Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Wydanie tymczasowe

WYROK TRYBUNAŁU (piąta izba)

z dnia 20 września 2018 r.(*)

Odesłanie prejudycjalne – Artykuły 63–65 TFUE – Swobodny przepływ kapitału – Odliczenia od zysku podlegającego opodatkowaniu – Udziały posiadane przez spółkę dominującą w spółce kapitałowej z zarządem i siedzibą w państwie członkowskim – Dywidendy wypłacane na rzecz spółki dominującej – Możliwość odliczenia podatkowego podlegająca surowszym wymogom niż odliczenia od zysku z udziałów posiadanych w spółce kapitałowej prawa krajowego niepodlegającej zwolnieniu z opodatkowania

W sprawie C-685/16

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Finanzgericht Münster (sąd ds. finansowych w Münster, Niemcy) postanowieniem z dnia 20 września 2016 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 27 grudnia 2016 r., w postępowaniu:

EV

przeciwko

Finanzamt Lippstadt,

TRYBUNAŁ (piąta izba),

w składzie: J.L. da Cruz Vilaça, prezes izby, E. Levits (sprawozdawca), A. Borg Barthet, M. Berger i F. Biltgen, sędziowie,

rzecznik generalny: M. Wathelet,

sekretarz: M. Aleksejev, administrator,

uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 30 listopada 2017 r.,

rozważywszy uwagi przedstawione:

–        w imieniu EV przez U. Hohagego, Rechtsanwalt,

–        w imieniu Finanzamt Lippstadt przez H.J. Sellmanna, działającego w charakterze pełnomocnika,

–        w imieniu rządu niemieckiego przez T. Henzego i R. Kanitza, działających w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu Komisji Europejskiej przez M. Wasmeiera, W. Roelsa i R. Lyala, działających w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 7 lutego 2018 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 63–65 TFUE.

2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy EV, spółką komandytowo-akcyjną prawa niemieckiego, a Finanzamt Lippstadt (urzędem skarbowym w Lippstadt, Niemcy, zwanym dalej „urzędem skarbowym”) w przedmiocie opodatkowania zysku operacyjnego, którym spółka ta została objęta.

 Prawo niemieckie

3        Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz) (ustawa w sprawie opodatkowania w sytuacjach międzynarodowych) z dnia 8 września 1972 r. (BGBl. 1972 I, s. 1713, zwana dalej „AStG”), wylicza w § 8 ust. 1 pkt 1–6 następujące rodzaje działalności:

1)      rolnictwo i leśnictwo,

2)       produkcja, obróbka, przebudowa lub montaż przedmiotów, działalność związana z wytwarzaniem energii oraz z poszukiwaniem lub eksploatacją zasobów naturalnych,

3)       prowadzenie instytucji kredytowych lub firm ubezpieczeniowych, które posiadają przedsiębiorstwo handlowe dla swojej działalności operacyjnej (z wyjątkami),

4)       handel (z wyjątkami),

5)       usługi (z wyjątkami),

6)       dzierżawa i najem (z wyjątkami).

4        Gewerbesteuergesetz (ustawa o podatku od działalności gospodarczej) z 2002 r. w wersji ustawy podatkowej dotyczącej roku 2008 z dnia 20 grudnia 2007 r. (BGBl. 2007 I, s. 3150, zwana dalej „GewStG 2002”) stanowi w § 2:

„(1) 1Każde przedsiębiorstwo przemysłowe lub handlowe prowadzone w Niemczech podlega podatkowi od działalności gospodarczej. […] 3Przedsiębiorstwo przemysłowe lub handlowe uważa się za prowadzone w Niemczech, gdy przedsiębiorstwo to posiada stały zakład na terytorium Niemiec […].

(2) 1Działalność prowadzona przez spółki kapitałowe (w szczególności spółki europejskie, spółki akcyjne, spółki komandytowo-akcyjne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) […] jest zawsze i w całości utożsamiana z przedsiębiorstwem przemysłowym lub handlowym. 2W przypadku gdy spółka kapitałowa jest spółką podporządkowaną [(Organgesellschaft)] w rozumieniu §§ 14, 17 lub 18 Körperschaftsteuergesetz [ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych], uznaje się, że stanowi ona stały zakład podmiotu nadrzędnego”.

5        Na podstawie § 6 GewStG 2002 podstawą podatku od zysku z działalności operacyjnej jest zysk przemysłowy lub handlowy, a mianowicie zgodnie z § 7 zdanie pierwsze GewStG 2002, zysk z działalności przemysłowej lub handlowej, obliczany stosownie do przepisów Einkommensteuergesetz (ustawy o podatku dochodowym, zwanej dalej „EStG”) lub Körperschaftsteuergesetz (ustawy o podatku od osób prawnych, zwanej dalej „KStG”), powiększony lub pomniejszony o kwoty, o których mowa w §§ 8 i 9 GewStG.

6        Paragraf 8 GewStG 2002, zatytułowany „Doliczenia”, przewiduje:

„Do zysku z działalności przemysłowej lub handlowej (§ 7) ponownie dolicza się następujące kwoty, o ile zostały one odliczone przy ustalaniu zysku:

[…]

5)      nadwyżki udziału w zysku (dywidendy), które nie zostały uwzględnione zgodnie z § 3 pkt 40 [EStG] lub § 8b ust. 1 [KStG], dochody uznawane za dywidendy oraz wypłaty pochodzące z udziałów w spółce, w stowarzyszeniu osób lub w masie majątkowej w rozumieniu [KStG], o ile nie spełniają one warunków wymienionych w § 9 pkt 2a lub 7, po odliczeniu kosztów eksploatacyjnych mających związek gospodarczy z tymi dochodami […].

[…]”.

7        Paragraf 9 GewStG 2002 reguluje zmniejszenie i redukcje w odniesieniu do zysków z udziałów w spółce krajowej, spółce z siedzibą w innym państwie członkowskim lub w państwie trzecim.

8        Po pierwsze, § 9 pkt 2a GewStG 2002 przewiduje, że kwota zysku i doliczenia podlega zmniejszeniu o kwotę zysku wynikającego z udziału w spółce kapitałowej prawa krajowego, która nie została zwolniona z podatku w rozumieniu § 2 ust. 2 tej ustawy, w przypadku gdy udział w początkowym okresie poboru stanowił co najmniej 15% kapitału założycielskiego lub zakładowego spółki i gdy ten udział w zysku został zaksięgowany celem obliczenia zysku zgodnie z § 7 tej ustawy. Zgodnie z § 9 pkt 2a zdanie trzecie GewStG 2002 koszty bezpośrednio związane z udziałami w zyskach zmniejszają kwotę wolną od podatku w zakresie, w jakim odpowiadające zyski z udziałów zostały uwzględnione.

9        Paragraf 9 pkt 3 GewStG 2002 przewiduje ponadto, że kwota zysku i doliczenia jest pomniejszana o część zysku operacyjnego przedsiębiorstwa krajowego, która przypada na zagraniczny stały zakład tego przedsiębiorstwa.

