1. punkta 1. apakšpunkta fragmentu:

“1)      Ienākumi no kapitāla ietver:

1.      peļņas daļas (dividendes), peļņu un citus ienākumus no akcijām, lietošanas tiesības, kas piešķir tiesības saņemt daļu no kapitālsabiedrības peļņas un ieņēmumiem likvidācijas dēļ, kapitāla daļas sabiedrībās ar ierobežotu atbildību, tirdzniecības un saimnieciskās darbības kooperatīvos [Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften], kā arī kalnrūpniecības apvienībās, kurām ir juridiskas personas tiesības [..].”

II.    Pamatlieta un prejudiciālais jautājums

9.        EV, atbilstoši Vācijas tiesībām dibināta akciju komandītsabiedrība (KGaA), ir pasaules mēroga uzņēmumu grupas mātesuzņēmums. Tās meitasuzņēmumiem savukārt pieder vairāku citu sabiedrību kapitāldaļas.

10.      Lietā aplūkojamā 2008./2009. finanšu gada laikā prasītāja kā galvenais uzņēmums un sabiedrība [R GmbH], tagad – [H International], kā juridiski pastāvīgs uzņēmums veidoja vairāku sabiedrību apvienojumu peļņas aplikšanai ar nodokli vajadzībām [Organschaft]. Prasītājai piederēja viss sabiedrības R kapitāls.

11.      Savukārt sabiedrībai R piederēja viss sabiedrības [HAP Ltd.], atbilstoši Austrālijas tiesībām dibinātas kapitālsabiedrības, kuras juridiskā adrese ir Austrālijā, kapitāls.

12.      2009. gadā HAP Ltd. no sava meitasuzņēmuma Filipīnās [H Inc.] saņēma peļņas izmaksu 556 000 Austrālijas dolāru (AUD) (aptuveni 337 584 EUR) apmērā.

13.      HAP Ltd. tajā pašā gadā izmaksāja 45 287 000 AUD (aptuveni 27 496 685,49 EUR) savam akcionāram, sabiedrībai R. Izmaksātajā summā papildus sabiedrības H Inc. izmaksātajai summai ietilpa pārnestā nesadalītā peļņa (nesadalītā peļņa vairākos iepriekšējos finanšu gados).

14.      2012. gadā Finanzamt Dortmund (Dortmundes Finanšu pārvalde, Vācija) veica sabiedrības R nodokļu pārbaudi par 2006.–2009. finanšu gadu un konstatēja, ka sabiedrības R saņemtās dividendes prasītājai bija atbrīvotas no nodokļa, piemērojot Körperschaftsteuergesetz 2002 (2002. gada Likums par uzņēmumu ienākuma nodokli) 8.b panta 1. punktu, jo 5 % ienākumu, piemērojot tā paša likuma 8.b panta 5. punktu, bija ar vienotu likmi tika atkārtoti pieskaitīti sabiedrības ieņēmumiem kā neatskaitāmi saimnieciskie izdevumi.

15.      Dortmundes Finanšu pārvalde uzskatīja, ka atbilstoši GewStG 8. panta 5. punktam un pēc sabiedrības H Inc. sabiedrībai HAP Ltd. izmaksātās peļņas atskaitīšanas sabiedrības HAP Ltd. sabiedrībai R izmaksātās dividendes (95 %, kā tas ir paredzēts komercdarbības nodoklim) bija jāpieskaita prasītājas kā juridiski pastāvīgā uzņēmuma ienākumiem, kas ir ar komercdarbības nodokli apliekamā bāze.

16.      2012. gada 13. novembrī finanšu pārvalde izdeva paziņojumu par nodokļu samaksu, kurā tā noteica komercdarbības nodokļa bāzi 11 417 EUR apmērā 2009. gadam.

17.      Sūdzību pret šo paziņojumu par nodokļu samaksu finanšu pārvalde ar 2013. gada 8. novembra lēmumu noraidīja kā nepamatotu.

18.      Prasītāja šo lēmumu pārsūdzēja, apgalvojot, ka GewStG 9. panta 7. punkts ir interpretējams paplašināti un GewStG 8. panta 5. punkts saistībā ar 9. panta 7. punktu ir jātulko šauri, ciktāl pastāv tāda diskriminējoša attieksme pret ārvalstu izcelsmes dividendēm, kas nav pamatota ne ar Savienības, ne ar konstitucionālajām tiesībām.

19.      Pēc sūdzības, kas tika iesniegta pret šo lēmumu par komercdarbības nodokļa bāzes apmēru, šī tiesvedība turpmāk attiecas tikai uz prasītājas pārnesamajiem saimnieciskās darbības zaudējumiem, ko finanšu pārvalde 2016. gada 6. jūnija paziņojumā aprēķināja 2 366 004,40 EUR apmērā un ko prasītāja lēsa 29 525 077 EUR apmērā.

20.      Šajā kontekstā Finanzgericht Münster (Minsteres Finanšu tiesa) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:

“Vai [LESD] 63. un nākamo pantu noteikumi par kapitāla un maksājumu brīvu apriti ir jāinterpretē tādējādi, ka saskaņā ar tiem netiek pieļauts tāds tiesiskais regulējums kā [GewStG] 9. panta 7. punkts, ciktāl ar to, aprēķinot komercdarbības nodokli, peļņas un pieskaitījumu samazināšanai peļņas no kapitāldaļām kapitālsabiedrībā, kuras vadība un juridiskā adrese atrodas ārpus Vācijas Federatīvās Republikas, apmērā ir paredzēti stingrāki nosacījumi nekā peļņas un pieskaitījumu samazināšanai apmērā, kas atbilst peļņai no kapitāldaļām no nodokļa neatbrīvotā valstī reģistrētā kapitālsabiedrībā vai valstī reģistrēta uzņēmuma ienākuma no profesionālās darbības daļai, kas attiecas uz valstī neizvietotu pastāvīgo uzņēmumu?”

III. Vērtējums

A.      Lietas dalībnieku apsvērumu kopsavilkums

21.      Rakstveida apsvērumus iesniedza abi pamatlietas dalībnieki: sabiedrība EV un nodokļu iestāde, kā arī Vācijas valdība un Eiropas Komisija. Visi lietas dalībnieki, izņemot minēto nodokļu iestādi, tika uzklausīti Tiesas sēdē 2017. gada 30. novembrī.

22.      Vācijas Federatīvā Republika uzskata, ka ar LESD 63. un nākamo pantu noteikumiem par kapitāla un maksājumu brīvu apriti netiek aizliegta tāda tiesību norma kā GewStG 9. panta 7. punkts.

23.      Šīs valdības ieskatā, šis gadījums neietilpst LESD 63. un nākamo pantu piemērošanas jomā, bet ir jāvērtē saistībā ar brīvību veikt uzņēmējdarbību, jo tajā esot prasīta “neapšaubāma ietekme” uz sabiedrībām, nosakot 15 % līdzdalību.

24.      Esot iespējams runāt par neapšaubāmu vai izšķirīgu ietekmi, sākot no brīža, kad, ja attiecīgajā normā nav paredzēti kontroles noteikumi vai mazākuma akcionāru iespēja īstenot bloķēšanu, tiek prasīts augstāks līdzdalības apjoms nekā tas, no kura sākot ir piemērojamas mazākumdalībniekiem atzītās tiesības.

