Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Ediție provizorie

CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL

MELCHIOR WATHELET

prezentate la 7 februarie 2018(1)

Cauza C-685/16

EV

împotriva

Finanzamt Lippstadt

[cerere de decizie preliminară formulată de Finanzgericht Münster (Tribunalul Fiscal din Münster, Germania)]

„Trimitere preliminară – Libera circulație a capitalurilor – Deducere din profitul impozabil – Tratament diferențiat al dividendelor care provin de la filiale cu administrația și cu sediul într-o țară terță”






1.        Prezenta trimitere preliminară, formulată de Finanzgericht Münster (Tribunalul Fiscal din Münster, Germania), privește interpretarea dispozițiilor tratatului referitoare la libera circulație a capitalurilor în raport cu Legea privind impozitul comercial germană și în special cu unele dintre dispozițiile acesteia privind reducerea profitului impozabil. Această trimitere este formulată în cadrul unui litigiu între o societate de producție de piese auto, societatea-mamă a unui grup mondial (denumită în continuare „societatea EV”), pe de o parte, și Finanzamt Lippstadt (administrația fiscală din Lippstadt, Germania, denumită în continuare „administrația fiscală”), pe de altă parte, în legătură cu decizia acesteia din urmă referitoare la stabilirea impozitului comercial.

I.      Cadrul juridic

A.      Dreptul Uniunii

2.        Articolul 56 alineatul (1) CE [devenit articolul 63 alineatul (1) TFUE] prevede:

„În temeiul dispozițiilor prezentului capitol, sunt interzise orice restricții privind circulația capitalurilor între statele membre, precum și între statele membre și țările terțe.”

3.        Potrivit articolului 57 CE (devenit articolul 64 TFUE):

„(1)      Articolul 56 nu aduce atingere aplicării, în raport cu țările terțe, a restricțiilor în vigoare la 31 decembrie 1993 în temeiul dreptului intern sau al dreptului comunitar, adoptate cu privire la circulația capitalurilor având ca destinație țări terțe sau provenind din țări terțe, în cazul în care acestea implică investiții directe, inclusiv investițiile imobiliare, stabilirea, prestarea de servicii financiare sau admiterea de valori mobiliare pe piețele de capital. În ceea ce privește restricțiile în vigoare în temeiul legislațiilor naționale în Estonia și în Ungaria, respectiva dată este 31 decembrie 1999.”

4.        Articolul 58 CE (devenit articolul 65 TFUE) prevede:

„(1)      Articolul 56 nu aduce atingere dreptului statelor membre:

(a)      de a aplica dispozițiile incidente ale legislațiilor fiscale care stabilesc o distincție între contribuabilii care nu se găsesc în aceeași situație în ceea ce privește reședința lor sau locul unde capitalurile lor au fost investite;

(b)      de a adopta toate măsurile necesare pentru a combate încălcarea actelor lor cu putere de lege și a normelor lor administrative, în special în domeniul fiscal sau al supravegherii prudențiale a instituțiilor financiare, de a stabili proceduri de declarare a circulației capitalurilor în scopul informării administrative sau statistice ori de a adopta măsuri justificate de motive de ordine publică sau siguranță publică.

(2)      Prezentul capitol nu aduce atingere posibilității de a aplica restricții privind dreptul de stabilire care sunt compatibile cu prezentul tratat.

(3)      Măsurile și procedurile menționate la alineatele (1) și (2) nu trebuie să constituie un mijloc de discriminare arbitrară și nici o restrângere disimulată a liberei circulații a capitalurilor și plăților, astfel cum este aceasta definită la articolul 56.”

B.      Dreptul german

5.        Gewerbesteuergesetz (Legea privind impozitul comercial, denumită în continuare „GewStG”), în versiunea în vigoare la data faptelor din litigiul principal(2), conține între altele următoarele dispoziții:

„Articolul 2 Obiectul impozitului

(1)      1Este supusă impozitului comercial orice întreprindere industrială sau comercială exploatată în Germania. 2Întreprindere industrială sau comercială înseamnă o întreprindere industrială sau comercială în sensul Einkommensteuergesetz [Legea privind impozitul pe venit, denumită în continuare «EStG»]. 3Se consideră că o întreprindere industrială sau comercială este exploatată în Germania atunci când păstrează un sediu permanent pe teritoriul german sau pe o navă comercială înregistrată în registrul german al navelor.

(2)      1Activitatea exercitată de societățile de capital (în special societățile europene, societățile pe acțiuni, societățile în comandită pe acțiuni și societățile cu răspundere limitată), de societățile cooperative, inclusiv de societățile cooperative europene, precum și de societățile de asigurări și de fondurile de pensii reciproce este asimilată întotdeauna și în totalitate unei întreprinderi industriale sau comerciale. 2În cazul în care o societate de capital este o societate organic legată [Organgesellschaft] în sensul articolelor 14, 17 sau 18 din Körperschaftsteuergesetz [Legea privind impozitul pe profit (denumită în continuare «KStG»)], se consideră că aceasta constituie un sediu permanent al organizației de tip umbrelă.

[…]

Articolul 8 Reintegrări

Următoarele sume, în măsura în care sunt deduse cu ocazia calculării profitului, sunt reintegrate în profitul obținut în urma desfășurării unei activități industriale sau comerciale (articolul 7):

[…]

5.      excedentul fracțiunilor din profit (dividende) care nu a fost luat în considerare în temeiul articolului 3 punctul 40 din [EStG] sau al articolului 8b alineatul 1 din [KStG] și veniturile asimilate și remunerațiile provenite din participațiile deținute la o societate, la o asociație de persoane sau dintr-o masă patrimonială în sensul [KStG], în măsura în care nu îndeplinesc condițiile enunțate la articolul 9 punctele 2a sau 7, după deducerea cheltuielilor comerciale care au o legătură economică cu aceste venituri, remunerații și prestații, atunci când acestea nu sunt luate în considerare în temeiul articolului 3c alineatul 2 din [EStG] și al articolului 8b alineatele 5 și 10 din [KStG]. 2Această dispoziție nu se aplică distribuirii profitului, care face parte din domeniul de aplicare al articolului 3 punctul 41 litera a) din [EStG];