10      Po drugie, co się tyczy zysków wynikających z udziałów w spółce z siedzibą w innym państwie członkowskim, która spełnia wymogi wskazane w dyrektywie Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U. 1990, L 225, s. 6 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 147), zmienionej dyrektywą Rady 2006/98/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz.U. 2006, L 363, s. 129) odliczenie może zostać dokonane zgodnie z § 9 pkt 7 część druga zdania pierwszego GewStG 2002, jeżeli posiadany udział odpowiada co najmniej jednej dziesiątej kapitału zakładowego na początku okresu referencyjnego.

11      Po trzecie, zgodnie z § 9 pkt 7 pierwsza część zdania pierwszego GewStG 2002 kwota zysku i doliczenia jest pomniejszana o:

„kwotę zysku wynikającego z udziałów w spółce kapitałowej, której siedziba i zarząd znajdują się poza terytorium obowiązywania niniejszej ustawy i w której kapitale zakładowym przedsiębiorstwo posiada od początku okresu referencyjnego i w sposób nieprzerwany co najmniej 15% (spółka zależna), i która uzyskuje swoje dochody brutto w całości lub prawie w całości z działalności wchodzącej w zakres § 8 ust. 1 pkt 1–6 [AStG], a także kwotę zysku wynikającego z udziałów w spółkach, w których przedsiębiorstwo posiada bezpośrednio przynajmniej jedną czwartą kapitału zakładowego, gdy udziały te istniały w sposób nieprzerwany przez co najmniej 12 miesięcy przed dniem zaksięgowania w celu ustalenia zysku, a przedsiębiorstwo udowodni, że:

1)      zarząd i siedziba tych spółek znajdują się w tym samym państwie, w którym mieści się spółka zależna, oraz wszystkie lub prawie wszystkie dochody brutto przez nią uzyskiwane wchodzą w zakres § 8 ust. 1 pkt 1–6 [AStG], lub

2)      spółka zależna posiada udziały ekonomicznie powiązane z jej własną działalnością wchodzącą w zakres § 8 ust. 1 pkt 1–6 i spółka, w której udział jest posiadany, uzyskuje dochody brutto wyłącznie lub prawie wyłącznie z tej działalności,

gdy udziały w zysku zostały zaksięgowane w ramach zysku (§ 7); […]”.

12      W tym względzie § 9 pkt 2a zdanie trzecie GewStG 2002 ma zastosowanie w drodze analogii, zgodnie z § 9 pkt 7 zdanie drugie GewStG 2002.

13      Z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym oraz z uwag rządu niemieckiego wynika, że „holding krajowy” oznacza jednostkę zależną, która spełnia warunki przewidziane w § 9 pkt 7 część pierwsza zdania pierwszego ppkt 1 GewStG 2002, i że „spółka holdingowa prowadząca” oznacza jednostkę zależną, która spełnia warunki § 9 pkt 7 część pierwsza zdania pierwszego ppkt 2 GewStG 2002.

14      Paragraf 9 pkt 7 zdania od czwartego do siódmego GewStG 2002 reguluje wypłaty dokonywane przez spółki pośrednio zależne mające zarząd oraz siedzibę poza terytorium stosowania tej ustawy w następujący sposób:

„4Jeżeli przedsiębiorstwo posiadające za pośrednictwem spółki zależnej co najmniej 15% spółki kapitałowej, której zarząd i siedziba znajdują się poza terytorium obowiązywania niniejszej ustawy (spółka pośrednio zależna), w ciągu roku podatkowego osiąga zyski pochodzące z udziałów w spółce zależnej i jeżeli spółka pośrednio zależna wypłaca zyski spółce zależnej w ciągu tego roku, ta sama reguła znajduje zastosowanie, na wniosek przedsiębiorstwa, w odniesieniu do części zysku przez nią osiąganego, która odpowiada wypłacie przez spółkę pośrednio zależną zysków jej przysługujących ze względu na jej udział pośredni. 5W przypadku gdy w ciągu danego roku podatkowego spółka zależna, poza udziałami w zysku spółki pośrednio zależnej, osiągnęła inne dochody, zdanie czwarte znajduje zastosowanie tylko do części wypłaty należącej się spółce zależnej, która odpowiada proporcjonalnie tym udziałom w zysku w kwocie tych zysków i innych dochodów, ograniczonej kwotą tych udziałów w zysku. 6Zastosowanie zdania czwartego zakłada, że:

1)      spółka pośrednio zależna osiągnęła w roku podatkowym, w trakcie którego dokonała wypłaty, dochody brutto wyłącznie lub prawie wyłącznie z działalności wchodzącej w zakres § 8 ust. 1 pkt 1–6 [AStG] lub z udziałów objętych zdaniem pierwszym pkt 1 i że

2)      spółka zależna spełnia wymogi określone w zdaniu pierwszym w odniesieniu do udziału w kapitale spółki pośrednio zależnej.

7Stosowanie powyższych przepisów wymaga, aby przedsiębiorstwo przedstawiło wszystkie dowody, w szczególności aby:

1)      wykazało, przedstawiając odpowiednie dokumenty, że spółka zależna osiąga dochody brutto wyłącznie lub prawie wyłącznie z działalności wchodzącej w zakres § 8 ust. 1 pkt 1–6 [AStG] lub z udziałów objętych zdaniem pierwszym pkt 1 i 2,

2)      wykazało, przedstawiając odpowiednie dokumenty, iż spółka pośrednio zależna osiąga dochody brutto wyłącznie lub prawie wyłącznie z działalności wchodzącej w zakres § 8 ust. 1 pkt 1–6 [AStG] lub z udziałów objętych zdaniem pierwszym pkt 1,

3)      wykazało podlegający wypłacie zysk spółki zależnej lub spółki pośrednio zależnej, przedstawiając bilanse i rachunki zysków i strat; dokumenty te należy przedłożyć na żądanie wraz z zaświadczeniem wymaganym lub zwyczajowo stosowanym w państwie, w którym znajdują się zarząd lub siedziba, i wydanym przez oficjalnie uznany organ kontroli lub jego odpowiednik”.

15      Zgodnie z § 8b ust. 1 KStG dotyczącym udziałów w innych spółkach i stowarzyszeniach uzyskane wypłaty w rozumieniu w szczególności § 20 ust. 1 pkt 1 EStG nie są brane pod uwagę przy obliczaniu dochodu.

16      Co się tyczy obliczenia dochodu na jednostkę podatkową (Organschaft) § 15 ust. 2 pkt 2 KStG przewiduje, że w drodze odstępstwa od przepisów ogólnych § 8b ust. 1–6 KStG nie ma zastosowania do spółki podporządkowanej (Organgesellschaft).

17      Paragraf 20 ust. 1 pkt 1 EStG przewiduje, że dochodami kapitałowymi są między innymi udziały w zysku (dywidendy) wynikające z akcji, które przyznają prawo do udziału w zysku i w dochodzie z likwidacji spółki kapitałowej.

 Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne

18      EV produkuje części samochodowe i jest spółką dominującą światowej grupy. Jej spółki zależne posiadają z kolei udziały w kapitale kilku innych spółek.