25.      Taču, minētās valdības ieskatā, ar LESD 49. pantu netiek aizsargātas tādas situācijas, kāda ir šajā gadījumā, kad iekšzemes sabiedrība veic uzņēmējdarbību trešajā valstī vai trešās valsts sabiedrība veic uzņēmējdarbību iekšzemē (3).

26.      Vācijas valdības ieskatā, pat pieņemot, ka tiek uzskatīts, ka šajā gadījumā ir piemērojama kapitāla brīva aprite, GewStG 9. panta 7. punktā paredzētā norma to neierobežo un nekādi nerada atšķirīgu attieksmi, bet, gluži otrādi, nosaka vienlīdzīgu attieksmi starp pasīvajiem ienākumiem, kas gūti no kapitāldaļām ārvalstu kapitālsabiedrībās, kuras reģistrētas Eiropas Savienībā, un citiem pasīvajiem ienākumiem.

27.      Šī valdība apstiprina, ka ar GewStG 9. panta 7. punktu tiek pieļauts, ka uzņēmumu, kuri reģistrēti trešajās valstīs, komercdarbība, piemērojot šo tiesību normu, rada tādu pašu attieksmi pret valsts dividenžu saņēmēju kā kapitāldaļu gadījumā uzņēmumos, kas veic uzņēmējdarbību iekšzemē.

28.      Ja Tiesa uzskatītu, ka uz šo gadījumu attiecas kapitāla brīvas aprites piemērošanas joma, Vācijas valdība uzskata, ka šīs brīvības iespējamais ierobežojums neskar Savienības tiesības LESD 64. panta 1. punkta dēļ, ar kuru dalībvalstīm ir atļauts saglabāt kapitāla brīvas aprites ierobežojumus.

29.      Vācijas valdības ieskatā, trīs kumulatīvie nosacījumi, kas nepieciešami ar LESD 64. pantu noteiktās drošības klauzulas piemērošanai, bija izpildīti: attiecīgais ierobežojums 1993. gada 31. decembrī pastāvēja; attiecīgais valsts pasākums attiecas uz darbībām, kas veiktas trešajās valstīs, un, visbeidzot, attiecīgā kapitāla aprite ir saistīta ar vienu no LESD 64. panta 1. punktā minētajām darbībām.

30.      Šī valdība norāda, ka jēdziens “tiešas investīcijas” saskaņā ar judikatūru attiecas uz visdažādākajām investīcijām, kuras veic fiziskas vai juridiskas personas un kuras palīdz izveidot vai saglabāt ilgstošas un tiešas attiecības starp personu, kas nodrošina kapitālu, un uzņēmumu, kam kapitāls ir darīts pieejams saimnieciskās darbības veikšanai (4).

31.      Visbeidzot, šīs valdības ieskatā, ja tiktu atzīts kapitāla brīvas aprites ierobežojums, tas būtu pamatots.

32.      Vācijas valdības uzskata, ka GewStG 9. panta 7. punktā minētās situācijas nav objektīvi salīdzināmas ar GewStG 9. panta 2.a punktā minētajām situācijām. Lai to pierādītu, tā norāda, ka kapitāldaļas valsts vai ārvalstu kapitālsabiedrībās, kas pieder valsts sabiedrībai, ļauj gūt valsts ienākumus. Dividendes no kapitāldaļām ārvalsts uzņēmumā savukārt principā netiek iepriekš apliktas ar komercdarbības nodokli. Turpretī dividendes no kapitāldaļām iekšzemes sabiedrībā tiek. Tas esot objektīvs kritērijs, lai pamatotu atšķirīgu attieksmi.

33.      Attiecībā uz pārējiem izņēmumiem, kas paredzēti attiecīgo ierobežojumu pamatojumam, tā norāda, ka izvairīšanos no fiktīvām struktūrām Tiesa ir atzinusi par iemeslu, kas var attaisnot ierobežojumu. Ir tiesa, ka esot jābūt izslēgtai jebkādai vispārējai prezumpcijai par krāpšanu un likumdevējam esot jādod nodokļu maksātājam iespēja pierādīt, ka nav notikusi nekāda ļaunprātīga izmantošana. Šī iespēja esot it īpaši paredzēta AstG 8. panta 2. punktā, ja pastāv faktiska saimnieciskā darbība.

34.      EV būtībā apgalvo, ka šajā gadījumā pastāv kapitāla brīvas aprites ierobežojums, jo tādu dividenžu atbrīvojums no komercdarbības nodokļa, kas saņemtas no tajā pašā dalībvalstī reģistrētas sabiedrības, ir pakļauts mazāk stingriem nosacījumiem nekā gadījumā, ja ir iesaistīta trešā valsts.

35.      Pirmkārt, tādu dividenžu saņēmējiem, ko izmaksā sabiedrības, kuras ir reģistrētas trešajās valstīs vai kuru faktiskā vadība ir trešajās valstīs, piemērojot GewStG 9. panta 7. punkta pirmajā teikumā noteikto kārtību, uz kuru pamatojoties dividenžu atbrīvojumu no nodokļa var piemērot to saņēmējam, kas ir komercdarbības nodokļa maksātājs, tikai tad, ja izmaksājošā sabiedrība, kas ir reģistrēta trešajā valstī, gūst bruto ienākumus no dažiem “aktīviem” ieņēmumiem.

36.      Otrkārt, kapitāldaļām esot jābūt turējumā nepārtraukti no pārskata perioda sākuma līdz tā beigām, savukārt attiecībā uz sabiedrībām rezidentēm kapitāldaļu turējums esot jānosaka tikai attiecīgā perioda sākumā.

37.      Treškārt, tādu dividenžu atbrīvojums no nodokļa, kuras izmaksā trešajā valstī reģistrēta sabiedrība, esot spēkā vienīgi gadījumos, kad grupas struktūrā nav vairāk kā trīs līmeņi.

38.      Savukārt attiecībā uz to, vai aplūkojamais pamatbrīvības ierobežojums varētu būt pamatots, sabiedrībai EV nav ideju, ar kādiem primāriem vispārējo interešu apsvērumiem varētu pamatot privileģētu attieksmi pret dividendēm no tajā pašā valstī reģistrētām sabiedrībām, salīdzinot ar dividendēm, kuras izmaksā trešajās valstīs reģistrētas sabiedrības.

39.      Turklāt atturēšanās no jebkādas darbības klauzulu nevarot piemērot, un tas neesot iespējams vismaz četru iemeslu dēļ.