[…]

Articolul 9 Reduceri

Din suma profitului și a reintegrărilor în acest profit se scade

[…]      

2a.      profitul obținut din participațiile la o societate de capital de drept național care nu este scutită în sensul articolului 2 alineatul 2, la o instituție de credit sau la o societate de asigurări de drept public, la o cooperativă comercială și economică [Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft] sau la o societate de investiții [Unternehmensbeteiligungsgesellschaft] în sensul articolului 3 punctul 23 atunci când participația deținută la începutul perioadei de încasare este cel puțin egală cu 15 % din capitalul inițial sau din capitalul social și această fracțiune din profit a fost luată în considerare la calcularea profitului (articolul 7). 2În lipsa unui capital inițial sau a unui capital social, trebuie să se rețină participația deținută în active, iar pentru cooperativele comerciale și economice [Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften], participația deținută din totalul cuantumului aporturilor. 3Cheltuielile suportate legate direct de participarea la profit diminuează cuantumul reducerilor în măsura în care sunt luate în considerare produsele din participații corespunzătoare; în acest context, articolul 8 punctul 1 nu se aplică. 4Cheltuielile comerciale nedeductibile în temeiul articolului 8b alineatul 5 din [KStG] nu constituie un profit obținut din participații în sensul primei teze. Pentru societățile de asigurări de viață și de sănătate, prima teză nu se aplică profitului obținut din participațiile imputabile plasamentelor de capital; această dispoziție se aplică și pentru fondurile de pensii;

[…]

7.      profitul obținut din participațiile la o societate de capital care are sediul și organul central de administrare și de control în afara teritoriului de aplicare a prezentei legi, din al cărei capital social întreprinderea deține, de la începutul perioadei de referință și în mod neîntrerupt, cel puțin 15 % (filiala) și care își obține veniturile brute exclusiv sau aproape exclusiv din activități care intră sub incidența articolului 8 alineatul 1 punctele 1-6 din Außensteuergesetz [Legea fiscală privind relațiile cu străinătatea, denumită în continuare «AStG»], precum și profitul obținut din participațiile deținute la societățile din care întreprinderea deține în mod direct cel puțin un sfert din capitalul social, atunci când aceste participații există în mod neîntrerupt cu cel puțin 12 luni înainte de data contabilizării în vederea determinării profitului, iar întreprinderea dovedește că

1.      aceste societăți își au organul central de administrare și de control și sediul în același stat ca și filiala, iar veniturile lor brute sunt obținute în mod exclusiv sau aproape exclusiv din activități care intră sub incidența articolului 8 alineatul 1 punctele 1-6 din [AStG] sau

2.      filiala deține participații care au o legătură economică cu activitățile sale proprii care intră sub incidența articolului 8 alineatul 1 punctele 1-6, iar societatea la care este deținută participația își obține veniturile brute în mod exclusiv sau aproape exclusiv din asemenea activități,

atunci când fracțiunile din profit au fost contabilizate în profit (articolul 7); această dispoziție este de asemenea valabilă pentru profitul obținut din participațiile la o societate care îndeplinește condițiile enunțate în anexa 2 la [EStG], care reia articolul 2 din Directiva 90/435/CEE a Consiliului din 23 iulie 1990 privind regimul fiscal comun care se aplică societăților-mamă și filialelor acestora din diferite state membre (JO L 225, p. 6; JO L 266 din 1997, p. 20, și JO L 16, p. 98, Ediție specială, 09/vol. 1, p. 97), modificată ultima dată prin Directiva 2006/98/CE a Consiliului din 20 noiembrie 2007 (JO L 363, p. 129, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 126), care nu are nici administrația și nici sediul pe teritoriul național și în cadrul căreia întreprinderea deține cel puțin o zecime din capitalul social la începutul perioadei de referință. 2Articolul 9 punctul 2a a treia teză este aplicabil prin analogie. 3Articolul 9 punctul 2a a patra teză este aplicabil prin analogie. 4În cazul în care o întreprindere care deține în mod indirect, prin intermediul unei filiale, cel puțin 15 % dintr-o societate de capital care are organul central de administrare și de control și sediul în afara teritoriului de aplicare a prezentei legi (subfilială) realizează, în cursul unui exercițiu, profituri obținute din participațiile sale la filială, iar subfiliala distribuie profiturile filialei în cursul acestui exercițiu, aceeași reglementare se aplică, la cererea întreprinderii, pentru fracțiunea din profitul primit de ea care corespunde distribuirii de către subfilială a profiturilor care îi revin ca urmare a participării sale indirecte. 5În cazul în care, în cursul exercițiului respectiv, filiala a primit, pe lângă fracțiunile din profitul unei subfiliale, alte venituri, cea de a patra teză se aplică doar fracțiunii din profitul distribuit care revine filialei și care corespunde proporției acestor fracțiuni din profit în raport cu suma acestor profituri și a altor venituri, în limitele cuantumului acestor fracțiuni din profit. 6Aplicarea celei de a patra teze presupune că

1.      subfiliala a obținut, în cursul exercițiului în care a efectuat distribuirea, venituri brute în mod exclusiv sau aproape exclusiv din activități care intră sub incidența articolului 8 alineatul 1 punctele 1-6, din [AStG] sau din participații care fac parte din domeniul de aplicare al primei teze punctul 1 și

2.      filiala îndeplinește condițiile impuse de prima teză în ceea ce privește participarea la capitalul subfilialei.

