Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Wydanie tymczasowe

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

MELCHIORA WATHELETA

przedstawiona w dniu 7 lutego 2018 r.(1)

Sprawa C-685/16

EV

przeciwko

Finanzamt Lippstadt

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Finanzgericht Münster (sąd ds. finansowych w Münsterze, Niemcy)]

Odesłanie prejudycjalne – Swobodny przepływ kapitału – Odliczenia od zysku podlegającego opodatkowaniu – Różne traktowanie dywidend pochodzących od spółek zależnych mających zarząd i siedzibę w państwie trzecim






1.        Rozpatrywany wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Finanzgericht Münster (sąd ds. finansowych w Münsterze, Niemcy) dotyczy wykładni postanowień traktatu z dziedziny swobodnego przepływu kapitału w odniesieniu do niemieckiej ustawy o podatku od działalności gospodarczej, a w szczególności niektórych postanowień tej ustawy dotyczących zmniejszenia zysków podlegających opodatkowaniu. Wniosek ten został złożony w ramach postępowania pomiędzy spółką produkującą części do samochodów, która jest spółką dominującą światowej grupy kapitałowej (zwaną dalej „spółką EV”), a Finanzamt Lippstadt (urzędem podatkowym w Lippstadt, Niemcy, zwanym dalej „urzędem podatkowym”) dotyczącego decyzji urzędu podatkowego w sprawie ustalenia podatku od działalności gospodarczej.

I.      Ramy prawne

A.      Prawo Unii

2.        Artykuł 56 ust. 1 WE (obecnie art. 63 ust. 1 TFUE) stanowi:

„1.      W ramach postanowień niniejszego rozdziału zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi”.

3.        Zgodnie z art. 57 WE (obecnie art. 64 TFUE):

„1.      Artykuł 56 nie narusza ograniczeń istniejących 31 grudnia 1993 roku w stosunku do państw trzecich na mocy prawa krajowego lub prawa wspólnotowego w odniesieniu do przepływu kapitału do lub z państw trzecich, gdy dotyczą inwestycji bezpośrednich, w tym inwestycji w nieruchomości, związanych z przedsiębiorczością, świadczeniem usług finansowych lub dopuszczaniem papierów wartościowych na rynki kapitałowe. W stosunku do ograniczeń istniejących na mocy prawa estońskiego i węgierskiego odnośną datą jest 31 grudnia 1999 roku”.

4.        Artykuł 58 WE (obecnie art. 65 TFUE) stanowi:

„1.      Artykuł 56 nie narusza prawa państw członkowskich do:

a)      stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału;

b)      podejmowania wszelkich środków niezbędnych do zapobiegania naruszeniom ich ustaw i aktów wykonawczych, zwłaszcza w sferze podatkowej i w dziedzinie nadzoru ostrożnościowego nad instytucjami finansowymi lub ustanowienia procedur deklarowania przepływu kapitału do celów informacji administracyjnej bądź statystycznej lub podejmowania środków uzasadnionych powodami związanymi z porządkiem publicznym lub bezpieczeństwem publicznym.

2.      Niniejszy rozdział nie przesądza o możliwości stosowania ograniczeń w dziedzinie prawa przedsiębiorczości zgodnych z niniejszym traktatem.

3.      Środki i procedury określone w ustępach 1 i 2 nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności w rozumieniu artykułu 56”.

B.      Prawo niemieckie

5.        Gewerbesteuergesetz (ustawa o podatku od działalności gospodarczej, zwana dalej „GewStG”), w wersji obowiązującej w dniu zaistnienia okoliczności faktycznych w postępowaniu głównym(2), zawiera między innymi następujące przepisy:

„Paragraf 2 Przedmiot opodatkowania

1)      1Każde przedsiębiorstwo przemysłowe lub handlowe prowadzone w Niemczech podlega podatkowi od działalności gospodarczej. 2Przedsiębiorstwo przemysłowe lub handlowe oznacza przedsiębiorstwo przemysłowe lub handlowe w rozumieniu Einkommensteuergesetz [ustawy o podatku dochodowym, zwanej dalej »EStG«]. 3Przedsiębiorstwo przemysłowe lub handlowe uważa się za prowadzone w Niemczech, gdy przedsiębiorstwo to posiada stały zakład na terytorium Niemiec lub na statku handlowym zarejestrowanym w niemieckim rejestrze statków.

2)      1Działalność prowadzona przez spółki kapitałowe (w szczególności spółki europejskie, spółki akcyjne, spółki komandytowo-akcyjne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), spółdzielnie, w tym spółdzielnie europejskie, fundusze emerytalne i towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych jest zawsze i w całości utożsamiana z przedsiębiorstwem przemysłowym lub handlowym. 2W przypadku gdy spółka kapitałowa jest spółką podporządkowaną [Organgesellschaft] w rozumieniu §§ 14, 17 lub 18 Körperschaftsteuergesetz [ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwanej dalej »KStG«], uznaje się, że stanowi ona stały zakład podmiotu nadrzędnego.

[…]

Paragraf 8 Doliczenia

Do zysku z działalności przemysłowej lub handlowej (§ 7) ponownie dolicza się następujące kwoty, o ile zostały one odliczone przy ustalaniu zysku:

[…]

5.      nadwyżki udziału w zysku (dywidendy), które nie zostały uwzględnione zgodnie z § 3 pkt 40 [EStG] lub § 8b ust. 1 [KStG], dochody uznawane za dywidendy oraz wypłaty pochodzące z udziałów w spółce, w stowarzyszeniu osób lub w masie majątkowej w rozumieniu [KStG], o ile nie spełniają one warunków wymienionych w § 9 pkt 2a lub 7, po odliczeniu kosztów eksploatacyjnych mających związek gospodarczy z tymi dochodami, wypłatami i świadczeniami, o ile nie zostały wzięte pod uwagę zgodnie z § 3c ust. 2 [EStG] i § 8b ust. 5 i 10 [KStG]. 2Przepis ten nie znajduje zastosowania do podziału zysków objętego § 3 pkt 41 lit. a) [EStG];

[…]

Paragraf 9 Kwoty wolne od podatku/zniżki

Kwota zysku i doliczenia podlega zmniejszeniu o:

[…]

2a.      kwotę zysku wynikającego z udziału w spółce kapitałowej prawa krajowego, która nie została zwolniona z podatku w rozumieniu § 2 ust. 2, w instytucji kredytowej, w publicznym funduszu ubezpieczeń, w spółdzielni handlowej i gospodarczej [Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft] lub w spółce inwestycyjnej [Unternehmensbeteiligungsgesellschaft] w rozumieniu § 3 pkt 23, w przypadku gdy udział w początkowym okresie poboru stanowił co najmniej 15% kapitału założycielskiego lub zakładowego spółki i gdy ten udział w zysku został zaksięgowany celem obliczenia zysku (§ 7). 2W przypadku gdy nie ma kapitału założycielskiego lub zakładowego spółki, należy uwzględnić udział w aktywach spółki, a w przypadku spółdzielni handlowych i gospodarczych [Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften] – udział w całkowitej kwocie wkładu. 3Koszty bezpośrednio związane z udziałami w zyskach zmniejszają kwotę wolną od podatku w zakresie, w jakim odpowiadające zyski z udziałów zostały uwzględnione; w tym kontekście § 8 pkt 1 nie znajduje zastosowania. 4Wydatki eksploatacyjne niepodlegające odliczeniu zgodnie z § 8b ust. 5 [KStG] nie stanowią zysku z udziałów w rozumieniu zdania pierwszego. 5Co się tyczy zakładów ubezpieczeń na życie i zdrowotnych, zdanie pierwsze nie znajduje zastosowania do zysków z udziałów pochodzących z lokat kapitałowych; przepis ten stosuje się także do funduszy emerytalnych;

[…]

7.      kwotę zysku wynikającego z udziałów w spółce kapitałowej, której siedziba i zarząd znajdują się poza terytorium obowiązywania niniejszej ustawy i w której kapitale zakładowym przedsiębiorstwo posiada od początku okresu referencyjnego i w sposób nieprzerwany co najmniej 15% (spółka zależna), i która uzyskuje swoje dochody brutto w całości lub prawie w całości z działalności wchodzącej w zakres § 8 ust. 1 pkt 1–6 Außensteuergesetz [ustawy dotyczącej opodatkowania w przypadku stosunków z zagranicą, zwanej dalej »AStG«], a także kwotę zysku wynikającego z udziałów w spółkach, w których przedsiębiorstwo posiada bezpośrednio przynajmniej jedną czwartą kapitału zakładowego, gdy udziały te istniały w sposób nieprzerwany przez co najmniej 12 miesięcy przed dniem zaksięgowania w celu ustalenia zysku, a przedsiębiorstwo udowodni, że:

1.      zarząd i siedziba tych spółek znajdują się w tym samym państwie, w którym mieści się spółka zależna, oraz że wszystkie lub prawie wszystkie dochody brutto przez nią uzyskiwane wchodzą w zakres § 8 ust. 1 pkt 1–6 [AStG], lub

2.      spółka zależna posiada udziały ekonomicznie powiązane z jej własną działalnością wchodzącą w zakres § 8 ust. 1 pkt 1–6 i że spółka, w której udział jest posiadany, uzyskuje dochody brutto wyłącznie lub prawie wyłącznie z tej działalności,

gdy udziały w zysku zostały zaksięgowane w ramach zysku (§ 7); przepis ten znajduje także zastosowanie do zysków wynikających z udziału w spółce, która spełnia wymogi wskazane w załączniku 2 do [EStG], odtwarzającym brzmienie art. 2 dyrektywy Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U. 1990, L 225, s. 6; Dz.U. L 266 z 1997 r., s. 20; Dz.U. L 16, s. 98), ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/98/WE z dnia 20 listopada 2007 r. (Dz.U. 2006, L 363, s. 129), która to spółka nie posiada ani zarządu, ani siedziby na terytorium krajowym i w której przedsiębiorstwo posiada co najmniej jedną dziesiątą kapitału zakładowego na początku okresu referencyjnego. 2Paragraf 9 pkt 2a zdanie trzecie jest stosowany analogicznie. 3Paragraf 9 pkt 2a zdanie czwarte jest stosowany analogicznie. 4Jeżeli przedsiębiorstwo posiadające za pośrednictwem spółki zależnej co najmniej 15% spółki kapitałowej, której zarząd i siedziba znajdują się poza terytorium obowiązywania niniejszej ustawy (spółka pośrednio zależna), w ciągu roku podatkowego osiąga zyski pochodzące z udziałów w spółce zależnej i jeżeli spółka pośrednio zależna wypłaca zyski spółce zależnej w ciągu tego roku, ta sama reguła znajduje zastosowanie, na wniosek przedsiębiorstwa, w odniesieniu do części zysku przez nią osiąganego, która odpowiada wypłacie przez spółkę pośrednio zależną zysków jej przysługujących ze względu na jej udział pośredni. 5W przypadku gdy w ciągu danego roku podatkowego spółka zależna, poza udziałami w zysku spółki pośrednio zależnej, osiągnęła inne dochody, zdanie czwarte znajduje zastosowanie tylko do części wypłaty należącej się spółce zależnej, która odpowiada proporcjonalnie tym udziałom w zysku w kwocie tych zysków i innych dochodach, ograniczonej kwotą tych udziałów w zysku. 6Zastosowanie zdania czwartego zakłada, że:

1.      spółka pośrednio zależna osiągnęła w roku podatkowym, w trakcie którego dokonała wypłaty, dochody brutto wyłącznie lub prawie wyłącznie z działalności wchodzącej w zakres § 8 ust. 1 pkt 1–6 [AStG] lub z udziałów objętych zdaniem pierwszym pkt 1 i że

2.      spółka zależna spełnia wymogi określone w zdaniu pierwszym w odniesieniu do udziału w kapitale spółki pośrednio zależnej.

7Stosowanie powyższych przepisów wymaga, aby przedsiębiorstwo przedstawiło wszystkie dowody, w szczególności aby:

1.      wykazało, przedstawiając odpowiednie dokumenty, że spółka zależna osiąga dochody brutto wyłącznie lub prawie wyłącznie z działalności wchodzącej w zakres § 8 ust. 1 pkt 1–6 [AStG] lub z udziałów objętych zdaniem pierwszym pkt 1 i 2,

2.      wykazało, przedstawiając odpowiednie dokumenty, iż spółka pośrednio zależna osiąga dochody brutto wyłącznie lub prawie wyłącznie z działalności wchodzącej w zakres § 8 ust. 1 pkt 1–6 [AStG] lub z udziałów objętych zdaniem pierwszym pkt 1,

3.      wykazało podlegający wypłacie zysk spółki zależnej lub spółki pośrednio zależnej, przedstawiając bilanse i rachunki zysków i strat; dokumenty te należy przedłożyć na żądanie wraz z zaświadczeniem wymaganym lub zwyczajowo stosowanym w państwie, w którym znajdują się zarząd lub siedziba, i wydanym przez oficjalnie ustanowiony organ kontroli lub jego odpowiednik. 8Zdania od pierwszego do siódmego nie znajdują zastosowania – w odniesieniu do zakładów ubezpieczeń na życie i zdrowotnych – do zysków wynikających z udziałów pochodzących z lokat kapitałowych; dotyczy to także funduszy emerytalnych […]”.

6.        Przepis § 8 ust. 1 pkt 1–6 [AStG], do którego odwołuje się § 9 pkt 7 GewStG, wymienia następujące rodzaje działalności:

1.      rolnictwo i leśnictwo;

2.      produkcja, obróbka, przebudowa lub montaż przedmiotów, działalność związana z wytwarzaniem energii oraz z poszukiwaniem lub eksploatacją zasobów naturalnych,

3.      prowadzenie instytucji kredytowych lub firm ubezpieczeniowych, które posiadają przedsiębiorstwo handlowe dla swojej działalności operacyjnej (z wyjątkami),

4.      handel (z wyjątkami),

5.      usługi (z wyjątkami),

6.      dzierżawa i najem (z wyjątkami).

7.      Ponadto, w odniesieniu do podatku od działalności gospodarczej, istotne są następujące przepisy [KStG]:

„Paragraf 8b Udział w innych spółkach lub stowarzyszeniach

1)      1Uzyskane wypłaty w rozumieniu § 20 ust. 1 pkt 1, 2, 9 i § 20 ust. 1 pkt 10 lit. a) [EStG] nie są brane pod uwagę przy obliczaniu dochodu. 2Zdanie pierwsze jest stosowane do innych dochodów w rozumieniu § 20 ust. 1 pkt 1 zdanie drugie [EStG] oraz do dochodów w rozumieniu § 20 ust. 1 pkt 9 teza druga i § 20 ust. 1 pkt 10 lit. a) teza druga [EStG] tylko w zakresie, w jakim nie zmniejszyły one dochodu spółki świadczącej usługi (§ 8 ust. 3 zdanie drugie). 3W przypadku gdy wypłaty w rozumieniu zdania pierwszego zostały wykluczone z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, zdanie drugie także znajduje zastosowanie, niezależnie od postanowień umowy dotyczących tego zwolnienia.

[…]

Paragraf 15 Obliczanie dochodu na jednostkę podatkową [Organschaft]

Celem ustalenia dochodu jednostki podatkowej stosowane są, w drodze wyjątku od zasad ogólnych, następujące przepisy:

[…]

2.      Paragraf 8b ust. 1–6 niniejszej ustawy oraz § 4 ust. 6 Umwandlungssteuergesetz (ustawy o opodatkowaniu przekształceń spółek) nie są stosowane do spółek podporządkowanych [Organgesellschaft] […]”.

8.        W celu zrozumienia § 8b KStG należy odwołać się także do fragmentu § 20 ust. 1 pkt 1 EStG w brzmieniu przedstawionym poniżej:

„1)      Dochodami kapitałowymi są:

1.      udziały w zysku (dywidendy), przychody i inne wypłaty wynikające z akcji, prawa do czerpania korzyści, które przyznają prawo do udziału w zysku i w dochodzie z likwidacji spółki kapitałowej, udziały posiadane w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, w spółdzielniach handlowych i gospodarczych [Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften] oraz w stowarzyszeniach prowadzących działalność wydobywczą na zasadach osoby prawnej […]”.

II.    Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne

9.        Spółka EV, spółka komandytowo-akcyjna utworzona zgodnie z prawem niemieckim (KGaA), jest spółką dominującą grupy o zasięgu globalnym. Jej spółki zależne posiadają z kolei udziały w kapitale kilku innych spółek.

10.      W spornym roku podatkowym 2008/2009 istniała jednostka podatkowa dla potrzeb opodatkowania zysków, która obejmowała skarżącą jako podmiot nadrzędny i spółkę [R GmbH], później [H International], spółkę podporządkowaną. Skarżąca posiadała 100% kapitału spółki R.

11.      Spółka R posiadała z kolei 100% kapitału spółki [HAP Ltd.], spółki kapitałowej utworzonej zgodnie z prawem australijskim, z siedzibą w Australii.