40.      Pirmkārt, lai arī atbilstoši LESD 64. pantam iespējamos ierobežojumus kapitāla apritei uz trešajām valstīm vai no tām dalībvalsts vēl var piemērot, ja tie pastāvēja tās tiesību aktos 1993. gada 31. decembrī, EV apgalvo, ka tiesību normas, kas regulē Vācijā reģistrētu kapitālsabiedrību dividenžu aplikšanu ar nodokļiem, 2009. gadā būtiski atšķīrās no tām, kādas bija spēkā 1993. gada 31. decembrī, jo Vācijas likumdevējs ieviesa ne tikai “jaunu procedūru”, kurā lietoti atšķirīgi nosaukumi, bet arī ievērojamas atšķirības konceptuālā ziņā. Tādējādi attiecībā uz to, kā šādi grozījumi piemērojamajos tiesību aktos ir ietekmējuši iespēju atsaukties uz LESD 64. panta 1. punktu (standstill klauzula), tie esot salīdzināmi ar tāda jauna regulējuma ieviešanu, kura pamatā ir jauna, no iepriekšējā regulējuma atšķirīga loģika, jo ar attiecīgo normu pamatlietas faktu norises laikā tika regulētas situācijas, kas bija ļoti atšķirīgas no tām, kuras pastāvēja 1993. gada 31. decembrī.

41.      Otrkārt, pēc saturiskiem grozījumiem aplūkotajās tiesību normās būtībā tika samazinātas nodokļu maksātājam piešķirtās tiesības uz atskaitījumu.

42.      Treškārt, ar 1993. gada 31. decembra likumu noteiktais līdzdalības apjoms 10 % apmērā, uz kuru aplūkotajā tiesību normā ir atsauce, ar 2007. gada 14. augusta Unternehmenssteuerreformgesetz (Likums par uzņēmumu nodokļu reformu) esot ticis izmainīts uz 15 % (tātad paaugstināts) (5). Šāds līdzdalības apjoma paaugstinājums par 50 % ir ievērojami samazinājis iespējamo atskaitījumu piemērojamību atbilstoši GewStG 9. panta 7. punktam.

43.      Ceturtkārt, pamatlietā aplūkotā tiesību norma ir tikusi iekļauta pilnīgi izmainītā dividenžu aplikšanas ar nodokļiem sistēmā.

44.      Komisija piekrīt iesniedzējtiesas viedoklim, saskaņā ar kuru GewStG 9. panta 7. punkts ir jāanalizē kapitāla brīvas aprites gaismā, un uzskata, ka šajā gadījumā tā ir šīs brīvās aprites ierobežojuma iemesls. Tā uzskata, ka, salīdzinot noteikumus, kas meitasuzņēmumiem rezidentiem un meitasuzņēmumiem ārvalstīs ir piemērojami saistībā ar atskaitījumiem, kuri jāveic no attiecīgajiem ienākumiem komercdarbības nodokļa piemērošanai (proti, peļņas un pieskaitījumu summas), skaidri atklājas nevienlīdzīga attieksme.

45.      Lai arī dividendes, ko izmaksā meitasuzņēmumi rezidenti, dodot tiesības uz beznosacījumu atskaitījumu no nodokļu aprēķina bāzes saskaņā ar GewStG 9. panta 2.a punktu, GewStG 9. panta 7. punktā esot paredzēti vairāki papildu nosacījumi attiecībā uz sabiedrību nerezidentu izmaksām: sadalītajai peļņai it īpaši esot jāizriet no “aktīvas” saimnieciskās darbības, bet tāds neesot tāda holdinga kā HAP Ltd. gadījums; turklāt “zemāka līmeņa meitasuzņēmumu” vadībai un juridiskajai adresei esot jāatrodas turpat, kur kā meitasuzņēmuma vadībai un juridiskajai adresei.

46.      Attiecībā uz EKL 57. pantā (tagad – LESD 64. pants) noteiktās “atturēšanās no jebkādas darbības klauzulas” piemērojamību Komisija atgādina, ka attiecīgajai normai ir jābūt tādai, kas “ietver tiešas investīcijas”; šis nosacījums jau neesot izpildīts.

47.      Tā kā ar GewStG 9. panta 7. punktu ir noteikts līdzdalības apjoms tikai 15 % apmērā (sākotnēji 10 %), Komisijas ieskatā, nevar uzskatīt, ka šī tiesību norma attiecas uz tiešām investīcijām.

48.      Savukārt attiecībā uz to, vai spēkā esošie tiesību akti pēc savas būtības atbilst tiem tiesību aktiem, kas bija piemērojami 1993. gada 31. decembrī, Komisijas ieskatā, Tiesa šajā saistībā jau ir devusi skaidrus norādījumus savā judikatūrā, it īpaši 2007. gada 24. maija sprieduma Holböck (C-157/05, EU:C:2007:297) 41. punktā, kurā tā uzsvēra, ka tādi tiesību akti, kas balstīti uz citādu loģiku nekā iepriekšējās tiesības vai ar kuriem ievieš jaunas procedūras, nav pielīdzināmi sākotnējiem tiesību aktiem.

49.      Komisija norāda, ka aplūkojamā tiesību norma kopš 1993. gada ir tikusi vairākkārt grozīta, it īpaši 1999. gadā, kad tika ieviesta apliekamā ienākuma samazinājuma par 50 % sistēma. Šādus grozījumus varot uzskatīt par “sistēmas pilnīgu nomaiņu”.

50.      Tam vēl esot jāpievieno fakts, ka minimālais līdzdalības apjoms, kas prasīts atskaitīšanai, tika paaugstināts no 10 % līdz 15 %, tādējādi sašaurinot tiesību aktu piemērošanas jomu. Komisija no tā secina, ka šis kapitāla brīvas aprites ierobežojums nevar būt pieļaujams, pamatojoties uz EKL 57. pantu.

51.      Attiecībā uz to, vai iespējamais ierobežojums var būt pamatots, Komisija norāda, ka šajā gadījumā iespējams pamatojums varētu būt ļaunprātīgas izmantošanas un krāpšanas nodokļu jomā apkarošanas mērķis. Saskaņā ar Tiesas judikatūru (spriedums, 2006. gada 12. septembris, Cadbury Schweppes un Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, EU:C:2006:544, 51. un 55. punkts un tajos minētā judikatūra) ierobežošanas pasākums varot būt pamatots, “ja tas specifiski attiecas uz pilnīgi mākslīgām struktūrām, kuru mērķis ir izvairīties no attiecīgās dalībvalsts tiesību aktu piemērošanas”.

52.      Tā norāda, ka GewStG 9. panta 7. punkta pamatā tomēr nav norādes ne uz vienu pilnīgi mākslīgu struktūru vai citu tādu elementu esamību, kuri liecinātu par ļaunprātīgu izmantošanu nodokļu jomā. Turklāt vispārēja prezumpcija par izvairīšanos no nodokļu maksāšanas vai krāpšanu nodokļu jomā neesot pietiekama, lai pamatotu šādu ierobežojumu (6).

53.      Visbeidzot, Komisijai nav skaidrs, kā GewStG 9. panta 7. punkta regulējums varētu tikt pamatots ar ļaunprātīgas izmantošanas nodokļu jomā vai izvairīšanās no nodokļu maksāšanas aspektu. Tā arī neredz citus iemeslus, kas varētu pamatot šādu tiesību normu.

B.      Vērtējums

1.      Ievada apsvērumi

54.      Lai arī piemērojamās abu Līgumu normas ir identiskas, vispirms ir jāprecizē, ka attiecībā uz 2008./2009. finanšu gadu, kas beidzās 2009. gada 31. maijā, prasītājai joprojām bija jāpiemēro EKL normas, jo LESD stājās spēkā tikai 2009. gada decembra mēnesī.