7Aplicarea dispozițiilor anterioare presupune că întreprinderea prezintă toate probele, în special

1.      demonstrează, prin prezentarea documentelor relevante, că filiala obține venituri brute în mod exclusiv sau aproape exclusiv din activități care intră sub incidența articolului 8 alineatul 1 punctele 1-6 din [AStG] sau din participații care fac parte din domeniul de aplicare al primei teze punctele 1 și 2,

2.      demonstrează, prin prezentarea documentelor relevante, că subfiliala obține venituri brute în mod exclusiv sau aproape exclusiv din activități care intră sub incidența articolului 8 alineatul 1 punctele 1-6 din [AStG] sau din participații care fac parte din domeniul de aplicare al primei teze punctul 1,

3.      demonstrează profitul care poate fi distribuit al filialei sau al subfilialei prin prezentarea unor bilanțuri și a unor conturi de profit și pierderi; aceste documente trebuie prezentate la cerere împreună cu certificatul prevăzut sau utilizat în mod obișnuit în statul în care se află administrația sau sediul și stabilit de un organism de control recunoscut oficial sau echivalent. 8Tezele 1-7 nu se aplică, în ceea ce privește societățile de asigurări de viață și de sănătate, profiturilor obținute din participațiile imputabile plasamentelor de capital; aceasta se aplică și pentru fondurile de pensii; […]”

6.        Dispoziția articolului 8 alineatul 1 punctele 1-6 din [AStG] prevăzută la articolul 9 punctul 7 din GewStG enumeră următoarele activități:

1)      agricultură și silvicultură;

2)       fabricarea, prelucrarea, transformarea sau montarea de obiecte, activități de producție de energie, precum și de cercetare sau de explorare de resurse naturale,

3)      exploatarea instituțiilor de credit sau a societăților de asigurări care exploatează o unitate comercială pentru operațiunile lor (cu unele excepții),

4)       comerț (cu unele excepții),

5)       servicii (cu unele excepții),

6)       leasing și închiriere (cu unele excepții).

7.        În plus, în ceea ce privește impozitul comercial, următoarele dispoziții din [KStG] sunt relevante:

„Articolul 8b Participarea la alte societăți și asociații

(1)      1Remunerațiile percepute în sensul articolului 20 alineatul 1 punctele 1, 2, 9 și 10 a) din [EStG] nu sunt luate în considerare la stabilirea venitului. 2Prima teză se aplică celorlalte venituri în sensul articolului 20 alineatul 1 punctul 1 a doua teză din [EStG], precum și veniturilor în sensul articolului 20 alineatul 1 punctul 9 a doua teză și al articolului 20 alineatul 1 punctul 10 litera a) a doua teză din [EStG] numai în măsura în care acestea nu au diminuat venitul societății prestatoare (articolul 8 alineatul 3 a doua teză). 3În cazul în care remunerațiile în sensul primei teze sunt excluse din baza de calcul al impozitului pe profit în temeiul unei convenții pentru prevenirea dublei impuneri, și cea de a doua teză se aplică, în pofida prevederilor convenției care se referă la această scutire.

[…]

Articolul 15 Calcularea venitului pentru o unitate fiscală [Organschaft]

Pentru stabilirea venitului unei unități fiscale, se aplică următoarele dispoziții, prin derogare de la normele generale:

[…]

2.      Articolul 8b alineatele 1-6 din prezenta lege, precum și articolul 4 alineatul 6 din Umwandlungssteuergesetz (Legea privind fiscalitatea restructurării întreprinderilor) nu se aplică societății organic legate [Organgesellschaft]. […]”

8.        Pentru înțelegerea articolului 8b din KStG, trebuie să se facă referire și la fragmentul din dispoziția articolului 20 alineatul 1 punctul 1 din EStG, astfel cum a fost reprodus mai jos:

„(1) Fac parte din veniturile din capital:

1.      fracțiunile din profit (dividende), randamentele și alte remunerații care provin din acțiuni, din drepturi de folosință care conferă un drept de participare la profit și la produsul lichidării unei societăți de capital, părți sociale deținute la societăți cu răspundere limitată, la cooperative comerciale și economice [Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften], precum și la asociații de exploatare minieră care beneficiază de drepturile unei persoane juridice […]”

II.    Litigiul principal și întrebarea preliminară

9.        Societatea EV, o societate în comandită pe acțiuni de drept german (KGaA), este societatea-mamă a unui grup mondial. Filialele sale dețin la rândul lor participații în capitalul mai multor altor societăți.

10.      În cursul exercițiului fiscal în litigiu 2008/2009, s-a efectuat între reclamantă, în calitate de organizație de tip umbrelă, și societatea R GmbH, devenită H International, în calitate de societate organic legată, o unitate fiscală în ceea ce privește impozitul pe profit. Reclamanta deținea 100 % din capitalul societății R.

11.      Societatea R deținea, la rândul său, 100 % din capitalul societății [HAP Ltd.], o societate de capital de drept australian cu sediul în Australia.

12.      În anul 2009, HAP Ltd. a obținut de la filiala filipineză H Inc. o distribuire a profiturilor de 556 000 AUD (dolari australieni) (aproximativ 337 584 de euro).

13.      În același an, HAP Ltd. a distribuit suma de 45 287 000 AUD (aproximativ 27 496 685,49 euro) către acționarul său, societatea R. Pe lângă suma plătită de societatea H. Inc., suma distribuită se compunea din profitul reportat din nou (profitul reportat în decursul mai multor exerciții anterioare).

14.      În anul 2012, Finanzamt Dortmund (administrația fiscală din Dortmund, Germania) a efectuat un control fiscal la societatea R privind exercițiile din anii 2006-2009 și a constatat că dividendele obținute de societatea R erau scutite de impozit în privința reclamantei în temeiul articolului 8b alineatul 1 din Körperschaftsteuergesetz 2002 (Legea privind impozitul pe profit din 2002), 5 % din rezultat fiind reintegrat forfetar în venitul societății în temeiul articolului 8b alineatul 5 din aceeași lege în calitate de cheltuieli comerciale nedeductibile.

15.      Administrația fiscală din Dortmund a considerat că trebuia, conform articolului 8 punctul 5 din GewStG și după deducerea profitului distribuit de societatea H Inc. către societatea HAP Ltd., să reintegreze dividendele plătite de societatea HAP Ltd. către societatea R (în proporție de 95 %, astfel cum se prevede pentru impozitul comercial) în rezultatul reclamantei în calitate de organizație de tip umbrelă, care constituie baza impozabilă a impozitului comercial.