19      W roku podatkowym 2009 EV działająca w charakterze podmiotu nadrzędnego i Reinhold Poersch GmbH (zwana dalej „R GmbH”) stanowiły jeden podmiot podatkowy dla celów obliczania podatku od zysku z działalności operacyjnej w rozumieniu niemieckiego prawa podatkowego. EV posiadała 100% kapitału R GmbH.

20      R GmbH posiadała z kolei 100% kapitału Hella Asia Pacific Pty Ltd (zwanej dalej „HAP Ltd”), spółki kapitałowej prawa australijskiego z siedzibą w Australii. W roku 2009 HAP Ltd uzyskała od swojej spółki zależnej Hella Philippinen Inc. (zwanej dalej „H Inc.”) dywidendy w wysokości 556 000 dolarów australijskich (AUD) (około 337 584 EUR).

21      W tym samym roku spółka HAP Ltd wypłaciła kwotę 45 287 000 AUD (około 27 496 685 EUR) swojemu akcjonariuszowi, spółce R. Na kwotę wypłaty składały się zyski przeniesione z kilku wcześniejszych lat podatkowych oraz wypłata zysków, o której mowa w poprzednim punkcie, którą HAP Ltd uzyskała od H Inc.

22      W 2012 r. przeprowadzono u R GmbH kontrolę podatkową dotyczącą lat podatkowych 2006–2009. Inspektorzy stwierdzili, że dywidendy otrzymywane przez R GmbH były zwolnione z podatku na poziomie EV stosownie do § 8b ust. 1 KStG, natomiast 5% zysku zostało ryczałtowo wliczone do dochodu spółki zgodnie z § 8b ust. 5 tej ustawy jako wydatki eksploatacyjne niepodlegające odliczeniu.

23      Urząd skarbowy uznał wnioski inspektorów i stwierdził, że zgodnie z § 8 pkt 5 GewStG 2002 należało ponownie doliczyć w ramach wyniku z działalności EV dywidendy wypłacone przez HAP Ltd spółce R GmbH z odliczeniem zysków wypłaconych przez H Inc. na rzecz HAP Ltd.

24      Wedle urzędu skarbowego wypłata zysku dokonana przez HAP Ltd nie spełnia w wystarczającym stopniu wymogów przewidzianych w § 9 pkt 7 zdanie pierwsze GewStG 2002 dla celów skorzystania z wyjątku od zasady doliczenia.

25      Po pierwsze, urząd skarbowy uznał, że HAP Ltd. była jako spółka zależna spółką holdingową, która nie uzyskiwała dochodów z własnej działalności wedle § 8 ust. 1 pkt 1–6 AstG, w związku z czym nie mogła być uznana za „prowadzącą spółkę holdingową”, o której mowa w § 9 pkt 7 zdanie pierwsze, pierwszy człon zdania ppkt 2 GewStG 2002. Po drugie, nie mogła zostać uznana za „krajową spółkę holdingową”, która byłaby objęta korzystniejszym opodatkowaniem w zastosowaniu § 9 pkt 7 zdanie pierwsze, pierwszy człon zdania ppkt 1 GewStG 2002, ponieważ posiadała udziały w spółkach pośrednio zależnych z siedzibą poza terytorium Australii.

26      Urząd skarbowy stwierdził natomiast, że kwota wypłacona przez H Inc. na rzecz HAP Ltd i następnie wypłacona przez tę ostatnią na rzecz R GmbH podlegała § 9 pkt 7 zdanie czwarte i nast. GewStG 2002 i mogła zostać objęta korzystniejszym opodatkowaniem spółki pośrednio zależnej. W związku z tym dywidendy wypłacone przez H Inc. nie zostały doliczone do zysku R GmbH.

27      W oparciu o powyższe stwierdzenia organ skarbowy wydał w dniu 13 listopada 2012 r. decyzję podatkową, na mocy której dywidendy wypłacane przez HAP Ltd na rzecz R GmbH, z odliczeniem dywidend wypłaconych przez H Inc. na rzecz HAP Ltd, zostały zgodnie z GewStG 2002 doliczone w 95% do wyniku z działalności EV jako podmiotu nadrzędnego. Odwołanie wniesione od tej decyzji podatkowej przez EV zostało oddalone decyzją z dnia 8 listopada 2013 r.

28      W tym właśnie kontekście EV wniosła do sądu odsyłającego, Finanzgericht Münster (sądu ds. finansowych w Münsterze, Niemcy), skargę, podnosząc w szczególności, że dywidendy zagraniczne są traktowane w sposób dyskryminacyjny, co jest sprzeczne z prawem Unii, oraz że dywidendy wypłacone przez HAP Ltd na rzecz R GmbH powinny zostać odliczone od zysku z działalności operacyjnej EV w całości.

29      W tej sytuacji Finanzgericht Münster (sąd ds. finansowych w Münsterze) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy wykładni postanowień dotyczących swobodnego przepływu kapitału i płatności w art. 63 i nast. [TFUE] należy dokonywać w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie zasadzie wynikającej z § 9 pkt 7 [GewStG 2002], o ile w kontekście podatku od działalności gospodarczej zmniejszenie zysku wraz z doliczonymi do niego kwotami o zyski z tytułu udziałów w spółce kapitałowej z zarządem i siedzibą poza Republiką Federalną Niemiec podlega surowszym wymogom niż zmniejszenie zysku wraz z doliczonymi do niego kwotami o zyski z tytułu udziałów w niepodlegającej zwolnieniu z opodatkowania krajowej spółce kapitałowej lub o tę część zysku z działalności przedsiębiorstwa krajowego, która przypada na stały zakład nieznajdujący się na terytorium krajowym?”.

 W przedmiocie pytania prejudycjalnego

 Uwagi wstępne

30      Na wstępie należy wskazać, że o ile brzmienie pytania prejudycjalnego obejmuje wszystkie spółki kapitałowe posiadające zarząd i siedzibę poza terytorium Niemiec, bezsporne jest, że spór w postępowaniu głównym dotyczy traktowania zysków uzyskanych przez spółkę mającą zarząd i siedzibę w państwie trzecim, a mianowicie w Australii.

31      W tych okolicznościach pytanie prejudycjalne należy rozumieć jako odnoszące się wyłącznie do traktowania zysków wypłacanych przez spółki posiadające zarząd i siedzibę w krajach trzecich, bez uwzględniania przypadków, w których zyski są wypłacane przez spółki posiadające zarząd i siedzibę w innym państwie członkowskim.

32      Następnie należy zbadać, czy można się powoływać na art. 63 TFUE w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, która dotyczy różnicy w traktowaniu zysków wypłacanych spółce będącej rezydentem przez spółkę zależną z siedzibą w państwie trzecim względem traktowania zysków wypłacanych przez będące rezydentami spółki zależne wobec spółki również będącej rezydentem.