55.      Tālāk, lai arī prejudiciālajā jautājumā ir atsauce uz atšķirībām, ko Vācijas likums nosaka attiecībā uz nosacījumiem, kurus piemēro ienākumu no kapitāldaļām atskaitīšanai atkarībā no tā, vai šīs kapitāldaļas ir kapitālsabiedrībā, kuras vadība un juridiskā adrese atrodas vai neatrodas ārpus Vācijas Federatīvās Republikas, vai arī ir runa par saskaņā ar valsts tiesībām dibinātām kapitālsabiedrībām (kas nerada nošķīrumu starp pārējām dalībvalstīm un trešajām valstīm), strīds, kas iesniedzējtiesai ir jāizskata, attiecas tikai uz kapitāldaļām kapitālsabiedrībās, kuru vadība un juridiskā adrese atrodas trešajās valstīs attiecībā pret Eiropas Savienību. Pamatojoties uz šo faktu, es rakstīšu šos secinājumus, neminot kapitāldaļas kapitālsabiedrībās, kuru vadība un juridiskā adrese ir citās dalībvalstīs (7).

56.      Visbeidzot, neviena no pusēm nav apstrīdējusi faktu, ka nosacījumi – vismaz trīs no tiem –, kuriem ir pakļauts tādu dividenžu atbrīvojums no nodokļa, kuras saņem no trešajās valstīs reģistrētām sabiedrībām, ir stingrāki nekā tie, kas attiecas uz dividendēm, kuras saņem no sabiedrībām, kas ir Vācijas rezidentes.

57.      Šī nevienlīdzīgā attieksme turklāt ir iemesls, kura dēļ savā detalizētajā un labi pamatotajā rīkojumā, kurā ir vairāk nekā 41 lappuse, iesniedzējtiesa izsaka “nopietnas” šaubas par GewStG 9. panta 7. punkta saderību ar Savienības tiesībām (8).

58.      Jāatgādina trīs atšķirības, kuras lietas dalībnieki nav apstrīdējuši: pirmkārt, attiecībā uz saskaņā ar valsts tiesībām dibinātas kapitālsabiedrības kapitāldaļām, lai saņemtu atbrīvojumu no nodokļa, pietiek ar to, ka iekasēšanas laikposma sākumā tās veido vismaz 15 % no sākotnējā kapitāla un ka peļņas daļas ir tikušas iegrāmatotas atbilstoši šajā dokumentā precizētajiem noteikumiem; otrkārt, prasība, lai izmaksājošā sabiedrība gūst bruto ienākumus no darbībām, kas saistītas ar lauksaimniecību, rūpniecību, tirdzniecību vai pakalpojumu sniegšanu vai lai tās ienākumi būtu “aktīvi”, nevis “pasīvi”, ir spēkā tikai tad, ja šī sabiedrība ir reģistrēta trešajā valstī; treškārt, dividenžu atbrīvojums no nodokļa attiecas tikai uz gadījumiem, kad grupas struktūru neveido vairāk par trim līmeņiem, ja izmaksājošā sabiedrība ir reģistrēta trešajā valstī (9).

2.      Kāda pamatbrīvība ir piemērojama šajā lietā?

59.      Pretēji tam, ko apgalvo Vācijas valdība (10), es uzskatu (tāpat kā iesniedzējtiesa), ka aplūkojamā norma (11) ir jāanalizē, ņemot vērā kapitāla brīvu apriti (EKL 56. pants), nevis brīvību veikt uzņēmējdarbību.

60.      Minētās normas piemērošanai nekādi netiek prasīts, lai sabiedrībai, kas saņem dividendes, būtu izšķirīga ietekme uz izmaksājošo sabiedrību. Faktiskais līdzdalības apjoms, kas sabiedrībai EV ir trešajā valstī reģistrētajā sabiedrībā, tātad nav noteicošais, jo apstrīdētās valsts tiesību normas mērķis nav piemērošana vienīgi gadījumos, kad saņemošajai sabiedrībai ir izšķirīga ietekme uz izmaksājošo sabiedrību.

61.      Šajā saistībā Tiesa ir lēmusi, ka kontekstā, kas attiecas uz trešo valstu dividendēm piemērojamo nodokļu režīmu, ir pietiekami izvērtēt valsts tiesību aktu mērķi, lai noteiktu, vai uz trešo valstu izcelsmes dividendēm piemērojamo nodokļu režīmu attiecas Līguma noteikumi par kapitāla brīvu apriti (12).

62.      Šajā saistībā Tiesa precizēja, ka valsts tiesiskais regulējums par dividendēm piemērojamo nodokļu režīmu, kas ir piemērojams ne tikai tādos gadījumos, kad mātesuzņēmums īsteno izšķirīgu ietekmi uz dividendes izmaksājošo sabiedrību, ir jānovērtē, ņemot vērā LESD 63. pantu. Līdz ar to dalībvalstī reģistrēta sabiedrība var neatkarīgi no tai piederošo kapitāldaļu apjoma sabiedrībā, kura izmaksā dividendes un kura ir reģistrēta trešajā valstī, atsaukties uz šo tiesību normu, lai apstrīdētu šādu tiesisko regulējumu (13).

63.      Tāds ir GewStG 9. panta 7. punkta gadījums, kas attiecas uz peļņu no kapitāldaļām meitasuzņēmumos, kuru vadība un juridiskā adrese ir ārpus Vācijas Federatīvās Republikas un kuru pamatkapitāla vismaz 15 % pieder uzņēmumam, kas ir nodokļu maksātājs, neatsaucoties uz kādu izšķirīgu ietekmi uz minētā meitasuzņēmuma lēmumiem.

64.      Savā lēmumā par prejudiciāla jautājuma uzdošanu kompetentā tiesa pauž uzskatu, ka, ņemot vērā valsts tiesību īpatnības, šādai minimālajai līdzdalībai nav nekādas neapšaubāmas ietekmes uz sabiedrības lēmumiem (14).

65.      Vienlaikus es neuzskatu, ka ir jāuzsāk (15) diskusija par to, vai 15 % līdzdalības apjoms sniedz vai nesniedz neapšaubāmu ietekmi uz sabiedrības, kurā ir kapitāldaļas, lēmumiem, un ka ir jāņem vērā R līdzdalības apjoms HAP Ltd., tieši tāpēc, ka apstrīdētās valsts tiesību normas mērķis nav piemērošana vienīgi gadījumos, kad saņēmējai sabiedrībai ir izšķiroša ietekme uz izmaksājošās sabiedrības lēmumiem.

66.      Kā norādīja Komisija, šī gadījuma konkrēto apstākļu izvērtējums nevar radīt sekas, ka kapitāla brīva aprite, kurā ir iesaistītas trešās valstis, tiktu “noraidīta” tāpēc, ka tiktu pieņemts, ka būtiskas līdzdalības gadījumā prevalētu brīvība veikt uzņēmējdarbību.