16.      Administrația fiscală a adoptat, la 13 noiembrie 2012, o decizie de impunere în care a stabilit la 11 417 euro baza de calcul al impozitului pe profit datorat pentru anul 2009.

17.      Reclamația formulată împotriva acestei decizii de impunere a fost respinsă ca nefondată de administrația fiscală, prin decizia din 8 noiembrie 2013.

18.      Reclamanta a formulat astfel o acțiune prin care a arătat că ar trebui să se interpreteze în mod mai flexibil articolul 9 punctul 7 din GewStG și să se înțeleagă într-un sens mai strict articolul 8 punctul 5 coroborat cu articolul 9 punctul 7 din GewStG sau că ar exista un tratament discriminatoriu al dividendelor din străinătate care nu s-ar justifica nici în dreptul Uniunii, nici în dreptul constituțional.

19.      În urma acțiunii formulate împotriva acestei decizii privind cuantumul bazei de calcul al impozitului comercial, litigiul în curs de desfășurare nu mai privește decât pierderile din exploatare care pot fi reportate ale reclamantei, pe care administrația fiscală le-a estimat la 2 366 004,40 euro în decizia sa de impunere din 6 iunie 2016 și al căror cuantum reclamanta îl apreciază la suma de 29 525 077 de euro.

20.      În aceste context, Finanzgericht Münster (Tribunalul Fiscal din Münster) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:

„Dispozițiile privind libera circulație a capitalurilor și a plăților cuprinse la articolul 63 și următoarele [TFUE] trebuie interpretate în sensul că se opun reglementării cuprinse la articolul 9 punctul 7 din [GewStG], în măsura în care aceasta are drept efect supunerea deducerii, efectuată în scopul impozitului comercial, din profitul impozabil și din reintegrări, a profiturilor provenite din participații deținute la o societate de capital cu administrația și cu sediul în afara Republicii Federale Germania unor condiții mai stricte decât deducerea, din profitul impozabil și din reintegrări, a profiturilor provenite din participații deținute la o societate de capital de drept național, care nu este scutită de impozit, ori a fracțiunii din cuantumul profitului unei societăți de drept național, provenită de la un sediu permanent stabilit în străinătate?”

III. Analiză

A.      Sinteza observațiilor părților

21.      Cele două părți din litigiul principal: societatea EV și administrația fiscală, precum și guvernul german și Comisia Europeană au depus observații scrise. Toate părțile, cu excepția administrației fiscale, au fost ascultate în ședința din 30 noiembrie 2017.

22.      Republica Federală Germania consideră că dispozițiile cu privire la libera circulație a capitalurilor și a plăților, care figurează la articolul 63 și următoarele TFUE, nu se opun unei dispoziții precum articolul 9 punctul 7 din GewStG.

23.      Potrivit acestui guvern, prezenta cauză nu intră în domeniul de aplicare al articolului 63 și următoarelor TFUE, ci ar trebui examinată din perspectiva libertății de stabilire, întrucât ar implica existența unei „influențe certe” asupra societăților prin prevederea unei participații de 15 %.

24.      Astfel, ar fi posibil să se vorbească despre o influență certă sau determinantă din momentul în care, deși reglementarea în discuție nu prevede dispoziții în materie de control sau de minorități de blocaj, aceasta impune un prag de participare superior limitei de la care drepturile recunoscute asociaților minoritari sunt aplicabile.

25.      Or, potrivit guvernului respectiv, articolul 49 TFUE nu protejează situațiile, precum cea din speță, care privesc stabilirea unei societăți dintr-un stat membru într-o țară terță sau a unei societăți dintr-o țară terță într-un stat membru(3).

26.      Pentru guvernul german, chiar presupunând că se consideră că libera circulație a capitalurilor este aplicabilă în speță, dispoziția prevăzută la articolul 9 punctul 7 din GewStG nu o restrânge și nu creează nicio diferență de tratament, ci instituie, dimpotrivă, o egalitate de tratament între veniturile pasive provenite din participațiile la societăți de capital străine stabilite în cadrul Uniunii Europene și alte venituri pasive.

27.      Acest guvern afirmă că articolul 9 punctul 7 din GewStG permite ca activitățile comerciale ale societăților stabilite în țările terțe să dea naștere, în temeiul dispoziției în discuție, aceluiași tratament pentru beneficiarul național al dividendelor ca și în cazul participațiilor deținute la societățile stabilite pe teritoriul național.

28.      În cazul în care Curtea ar considera că speța intră în domeniul de aplicare al liberei circulații a capitalurilor, guvernul german consideră că o eventuală restricție privind această libertate nu ar aduce atingere dreptului Uniunii, în temeiul articolului 64 alineatul (1) TFUE, care permite statelor membre să mențină restricții privind libertatea de circulație a capitalurilor.

29.      Potrivit guvernului german, cele trei condiții cumulative, necesare pentru aplicarea clauzei de salvgardare prevăzute la articolul 64 TFUE, erau îndeplinite: restricția în discuție exista la data de 31 decembrie 1993, măsura națională în discuție privește activitățile care se desfășoară în țările terțe și, în sfârșit, circulația capitalurilor în cauză are legătură cu una dintre operațiunile enunțate la articolul 64 alineatul (1) TFUE.

30.      Acest guvern observă că noțiunea „investiții directe”, potrivit jurisprudenței, privește investițiile de orice natură pe care le efectuează persoanele fizice sau juridice și care ajută la crearea sau la menținerea unor relații durabile și directe între cel care oferă fondurile și întreprinderea căreia îi sunt destinate aceste fonduri în vederea exercitării unei activități economice(4).

31.      În sfârșit, potrivit acestui guvern, în cazul în care o restricție privind libera circulație a capitalurilor ar trebui stabilită, ea ar fi justificată.