12.      W 2009 r. spółka HAP Ltd. otrzymała od swojej filipińskiej spółki zależnej [H Inc.] wypłatę zysków w kwocie 556 000 dolarów australijskich (AUD) (około 337 584 EUR).

13.      W tym samym roku spółka HAP Ltd. wypłaciła kwotę 45 287 000 AUD (około 27 496 685,49 EUR) swojemu udziałowcowi, spółce R. Poza kwotą wypłaconą przez spółkę H Inc. na tę wypłatę składał się niepodzielny zysk z lat ubiegłych (zysk przeniesiony z kilku wcześniejszych lat podatkowych).

14.      W 2012 r. Finanzamt Dortmund (urząd podatkowy w Dortmundzie, Niemcy) dokonał kontroli podatkowej spółki R za lata 2006–2009 i stwierdził, że dywidendy otrzymane przez spółkę R były zwolnione z podatku w odniesieniu do skarżącej zgodnie z § 8b ust. 1 Körperschaftsteuergesetz 2002 (ustawy z 2002 r. o podatku dochodowym od osób prawnych), natomiast 5% zysku zostało wliczone jako ryczałt do dochodu spółki zgodnie z § 8b ust. 5 tej samej ustawy jako wydatki eksploatacyjne niepodlegające odliczeniu.

15.      Urząd podatkowy w Dortmundzie uznał, że zgodnie z § 8 pkt 5 GewStG po odliczeniu zysków wypłaconych przez spółkę H Inc. spółce HAP Ltd. należało ponownie uwzględnić dywidendy wypłacone przez spółkę HAP Ltd. spółce R (w stosunku 95%, tak jak jest to przewidziane dla podatku od działalności gospodarczej) w ramach dochodu skarżącej jako podmiotu nadrzędnego, który stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od zysków z działalności gospodarczej.

16.      W dniu 13 listopada 2012 r. urząd podatkowy wydał decyzję podatkową, w której określił podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych należnym za rok 2009 na kwotę 11 417 EUR.

17.      Zażalenie wniesione na tę decyzję zostało oddalone jako bezzasadne przez urząd podatkowy w drodze decyzji z dnia 8 listopada 2013 r.

18.      Skarżąca odwołała się od tej decyzji, twierdząc, że § 9 pkt 7 GewStG należy interpretować bardziej elastycznie, natomiast § 8 pkt 5 w związku z § 9 pkt 7 GewStG należy rozumieć w sposób bardziej restrykcyjny, gdyż w przeciwnym razie oznaczałoby to dyskryminacyjne traktowanie dywidend zagranicznych, co nie znajduje uzasadnienia ani w prawie Unii, ani w prawie konstytucyjnym.

19.      W następstwie odwołania od tej decyzji w przedmiocie kwoty podstawy opodatkowania zysków z działalności gospodarczej toczący się spór dotyczy już tylko przeniesionych strat z działalności skarżącej, które urząd podatkowy obliczył na 2 366 004,40 EUR w swojej decyzji z dnia 6 czerwca 2016 r., zaś skarżąca szacuje je na kwotę 29 525 077 EUR.

20.      W tych okolicznościach Finanzgericht Münster (sąd ds. finansowych w Münsterze) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy wykładni postanowień dotyczących swobodnego przepływu kapitału i płatności w art. 63 i nast. [TFUE] należy dokonywać w ten sposób, że stoją one w sprzeczności z zasadą wynikającą z § 9 pkt 7 [GewStG], o ile w kontekście podatku od działalności gospodarczej zmniejszenie zysku wraz z doliczonymi do niego kwotami o zyski z tytułu udziałów w spółce kapitałowej z zarządem i siedzibą poza Republiką Federalną Niemiec podlega surowszym wymogom niż zmniejszenie zysku wraz z doliczonymi do niego kwotami o zyski z tytułu udziałów w niepodlegającej zwolnieniu z opodatkowania krajowej spółce kapitałowej lub o tę część zysku z działalności przedsiębiorstwa krajowego, która przypada na stały zakład nieznajdujący się w kraju?”.

III. Analiza

A.      Podsumowanie uwag przedstawionych przez strony

21.      Uwagi pisemne zostały przedstawione przez obydwie strony w postępowaniu głównym: spółkę EV i urząd podatkowy, oraz przez rząd niemiecki i Komisję Europejską. Wszystkie podmioty, oprócz wymienionego urzędu podatkowego, zostały wysłuchane podczas rozprawy w dniu 30 listopada 2017 r.

22.      Republika Federalna Niemiec uważa, że postanowienia dotyczące swobodnego przepływu kapitału i płatności z art. 63 i nast. TFUE nie stoją w sprzeczności z przepisem takim jak § 9 pkt 7 GewStG.

23.      Zdaniem rządu niemieckiego niniejszy przypadek nie wchodzi w zakres stosowania art. 63 i nast. TFUE, a powinien być badany w świetle swobody przedsiębiorczości, ponieważ przewidując udział w wysokości 15%, zakłada on istnienie „niewątpliwego wpływu” na spółki.

24.      Otóż o niewątpliwym lub decydującym wpływie można mówić od chwili, gdy omawiana norma nie przewiduje przepisów z dziedziny nadzoru lub mniejszości blokującej, natomiast wymaga progu udziałów, po przekroczeniu którego znajdują zastosowanie prawa przysługujące wspólnikom mniejszościowym.

25.      Tymczasem zdaniem rządu niemieckiego art. 49 TFUE nie chroni sytuacji takich jak te w niniejszym przypadku, które dotyczą podjęcia przez spółkę z siedzibą w państwie członkowskim działalności w państwie trzecim lub podjęcia przez spółkę z siedzibą w państwie trzecim działalności w państwie członkowskim(3).

26.      Według rządu niemieckiego, nawet przy założeniu, że swobodny przepływ kapitału znajduje zastosowanie w niniejszym przypadku, postanowienia przewidziane w § 9 pkt 7 GewStG nie ograniczają tej swobody i nie powodują w żaden sposób różnego traktowania. Przeciwnie, wprowadzają one równość traktowania pomiędzy przychodami pasywnymi wynikającymi z udziałów w zagranicznych spółkach kapitałowych z siedzibą w Unii Europejskiej a innymi przychodami pasywnymi.

27.      Rząd ten twierdzi, że § 9 pkt 7 GewStG umożliwia, aby działalność gospodarcza spółek posiadających siedzibę w państwach trzecich, zgodnie z omawianym przepisem, dawała podstawę do takiego samego traktowania podmiotów krajowych otrzymujących dywidendy jak w przypadku udziałów w spółkach z siedzibą na terytorium krajowym.

28.      Gdyby Trybunał miał uznać, że niniejszy przypadek wchodzi w zakres swobodnego przepływu kapitału, rząd niemiecki uważa, że ewentualne ograniczenie tej swobody nie stanowi naruszenia prawa Unii z uwagi na to, że art. 64 ust. 1 TFUE pozwala państwom członkowskim na utrzymanie ograniczeń w swobodnym przepływie kapitału.

29.      Zdaniem rządu niemieckiego spełnione zostały przesłanki kumulatywne, niezbędne dla zastosowania klauzuli ochronnej przewidzianej w art. 64 TFUE: omawiane ograniczenie istniało w dniu 31 grudnia 1993 r., rozpatrywany środek krajowy dotyczy działalności wykonywanej w państwie trzecim i wreszcie, omawiany przepływ kapitału ma związek z jedną z operacji wymienionych w art. 64 ust. 1 TFUE.

30.      Rząd ten zauważa, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcie „inwestycji bezpośrednich” obejmuje wszelkiego rodzaju inwestycje dokonywane przez osoby fizyczne lub prawne, które służą ustanowieniu lub utrzymaniu trwałych i bezpośrednich powiązań między osobą, która wniosła kapitał, a przedsiębiorcą, któremu udostępnia ona kapitał w celu prowadzenia działalności gospodarczej(4).

31.      Wreszcie, zdaniem tego rządu, w przypadku gdyby miało zostać stwierdzone ograniczenie swobodnego przepływu kapitału, byłoby ono uzasadnione.

32.      Rząd niemiecki uważa, że sytuacje wchodzące w zakres § 9 pkt 7 GewStG nie są obiektywnie porównywalne do sytuacji przewidzianych w § 9 pkt 2a GewStG. Aby to wykazać, rząd ów podnosi, że udziały w krajowych lub zagranicznych spółkach kapitałowych posiadane przez spółkę krajową generują dochody w kraju. Dywidendy pochodzące z udziału we własności zagranicznej co do zasady nie są opodatkowane naliczonym podatkiem od działalności gospodarczej. Natomiast dywidendy wynikające z udziału w spółce krajowej podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Stanowi to obiektywne kryterium uzasadniające różnicę w traktowaniu.