67.      Šī tēze tiek apstiprināta ar 2014. gada 11. septembra spriedumu Kronos Intranational (C-47/12, EU:C:2014:2200), saskaņā ar kuru:

“37.      Pastāvot tiesību aktiem, kuru priekšmets neļauj noteikt, vai uz tiem pārsvarā attiecas LESD 49. vai 63. pants, Tiesa jau ir nospriedusi, ka tiktāl, ciktāl valsts tiesību akti attiecas uz dividendēm, kuru izcelsmes vieta ir dalībvalstī, ir jāņem vērā pamatlietas faktiskie apstākļi, lai noteiktu, vai uz pamatlietā aplūkojamo situāciju attiecas LESD 49. vai 63. pants (16).

38.      Savukārt, kas attiecas uz trešo valstu izcelsmes dividenžu nodokļu režīmu, Tiesa ir nospriedusi, ka ir pietiekami izvērtēt valsts tiesību aktu mērķi, lai noteiktu, vai uz šādām dividendēm piemērojamo nodokļu režīmu attiecas LESD noteikumi par kapitāla brīvu apriti, jo uz tiesību aktiem par trešās valsts izcelsmes dividendēm piemērojamo nodokļu režīmu nevar tikt attiecināts LESD 49. pants (17).

39. Tiesa ir nospriedusi, ka dalībvalsts rezidente sabiedrība, kurai trešās valsts sabiedrībā rezidentē pieder kapitāldaļas, kas tai piešķir noteiktu ietekmi uz šīs pēdējās minētās sabiedrības lēmumiem un ļauj noteikt tās darbības, var atsaukties uz LESD 63. pantu, lai apšaubītu, vai šai normai ir atbilstīgi minētās dalībvalsts tiesību akti par nodokļu režīmu ārvalsts izcelsmes dividendēm, kurš tiek piemērots ne tikai situācijās, kurās mātesuzņēmums īsteno izšķirošu ietekmi uz sabiedrību, kas izmaksā dividendes (18).”

68.      Atbilde uz prejudiciālo jautājumu tādējādi ir jāpamato vienīgi ar kapitāla brīvu apriti.

3.      Vai nevienlīdzīga attieksme (skat. iepriekš 57. un 58. punktu) ir kapitāla brīvas aprites ierobežojums?

69.      To pasākumu vidū, kas ir aizliegti ar EKL 56. pantu kā kapitāla brīvas aprites ierobežojumi, ir tādi pasākumi, kas attur nerezidentus veikt ieguldījumus dalībvalstī vai arī šīs dalībvalsts rezidentus attur veikt ieguldījumus citās valstīs (19). Tā tas it īpaši ir gadījumā, ja pret pārrobežu situācijām ir nelabvēlīgāka attieksme nekā pret iekšzemes situācijām, piemēram, uzliekot lielākus nodokļus (20) vai radot stingrākus nosacījumus kādas nodokļu priekšrocības saņemšanai.

70.      To transponējot uz šo gadījumu, ir jākonstatē nevienlīdzīga attieksme un kapitāla brīvas aprites ierobežojums.

71.      No manas analīzes šo secinājumu 56.–58. punktā (kas saskan ar iesniedzējtiesas analīzi) izriet, ka no valsts kapitālsabiedrību kapitāldaļām gūto ienākumu atbrīvošanas no nodokļiem režīms ir pakļauts daudz vienkāršākiem nosacījumiem nekā režīms, kas noteikts ienākumiem no kapitāldaļām trešajās valstīs reģistrētās kapitālsabiedrībās. Šīs pēdējās minētās kapitāldaļas tādējādi ir mazāk pievilcīgas.

72.      Vācijas valdība min tādu vienlīdzīgu attieksmi pret dividendēm no pasīvajiem ienākumiem, kuras atbilstību nosaka ar ienākumu no profesionālās darbības saistīto darbību raksturs. Tā uzskata, ka ar to, ka par pasīvu dēvēta darbība, galvenokārt nekustamā īpašuma pārvaldīšanas darbība, netiek aplikta ar komercdarbības nodokli, pamato to, ka vienīgi dividendes no rūpnieciskām vai komerciālām darbībām ir atskaitāmas, bet tādi nav no pasīvām darbībām gūtie ienākumi.

73.      Šis apgalvojums nav pieņemams, jo tas neko nemaina faktā, ka šis nosacījums par rūpnieciskām vai komerciālām, nevis pasīvām darbībām ir attiecināts vienīgi uz ienākumiem no kapitāldaļām trešajās valstīs reģistrētās sabiedrībās. Vērā ņemamā atšķirība, lai spriestu, vai pastāv ierobežojums, nav atšķirība starp darbībām, kas ir pasīvas, un tādām, kas nav, bet gan tā, kas liek piemērot minēto nosacījumu atkarībā no dividenžu izcelsmes vietas.

74.      Katrā ziņā Vācijas valdības arguments attiecas tikai uz vienu no nevienlīdzīgas attieksmes nosacījumiem.

75.      No iepriekš minētā es secinu, ka aplūkojamais režīms rada kapitāla brīvas aprites ierobežojumu.

4.      Vai ir piemērojama ar EKL 57. pantu (tagad – LESD 64. pants) noteiktā “standstill klauzula”?

76.      Ir jāanalizē divi šajā normā paredzētie nosacījumi: pirmais, ņemot vērā, ka kapitāla apritei, kurai piemēro aplūkojamos ierobežojumus, ir jāietver “tiešas investīcijas”, un otrais – ņemot vērā, ka aplūkojamajiem ierobežojumiem bija jābūt spēkā valsts tiesību aktos 1993. gada 31. decembrī.

a)      “Tiešu investīciju” jēdziens

77.      Lai definētu kapitāla apriti, kas minēta EKL 56. un nākamajos pantos (tagad – LESD 63. un nākamie panti) un kas Līgumā nav definēta, Tiesa pastāvīgajā judikatūrā ir atsaukusies uz Direktīvas 88/361/EEK (1988. gada 24. jūnijs) par Līguma 67. panta īstenošanu I pielikuma I iedaļu (21).

78.      Tas pats attiecas uz tiešu investīciju jēdzienu.

79.      2007. gada 24. maija spriedumā Holböck (C-157/05, EU:C:2007:297), Tiesa lēma, ka, “kaut arī jēdziens “tiešas investīcijas” Līgumā nav definēts, tomēr Kopienu tiesībās tas ir definēts kapitāla aprites nomenklatūrā, kura ir ietverta Direktīvas 88/361/EEK [..] I pielikumā” (33. punkts).

80.      Un Tiesa turpina: “Kā izriet no “tiešu investīciju” uzskaitījuma, kas ietverts pirmajā minētās nomenklatūras kategorijā un tās skaidrojošajās piezīmēs, tiešu investīciju jēdziens attiecas uz visdažādākajām investīcijām, ko veic fiziskas vai juridiskas personas un kuras palīdz izveidot vai saglabāt ilgstošas un tiešas attiecības starp personu, kas nodrošina kapitālu, un uzņēmumu, kam kapitāls ir darīts pieejams saimniecisku darbību veikšanai [..].” (34. punkts)

81.      Visbeidzot, “runājot par dalību jaunos vai jau pastāvošos uzņēmumos, kā ir apstiprināts skaidrojošajās piezīmēs, mērķis izveidot vai saglabāt ilgstošas ekonomiskas saiknes nozīmē, ka akcionāra īpašumā esošās akcijas vai nu saskaņā ar valsts tiesību normām par akciju sabiedrībām, vai citādā veidā sniedz tam iespēju faktiski piedalīties šīs sabiedrības vadībā vai kontrolē [..]” (minētā sprieduma 35. punkts).