32.      Guvernul german consideră că situațiile vizate de articolul 9 punctul 7 din GewStG nu sunt comparabile în mod obiectiv cu situațiile vizate la articolul 9 punctul 2a din GewStG. Pentru a demonstra acest lucru, guvernul respectiv arată că participațiile la societățile de capital naționale sau străine deținute de o societate națională generează venituri naționale. Dividendele provenite din participarea în cadrul unei proprietăți străine nu sunt, în principiu, supuse impozitului comercial în amonte. În schimb, dividendele provenite din participarea la o societate națională sunt supuse impozitului amintit. Aceasta ar constitui un criteriu obiectiv pentru justificarea unei diferențe de tratament.

33.      În ceea ce privește celelalte derogări prevăzute pentru justificarea restricțiilor în discuție, acesta arată că prevenirea aranjamentelor abuzive este recunoscută de Curte ca motiv de natură să justifice o restricție. Desigur, orice prezumție generală de fraudă trebuie exclusă, iar legiuitorul trebuie să ofere contribuabilului posibilitatea de a prezenta dovada că nu a fost săvârșit niciun abuz. Această posibilitate este printre altele prevăzută la articolul 8 alineatul 2 din AStG în cazul unei activități economice efective.

34.      Societatea EV susține în esență că există în speță o restricție privind libera circulație a capitalurilor întrucât scutirea dividendelor primite provenite de la o societate stabilită în același stat membru este supusă unor condiții mult mai puțin stricte decât în cazul în care un stat terț este implicat.

35.      În primul rând, entităților care primesc dividendele plătite de societăți stabilite în state terțe sau cu administrația efectivă în state terțe li se aplică sistemul prevăzut la articolul 9 punctul 7 prima teză din GewStG, pe baza căruia scutirea dividendelor nu se poate aplica în favoarea entității supuse la plata impozitului comercial care le primește decât în cazul în care societatea care le distribuie stabilită într-un stat terț obține venituri brute din anumite venituri „active”.

36.      În al doilea rând, participația trebuie să fi fost deținută în mod neîntrerupt de la începutul la sfârșitul perioadei de referință, în timp ce, pentru participațiile la societăți rezidente, deținerea trebuie dovedită numai la începutul perioadei în discuție.

37.      În al treilea rând, scutirea dividendelor care provin de la o societate stabilită într-un stat terț se limitează la situațiile în care nu există mai mult de trei niveluri în structura grupului.

38.      În ceea ce privește aspectul dacă restricția privind libertatea fundamentală în discuție ar putea fi justificată, societatea EV nu înțelege care sunt motivele imperative de interes general care ar putea justifica tratamentul privilegiat al dividendelor provenite de la societăți stabilite în același stat membru în raport cu dividendele plătite de societăți stabilite în state terțe.

39.      În plus, clauza de standstill nu ar fi aplicabilă pentru cel puțin patru motive.

40.      În primul rând, în timp ce, potrivit articolului 64 TFUE, eventualele restricții privind circulația capitalurilor care au ca destinație țări terțe sau care provin din țări terțe mai pot fi aplicate de un stat membru în cazul în care erau în vigoare în legislația sa la 31 decembrie 1993, EV susține că cadrul juridic al impozitării dividendelor unei societăți de capital cu sediul în Germania era diferit în esență în anul 2009 de ceea ce era la data de 31 decembrie 1993, dat fiind că legiuitorul german a introdus nu numai o „procedură nouă” care utilizează denumiri diferite, ci și diferențe considerabile de ordin conceptual. Astfel, din punctul de vedere al efectelor sale asupra posibilității de a invoca articolul 64 alineatul (1) TFUE (clauza de standstill), o asemenea modificare a dreptului aplicabil ar putea fi asimilată cu introducerea unei noi reglementări care se întemeiază pe o nouă logică, diferită de cea a reglementării anterioare în măsura în care dispoziția în cauză reglementa în cadrul faptelor în litigiu situații foarte diferite de cele existente la data de 31 decembrie 1993.

41.      În al doilea rând, în urma modificărilor substanței dispoziției în cauză, posibilitățile de deducere oferite persoanei impozabile s-au redus.

42.      În al treilea rând, cota de participare de 10 % reținută de lege la data de 31 decembrie 1993, la care face trimitere dispoziția în discuție, a fost adusă la 15 % (așadar majorată) prin Unternehmenssteuerreformgesetz (Legea privind reforma fiscală a întreprinderilor) din 14 august 2007(5). O asemenea majorare cu 50 % a cotei de participare are drept efect reducerea semnificativă a întinderii deducerilor posibile în temeiul articolului 9 punctul 7 din GewStG.

43.      În al patrulea rând, dispoziția în discuție în cauza principală a fost inclusă într-un sistem de impozitare a dividendelor total modificat.

44.      Comisia este de acord cu opinia instanței de trimitere potrivit căreia articolul 9 punctul 7 din GewStG trebuie analizat din perspectiva liberei circulații a capitalurilor și consideră că se află, în speță, la originea unei restricții privind libertatea de circulație în cauză. Aceasta consideră că o comparare a reglementărilor aplicabile filialelor rezidente și străine în ceea ce privește deducerile care trebuie efectuate pe baza venitului în cauză în vederea aplicării impozitului comercial (cu alte cuvinte suma profitului și a reintegrărilor) evidențiază o inegalitate de tratament.

45.      În timp ce dividendele plătite de filiale rezidente dau dreptul la o deducere necondiționată a bazei impozabile în temeiul articolului 9 punctul 2a din GewStG, articolul 9 punctul 7 din GewStG prevede mai multe condiții suplimentare în ceea ce privește distribuirile de către societățile nerezidente: profiturile distribuite trebuie să provină în special dintr-o activitate economică „activă”, ceea ce nu este cazul pentru un holding precum HAP Ltd.; în plus, administrația și sediul „subfilialelor” trebuie să se afle în același stat cu cel al filialei.