33      W tym względzie, z orzecznictwa Trybunału wynika, że traktowanie dywidend pod względem podatkowym może być objęte zakresem zarówno art. 49 TFUE, dotyczącego swobody przedsiębiorczości, jak i art. 63 TFUE, dotyczącego swobodnego przepływu kapitału. W odniesieniu do pytania, czy przepis krajowy wchodzi w zakres tej lub innej swobody przepływu, należy wziąć pod uwagę przedmiot danego ustawodawstwa (wyrok z dnia 24 listopada 2016 r., SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo).

34      Ustawodawstwo krajowe, które ma zastosowanie jedynie do udziałów, które pozwalają na wywieranie niewątpliwego wpływu na decyzje spółki i na określanie jej działalności, wchodzi w zakres zastosowania art. 49 TFUE dotyczącego swobody przedsiębiorczości (wyrok z dnia 24 listopada 2016 r., SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo).

35      Natomiast gdy przepisy krajowe mają zastosowanie do udziałów nabytych jedynie w celu lokaty kapitału bez zamiaru uczestniczenia w zarządzaniu przedsiębiorstwem lub sprawowania nad nim kontroli, należy je wówczas badać wyłącznie w świetle swobodnego przepływu kapitału (wyrok z dnia 24 listopada 2016 r., SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo).

36      Trybunał orzekł, że w kontekście traktowania pod względem podatkowym dywidend pochodzących z państwa trzeciego badanie celu przepisów krajowych wystarcza dla dokonania oceny, czy traktowanie pod względem podatkowym takich dywidend jest objęte postanowieniami traktatu dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału (wyrok z dnia 24 listopada 2016 r., SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).

37      W tym względzie Trybunał wyjaśnił, że uregulowania krajowe dotyczące traktowania dywidend pod względem podatkowym, niemające zastosowania wyłącznie do sytuacji, w których spółka dominująca wywiera decydujący wpływ na spółkę wypłacającą dywidendy, powinno być oceniane w świetle art. 63 TFUE. W konsekwencji spółka mająca siedzibę w państwie członkowskim może, niezależnie od rozmiaru udziału posiadanego w wypłacającej dywidendy spółce z siedzibą w państwie trzecim, powołać się na ów przepis celem zakwestionowania zgodności z prawem danego uregulowania (wyrok z dnia 24 listopada 2016 r., SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo).

38      W niniejszym przypadku § 9 pkt 7 GewStG 2002 uzależnia odliczenie dywidend otrzymanych przez spółki będące rezydentami od spółek zależnych mających siedzibę w państwach trzecich od warunku, że udział posiadany przez spółkę będącą rezydentem spółce zależnej odpowiada od początku okresu odniesienia nieprzerwanie co najmniej 15%.

39      W tym względzie sąd odsyłający i rząd niemiecki twierdzą, że takie uczestnictwo do wysokości 15% pozwala, zgodnie z niemieckim prawem spółek, na wykonywanie niektórych praw wspólników mniejszościowych. Jednakże okoliczność ta nie może prowadzić do uznania, że § 9 pkt 7 GewStG 2002 odnosi się jedynie do udziałów umożliwiających wywieranie niewątpliwego wpływu na decyzje spółki wypłacającej dywidendy.

40      Trybunał orzekł już bowiem, że udział stanowiący co najmniej 15% kapitału zakładowego w spółce zależnej niekoniecznie oznacza, że spółka posiadająca taki udział wywiera niewątpliwy wpływ na decyzje spółki wypłacającej dywidendy (zob. podobnie wyrok z dnia 20 grudnia 2017 r., Deister Holding i Juhler Holding, C-504/16 i C-613/16, EU:C:2017:1009, pkt 79, 80 i przytoczone tam orzecznictwo).

41      W konsekwencji należy uznać, że § 9 pkt 7 GewStG 2002 nie ma zastosowania wyłącznie do sytuacji, w których spółka dominująca posiada udziały umożliwiające jej wywieranie niewątpliwego wpływu na decyzje jej spółki zależnej i na określanie jej działalności.

42      W związku z tym tego rodzaju przepisy należy oceniać w świetle art. 63 TFUE.

43      Prawdą jest, że w niniejszej sprawie, zgodnie z § 9 pkt 7 GewStG 2002, aby spółka dominująca mogła domagać się odliczenia dywidend wypłacanych przez jej spółki zależne z siedzibą poza terytorium Niemiec, spółka zależna powinna, poza wskazanym progiem 15%, czerpać swoje dochody brutto wyłącznie lub prawie wyłącznie z działalności wymienionych w § 8 ust. 1 pkt 1–6 AstG lub z udziałów w spółkach pośrednio zależnych, w których rzeczona spółka zależna posiada co najmniej 25% kapitału, z zastrzeżeniem pewnych innych warunków.

44      Istnienie tego dalszego progu 25% odnoszącego się do udziału spółki zależnej w kapitale zakładowym spółki pośrednio zależnej nie podważa jednak stwierdzenia zawartego w pkt 41 niniejszego wyroku.

45      Po pierwsze bowiem, jak wynika z orzecznictwa przypomnianego w pkt 34 i 35 niniejszego wyroku, w celu ustalenia, czy przepisy krajowe wchodzą w zakres swobody przedsiębiorczości lub swobodnego przepływu kapitału, należy zbadać charakter udziałów spółki dominującej w wypłacającej spółce zależnej, do której przepisy te mogą mieć zastosowanie.

46      Po drugie, dalszy próg 25%, o którym mowa w § 9 pkt 7 GewStG 2002, został określony w ramach jednej z przesłanek alternatywnych związanych z dochodami, które spółka zależna wypłaca na rzecz spółki dominującej. W sytuacji bowiem gdy nie chodzi o wielopoziomowe struktury spółek lub w sytuacji gdy spółka dominująca posiada co najmniej 15% w spółce zależnej, lub gdy spółka zależna uzyskuje swoje dochody brutto w całości lub prawie w całości z działalności wchodzącej w zakres § 8 ust. 1 pkt 1–6 AStG, próg ten nie ma zastosowania. W konsekwencji, nawet jeśli należało uwzględnić ów próg w ocenie, o której mowa w pkt 45 niniejszego wyroku, nie podważa to faktu, że § 9 pkt 7 GewStG 2002 nie ma zastosowania wyłącznie do sytuacji, w której spółka dominująca posiada udziały umożliwiające jej wywieranie niewątpliwego wpływu na decyzje jej spółki zależnej i na określanie jej działalności.

47      W związku z tym można się powoływać na art. 63 TFUE w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, która dotyczy różnicy w traktowaniu zysków wypłacanych spółce będącej rezydentem przez spółkę zależną z siedzibą w państwie trzecim względem traktowania zysków wypłacanych przez będące rezydentami spółki zależne wobec spółki również będącej rezydentem.

48      Wreszcie należy zauważyć, że przedstawione pytanie dotyczy porównania między traktowaniem stosowanym w odniesieniu do zysków wypłacanych na rzecz spółek dominujących będących rezydentami przez spółki zależne mające siedzibę w państwach trzecich, nie tylko w porównaniu z traktowaniem zastrzeżonym dla zysków wypłacanych spółkom dominującym będącym rezydentami przez spółki zależne będące rezydentami, lecz również w porównaniu do zysku z działalności operacyjnej spółki będącej rezydentem związanego ze stałym zakładem położonym poza terytorium krajowym.