82.      Jāuzsver, ka ir noteikta skaidra atšķirība starp, pirmkārt, līdzdalību kontrolē (kas var ietvert arī dalītu kontroli) un, otrkārt, faktisku līdzdalību sabiedrības pārvaldībā.

83.      Tā kā GewStG 9. panta 7. punkts paredz minimālo līdzdalību 15 % (sākotnēji 10 %) apmērā, jādomā, ka šī norma nozīmē tiešas investīcijas, jo šīs kapitāldaļas, lai arī nedod iespēju kontrolēt sabiedrību, noteikti dod iespēju faktiski piedalīties tās pārvaldībā.

b)      1993. gada 31. decembrī spēkā esošo valsts tiesību aktu grozījumu neesamība

84.      Lai pārbaudītu, vai ir izpildīts šis otrais nosacījums, ir jāpievēršas tam, vai identisks saturs un loģika ir to valsts tiesību aktu noteikumiem, kuri bija spēkā pirms 1993. gada 31. decembra, un to valsts tiesību aktu noteikumiem, kuri stājās spēkā pēc šī datuma (22), jo vienkārši redakcionāli grozījumi nav būtiski, ja tie nekādi neietekmē tiesiskā regulējuma loģiku (23).

85.      Judikatūrā ir precizēts, ka norma, kura groza loģiku, kas ir bijusi pamatā iepriekšējiem tiesību aktiem, un kurā ir noteiktas jaunas procedūras, nevar tikt pielīdzināta tiesību normām, kas bija spēkā EKL 57. pantā (tagad – LESD 64. pants) noteiktajā datumā (24).

86.      Es uzskatu (tāpat kā sabiedrība EV un Komisija), ka aplūkojamie tiesību aktu grozījumi kopš 1993. gada 31. decembra neļauj uzskatīt, ka tiesību stāvoklis 2009. gadā (kas attiecas uz šo lietu) satura, procedūru un loģikas ziņā ir identisks tam, kas bija spēkā 1993. gada 31. decembrī.

87.      Protams, “tā valsts tiesiskā regulējuma saturs, kas pastāv Kopienu tiesību aktā noteiktajā datumā, principā ir jānosaka valsts tiesai, [bet] Tiesa var sniegt vadlīnijas tāda Kopienu jēdziena interpretācijai, kurš ir pamatā atkāpei no Kopienu tiesībām piemērošanai noteiktā datumā “pastāvošiem” valsts tiesību aktiem” (25).

88.      Šajā saistībā, ņemot vērā radikālos grozījumus dividenžu aplikšanas ar nodokļiem kārtībā Vācijā, it īpaši ieskaita sistēmas, aprēķinot uzņēmumu ienākuma nodokli, likvidēšanu un dividenžu atbrīvojuma no nodokļa ieviešanu no 2001. gada 1. janvāra, tiesību normas, kas nosaka dividenžu aplikšanu ar nodokļiem, ir jāuzskata par tādām, kas ir tikušas būtiski mainītas.

89.      To pierāda ļoti vienkāršs fakts: minimālais līdzdalības apjoms, kas prasīts atskaitīšanai, tika paaugstināts no 10 % līdz 15 %, tādējādi sašaurinot atbrīvojuma no nodokļa piemērošanas jomu un palielinot ierobežojumu.

90.      Jāpiebilst, ka mani secinājumi saskan ar iesniedzējtiesas viedokli – tā uzskata, ka kopš 1993. gada ieviestie grozījumi ir “sistēmas pilnīga nomaiņa” (26).

5.      Vai ierobežojumu šajā gadījumā var pamatot?

91.      Pamatojums ierobežojumiem, ko paredz aplūkojamie tiesību akti, var izrietēt no tā, ka pastāv situācijas, kuras nav objektīvi salīdzināmas, vai arī no primāriem vispārējo interešu apsvērumiem (27), ciktāl ierobežojums garantē to, ka tiek sasniegts mērķis, ko ar to tiecas sasniegt, un ka tas nepārsniedz šī mērķa sasniegšanai nepieciešamo.

a)      Salīdzināmība

92.      Vācijas valdība apgalvo, ka minētās situācijas nav salīdzināmas, ciktāl dividendes no kapitāldaļām trešajā valstī reģistrētā sabiedrībā netiek iepriekš apliktas ar komercdarbības nodokli, savukārt dividendes no kapitāldaļām valsts sabiedrībā tiek.

93.      Nesalīdzināmība nevar izrietēt no fakta – kā šī valdība norāda savu apsvērumu 70. punktā –, ka saņemtās dividendes ir vai nu ienākumi iekšzemē, vai ārvalstīs.

94.      Tiesa nekad nav pieņēmusi šādu argumentāciju savā plašajā judikatūrā par “ienākošajām dividendēm” (28). Nevar noliegt, ka tādas kapitālsabiedrības dividenžu izmaksāšana, kuras juridiskā adreses ir Vācijā, un tādas sabiedrības dividenžu izmaksāšana, kuras juridiskā adrese ir trešajā valstī, ir salīdzināmas.

95.      Turklāt Komisija atsaucas uz komercdarbības nodokļa koncepciju; tā kā tas ir vietējais nodoklis, tam principā vajadzētu attiekties uz komercdarbību juridiskās adreses vietā (29). Taču, ciktāl no saistītām sabiedrībām saņemtas [peļņas] izmaksas var integrēt nodokļa bāzē, nav nekāda iemesla nošķirt sabiedrības rezidentes no nerezidentēm. Šī argumentācija attiecas arī uz iespējamo mērķi izvairīties no vairākkārtējas nodokļu uzlikšanas peļņai (mērķi, kurš galu galā ir GewStG 9. panta 2.a punkta pamatā). Arī šajā saistībā nav būtisku atšķirību starp sabiedrībām rezidentēm un nerezidentēm.

b)      Primārs vispārējo interešu apsvērums

96.      Cīņa ar krāpšanu un ļaunprātīgu izmantošanu ir vienīgais primārais vispārējo interešu apsvērums, ko minējusi Vācijas valdība.

97.      Šajā saistībā ir jāatgādina, ka kopš 1998. gada 16. jūlija sprieduma ICI (C-264/96, EU:C:1998:370) Tiesa nekad nav pieņēmusi šo pamatojumu citādi kā vienīgi attiecībā uz tiesību aktiem, kuru īpašais mērķis ir novērst pilnīgi mākslīgas struktūras, kas tiek izmantotas, lai apietu valsts tiesību aktus nodokļu jomā, bet nešķiet, ka tāds būtu gadījums saistībā ar aplūkojamo tiesību aktu.