46.      În ceea ce privește aplicabilitatea „clauzei de standstill” prevăzute la articolul 57 CE (devenit articolul 64 TFUE), Comisia reamintește că dispoziția în cauză trebuie „să implice investiții directe”, condiție care nu ar fi încă îndeplinită.

47.      Astfel, întrucât articolul 9 punctul 7 din GewStG nu prevede decât o participație de 15 % (inițial de 10 %), acesta nu se poate considera, în opinia Comisiei, ca fiind o dispoziție care implică investiții directe.

48.      În ceea ce privește aspectul dacă legislația existentă corespunde în esența sa celei aplicabile la data de 31 decembrie 1993, potrivit Comisiei, Curtea a oferit deja indicații clare în această privință în jurisprudența sa, în special la punctul 41 din Hotărârea din 24 mai 2007, Holböck (C-157/05, EU:C:2007:297), în care a subliniat că o reglementare care are la bază o logică diferită de cea a reglementărilor anterioare și care instituie proceduri noi nu poate fi asimilată reglementării inițiale.

49.      Comisia arată că dispoziția în cauză a făcut obiectul mai multor modificări începând cu anul 1993, în special în 1999, prin introducerea sistemului de reducere de 50 % din venit. Asemenea modificări ar putea fi considerate o „schimbare completă a sistemului”.

50.      La aceasta se adaugă faptul că pragul minim de participare necesar pentru o deducere a crescut de la 10 % la 15 %, restrângând astfel domeniul de aplicare al legislației. Comisia concluzionează de aici că această restricție privind libera circulație a capitalurilor nu poate fi admisă în temeiul articolului 57 CE.

51.      Pentru a se stabili dacă eventuala restricție în discuție poate fi justificată, Comisia arată că obiectivul privind combaterea abuzurilor fiscale sau a fraudei fiscale ar constitui, dacă este cazul, o justificare posibilă. Potrivit jurisprudenței Curții [Hotărârea din 12 septembrie 2006, Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:544, punctele 51 și 55 și jurisprudența citată)], o măsură de restricție poate fi justificată „atunci când vizează în special aranjamentele pur artificiale al căror scop este excluderea din domeniul de aplicare al legislației statului membru în cauză”.

52.      Aceasta arată că faptul generator al articolului 9 punctul 7 din GewStG nu conține însă niciun criteriu de natură să definească un aranjament pur artificial sau prezența altor elemente care să dovedească abuzuri fiscale. În plus, o prezumție generală de evaziune sau de fraudă fiscală nu poate fi suficientă pentru a justifica o asemenea restricție(6).

53.      În încheiere, Comisia nu recunoaște posibilitateaca dispoziția articolului 9 punctul 7 din GewStG să se poată justifica prin prevenirea practicilor fiscale abuzive sau a evaziunii fiscale. Aceasta nu vede nici alte motive de natură să justifice o asemenea dispoziție.

B.      Apreciere

1.      Observații introductive

54.      Deși dispozițiile aplicabile din cele două tratate sunt identice, trebuie să se precizeze mai întâi că, pentru exercițiul 2008/2009, încheiat la 31 mai 2009, dispozițiile Tratatului CE se aplică încă reclamantei, dat fiind că TFUE a intrat în vigoare abia în luna decembrie a anului 2009.

55.      În continuare, chiar dacă întrebarea preliminară se referă la diferențele pe care le instituie legea germană în condițiile care se aplică deducerilor profiturilor provenite din participații după cum acestea sunt deținute la o societate de capital care își are sau nu își are administrația și sediul în afara Republicii Federale Germania (ceea ce nu distinge celelalte state membre și statele terțe), litigiul cu care este sesizată instanța de trimitere privește doar participații la societăți de capital cu administrația și cu sediul în țări terțe în raport cu Uniunea Europeană. Pe baza acestui element vom formula prezentele concluzii, fără a ne referi la participațiile deținute la societăți de capital cu administrația sau cu sediul în alte state membre(7).

56.      În sfârșit, pentru cel puțin trei dintre ele, niciuna dintre părți nu contestă faptul că condițiile la care este supusă scutirea dividendelor primite de la societăți stabilite în state terțe sunt mai stricte decât cele impuse dividendelor primite de la societăți rezidente în Germania.

57.      De altfel, această inegalitate de tratament este motivul pentru care, într-o ordonanță foarte detaliată și bine motivată, care numără nu mai puțin de 41 de pagini, instanța de trimitere exprimă îndoieli „serioase” cu privire la compatibilitatea articolului 9 punctul 7 din GewStG cu dreptul Uniunii(8).

58.      Reamintim cele trei diferențe necontestate de părți: în primul rând, pentru participațiile provenite de la o societate de capital de drept național, este suficient ca, pentru obținerea scutirii, la începutul perioadei de încasare, acestea să fie cel puțin egale cu 15 % din capitalul inițial și ca fracțiunea din profit să fi fost contabilizată conform modalităților precizate de text; în al doilea rând, cerința ca societatea care distribuie să obțină venituri brute din activități rurale, industriale, comerciale sau din servicii sau ca aceste venituri să fie „active”, și nu „pasive” există numai în cazul în care această societate este stabilită într-o țară terță; în al treilea rând, scutirea dividendelor se limitează la situațiile în care structura grupului nu cuprinde peste trei niveluri, atunci când societatea care distribuie este stabilită într-o țară terță(9).

2.      Care este libertatea fundamentală aplicabilă în speță?

59.      Contrar celor susținute de guvernul german(10), considerăm (asemenea instanței de trimitere) că dispoziția în discuție(11) trebuie analizată din perspectiva liberei circulații a capitalurilor (articolul 56 CE), și nu a libertății de stabilire.

60.      Astfel, dispoziția menționată nu impune nicidecum, în scopul aplicării, ca societatea care primește dividendele să aibă o influență determinantă asupra societății care distribuie. Nivelul efectiv al participației pe care societatea EV o deține la societatea stabilită în statul terț nu este, așadar, determinant întrucât dispoziția de drept național în litigiu nu are ca obiect aplicarea exclusivă în situațiile în care societatea beneficiară exercită o influență decisivă asupra societății care distribuie.