33.      W odniesieniu do innych wyjątków, które mogą uzasadnić omawiane ograniczenie, rząd ów zauważa, że zapobieganie powstawaniu struktur stanowiących nadużycie zostało uznane przez Trybunał za jeden z nich. Oczywiście należy wykluczyć każde ogólne domniemanie oszustwa, zaś ustawodawca powinien umożliwić podatnikowi dostarczenie dowodu na to, że nie doszło do nadużycia. Możliwość taką przewiduje w szczególności § 8 ust. 2 AStG w przypadku prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej.

34.      Spółka EV podnosi w istocie, że w niniejszym przypadku miało miejsce ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału w zakresie, w jakim zwolnienie pobieranych dywidend pochodzących od spółki posiadającej siedzibę w tym samym państwie członkowskim podlega dużo mniej rygorystycznym warunkom niż w przypadku, gdy zwolnienie dotyczy państwa trzeciego.

35.      Po pierwsze, do podmiotów pobierających dywidendy wypłacane przez spółki z siedzibą w państwie trzecim lub spółki, których faktyczny zarząd znajduje się w państwie trzecim, znajdują zastosowanie zasady wynikające z § 9 pkt 7 zdanie pierwsze GewStG, na podstawie których można stosować zwolnienia dywidend na korzyść podmiotu podlegającego podatkowi od działalności gospodarczej i otrzymującego dywidendy, jedynie gdy spółka dokonująca wypłaty posiadająca siedzibę w państwie trzecim uzyskuje swoje dochody brutto z określonych wpływów „aktywnych”.

36.      Po drugie, udział należy posiadać w sposób nieprzerwany od początku do końca okresu referencyjnego, podczas gdy w odniesieniu do udziałów w spółkach będących rezydentami posiadanie udziału powinno zostać ustalone dopiero na początku tego okresu.

37.      Po trzecie, zwolnienie dywidend pochodzących od spółki z siedzibą w państwie trzecim ograniczone jest do przypadków, w których struktura grupy posiada nie więcej niż trzy poziomy.

38.      Co do tego, czy ograniczenie omawianej podstawowej swobody jest uzasadnione, spółka EV nie dostrzega nadrzędnych względów interesu ogólnego, które mogłyby uzasadnić korzystniejsze traktowanie dywidend pochodzących od spółek posiadających siedzibę w tym samym państwie członkowskim w porównaniu do dywidend wypłacanych przez spółki z siedzibą w państwach trzecich.

39.      Ponadto zdaniem spółki EV klauzula standstill nie znajduje zastosowania, i to przynajmniej z czterech powodów.

40.      Po pierwsze, wprawdzie zgodnie z art. 64 TFUE ewentualne ograniczenia w przepływie kapitału do lub z państw trzecich mogą być dalej stosowane przez państwo członkowskie, jeżeli istniały one w ustawodawstwie tego państwa w dniu 31 grudnia 1993 r., jednak spółka EV twierdzi, że ramy prawne opodatkowania dywidend spółki kapitałowej z siedzibą w Niemczech w 2009 r. były zasadniczo różne od tych istniejących w dniu 31 grudnia 1993 r. Otóż ustawodawca niemiecki wprowadził „nową procedurę”, która oprócz nowej nomenklatury wprowadziła także znaczące różnice w samej koncepcji. A zatem, z punktu widzenia wpływu zmiany na możliwość powołania się na art. 64 ust. 1 TFUE (klauzula standstill), tego rodzaju zmiana legislacyjna jest tożsama z wprowadzeniem nowego uregulowania opierającego się na nowej logice, innej od logiki charakteryzującej wcześniejsze uregulowania, bowiem omawiany przepis regulował w czasie wystąpienia spornych okoliczności faktycznych sytuacje mocno odrębne od tych, które istniały w dniu 31 grudnia 1993 r.

41.      Po drugie, w następstwie zmian materialnych omawianego przepisu ograniczono przysługujące podatnikowi możliwości odliczenia.

42.      Po trzecie, wysokość udziału ustalona w ustawie na 10% w dniu 31 grudnia 1993 r., do której to stawki odwołuje się rozpatrywany przepis, w Unternehmenssteuerreformgesetz (ustawie w sprawie reformy podatku dochodowego od osób prawnych) z dnia 14 sierpnia 2007 r.(5) została podniesiona do 15% (czyli zwiększyła się). Taki wzrost o 50% stopy udziału skutkuje istotnym ograniczeniem zakresu możliwych zwolnień zgodnie z § 9 pkt 7 GewStG.

43.      Po czwarte, rozpatrywany w postępowaniu głównym przepis został włączony w całkowicie zmieniony system opodatkowania dywidend.

44.      Komisja zgadza się z opinią sądu odsyłającego, że § 9 pkt 7 GewStG należy badać w świetle swobodnego przepływu kapitału, oraz twierdzi, że w niniejszej sprawie przepis ów leży u podstaw ograniczenia tej swobody przepływu. Komisja uważa, że porównanie zasad znajdujących zastosowanie do spółek zależnych będących rezydentami do zasad stosowanych w przypadku zagranicznych spółek zależnych pod względem możliwego odliczenia od dochodu celem zastosowania podatku od działalności gospodarczej (to jest kwoty zysku i doliczeń) stanowi dowód na to, że wystąpiła nierówność w traktowaniu.

45.      Podczas gdy dywidendy wypłacane przez spółki zależne będące rezydentami dają bezwarunkowe prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania zgodnie z § 9 pkt 2a GewStG, § 9 pkt 7 GewStG przewiduje kilka dodatkowych wymogów w zakresie wypłaty przez spółki niebędące rezydentami: wypłacone zyski powinny w szczególności pochodzić z „aktywnej” działalności gospodarczej, co nie ma miejsca w przypadku holdingu takiego jak HAP Ltd.; poza tym zarząd i siedziba „spółek pośrednio zależnych” powinny znajdować się w tym samym państwie co państwo spółki zależnej.

46.      Co się tyczy stosowania „klauzuli standstill” z art. 57 WE (obecnie art. 64 TFUE), Komisja przypomniała, że omawiany przepis musi „dotyczyć inwestycji bezpośrednich”, a zatem warunek ten nie został spełniony.

47.      Zdaniem Komisji § 9 pkt 7 GewStG, przewidujący udział w wysokości tylko 15% (początkowo 10%), nie może bowiem zostać uznany za przepis dotyczący inwestycji bezpośrednich.

48.      W odniesieniu do kwestii, czy istniejące ustawodawstwo odpowiada w swej istocie ustawodawstwu mającemu zastosowanie w dniu 31 grudnia 1993 r., według Komisji Trybunał w swoim orzecznictwie dostarczył jasnych wskazówek w tym względzie, w szczególności w pkt 41 wyroku z dnia 24 maja 2007 r., Holböck (C-157/05, EU:C:2007:297), w którym podkreślił, że przepisów, u podstaw których leży rozumowanie inne od zawartego w przepisach poprzednio obowiązujących lub które ustanawiają nowe procedury, nie można traktować jak przepisów ustawodawstwa wcześniejszego.

49.      Komisja podnosi, że omawiany przepis był przedmiotem szeregu zmian od 1993 r., w tym w 1999 r., kiedy wprowadzono system obniżenia dochodów o 50%. Takie zmiany można uznać za „całkowitą zmianę systemu”.

50.      Do tego dochodzi fakt, że minimalny próg udziału wymagany w celu odliczenia został zwiększony z 10% do 15%, ograniczając w ten sposób zakres stosowania tej ustawy. Komisja wnioskuje z tego, że takie ograniczenie swobodnego przepływu kapitału na podstawie art. 57 WE nie jest dopuszczalne.

51.      W celu zbadania, czy ewentualne ograniczenie w niniejszym przypadku może zostać uzasadnione, Komisja zauważa, że cel walki z nadużyciami lub oszustwami podatkowymi może w razie potrzeby stanowić takie uzasadnienie. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału [wyrok z dnia 12 września 2006 r., Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:544, pkt 51, 55 i przytoczone tam orzecznictwo)] środek ograniczający może być usprawiedliwiony, „jeżeli dotyczy on właśnie czysto sztucznych struktur, których celem jest uniknięcie stosowania przepisów danego państwa członkowskiego”.