98.      Turklāt Tiesa nekad nav atzinusi, ka ar šāda veida tiesību aktiem tiktu ieviesta vispārēja un neapstrīdama krāpšanas prezumpcija, kas izrietētu no Vācijas tiesību aktiem, ja to mērķis patiešām būtu cīņa pret krāpšanu, izvairīšanos no nodokļu maksāšanas vai ļaunprātīgu izmantošanu. Nav iespējams uzskatīt, ka noteikti pastāv krāpšana vai ļaunprātīga izmantošana tāpēc, ka ienākums tiek gūts no “pasīvām” (30) darbībām, vai tāpēc, ka sabiedrību grupai ir vairāk nekā trīs līmeņu struktūra.

99.      Jāpiebilst, ka “ļaunprātīgas izmantošanas prezumpcija”, kas minēta GewStG 9. panta 7. punktā (pat ja tā tiktu pierādīta), ir neapstrīdama, proti, tā pat neļauj nodokļu maksātājam pierādīt, ka viņš konkrētajā gadījumā nav pieļāvis ļaunprātīgu izmantošanu.

100. Šajā saistībā Vācijas valdība nevar atsaukties uz pamatojumu par nepieciešamību nodrošināt nodokļu kontroles efektivitāti, attiecībā uz ko, tiesa gan, ir pieļauti mazāk stingri nosacījumi kapitāla apritei ar trešajām valstīm, bet vienīgi tad, ja nav spēkā neviena konvencija par administratīvo palīdzību nodokļu jautājumos starp dalībvalsti un attiecīgo trešo valsti.

101. Šajā gadījumā Vācijas valdība tiesas sēdē apstiprināja, ka tā nekādi neapšauba šādu konvenciju pastāvēšanu (ko pieminēja gan iesniedzējtiesa, gan Komisija) it īpaši starp Vāciju Federatīvo Republiku un Austrāliju, kas ir dividenžu izcelsmes valsts. Turklāt, atbildot uz Tiesas uzdoto jautājumu tiesas sēdē, Vācijas valdība apstiprināja, ka, cik zināms, nav grūtību ar nodokļiem saistītas informācijas apmaiņas jomā starp Vācijas Federatīvo Republiku un Austrāliju.

102. Katrā ziņā es uzskatu, ka, lai arī kāda būtu nodotā informācija, dividenžu saņēmējs nevarētu pierādīt ļaunprātīgas izmantošanas neesamību.

IV.    Secinājumi

103. Šo iemeslu dēļ es iesaku Tiesai uz Finanzgericht Münster (Minsteres Finanšu tiesa, Vācija) uzdoto prejudiciālo jautājumu atbildēt šādi:

EKL 56. un nākamie panti ir jāinterpretē tādējādi, ka saskaņā ar tiem netiek pieļauts tāds valsts tiesiskais regulējums kā pamatlietā, kura rezultātā, lai noteiktu peļņu un pieskaitījumus komercdarbības nodokļa kontekstā, peļņas no kapitāldaļām trešajā valstī attiecībā pret Eiropas Savienību reģistrētā kapitālsabiedrībā samazināšanai ir paredzēti stingrāki nosacījumi nekā peļņas un pieskaitījumu samazināšanai apmērā, kas atbilst peļņai no kapitāldaļām no nodokļa neatbrīvotā valstī reģistrētā kapitālsabiedrībā, ja šādi nosacījumi nav piemēroti, vajadzīgi un samērīgi, lai novērstu ļaunprātīgu izmantošanu vai krāpšanu nodokļu jomā.

1      Oriģinālvaloda – franču.

2      Gewerbesteuergesetz2002, kas grozīts ar 2007. gada 20. decembra ikgadējo nodokļu likumu 2008. gadam (BGBI. I, 2007, 3150. lpp.).

3      Skat. spriedumu, 2012. gada 13. novembris, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-35/11, EU:C:2012:707, 96. un nākamie punkti).

4      Spriedums, 2016. gada 24. novembris, SECIL (C-464/14, EU:C:2016:896, 75. punkts).

5      BGBl. I, 2007,1912. lpp.).

6      Spriedumi, 2010. gada 28. oktobris, Établissements Rimbaud (C-72/09, EU:C:2010:645, 34. punkts), un 2006. gada 9. novembris, Komisija/Beļģija (C-433/04, EU:C:2006:702, 35. punkts un tajā minētā judikatūra).

7      Attiecībā uz šīm pēdējām minētām kapitāldaļām, ja tām uzliktie nosacījumi atskaitījumiem no peļņas ir tādi paši kā kapitāldaļām trešajās valstīs reģistrētās sabiedrībās (kas tika apstrīdēts tiesas sēdē un netika izvērtēts rakstveida procesā), atbildes, kuras es piedāvāšu, mutatis mutandis būs spēkā arī attiecībā uz brīvas aprites ierobežojumu un tā iespējamo pamatojumu. Pēc definīcijas EKL 57. pants tām nebūtu piemērojams, un attiecīgā brīvā aprite varētu būt brīvība veikt uzņēmējdarbību, un tas nekādi nemainītu risinājumu.

8      Attiecībā uz to pašu atzinumu vai to pašu secinājumu skat. doktrīnu: Lenski, E. un Steinberg, W., Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, 9. panta 7. punkta 20.a apakšpunkts, Otto Schmidt, Ķelne, 2016; Güroff, G. izdevumā Glanegger P. un Güroff G., Gewerbesteuergesetz: Kommentar, 9. panta 7. punkta 4. apakšpunkts, 8. izdevums, Beck, Minhene 2014; Blümich, W. un Gosch, D., Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz,Gewerbesteuergesetz, GewStG, 9. panta 297. punkts, Vahlen, Minhene 2016; Schnitter, G. izdevumā Frotscher, G. un Drüne, K.-D., Kommentar zum Körperschaft-, Gewerbe- und Umwandlungssteuergesetz, GewStG, 9. panta 201. punkts, Haufe, Freiburga 2016; Ernst, M., Das gewerbesteuerliche Schachtelprivileg – Irrungen und Wirrungen in nationalen und grenzüberschreitenden Konstellationen, Die Unternehmensbesteuerung 2010, 494., 499. un 501. lpp.; Kraft, G. un Hohage, U., Zur Notwendigkeit einer unionsrechtlichen Neujustierung des internationalen gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs, Finanz- RundschauErtragsteuerrecht, 96. sēj., Nr. 9, 2014. gada maijs, 419. un 420. lpp.

9      Komisija minēja ceturto atšķirību, proti, to, ka “zemāka līmeņa meitasuzņēmuma” vadībai un juridiskajai adresei jāatrodas tajā pašā valstī, kur meitasuzņēmuma vadībai un juridiskajai adresei. Es pierādīšu, ka ar trim neapstrīdētajām atšķirībām ir pilnīgi pietiekami, lai konstatētu kapitāla brīvas aprites ierobežojumu.

10      Skat. šo secinājumu 23. un nākamos punktus.

11      Proti, GewStG 9. panta 7. punkts.

12      Šajā nozīmē skat. spriedumus, 2014. gada 10. aprīlis, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C-190/12, EU:C:2014:249, 29. punkts); 2015. gada 10. jūnijs, X AB (C-686/13, EU:C:2015:375, 17. un nākamie punkti un tajos minētā judikatūra), un 2016. gada 24. novembris, SECIL (C-464/14, EU:C:2016:896, 34. un 35. punkts).