61.      În această privință, Curtea a decis că, într-un context privind tratamentul fiscal al dividendelor provenite dintr-o țară terță, examinarea obiectului unei legislații naționale era suficientă pentru a aprecia dacă tratamentul fiscal al unor asemenea dividende intra în domeniul de aplicare al dispozițiilor tratatului referitoare la libera circulație a capitalurilor(12).

62.      În această privință, Curtea a precizat că o reglementare națională privind tratamentul fiscal al dividendelor, care nu se aplică exclusiv situațiilor în care societatea-mamă exercită o influență decisivă asupra societății care distribuie dividendele, trebuie apreciată din perspectiva articolului 63 TFUE. Prin urmare, o societate rezidentă într-un stat membru poate, indiferent de ponderea participației pe care o deține la societatea care distribuie dividende stabilită într-o țară terță, să invoce această dispoziție pentru a pune în discuție legalitatea unei astfel de reglementări(13).

63.      Aceasta este situația articolului 9 punctul 7 din GewStG care privește profitul provenit din participațiile la filiale cu administrația și cu sediul în afara Republicii Federale Germania și din care întreprinderea impozitată deține cel puțin 15 % din capitalul social, fără a se referi la vreo cerință privind influența determinantă asupra deciziilor filialei respective.

64.      În decizia sa de trimitere, instanța competentă consideră că, având în vedere particularitățile dreptului național, o asemenea participație minimă nu conferă o influență certă asupra deciziilor unei societăți(14).

65.      Cu toate acestea, nu considerăm că trebuie să se intre(15) în discuții cu privire la problema dacă cota de 15 % dintr-o participație conferă sau nu conferă o influență certă asupra deciziilor societății la care deține o participație, nici să se ia în considerare cota de participare a R la HAP Ltd., tocmai pentru că dispoziția de drept național în litigiu nu are drept obiect aplicarea exclusivă în situațiile în care societatea beneficiară exercită o influență decisivă asupra deciziilor societății care distribuie.

66.      Astfel cum a arătat Comisia, luarea în considerare a circumstanțelor concrete ale speței nu poate avea drept consecință că libera circulație a capitalurilor care implică statele terțe ar putea fi „îndepărtată” din cauza faptului că s-ar admite că, în cazul unei participări substanțiale, libertatea de stabilire ar prima asupra acesteia.

67.      Această teză este confirmată prin Hotărârea din 11 septembrie 2014, Kronos International (C-47/12, EU:C:2014:2200), potrivit căreia:

„37. În prezența unei legislații al cărei obiect nu permite să se stabilească dacă aceasta face parte în mod preponderent din domeniul de aplicare al articolului 49 TFUE sau al articolului 63 TFUE, Curtea a statuat deja că, în măsura în care legislația națională are în vedere dividende provenite dintr-un stat membru, trebuie luate în considerare elementele de fapt ale speței pentru a stabili dacă situația avută în vedere în litigiul principal face parte din domeniul de aplicare al articolului 49 TFUE sau al articolului 63 TFUE[(16)].

38. În schimb, în ceea ce privește tratamentul fiscal al dividendelor provenite dintr-un stat terț, Curtea a statuat că examinarea obiectului unei legislații naționale este suficientă pentru a aprecia dacă tratamentul fiscal al unor astfel de dividende face parte din domeniul de aplicare al prevederilor Tratatului FUE referitoare la libera circulație a capitalurilor, întrucât o legislație națională referitoare la tratamentul fiscal al dividendelor provenite din țări terțe nu poate să facă parte din domeniul de aplicare al articolului 49 TFUE[(17)].

39. Astfel, Curtea a statuat că o societate rezidentă a unui stat membru care deține o participație la o societate rezidentă a unei țări terțe care îi conferă o influență certă asupra deciziilor acestei din urmă societăți și îi permite să stabilească activitățile societății menționate poate să invoce articolul 63 TFUE pentru a pune în discuție conformitatea cu această dispoziție a legislației din statul membru respectiv privind tratamentul fiscal al dividendelor provenite din țara terță menționată, care nu se aplică în exclusivitate situațiilor în care societatea-mamă exercită o influență decisivă asupra societății care distribuie dividendele[(18)].”

68.      Prin urmare, răspunsul la întrebarea preliminară trebuie să se întemeieze doar pe libera circulație a capitalurilor.

3.      Inegalitatea de tratament (conform punctelor 57 și 58 de mai sus) constituie o restricție privind libera circulație a capitalurilor?

69.      Fac parte dintre măsurile interzise ca fiind restricții privind libera circulație a capitalurilor prin articolul 56 CE cele de natură să descurajeze nerezidenții să facă investiții într-un stat membru sau să descurajeze rezidenții statului membru respectiv să facă investiții în alte state(19). Aceasta este situația în special atunci când situații cu caracter transfrontalier sunt tratate mai puțin favorabil decât situațiile cu caracter național, făcând printre altele obiectul unei impuneri mai ridicate(20) sau al unor condiții mai severe pentru obținerea unui avantaj fiscal.

70.      Prin transpunerea acestui aspect în prezenta speță, identificăm o inegalitate de tratament și o restricție privind libera circulație a capitalurilor.

71.      Astfel, din analiza noastră de la punctele 56-58 din prezentele concluzii (care concordă cu cea a instanței de trimitere) reiese că sistemul de scutire a veniturilor obținute din participații la societăți de capital naționale este supus unor condiții mult mai simple decât cel impus veniturilor obținute din participații la societăți de capital stabilite în țări terțe. Prin urmare, aceste din urmă participații sunt în final mai puțin atractive.

72.      Guvernul german evocă egalitatea de tratament a dividendelor care provin din venituri pasive raportată la caracterul adecvat cu natura activităților vizate de profit. Acesta consideră că faptul ca o activitate așa-numită pasivă, în general de administrare de patrimoniu, să nu fie supusă impozitului comercial justifică faptul că doar dividendele care provin din activități industriale sau comerciale sunt deductibile și că nu sunt deductibile veniturile obținute din activități pasive.