49      Porównanie między traktowaniem podatkowym zastrzeżonym z jednej strony dla zysków wypłacanych na rzecz spółek dominujących będących rezydentami przez ich spółki zależne mające siedzibę w państwach trzecich oraz, z drugiej strony dla zysku z działalności operacyjnej spółki będącej rezydentem związanego ze stałym zakładem położonym poza terytorium krajowym sprowadzałoby się do badania, czy przepisy, takie jak rozpatrywane w postępowaniu głównym wprowadzają różnicę w traktowaniu, która zniechęca spółkę będącą rezydentem do prowadzenia działalności poza państwem zamieszkania za pośrednictwem spółki zależnej zamiast stałego zakładu.

50      W tym względzie należy przypomnieć, że to na podstawie art. 49 TFUE dotyczącego swobody przedsiębiorczości, mającego zastosowanie do spółek na podstawie art. 54 TFUE, a nie na podstawie art. 63 TFUE dotyczącego swobodnego przepływu kapitału, spółki mające statutową siedzibę, zarząd lub główny zakład na terytorium Unii wywodzą prawo wykonywania działalności w innym państwie członkowskim za pośrednictwem spółki zależnej, oddziału lub agencji.

51      Trybunał orzekł, że nawet jeśli, zgodnie z ich treścią, postanowienia prawa Unii odnoszące się do swobody przedsiębiorczości mają na celu zapewnienie korzystania z traktowania krajowego w przyjmującym państwie członkowskim, to jednak sprzeciwiają się one także temu, aby państwo członkowskie pochodzenia utrudniało swemu obywatelowi albo spółce utworzonej zgodnie z jego przepisami wykonywanie działalności w innym państwie członkowskim (wyroki: z dnia 23 listopada 2017 r., A, C-292/16, EU:C:2017:888, pkt 24; z dnia 12 czerwca 2018 r., Bevola i Jens W. Trock, C-650/16, EU:C:2018:424, pkt 16).

52      Jednakże rozdział traktatu dotyczący swobody przedsiębiorczości nie zawiera żadnego postanowienia, które rozszerzałoby zakres jego zastosowania na sytuacje związane z podjęciem przez spółkę z siedzibą w państwie członkowskim działalności w państwie trzecim lub z podjęciem przez spółkę z siedzibą w państwie trzecim działalności w państwie członkowskim (zob. podobnie wyrok z dnia 13 listopada 2012 r., Test Claimants in the FII Group Litigation, C-35/11, EU:C:2012:707, pkt 97 i przytoczone tam orzecznictwo).

53      W związku z tym ani art. 63 TFUE, ani art. 49 TFUE nie mają zastosowania do sytuacji, w której przepisy krajowe ustanawiają różnicę w traktowaniu pod względem podatkowym zysku z działalności operacyjnej spółki będącej rezydentem związanym ze stałym zakładem położonego poza terytorium kraju względem zysków spółki zależnej z siedzibą w państwie trzecim.

54      W związku z tym należy jedynie zbadać, czy art. 63–65 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, takim jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które uzależniają odliczenie zysków z udziałów posiadanych w spółce kapitałowej z zarządem i siedzibą w państwie trzecim od spełnienia bardziej rygorystycznych warunków niż w przypadku odliczenia zysków z udziałów posiadanych w spółce kapitałowej prawa krajowego niepodlegającej zwolnieniu z opodatkowania.

 W przedmiocie istnienia ograniczenia

55      Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że do zakazanych przez art. 63 ust. 1 TFUE środków zaliczają się, jako ograniczenia w przepływie kapitału, środki, które mogą zniechęcać osoby niebędące rezydentami do dokonywania inwestycji w danym państwie członkowskim lub które mogą zniechęcać osoby będące rezydentami wspomnianego państwa członkowskiego do dokonywania inwestycji w innych państwach (wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r., Pensioenfonds Metaal en Techniek, C-252/14, EU:C:2016:402, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo).

56      W niniejszej sprawie przepisy rozpatrywane w postępowaniu głównym przewidują różnicę w traktowaniu między dywidendami wypłacanymi przez spółkę będącą rezydentem i dywidendami wypłacanymi przez spółkę mającą siedzibę w państwie trzecim.

57      Jak bowiem wyjaśnia sąd odsyłający, zgodnie z § 9 pkt 2a zdanie pierwsze GewStG 2002, gdy spółka będąca rezydentem otrzymuje dywidendy od innej spółki będącej rezydentem i podlegającej opodatkowaniu, odliczenie w ramach podatku od zysku z działalności operacyjnej wymaga jedynie posiadania co najmniej 15% kapitału zakładowego spółki wypłacającej dywidendy na początku okresu rozliczeniowego i zaksięgowanie zysku uzyskanego w związku z tymi udziałami dla celów określenia dochodu podlegającego opodatkowaniu.

58      Natomiast, jeśli chodzi o wypłatę zysków przez spółkę z siedzibą w państwie trzecim, wymagane jest na mocy § 9 pkt 7 zdanie pierwsze GewStG 2002, by przynajmniej 15% udziałów było w posiadaniu od początku okresu odniesienia, w sposób nieprzerwany, a ponadto aby dochody brutto pochodziły z określonych przychodów aktywnych, tj. tylko tych uzyskanych w ramach rodzajów działalności, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 1–6 AstG, lub aby zostało wykazane, że chodzi o dochody spółek pośrednio zależnych, w których spółka zależna posiada co najmniej 25% kapitału, że spółka zależna tworzy krajową spółkę holdingową lub prowadzącą spółkę holdingową oraz że w każdym razie spółka pośrednio zależna czerpie swoje dochody brutto prawie wyłącznie z działalności gospodarczej, o której mowa w § 8 ust. 1 pkt 1–6 AstG.

59      Jak przyznał zresztą rząd niemiecki w swoich uwagach na piśmie, odliczenie przewidziane w § 9 pkt 7 GewStG 2002 podlega bardziej rygorystycznym warunkom niż odliczenie przewidziane w § 9 pkt 2a tej ustawy.

60      Jednakże zdaniem tego rządu § 9 pkt 7 GewStG 2002 nie pociąga za sobą ograniczenia swobodnego przepływu kapitału, lecz przeciwnie, zapewnia równe traktowanie dochodów, które kwalifikuje jako „pasywne”, czyli, ogólnie rzecz biorąc, dochodów z zarządzania majątkiem, które co do zasady nie podlegają podatkowi od zysku z działalności operacyjnej, a zatem nie dają prawa do odliczenia. W ten sposób przepis ten przewiduje, że niektóre rodzaje działalności związanej z zarządzaniem majątkiem spółki z siedzibą w państwie trzecim nie mogą dawać tego rodzaju prawa do odliczenia. A contrario oznacza to, że niektóre tzw. „czynne” działalności, tzn. działalności handlowe, a zatem zasadniczo działalności podlegające podatkowi od zysku z działalności operacyjnej spółki zagranicznej prowadzą do odliczenia.