13      Šajā nozīmē skat. spriedumu, 2014. gada 10. aprīlis, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C-190/12, EU:C:2014:249, 30. punkts un tajā minētā judikatūra).

14      Lēmuma par prejudiciāla jautājuma uzdošanu 3.b punktā (23. un nākamās lpp.) tiesa ievēro principu, ka Vācijas tiesībās šāda ietekme pastāv, tikai sākot no 25 %. Pēc manām domām, ir skaidrs, ka šajos secinājumos nav jāatbild uz jautājumu, vai tas tā patiešām ir.

15      Tas reizēm tiek darīts attiecībā uz Savienības iekšējām situācijām. Skat. tostarp spriedumu, 2015. gada 10. jūnijs, X AB (C-686/13, EU:C:2015:375, 22. un nākamie punkti un tajos minētā judikatūra).

16      Šajā nozīmē Tiesa atsaucas uz spriedumiem, 2012. gada 13. novembris, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-35/11, EU:C:2012:707, 93. un 94. punkts, kā arī tajos minētā judikatūra); 2013. gada 28. februāris, Beker un Beker (C-168/11, EU:C:2013:117, 27. un 28. punkts), kā arī 2014. gada 13. marts, Bouanich (C-375/12, EU:C:2014:138, 30. punkts).

17      Šajā nozīmē Tiesa atsaucas uz spriedumu, 2012. gada 13. novembris, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-35/11, EU:C:2012:707, 96. un 97. punkts).

18      Tiesa atsaucas uz spriedumu, 2012. gada 13. novembris, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-35/11, EU:C:2012:707, 104. punkts).

19      Spriedums, 2011. gada 10. februāris, Haribo Lakritzen Hans Riegel un Österreichische Salinen (C-436/08 un C-437/08, EU:C:2011:61, 50. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).

20      Skat. it īpaši spriedumus, 2013. gada 17. oktobris, Welte (C-181/12, EU:C:2013:662, 25. punkts); 2014. gada 4. septembris, Komisija/Vācija (C-211/13, EU:C:2014:2148, 28. un nākamie punkti); 2016. gada 2. jūnijs, Pensioenfonds Metaal en Techniek (C-252/14, EU:C:2016:402, 28. punkts), un 2016. gada 30. jūnijs, Feilen (C-123/15, EU:C:2016:496, 19. punkts).

21      OV 1988, L 178, 5. lpp. Skat. spriedumus, 2000. gada 6. jūnijs, Verkooijen (C-35/98, EU:C:2000:294, 27. punkts); 2002. gada 5. marts, Reisch u.c. (C-515/99, no C-519/99 līdz C-524/99 un no C-526/99 līdz C-540/99, EU:C:2002:135, 30. punkts); 2008. gada 11. septembris, Arens-Sikken (C-43/07, EU:C:2008:490, 30. punkts); 2008. gada 11. septembris, Eckelkamp u.c. (C-11/07, EU:C:2008:489, 39. punkts), un 2009. gada 17. septembris, Glaxo Wellcome (C-182/08, EU:C:2009:559, 41.–44. punkts).

22      Spriedumi, 2006. gada 12. decembris, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, 174.–196. punkts); 2007. gada 24. maijs, Holböck (C-157/05, EU:C:2007:297, 39.–45. punkts); 2011. gada 5. maijs, Prunus un Polonium (C-384/09, EU:C:2011:276, 27.–37. punkts); 2015. gada 31. maijs, Wagner-Raith (C-560/13, EU:C:2015:347, 41. punkts), un it īpaši ārvalstu izcelsmes dividenžu mazāk labvēlīgs nodokļu režīms (spriedums, 2016. gada 24. novembris, SECIL (C-464/14, EU:C:2016:896, 81. un nākamie punkti). Skat. arī spriedumus, 2007. gada 24. maijs, Holböck (C-157/05, EU:C:2007:297, 41. punkts), un 2010. gada 11. februāris Fokus Invest (C-541/08, EU:C:2010:74, 42. punkts).

23      Skat. spriedumu, 2011. gada 5. maijs, Prunus un Polonium (C-384/09, EU:C:2011:276, 36. punkts).

24      Spriedums, 2016. gada 24. novembris, SECIL (C-464/14, EU:C:2016:896, 88. punkts un tajā minētā judikatūra).

25      Spriedumi, 2007. gada 24. maijs, Holböck (C-157/05, EU:C:2007:297, 40. punkts), un 2016. gada 24. novembris, SECIL (C-464/14, EU:C:2016:896, 82. punkts).

26      Skat. lēmumu par prejudiciāla jautājuma uzdošanu, III daļa, 1.bb (30.–32. lpp.).

27      Šajā nozīmē skat. spriedumus, 2012. gada 10. maijs, Santander Asset Management SGIIC u.c. (no C-338/11 līdz C-347/11, EU:C:2012:286, 23. punkts un tajā minētā judikatūra), kā arī 2016. gada 2. jūnijs, Pensioenfonds Metaal en Techniek (C-252/14, EU:C:2016:402, 47. punkts).

28      Spriedumi, 2004. gada 15. jūlijs, Lenz (C-315/02, EU:C:2004:446); 2004. gada 7. septembris, Manninen (C-319/02, EU:C:2004:484); 2006. gada 12. decembris, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774); 2009. gada 23. aprīlis, Komisija/Grieķija (C-406/07, nav publicēts, EU:C:2009:251), un 2014. gada 10. aprīlis, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C-190/12, EU:C:2014:249).

29      Skat. Komisijas apsvērumu 42. punktu, kuros ir atsauce uz lēmumu par prejudiciāla jautājuma uzdošanu.

30      Skat. spriedumus, 2000. gada 26. septembris, Komisija/Beļģija (C-478/98, EU:C:2000:497, 45. punkts); 2006. gada 12. septembris (Cadbury Schweppes un Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, EU:C:2006:544, 50. punkts); 2010. gada 28. oktobris, Établissements Rimbaud (C-72/09, EU:C:2010:645, 34. punkts); 2011. gada 5. maijs, Komisija/Portugāle (C-267/09, EU:C:2011:273, 42. punkts), un 2016. gada 24. novembris, SECIL (C-464/14, EU:C:2016:896, 59. punkts un tajā minētā judikatūra). Skat. arī spriedumus, 2002. gada 12. decembris, Lankhorst-Hohorst (C-324/00, EU:C:2002:749, 37. punkts); 2004. gada 4. marts, Komisija/Francija (C-334/02, EU:C:2004:129, 27. punkts); 2011. gada 10. februāris, Haribo Lakritzen Hans Riegel un Österreichische Salinen (C-436/08 un C-437/08, EU:C:2011:61, 69. un nākamie punkti); 2013. gada 6. jūnijs, Komisija/Beļģija (C-383/10, EU:C:2013:364, 63. un nākamie punkti); 2014. gada 22. oktobris, Blanco un Fabretti (C-344/13 un C-367/13, EU:C:2014:2311, 37. un nākamie punkti), un 2017. gada 8. marts, Euro Park Service (C-14/16, EU:C:2017:177, 22. un nākamie punkti) (par direktīvu).