52.      Komisja podnosi, że zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego z § 9 pkt 7 GewStG nie zawiera jednak żadnego kryterium, które mogłoby wskazywać na sztuczną strukturę lub inne dowody na nadużycia podatkowe. Co więcej, ogólne domniemanie unikania opodatkowania lub oszustwa podatkowego nie jest wystarczające dla uzasadnienia takiego ograniczenia(6).

53.      Podsumowując, Komisja nie dostrzega możliwości, aby postanowienie § 9 pkt 7 GewStG mogło być uzasadnione zapobieganiem nadużyciom podatkowym lub unikaniu opodatkowania. Ponadto Komisja nie widzi innych powodów, które mogłyby uzasadnić takie postanowienie.

B.      Ocena

1.      Uwagi wstępne

54.      Chociaż mające zastosowanie postanowienia obydwu traktatów są identyczne, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że do roku podatkowego 2008/2009, który zakończył się z dniem 31 maja 2009 r., w przypadku skarżącej mają wciąż zastosowanie postanowienia traktatu WE, gdyż traktat FUE wszedł w życie dopiero w grudniu 2009 r.

55.      Następnie, wprawdzie pytanie prejudycjalne odnosi się do różnic wprowadzonych niemiecką ustawą w zakresie przesłanek mających zastosowanie do odliczenia zysku z udziałów w zależności od tego, czy są one posiadane w spółce kapitałowej, której zarząd i siedziba znajdują się lub nie znajdują poza terytorium Republiki Federalnej Niemiec (bez rozróżnienia na inne państwa członkowskie i państwa trzecie), jednak rozpatrywany przez sąd odsyłający spór dotyczy jedynie udziałów w spółkach kapitałowych mających zarząd i siedzibę w państwach trzecich niebędących członkami Unii Europejskiej. Wychodząc z tego założenia, zredaguję niniejszą opinię, w której nie wezmę pod uwagę udziałów posiadanych w spółkach kapitałowych posiadających zarząd lub siedzibę w innych państwach członkowskich(7).

56.      Wreszcie, przynajmniej w odniesieniu do trzech wymogów, żadna ze stron nie kwestionuje, że wymogi zwolnienia dywidend otrzymywanych od spółek z siedzibą w państwach trzecich są bardziej restrykcyjne niż wymogi, którym podlegają dywidendy otrzymywane od spółek mających siedzibę w Niemczech.

57.      Ta nierówność traktowania stanowi zresztą przyczynę, dla której sąd odsyłający w postanowieniu sformułowanym w sposób szczegółowy i dobrze uzasadniony, liczącym co najmniej 41 stron, wyraził „poważne” wątpliwości co do zgodności § 9 pkt 7 GewStG z prawem Unii(8).

58.      Przypominam trzy różnice niekwestionowane przez strony: po pierwsze, w odniesieniu do udziałów pochodzących od spółki kapitałowej prawa krajowego, w celu uzyskania zwolnienia wystarczy, aby na początku okresu pobierania udziały wynosiły co najmniej 15% kapitału początkowego i aby udziały w zysku zostały zaksięgowane zgodnie z zasadami opisanymi w tym uregulowaniu; po drugie, wymóg, żeby spółka wypłacająca osiągała swoje dochody brutto z działalności rolnej, przemysłowej, handlowej lub usługowej lub żeby jej dochody były „aktywne”, a nie „pasywne”, obowiązuje tylko w przypadku spółek posiadających siedzibę w państwach trzecich; po trzecie, zwolnienie dywidend jest ograniczone do przypadków, w których struktura grupy obejmuje nie więcej niż trzy poziomy, jeżeli spółka wypłacająca ma siedzibę w państwie trzecim(9).

2.      Jaka podstawowa swoboda ma zastosowanie w niniejszej sprawie?

59.      Wbrew twierdzeniom rządu niemieckiego(10) uważam (jak sąd odsyłający), że wykładni omawianego przepisu(11) należy dokonać w świetle swobody przepływu kapitału (art. 56 WE), nie zaś swobody przedsiębiorczości.

60.      Aby stosować ten przepis, nie ma wymogu, żeby spółka otrzymująca dywidendy miała decydujący wpływ na spółkę wypłacającą dywidendy. Faktyczny wskaźnik udziału, który spółka EV posiada w spółce z siedzibą w państwie trzecim, nie jest zatem decydujący, ponieważ celem spornego przepisu prawa krajowego nie jest jego stosowanie wyłącznie do przypadków, w których spółka będąca beneficjentem wywiera decydujący wpływ na spółkę wypłacającą dywidendy.

61.      W tej kwestii Trybunał orzekł, że w kontekście traktowania pod względem podatkowym dywidend pochodzących z państwa trzeciego badanie celu przepisów krajowych wystarcza dla dokonania oceny, czy traktowanie pod względem podatkowym takich dywidend jest objęte postanowieniami traktatu dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału(12).

62.      W tym względzie Trybunał wyjaśnił, że uregulowania krajowe dotyczące traktowania dywidend pod względem podatkowym, niemające zastosowania wyłącznie do sytuacji, w których spółka dominująca wywiera decydujący wpływ na spółkę wypłacającą dywidendy, powinno być oceniane w świetle art. 63 TFUE. W konsekwencji spółka mająca siedzibę w państwie członkowskim może, niezależnie od rozmiaru udziału posiadanego w wypłacającej dywidendy spółce z siedzibą w państwie trzecim, powołać się na ów przepis celem zakwestionowania zgodności z prawem danego uregulowania(13).

63.      Jest tak w przypadku § 9 pkt 7 GewStG, dotyczącego zysków uzyskiwanych z udziałów w spółkach zależnych, których zarząd i siedziba znajdują się poza terytorium Republiki Federalnej Niemiec i w których opodatkowane przedsiębiorstwo posiada przynajmniej 15% kapitału zakładowego, bez odwoływania się do jakiegokolwiek wymogu decydującego wpływu na decyzje rzeczonej spółki zależnej.

64.      W postanowieniu odsyłającym właściwy sąd uznał, że w związku ze specyfiką prawa krajowego taki minimalny udział nie przyznaje niewątpliwego wpływu na decyzje danej spółki(14).

65.      Nie uważam jednak, by należało zagłębiać się w dyskusję(15) na temat tego, czy próg piętnastoprocentowego udziału przyznaje niewątpliwy wpływ na decyzje spółki, w której posiadane są udziały, ani uwzględniać wysokość udziału spółki R w HAP Ltd., właśnie dlatego, że sporny przepis prawa krajowego nie ma zastosowania wyłącznie do sytuacji, w których spółka będąca beneficjentem wywiera decydujący wpływ na decyzje spółki wypłacającej.

66.      Jak wskazała Komisja, uwzględnienie konkretnych okoliczności danego przypadku nie może skutkować tym, że swoboda przepływu kapitału dotycząca państw trzecich byłaby „wyłączona” ze względu na to, że w przypadku znaczącego udziału przyjęto pierwszeństwo swobody przedsiębiorczości nad swobodą przepływu kapitału.

67.      Teza ta znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 11 września 2014 r., Kronos International (C-47/12, EU:C:2014:2200), zgodnie z którym:

„37. Wobec ustawodawstwa, którego cel nie pozwala na ustalenie, czy jest ono w sposób przeważający objęte art. 49 TFUE, czy też art. 63 TFUE, Trybunał orzekł już, że w zakresie, w jakim ustawodawstwo krajowe odnosi się do dywidend pochodzących z państwa członkowskiego, należy uwzględnić okoliczności faktyczne sprawy celem ustalenia, czy sytuacja leżąca u podstaw sporu w postępowaniu głównym jest objęta art. 49 TFUE, czy też art. 63 TFUE[(16)].

38. Natomiast co do traktowania pod względem podatkowym dywidend pochodzących z państwa trzeciego, Trybunał orzekł, że badanie celu ustawodawstwa krajowego wystarcza, by ocenić, czy traktowanie pod względem podatkowym dywidend pochodzących z państwa trzeciego jest objęte postanowieniami traktatu FUE dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału, ponieważ przepisy krajowe dotyczące traktowania pod względem podatkowym dywidend pochodzących z państw trzecich nie mogą należeć do zakresu art. 49 TFUE[(17)].

39. Trybunał orzekł tym samym, że będąca rezydentem państwa członkowskiego spółka posiadająca w spółce mającej siedzibę w państwie trzecim udział zapewniający jej niewątpliwy wpływ na decyzje drugiej z wymienionych spółek i umożliwiający określanie jej działalności może się powołać na art. 63 TFUE celem zakwestionowania zgodności z tym postanowieniem uregulowania owego państwa członkowskiego odnoszącego się do traktowania pod względem podatkowym dywidend pochodzących z owych państw trzecich, niemającego zastosowania wyłącznie do sytuacji, w których spółka dominująca wywiera decydujący wpływ na spółkę wypłacającą dywidendy[(18)]”.