61      Należy jednak wskazać w tym względzie, iż, z jednej strony, rząd niemiecki przyznaje, że w odniesieniu do dywidend wypłacanych przez spółki będące rezydentami, odliczenie nie zależy od rodzaju działalności prowadzonej przez spółki kapitałowe wypłacające te dywidendy.

62      Z drugiej strony § 9 pkt 7 GewStG 2002 przewiduje dodatkowe, bardziej restrykcyjne warunki względem spółek będących rezydentami w odniesieniu do wypłat dywidend pochodzących od spółek zależnych mających siedzibę w państwach trzecich, takie jak obowiązek posiadania co najmniej 15% udziałów nieprzerwanie w okresie odniesienia w spółkach wypłacających mających siedzibę w państwach trzecich, a nie tylko na początku tego okresu, a także warunki dotyczące spółek pośrednio zależnych wypłacających dywidendy spółkom zależnym.

63      W konsekwencji należy stwierdzić, że uzależniając możliwość odliczenia podatkowego dywidend wypłacanych przez spółki zależne z siedzibą w państwach trzecich od surowszych warunków niż te, którym podlegają dywidendy wypłacane przez spółki zależne będące rezydentami, przepisy rozpatrywane w postępowaniu głównym mogą zniechęcać spółki dominujące będące rezydentami do inwestowania ich kapitału w spółkach zależnych mających siedzibę w państwach trzecich. Jako że dochody z kapitału pochodzącego z państw trzecich są bowiem traktowane pod względem podatkowym w sposób mniej korzystny niż dywidendy wypłacane przez spółki będące rezydentami, udziały spółek mających siedzibę w państwach trzecich są dla inwestorów będących rezydentami mniej atrakcyjne niż udziały spółek będących rezydentami (zob. podobnie wyrok z dnia 24 listopada 2016 r., SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, pkt 50 i przytoczone tam orzecznictwo).

64      Tego rodzaju przepisy stanowią zatem ograniczenie w przepływie kapitału pomiędzy państwami członkowskimi a państwami trzecimi, które zasadniczo jest zakazane przez art. 63 TFUE

 W przedmiocie zastosowania art. 64 ust. 1 TFUE

65      Urząd skarbowy oraz rząd niemiecki podnoszą jednak, że Republika Federalna Niemiec jest uprawniona do utrzymania takiego ograniczenia na podstawie art. 64 ust. 1 TFUE.

66      Zgodnie z art. 64 ust. 1 TFUE art. 63 TFUE nie narusza ograniczeń istniejących na dzień 31 grudnia 1993 r. w stosunku do państw trzecich na mocy prawa krajowego lub prawa Unii w odniesieniu do przepływu kapitału do lub z państw trzecich, gdy ograniczenia te dotyczą inwestycji bezpośrednich, w tym inwestycji w nieruchomości, związanych z przedsiębiorczością, świadczeniem usług finansowych lub dopuszczaniem papierów wartościowych na rynki kapitałowe.

67      Mimo że pojęcie „inwestycji bezpośrednich” nie zostało zdefiniowane w traktacie, jest ono przedmiotem definicji zawartej w nomenklaturze przepływów kapitału znajdującej się w załączniku I do dyrektywy Rady 88/361/EWG z dnia 24 czerwca 1988 r. w sprawie wykonania art. 67 traktatu [artykuł uchylony przez traktat z Amsterdamu] (Dz.U. 1988, L 178, s. 5 – wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 10, t. 1, s. 10). Jak wynika z wykazu „inwestycji bezpośrednich” znajdującego się w rubryce pierwszej wskazanej nomenklatury i z odnoszących się do niego wyjaśnień, pojęcie „inwestycji bezpośrednich” obejmuje wszelkiego rodzaju inwestycje dokonywane przez osoby fizyczne lub prawne, które służą ustanowieniu lub utrzymaniu trwałych i bezpośrednich powiązań między osobą, która wniosła kapitał, a przedsiębiorcą, któremu udostępnia ona kapitał w celu prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok z dnia 24 listopada 2016 r., SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, pkt 75 i przytoczone tam orzecznictwo).

68      W odniesieniu do udziału w nowych lub istniejących już przedsiębiorstwach, utworzonych w formie spółek akcyjnych, jak potwierdzają to również wyjaśnienia wspomniane w poprzednim punkcie niniejszego wyroku, cel polegający na ustanowieniu lub utrzymaniu trwałych powiązań zakłada, że akcje znajdujące się w posiadaniu akcjonariusza umożliwiają mu, na mocy przepisów krajowych dotyczących spółek akcyjnych lub w inny sposób, aktywny udział w zarządzaniu tą spółką lub w sprawowaniu nad nią kontroli (wyrok z dnia 24 listopada 2016 r., SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, pkt 76 i przytoczone tam orzecznictwo).

69      Z orzecznictwa Trybunału wynika, że ograniczenia w przepływie kapitału dotyczące działalności gospodarczej lub inwestycji bezpośrednich w rozumieniu art. 64 ust. 1 TFUE odnoszą się nie tylko do przepisów krajowych, które stosowane do przepływu kapitału do lub z państw trzecich ograniczają przedsiębiorczość lub inwestycje, lecz również do przepisów, które ograniczają wypłaty dywidend wynikających z działalności gospodarczej lub inwestycji (wyrok z dnia 24 listopada 2016 r., SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, pkt 77 i przytoczone tam orzecznictwo).

70      Z powyższego wynika, że ograniczenie w przepływie kapitału, takie jak mniej korzystne traktowanie dywidend zagranicznych na gruncie podatkowym, objęte jest zakresem art. 64 ust. 1 TFUE, jeżeli odnosi się do udziałów objętych w celu ustanowienia lub utrzymania trwałych powiązań gospodarczych między udziałowcem a daną spółką i umożliwiających mu aktywny udział w zarządzaniu tą spółką lub w sprawowaniu nad nią kontroli (wyrok z dnia 24 listopada 2016 r., SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, pkt 78 i przytoczone tam orzecznictwo).

71      W tym względzie Trybunał orzekł, iż okoliczność, że przepisy krajowe wprowadzające ograniczenie w przepływie kapitału obejmujące inwestycje bezpośrednie może również stosować się do innych sytuacji, nie stoi na przeszkodzie stosowalności art. 64 ust. 1 TFUE w okolicznościach, których dotyczy (zob. podobnie wyrok z dnia 15 lutego 2017 r., X, C-317/15, EU:C:2017:119, pkt 21).

72      W niniejszej sprawie należy stwierdzić, że sprawa w postępowaniu głównym dotyczy traktowania pod względem podatkowym dywidend uzyskanych przez EV jako podmiot nadrzędny z udziałów, które posiadał w 100% w pierwszej spółce prawa niemieckiego, która z kolei posiadała 100% udziałów w HAP Ltd będących źródłem wypłat podlegających zdaniem urzędu skarbowego doliczeniu. Taki udział może zapewnić akcjonariuszowi możliwość rzeczywistego uczestnictwa w zarządzaniu spółką wypłacającą dywidendy lub w sprawowaniu nad nią kontroli i w konsekwencji może być uważany za inwestycję bezpośrednią.

73      W odniesieniu do kryterium czasowego ustanowionego w art. 64 ust. 1 TFUE z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że o ile co do zasady do sądu krajowego należy ustalenie zakresu przepisów obowiązujących w dacie określonej przez akt prawa Unii, to do Trybunału należy sformułowanie wskazówek interpretacyjnych pojęcia prawa Unii, które jest punktem odniesienia dla stosowania przewidzianego przez to prawo systemu odstępstw dotyczących przepisów krajowych „obowiązujących” w określonej dacie (wyrok z dnia 10 kwietnia 2014 r., Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C-190/12, EU:C:2014:249, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).

74      Pojecie „ograniczenia istniejącego w dniu 31 grudnia 1993 r.” w rozumieniu art. 64 ust. 1 TFUE zakłada, że ramy prawne, w które wpisuje się rozpatrywane ograniczenie, w sposób nieprzerwany po tej dacie stanowią część krajowego porządku prawnego. W przeciwnym bowiem wypadku państwa członkowskie mogłyby w każdej chwili ponownie wprowadzać ograniczenia w przepływie kapitału do państw trzecich lub z takich państw, które istniały w krajowym porządku prawnym w dniu 31 grudnia 1993 r., lecz które nie zostały utrzymane w mocy (wyrok z dnia 5 maja 2011 r., Prunus i Polonium, C-384/09, EU:C:2011:276, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).

75      W tym kontekście Trybunał orzekł już, że jakikolwiek przepis krajowy przyjęty po określonym w ten sposób dniu nie jest, z uwagi na samą tę okoliczność, automatycznie wyłączony z systemu odstępstw ustanowionego przez dany akt Unii. Przepis, który co do istoty jest taki sam jak przepis poprzednio obowiązujący lub który ogranicza się do zmniejszenia lub zniesienia przeszkody w wykonywaniu praw i swobód ustanowionych przez prawo Unii, która znajdowała się w przepisach poprzednio obowiązujących, należy bowiem do zakresu odstępstw. Natomiast przepisów, u podstaw których leży rozumowanie inne od zawartego w przepisach poprzednio obowiązujących i które ustanawiają nowe procedury, nie można traktować jako przepisów obowiązujących w dacie wskazanej w rozpatrywanym akcie Unii (wyrok z dnia 10 kwietnia 2014 r., Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C-190/12, EU:C:2014:249, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo).

76      W niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego wynika przede wszystkim, że ustawodawca krajowy podczas reformy dotyczącej opodatkowania przedsiębiorstw, która miała miejsce w dniu 14 sierpnia 2007 r., podniósł z 10 do 15% próg wymagany dla odliczenia na mocy § 9 pkt 7 GewStG 2002.

77      W związku z tym jedna z przesłanek stosowania odliczenia została zmieniona zawężając tym samym, jak podniósł rzecznik generalny w pkt 89 opinii, zakres stosowania odliczenia przewidzianego w § 9 pkt 7 GewStG 2002.

78      Następnie, jak wynika z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym – co przyznał rząd niemiecki – po dniu 31 grudnia 1993 r. niemiecki prawodawca zmienił zakres przyznanego odliczenia w ten sposób, że nie było ono już obliczane w odniesieniu do dywidendy brutto, lecz w odniesieniu do dywidendy netto. A zatem zakres odliczenia również został zawężony.

79      Sąd krajowy wskazuje wreszcie, że ogólny kontekst prawny, w który wpisuje się § 9 pkt 7 GewStG 2002 został gruntownie zmieniony przez Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz) [ustawę o obniżeniu stawek podatkowych i reformie opodatkowania przedsiębiorstw (ustawę dotyczącą obniżenia podatków) z dnia 23 października 2000 r. (BGBl. 2000 I, s. 1433). Wprowadzenie systemu obniżki o 50% w odniesieniu do przychodów przez tę nową ustawę doprowadziło do tego, że dywidendy wypłacone w ramach nowego systemu są co do zasady zwolnione z podatku od zysku z działalności operacyjnej, pod warunkiem że spełniają wymogi określone w § 9 pkt 7 GewStG 2002, podczas gdy w ramach poprzedniego systemu dywidendy otrzymane przez osoby prawne były zasadniczo opodatkowane, a § 9 pkt 7 GewStG 2002 stanowił wyjątek.

80      W tym względzie należy przypomnieć, że jako odstępstwo od podstawowej zasady swobodnego przepływu kapitału, art. 64 ust. 1 TFUE należy interpretować w sposób ścisły (wyrok z dnia 17 października 2013 r., Welte, C-181/12, EU:C:2013:662, pkt 29).

81      W związku z tym warunki, które przepisy krajowe muszą spełniać, aby mogły być uważane za „istniejące” w dniu 31 grudnia 1993 r. bez względu na zmianę krajowych ram prawnych po tej dacie, również muszą być interpretowane w sposób ścisły.

82      Tymczasem ograniczenie zakresu stosowania odliczenia przewidzianego w § 9 pkt 7 GewStG 2002, zarówno w zakresie podmiotowym, jak i materialnym, w połączeniu ze zmianą ogólnego kontekstu prawnego wskazaną w pkt 79 niniejszego wyroku przeczy tezie rządu niemieckiego, wedle której rozpatrywane przepisy krajowe pozostały zasadniczo identyczne mimo zmian legislacyjnych dokonanych między dniem 31 grudnia 1993 r. a przyjęciem tego przepisu prawa krajowego.

83      W konsekwencji ograniczenie swobodnego przepływu kapitału, takie jak to, które wynika ze stosowania § 9 pkt 7 GewStG 2002 nie może zostać wyłączone z zakresu stosowania art. 63 ust. 1 TFUE na podstawie art. 64 ust. 1 TFUE.

84      Należy jednak zbadać, w jakim zakresie takie ograniczenie może być uzasadnione w świetle innych postanowień traktatu.

 W przedmiocie występowania uzasadnienia

85      Zgodnie z art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE art. 63 TFUE nie narusza jednak prawa państw członkowskich do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników, którzy nie znajdują się w takiej samej sytuacji ze względu na miejsce zamieszkania lub siedziby bądź inwestowania kapitału.

86      To postanowienie, jako stanowiące odstępstwo od podstawowej zasady swobodnego przepływu kapitału, powinno być przedmiotem ścisłej wykładni. Dlatego też nie można go interpretować w ten sposób, że wszelkie przepisy podatkowe przewidujące odmienne traktowanie podatników ze względu na miejsce ich zamieszkania lub siedziby, lub państwo inwestowania ich kapitału są automatycznie zgodne z traktatem FUE. Odstępstwo przewidziane w art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE samo jest bowiem ograniczone przez art. 65 ust. 3 TFUE, zgodnie z którym przepisy krajowe określone w ust. 1 tego artykułu „nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności w rozumieniu art. 63 [TFUE]” (wyrok z dnia 10 kwietnia 2014 r., Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C-190/12, EU:C:2014:249, pkt 55, 56 i przytoczone tam orzecznictwo).