68.      A zatem w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne należy oprzeć się wyłącznie na swobodnym przepływie kapitału.

3.      Czy nierówne traktowanie (zob. pkt 57 i 58 powyżej) stanowi ograniczenie swobody przepływu kapitału?

69.      Do zakazanych przez art. 56 WE środków stanowiących ograniczenia swobodnego przepływu kapitału zaliczają się takie środki, które mogą zniechęcać osoby niebędące rezydentami do dokonywania inwestycji w danym państwie członkowskim lub które mogą zniechęcić osoby będące rezydentami rzeczonego państwa członkowskiego do dokonywania inwestycji w innych państwach członkowskich(19). Tak jest w szczególności, gdy sytuacje o charakterze transgranicznym są traktowane nie tak korzystnie, jak sytuacje o charakterze krajowym, w szczególności w przypadku, gdy nakładany jest wyższy podatek(20) lub gdy obowiązują bardziej rygorystyczne wymogi celem uzyskania ulgi podatkowej.

70.      Odnosząc powyższe zasady do niniejszej sprawy, dostrzegam nierówność traktowania oraz ograniczenie swobodnego przepływu kapitału.

71.      Jak bowiem wynika z mojej analizy przeprowadzonej w pkt 56–58 niniejszej opinii (zgodnej z podejściem sądu odsyłającego), system zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych z udziałów w krajowych spółkach kapitałowych podlega dużo prostszym wymogom niż wymogi obowiązujące w przypadku zysków z udziałów pochodzących ze spółek kapitałowych z siedzibą w państwie trzecim. A zatem ostatnie z wymienionych udziałów są mniej atrakcyjne.

72.      Rząd niemiecki powołuje się na równe traktowanie dywidend pochodzących od przychodu pasywnego w odniesieniu do rodzaju działalności, z której czerpie się zysk. Rząd niemiecki uważa, że fakt, iż działalność zwana bierną, czyli w zasadzie zarządzanie majątkiem, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od działalności gospodarczej, uzasadnia to, że odliczeniu podlegają wyłącznie dywidendy pochodzące z działalności przemysłowej lub handlowej, nie zaś dochody uzyskiwane z działalności biernej.

73.      Nie można zgodzić się z takim stanowiskiem, ponieważ nie zmienia to faktu, że wymóg działalności przemysłowej lub handlowej, a nie biernej, jest nakładany wyłącznie na dochody z udziałów w spółkach mających siedzibę w państwach trzecich. Istotną różnicą w celu stwierdzenia, czy nastąpiło ograniczenie, nie jest różnica pomiędzy działalnością bierną lub nie, lecz różnica, od której zależy ten oparty na pochodzeniu dywidend wymóg.

74.      W każdym razie argument rządu niemieckiego dotyczy tylko jednej z przesłanek świadczących o nierównym traktowaniu.

75.      Z powyższych rozważań wynika, że rozpatrywany system pociąga za sobą ograniczenie swobodnego przepływu kapitału.

4.      Czy „klauzula standstill” z art. 57 WE (obecnie art. 64 TFUE) ma zastosowanie?

76.      Dwa ustanowione przez ten przepis warunki wymagają analizy: pierwszy dotyczy tego, że przepływy kapitału, do których stosuje się przedmiotowe ograniczenia, powinny dotyczyć „inwestycji bezpośrednich”; drugi dotyczy tego, że rozpatrywane ograniczenia musiały być obecne w ustawodawstwie krajowym w dniu 31 grudnia 1993 r.

a)      Pojęcie „inwestycji bezpośrednich”

77.      W celu zdefiniowania przepływów kapitału, o których mowa w art. 56 WE i nast. (obecnie art. 63 TFUE i nast.) i które nie zostały zdefiniowane w traktacie, Trybunał odniósł się w swoim orzecznictwie do sekcji I załącznika I do dyrektywy Rady 88/361/EWG z dnia 24 czerwca 1988 r. w sprawie wykonania art. 67 traktatu(21).

78.      Podobna sytuacja ma miejsce w odniesieniu do pojęcia „inwestycji bezpośrednich”.

79.      W istocie w wyroku z dnia 24 maja 2007 r., Holböck (C-157/05, EU:C:2007:297), Trybunał orzekł, iż „[m]imo że pojęcie »inwestycji bezpośrednich« nie zostało zdefiniowane w traktacie, to jest ono przedmiotem definicji zawartej w nomenklaturze przepływów kapitału znajdującej się w załączniku I do dyrektywy 88/361/EWG […]” (pkt 33).

80.      Trybunał stwierdził dalej: „Jak wynika z wykazu »inwestycji bezpośrednich« znajdującego się w rubryce pierwszej wskazanej nomenklatury i z odnoszących się do niego wyjaśnień, pojęcie [»]inwestycji bezpośrednich[«] obejmuje wszelkiego rodzaju inwestycje dokonywane przez osoby fizyczne lub prawne, które służą ustanowieniu lub utrzymaniu trwałych i bezpośrednich powiązań między osobą, która wniosła kapitał, a przedsiębiorcą, któremu udostępnia ona kapitał w celu prowadzenia działalności gospodarczej […]” (pkt 34).

81.      Wreszcie, „[w] odniesieniu do udziału w nowych lub istniejących już przedsiębiorstwach, to jak potwierdzają to również wspomniane wyjaśnienia, cel polegający na ustanowieniu lub utrzymaniu trwałych powiązań zakłada, że akcje znajdujące się w posiadaniu akcjonariusza umożliwiają mu, na mocy przepisów krajowych dotyczących spółek akcyjnych lub w inny sposób, aktywny udział w zarządzaniu tą spółką lub w sprawowaniu nad nią kontroli […]” (pkt 35 rzeczonego wyroku).

82.      Zwracam uwagę, że dokonano wyraźnego rozróżnienia pomiędzy z jednej strony udziałem w sprawowaniu kontroli (co może dotyczyć wspólnej kontroli) a z drugiej strony faktycznym udziałem w zarządzaniu spółką.

83.      W związku z tym, że § 9 pkt 7 GewStG przewiduje udział w wysokości przynajmniej 15% (początkowo 10%), uważam, że przepis ten obejmuje inwestycje bezpośrednie, ponieważ udziały te, w przypadku braku możliwości sprawowania kontroli nad spółką, z pewnością dają możliwość rzeczywistego zarządzania spółką.

b)      Brak zmiany ustawodawstwa krajowego obowiązującego w dniu 31 grudnia 1993 r.

84.      W celu sprawdzenia, czy ta druga przesłanka została spełniona, należy odnieść się do przesłania merytorycznego i logicznego przepisów prawa krajowego, które obowiązywały przed dniem 31 grudnia 1993 r., i przepisów obowiązujących po tej dacie(22), natomiast zwykłe zmiany redakcyjne są bez znaczenia, gdyż nie mają żadnego wpływu na logikę obowiązującego prawa(23).

85.      Orzecznictwo wyjaśnia, że przepisu zmieniającego logikę, na której opierały się wcześniejsze przepisy i który ustanawia nowe procedury, nie można utożsamić z przepisami obowiązującymi na dzień określony w art. 57 WE (obecnie art. 64 TFUE)(24).

86.      Uważam (podobnie jak spółka EV i Komisja), że zmiany przedmiotowych przepisów, które miały miejsce po dniu 31 grudnia 1993 r., nie pozwalają uznać, że stan prawny w 2009 r. (istotny w sprawie) jest identyczny pod względem treści, procedur i logiki ze stanem prawnym obowiązującym w dniu 31 grudnia 1993 r.

87.      Oczywiście „co do zasady do sądu krajowego należy ustalenie zakresu przepisów obowiązujących w dniu określonym przez akt prawa wspólnotowego, to [jednak] Trybunał może udzielić wskazówek dotyczących interpretacji pojęcia wspólnotowego, które jest punktem odniesienia dla stosowania wspólnotowego systemu wyjątków do przepisów krajowych »obowiązujących« w określonym dniu”(25).

88.      W związku z tym, ze względu na radykalną zmianę systemu opodatkowania dywidend w Niemczech, a zwłaszcza zniesienia systemu zaliczenia w ramach podatku dochodowego od osób prawnych oraz wprowadzenia zwolnienia z podatku dywidend od dnia 1 stycznia 2001 r., należy uznać, że ramy prawne w zakresie opodatkowania dywidend uległy zasadniczej zmianie.

89.      Można to wykazać w bardzo prosty sposób: minimalny próg udziału wymagany w celu odliczenia został podniesiony z 10% do 15%, co zawęża zakres zastosowania zwolnienia i zwiększa ograniczenie.

90.      Dodaję, że moje wnioski zgadzają się z opinią sądu odsyłającego, który twierdzi, że zmiany wprowadzane od 1993 r. stanowią „całkowitą zmianę systemu”(26).

5.      Czy w niniejszej sprawie ograniczenie jest uzasadnione?

91.      Ograniczenia wynikające z danego ustawodawstwa mogą być uzasadnione istnieniem sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne, albo nadrzędnymi względami interesu ogólnego(27), pod warunkiem że ograniczenie jest odpowiednie dla zagwarantowania realizacji celu, któremu służy, i że nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu.

a)      Porównywalność

92.      Rząd niemiecki twierdzi, że odnośne sytuacje nie są porównywalne w zakresie, w jakim dywidendy z udziałów w spółce z siedzibą w państwie trzecim nie są objęte podatkiem od działalności gospodarczej, podczas gdy dywidendy wypłacane przez spółkę krajową podlegają temu podatkowi.

93.      Nieporównywalność nie może wynikać z faktu, jak wskazuje rząd niemiecki w pkt 70 swych uwag, że otrzymane dywidendy stanowią dochody krajowe albo dochody zagraniczne.

94.      W swoim bogatym orzecznictwie dotyczącym „dywidend pochodzących z innego państwa” Trybunał nigdy nie zaakceptował takiego rozumowania(28). Tymczasem nie można zaprzeczyć, że wypłata dywidend przez spółkę kapitałową z siedzibą w Niemczech i spółkę, której siedziba znajduje się w państwie trzecim, jest porównywalna.

95.      Komisja odwołuje się ponadto do koncepcji podatku od działalności gospodarczej, który – jako podatek lokalny – powinien co do zasady dotyczyć działalności gospodarczej prowadzonej w miejscu siedziby(29). Tymczasem w zakresie, w jakim wypłaty pochodzące od przedsiębiorstw powiązanych można włączyć do podstawy opodatkowania, nie ma żadnego powodu do wprowadzenia rozróżnienia pomiędzy spółkami będącymi rezydentami a spółkami niebędącymi rezydentami. Rozumowanie to odnosi się również do ewentualnego celu unikania kaskadowego opodatkowania zysków (cel, który ostatecznie wynika z postanowień § 9 pkt 2a GewStG). W tym względzie także nie ma zasadniczej różnicy pomiędzy spółkami będącymi rezydentami i spółkami niebędącymi rezydentami.

b)      Nadrzędne względy interesu ogólnego

96.      Zwalczanie oszustw lub nadużyć stanowi jedyny nadrzędny wzgląd interesu ogólnego podniesiony przez rząd niemiecki.

97.      W tym zakresie należy przypomnieć, że od czasu wydania wyroku z dnia 16 lipca 1998 r., ICI (C-264/96, EU:C:1998:370), Trybunał akceptował takie uzasadnienie wyłącznie w odniesieniu do ustawodawstw, które miały na celu w szczególności zapobieganie całkowicie sztucznym konstrukcjom służącym obejściu krajowych przepisów podatkowych, co jednak nie wydaje się dotyczyć przepisów rozpatrywanej ustawy.

98.      Co więcej, Trybunał nigdy nie uznał, że tego rodzaju przepisy ustanawiają ogólne i niewzruszalne domniemanie oszustwa, co wynikałoby z ustawy niemieckiej, jeżeli jej celem byłoby rzeczywiście zwalczanie oszustw, uchylania się od opodatkowania lub nadużyć podatkowych. Nie można bowiem uznać, że oszustwo lub nadużycie ma miejsce zawsze, gdy dochód pochodzi z działalności „biernej”(30) lub gdy struktura grupy spółek przekracza trzy poziomy.

99.      Do tego należy dodać, że „domniemanie nadużycia”, o którym mowa w § 9 pkt 7 GewStG (przy założeniu, że zostanie wykazane), jest niewzruszalne, to znaczy, że nawet podatnik nie będzie mógł udowodnić, iż w konkretnym przypadku nie dopuścił się nadużycia.

100. W tym względzie rząd niemiecki nie może powoływać się na uzasadnienie oparte na konieczności zapewnienia skutecznych kontroli podatkowych, które rzeczywiście zostało dopuszczone i podlega mniej rygorystycznym wymogom w przypadku przepływu kapitału do lub z państw trzecich, ale tylko wtedy, gdy między państwem członkowskim a danym państwem trzecim nie istnieje żadna konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych.

101. W niniejszej sprawie rząd niemiecki na rozprawie potwierdził, że nie podważa w żaden sposób (podniesionego przez sąd odsyłający i przez Komisję) istnienia takich konwencji, w szczególności pomiędzy Republiką Federalną Niemiec i Związkiem Australijskim, czyli państwem pochodzenia dywidend. Ponadto w odpowiedzi na pytanie, z którym zwrócił się Trybunał na rozprawie, rząd niemiecki potwierdził, że nie są mu znane problemy w zakresie wymiany informacji podatkowych pomiędzy Republiką Federalną Niemiec a Związkiem Australijskim.

102. W każdym razie jestem zdania, że bez względu na to, jakie informacje były przekazywane, beneficjenci dywidend nie mogliby i tak przedstawić dowodów na brak nadużycia.

IV.    Wnioski

103. Z tych względów proponuję, aby na pytanie prejudycjalne zadane przez Finanzgericht Münster (sąd ds. finansowych w Münsterze, Niemcy) Trybunał odpowiedział w następujący sposób:

Artykuły 56 i nast. WE powinny być interpretowane w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisowi krajowemu, takiemu jak rozpatrywany w postępowaniu głównym, w zakresie, w jakim przepis ów, do celów ustalenia zysku wraz z doliczonymi do niego kwotami w ramach podatku od działalności gospodarczej, powoduje, iż zmniejszenie o zyski z tytułu udziałów w spółce kapitałowej ustanowionej w państwie trzecim niebędącym członkiem Unii Europejskiej podlega surowszym wymogom niż zmniejszenie zysku i doliczonych do niego kwot o zyski z tytułu udziałów w niepodlegającej zwolnieniu z opodatkowania spółce kapitałowej będącej rezydentem, chyba że wymogi te są odpowiednie, konieczne i proporcjonalne dla uniknięcia nadużyć i oszustw podatkowych.

1      Język oryginału: francuski.

2      Gewerbesteuergesetz 2002, zmieniona roczną ustawą podatkową z 2008 r. z dnia 20 grudnia 2007 r. (BGBI. I 2007, s. 3150).

3      Zobacz wyrok z dnia 13 listopada 2012 r., Test Claimants in the FII Group Litigation (C-35/11, EU:C:2012:707, pkt 96 i nast.).

4      Wyrok z dnia 24 listopada 2016 r., SECIL (C-464/14, EU:C:2016:896, pkt 75).

5      BGBl. I 2007, s. 1912.

6      Wyroki: z dnia 28 października 2010 r., Établissements Rimbaud (C-72/09, EU:C:2010:645, pkt 34); z dnia 9 listopada 2006 r., Komisja/Belgia (C-433/04, EU:C:2006:702, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo).

7      Co się tyczy tych ostatnich udziałów, jeżeli przesłanki odliczenia zysków, jakim owe udziały podlegają, są takie same jak w odniesieniu do udziałów w spółkach mających siedzibę w państwach trzecich (co zostało zakwestionowane podczas rozprawy i nie zostało omówione w ramach procedury pisemnej), to zaproponuję odpowiedź, która znajdzie zastosowanie mutatis mutandis do ograniczenia swobodnego przepływu i jego ewentualnego uzasadnienia. Z definicji art. 57 WE nie znajduje tu zastosowania, a rozpatrywaną swobodą przepływu mogłaby być swoboda przedsiębiorczości, co w żadnym razie nie wpływa na rozstrzygnięcie.