87      Odmienne traktowanie, jakie dopuszcza art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE, należy więc odróżniać od dyskryminacji zakazanej przez art. 65 ust. 3 TFUE. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że aby krajowe przepisy podatkowe, takie jak stanowiące przedmiot sprawy przed sądem krajowym, można było uważać za zgodne z postanowieniami traktatu dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału, konieczne jest, aby odmienne traktowanie dotyczyło sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne lub są uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego (wyrok z dnia 10 maja 2012 r., Santander Asset Management SGIIC i in., od C-338/11 do C-347/11, EU:C:2012:286, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo).

 W przedmiocie obiektywnej porównywalności sytuacji

88      Z orzecznictwa Trybunału wynika, po pierwsze, że istnienie porównywalnego charakteru sytuacji transgranicznej i sytuacji wewnętrznej lub jego brak należy badać z uwzględnieniem celu realizowanego przez rozpatrywane przepisy krajowe, a także przedmiotu i treści tych przepisów (wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r., Pensioenfonds Metaal en Techniek, C-252/14, EU:C:2016:402, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo).

89      Ponadto przy ocenie, czy wynikająca z analizowanego uregulowania różnica w traktowaniu odzwierciedla obiektywnie istniejącą różnicę sytuacji, można brać pod uwagę tylko ustanowione w tym uregulowaniu właściwe kryteria rozróżniające (wyroki: z dnia 10 maja 2012 r., Santander Asset Management SGIIC i in., od C-338/11 do C-347/11, EU:C:2012:286, pkt 28; a także z dnia 2 czerwca 2016 r., Pensioenfonds Metaal en Techniek, C-252/14, EU:C:2016:402, pkt 49).

90      Jak to już zostało wskazane w pkt 56–58 niniejszego wyroku, przepisy krajowe rozpatrywane w postępowaniu głównym prowadzą do zróżnicowanego traktowania dywidend w zależności od tego, czy są one wypłacane przez spółkę będącą rezydentem, czy też przez spółkę z siedzibą w państwie trzecim.

91      Rząd niemiecki podniósł, że dochody z udziału w spółce zagranicznej zasadniczo nie są objęte podatkiem od działalności gospodarczej, w odróżnieniu od dochodów pochodzących od spółki będącej rezydentem.

92      W kontekście przepisów krajowych, tego rodzaju jak przepisy rozpatrywane w postępowaniu głównym, zmierzających do zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu poprzez umożliwienie odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem od zysku z działalności operacyjnej dywidend z udziałów w jednej lub wielu spółek kapitałowych, sytuacja spółki uzyskującej dywidendy wypłacane przez spółki będące rezydentami jest porównywalna z sytuacją spółki uzyskującej dochody z udziałów w spółkach niebędących rezydentami (zob. podobnie wyroki: z dnia 12 grudnia 2006 r., Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, EU:C:2006:774, pkt 62; a także z dnia 10 lutego 2011 r., Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, C-436/08 i C-437/08, EU:C:2011:61, pkt 113).

93      W tych okolicznościach z powyższego wynika, że spółki, które otrzymują dywidendy wypłacane przez spółki z siedzibą w tym samym państwie członkowskim znajdują się w świetle przepisów krajowych rozpatrywanych w postępowaniu głównym w sytuacji porównywalnej z sytuacją spółek, które otrzymują dywidendy od spółek z siedzibą w państwie trzecim.

 W przedmiocie istnienia nadrzędnego względu interesu ogólnego

94      Rząd niemiecki twierdzi, że przepisy krajowe rozpatrywane w postępowaniu głównym mają na celu zwalczanie struktur stanowiących nadużycie podatkowe. Korzyść związana z odliczeniem przewidzianym w § 9 pkt 7 GewStG 2002 ma bowiem miejsce jedynie w przypadku rzeczywistych wypłat i zapobiega temu, by odliczenia mogły zostać dokonane za pośrednictwem spółek fasadowych.

95      W tym kontekście należy przypomnieć, że aby uznać przepisy krajowe za mające na celu unikanie oszustw podatkowych oraz nadużyć, szczegółowym celem tych przepisów powinno być ustanowienie przeszkody dla zachowań polegających na tworzeniu, w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych, struktur całkowicie sztucznych, w celu nienależnego skorzystania z ulgi podatkowej (wyroki: z dnia 5 lipca 2012 r., SIAT, C-318/10, EU:C:2012:415, pkt 40; a także z dnia 7 września 2017 r., Eqiom i Enka, C-6/16, EU:C:2017:641, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo).

96      Ogólne domniemanie oszustw i nadużyć nie może uzasadniać środka naruszającego wykonywanie swobody podstawowej gwarantowanej traktatem i sama okoliczność, że spółka wypłacająca dywidendy znajduje się w państwie trzecim, nie może uzasadnić ogólnego domniemania oszustw podatkowych (zob. podobnie wyrok z dnia 19 lipca 2012 r., A, C-48/11, EU:C:2012:485, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo).

97      W niniejszej sprawie ani z akt przedłożonych Trybunałowi, ani z wyjaśnień przedstawionych przez rząd niemiecki nie wynika precyzyjne określenie rodzaju nadużycia, któremu miałyby zapobiegać przepisy prawa podatkowego rozpatrywane w postępowaniu głównym.

98      W każdym razie warunki stosowania odliczenia przewidzianego w § 9 pkt 7 GewStG 2002, według których należy uwzględnić, w odniesieniu do spółek zależnych posiadających funkcję holdingu, charakter działalności ich spółek pośrednio zależnych, w ten sposób, że spółka zależna musi zostać zakwalifikowana jako „prowadząca spółka holdingowa” lub „krajowa spółka holdingowa”, w rozumieniu pkt 13 niniejszego wyroku, wprowadzają w odniesieniu do spółek mających siedzibę w państwach trzecich niewzruszalne domniemanie nadużycia.

99       W konsekwencji przepisy te nie mogą być uzasadnione koniecznością zapobiegania nadużyciom i oszustwom podatkowym.

100    Mając na względzie powyższe rozważania, na przedstawione pytanie należy udzielić odpowiedzi, że art. 63–65 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, takim jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które uzależniają odliczenie zysków z udziałów posiadanych w spółce kapitałowej z zarządem i siedzibą w państwie trzecim od spełnienia bardziej rygorystycznych warunków niż w przypadku odliczenia zysków z udziałów posiadanych w spółce kapitałowej prawa krajowego niepodlegającej zwolnieniu z opodatkowania.

 W przedmiocie kosztów

101    Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (piąta izba) orzeka, co następuje:

Artykuły 63–65 TFUE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, takim jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które uzależniają odliczenie zysków z udziałów posiadanych w spółce kapitałowej z zarządem i siedzibą w państwie trzecim od spełnienia bardziej rygorystycznych warunków niż w przypadku odliczenia zysków z udziałów posiadanych w spółce kapitałowej prawa krajowego niepodlegającej zwolnieniu z opodatkowania.

Podpisy

*      Język postępowania: niemiecki.