8      Ta sama opinia lub te same wnioski w tej kwestii znajdują się w doktrynie, zob.: F. Roser, w: E. Lenski, W. Steinberg, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, § 9.7 pkt 20a, Otto Schmidt, Kolonia 2016; G. Güroff, w: P. Glanegger, G. Güroff, Gewerbesteuergesetz: Kommentar, § 9.7 pkt 4, wydanie 8., Beck, Monachium 2014; W. Blümich, D. Gosch, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz,Gewerbesteuergesetz, GewStG, § 9, pkt 297, Vahlen, Monachium 2016; G. Schnitter, w: G. Frotscher, K.D. Drüen, Kommentar zum Körperschaft-, Gewerbe- und Umwandlungssteuergesetz, GewStG, § 9, pkt 201, Haufe, Fryburg 2016; M. Ernst, Das gewerbesteuerliche Schachtelprivileg – Irrungen und Wirrungen in nationalen und grenzüberschreitenden Konstellationen, Die Unternehmensbesteuerung 2010, s. 494, 499, 501; G. Kraft, U. Hohage, Zur Notwendigkeit einer unionsrechtlichen Neujustierung des internationalen gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs, Finanz- Rundschau Ertragsteuerrecht, t. 96, nr 9, maj 2014, s. 419, 420.

9      Komisja powołała się na czwartą różnicę, czyli że zarząd i siedziba „spółek pośrednio zależnych” powinny znajdować się w tym samym państwie co zarząd i siedziba spółki zależnej. Jak dalej wykażę, te trzy niekwestionowane różnice zupełnie wystarczą, aby stwierdzić ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału.

10      Zobacz pkt 23 i nast. niniejszej opinii.

11      Czyli § 9 pkt 7 GewStG.

12      Zobacz podobnie wyroki: z dnia 10 kwietnia 2014 r., Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C-190/12, EU:C:2014:249, pkt 29); z dnia 10 czerwca 2014 r., X AB (C-686/13, EU:C:2015:375, pkt 17 i nast. i przytoczone tam orzecznictwo); z dnia 24 listopada 2016 r., SECIL (C-464/14, EU:C:2016:896, pkt 34, 35).

13      Zobacz podobnie wyrok z dnia 10 kwietnia 2014 r., Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C-190/12, EU:C:2014:249, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo).

14      W pkt 3.b postanowienia odsyłającego (s. 23 i nast.) sąd wychodzi z założenia, że w prawie niemieckim taki wpływ ma miejsce dopiero od udziału w wysokości 25%. Moim zdaniem nie ma potrzeby udzielać odpowiedzi na pytanie, czy rzeczywiście tak jest.

15      Co czasami się czyni w odniesieniu do sytuacji wewnątrz Unii. Zobacz w szczególności wyrok z dnia 10 czerwca 2015 r., X AB (C-686/13, EU:C:2015:375, pkt 22 i nast. i przytoczone tam orzecznictwo).

16      Trybunał odniósł się tutaj do podobnych wyroków: z dnia 13 listopada 2012 r., Test Claimants in the FII Group Litigation (C-35/11, EU:C:2012:707, pkt 93, 94 i przytoczone tam orzecznictwo); z dnia 28 lutego 2013 r., Beker i Beker (C-168/11, EU:C:2013:117, pkt 27, 28); a także z dnia 13 marca 2014 r., Bouanich (C-375/12, EU:C:2014:138, pkt 30).

17      Trybunał odniósł się tutaj do wyroku z dnia 13 listopada 2012 r., Test Claimants in the FII Group Litigation (C-35/11, EU:C:2012:707, pkt 96, 97).

18      Trybunał odniósł się tutaj do wyroku z dnia 13 listopada 2012 r., Test Claimants in the FII Group Litigation (C-35/11, EU:C:2012:707, pkt 104).

19      Wyrok z dnia 10 lutego 2011 r., Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen (C-436/08 i C-437/08, EU:C:2011:61, pkt 50 i przytoczone tam orzecznictwo).

20      Zobacz w szczególności wyroki: z 17 października 2013 r., Welte (C-181/12, EU:C:2013:662, pkt 25); z dnia 4 września 2014 r., Komisja/Niemcy (C-211/13, EU:C:2014:2148, pkt 28 i nast.); z dnia 2 czerwca 2016 r., Pensioenfonds Metaal en Techniek (C-252/14, EU:C:2016:402, pkt 28); z dnia 30 czerwca 2016 r., Feilen (C-123/15, EU:C:2016:496, pkt 19).

21      Dz.U. 1988, L 178, s. 5. Zobacz wyroki: z dnia 6 czerwca 2000 r., Verkooijen (C-35/98, EU:C:2000:294, pkt 27); z dnia 5 marca 2002 r., Reisch i in. (C-515/99, od C-519/99 do C-524/99 i od C-526/99 do C-540/99, EU:C:2002:135, pkt 30); z dnia 11 września 2008 r., Arens-Sikken (C-43/07, EU:C:2008:490, pkt 30); z dnia 11 września 2008 r., Eckelkamp i in. (C-11/07, EU:C:2008:489, pkt 39); z dnia 17 września 2009 r., Glaxo Wellcome (C-182/08, EU:C:2009:559, pkt 41–44).

22      Wyroki: z dnia 12 grudnia 2006 r., Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, pkt 174–196); z dnia 24 maja 2007 r., Holböck (C-157/05, EU:C:2007:297, pkt 39–45); z dnia 5 maja 2011 r., Prunus i Polonium (C-384/09, EU:C:2011:276, pkt 27–37); z dnia 31 maja 2015 r., Wagner-Raith (C-560/13, EU:C:2015:347, pkt 41), i w szczególności co się tyczy mniej korzystnego traktowania dywidend pochodzących z zagranicy (wyrok z dnia 24 listopada 2016 r., SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, pkt 81 i nast.). Zobacz także wyroki: z dnia 24 maja 2007 r., Holböck (C-157/05, EU:C:2007:297, pkt 41); z dnia 11 lutego 2010 r., Fokus Invest (C-541/08, EU:C:2010:74, pkt 42).

23      Zobacz wyrok z dnia 5 maja 2011 r., Prunus i Polonium (C-384/09, EU:C:2011:276, pkt 36).

24      Wyrok z dnia 24 listopada 2016 r., SECIL (C-464/14, EU:C:2016:896, pkt 88 i przytoczone tam orzecznictwo).

25      Wyroki: z dnia 24 maja 2007 r., Holböck (C-157/05, EU:C:2007:297, pkt 40); z dnia 24 listopada 2016 r., SECIL (C-464/14, EU:C:2016:896, pkt 82).

26      Zobacz postanowienie odsyłające, część III.1.bb (s. 30–32).

27      Zobacz podobne wyroki: z dnia 10 maja 2012 r., Santander Asset Management SGIIC i in. (od C-338/11 do C-347/11, EU:C:2012:286, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo); a także z dnia 2 czerwca 2016 r., Pensioenfonds Metaal en Techniek (C-252/14, EU:C:2016:402, pkt 47).

28      Wyroki: z dnia 15 lipca 2004 r., Lenz (C-315/02, EU:C:2004:446); z dnia 7 września 2004 r., Manninen (C-319/02, EU:C:2004:484); z dnia 12 grudnia 2006 r., Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774); z dnia 23 kwietnia 2009 r., Komisja/Grecja (C-406/07, niepublikowany, EU:C:2009:251); z dnia 10 kwietnia 2014 r., Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C-190/12, EU:C:2014:249).

29      Zobacz uwagi Komisji, pkt 42, odnoszący się do postanowienia odsyłającego.

30      Zobacz wyroki: z 26 września 2000 r., Komisja/Belgia (C-478/98, EU:C:2000:497, pkt 45); z dnia 12 września 2006 r., Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:544, pkt 50); z dnia 28 października 2010 r., Établissements Rimbaud (C-72/09, EU:C:2010:645, pkt 34); z dnia 5 maja 2011 r., Komisja/Portugalia (C-267/09, EU:C:2011:273, pkt 42); z dnia 24 listopada 2016 r., SECIL (C-464/14, EU:C:2016:896, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Zobacz także wyroki: z dnia 12 grudnia 2002 r., Lankhorst-Hohorst (C-324/00, EU:C:2002:749, pkt 37); z dnia 4 marca 2004 r., Komisja/Francja (C-334/02, EU:C:2004:129, pkt 27); z dnia 10 lutego 2011 r., Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen (C-436/08 i C-437/08, EU:C:2011:61, pkt 69 i nast.); z dnia 6 czerwca 2013 r., Komisja/Belgia (C-383/10, EU:C:2013:364, pkt 63 i nast.); z dnia 22 października 2014 r., Blanco i Fabretti (C-344/13 i C-367/13, EU:C:2014:2311, pkt 37 i nast.); z dnia 8 marca 2017 r., Euro Park Service (C-14/16, EU:C:2017:177, pkt 22 i nast.) (dotyczący dyrektywy).