73.      Această teză nu poate fi urmată întrucât aceasta nu afectează cu nimic faptul că această condiție privind activități industriale sau comerciale și care nu sunt pasive se impune doar veniturilor din participații la societăți stabilite în state terțe. Diferența pertinentă pentru a statua dacă există o restricție nu este cea dintre activități pasive sau nu, ci chiar cea care asigură aplicarea acestei condiții în funcție de originea dividendelor.

74.      În orice caz, argumentul guvernului german privește doar una dintre condițiile care constituie inegalitatea de tratament.

75.      Din considerațiile de mai sus concluzionăm că regimul în discuție determină o restricție privind libera circulație a capitalurilor.

4.      „Clauza de standstill” prevăzută la articolul 57 CE (devenit articolul 64 TFUE) este aplicabilă?

76.      Două condiții prevăzute de această dispoziție necesită o analiză: prima care prevede că circulația capitalurilor căreia i se aplică restricțiile în discuție trebuie să implice „investiții directe”, iar a doua care prevede că restricțiile în discuție trebuie să fi existat în legislația națională la 31 decembrie 1993.

a)      Noțiunea „investiții directe”

77.      Pentru a defini circulația capitalurilor vizată la articolul 56 CE și următoarele (devenite articolul 63 TFUE și următoarele), care nu este definită în tratat, Curtea s-a referit într-o jurisprudență constantă la secțiunea I din anexa I la Directiva 88/361/CEE a Consiliului din 24 iunie 1988 pentru punerea în aplicare a articolului 67 din tratat(21).

78.      Această situație se regăsește și în ce privește noțiunea „investiții directe”.

79.      Astfel, Curtea a statuat în Hotărârea din 24 mai 2007, Holböck (C-157/05, EU:C:2007:297), că: „[Deși] noțiunea «investiții directe» nu este definită în tratat, aceasta a făcut totuși obiectul unei definiții în nomenclatorul mișcărilor de capital prevăzut în anexa I la Directiva 88/361/CEE […]” (punctul 33).

80.      Curtea continuă: „Astfel cum reiese din enumerarea «investițiilor directe» prevăzute în prima rubrică a nomenclaturii menționate și din notele explicative care se referă la aceasta, noțiunea [«investiții directe»] privește investițiile de orice natură pe care le efectuează persoanele fizice sau juridice și care ajută la crearea sau la menținerea unor relații durabile și directe între cel care oferă fondurile și întreprinderea căreia îi sunt destinate aceste fonduri, în vederea exercitării unei activități economice […]” (punctul 34).

81.      În sfârșit, „[î]n ceea ce privește participațiile în întreprinderi noi sau existente, astfel cum o confirmă aceste note explicative, obiectivul de a crea sau de a menține legături economice durabile presupune ca acțiunile deținute de către acționar să îi dea acestuia, fie în temeiul dispozițiilor legislației naționale cu privire la societățile pe acțiuni, fie în alt fel, posibilitatea de a participa efectiv la gestiunea sau la controlul acestei societăți […]” (punctul 35 din hotărârea menționată).

82.      Subliniem că se efectuează o diferență clară între, pe de o parte, participarea la control (ceea ce poate implica un control partajat) și, pe de altă parte, participarea efectivă la administrarea societății.

83.      Întrucât articolul 9 punctul 7 din GewStG prevede o participație minimă de 15 % (inițial de 10 %), considerăm că această dispoziție implică investiții directe întrucât aceste participații, dacă nu oferă posibilitatea de a controla o societate, oferă în mod cert posibilitatea de a participa efectiv la administrarea acesteia.

b)      Lipsa modificării legislației naționale existente la data de 31 decembrie 1993

84.      Pentru a verifica dacă această a doua condiție este îndeplinită, este necesar să se asigure identitatea de substanță și de logică dintre reglementările de drept național anterioare datei de 31 decembrie 1993 și cele ulterioare acestei date(22), simple modificări de redactare fiind irelevante întrucât nu afectează în niciun mod logica cadrului juridic(23).

85.      Jurisprudența precizează că o dispoziție care modifică logica pe care se întemeia legislația anterioară și instituie proceduri noi nu poate fi asimilată dispozițiilor existente la data reținută de articolul 57 CE (devenit articolul 64 TFUE)(24).

86.      Considerăm (asemenea societății EV și Comisiei) că modificările legislației în discuție ulterioare datei de 31 decembrie 1993 nu permit să se considere că situația dreptului în 2009 (perioada relevantă în cauză) este identică în ceea ce privește substanța, procedurile și logica cu cea care prevala la data de 31 decembrie 1993.

87.      Desigur, „în principiu, este de competența instanței naționale să determine conținutul unei reglementări existente la o dată stabilită printr-un act comunitar, [dar] Curtea poate furniza elemente de interpretare a noțiunii comunitare care constituie temeiul aplicării unui regim derogatoriu comunitar unei reglementări naționale «existente» la o dată stabilită”(25).

88.      În această privință, ca urmare a modificării radicale a sistemului de impozitare a dividendelor în Germania, în special a dispariției sistemului deducerii în cadrul impozitului pe profit și a introducerii scutirii dividendelor începând cu 1 ianuarie 2001, cadrul juridic al impozitării dividendelor trebuie considerat ca fiind schimbat în mod fundamental.

89.      Un element foarte simplu demonstrează acest lucru: pragul minim de participare necesar pentru o deducere a crescut de la 10 % la 15 %, ceea ce reduce domeniul de aplicare al scutirii și agravează restricția.

90.      Adăugăm că concluzia noastră se alătură opiniei instanței de trimitere care arată că modificările efectuate după anul 1993 reprezintă o „schimbare completă a sistemului”(26).

5.      Restricția poate fi justificată în speță?

91.      O justificare a restricțiilor pe care le implică legislația în discuție poate rezulta din existența unor situații care nu sunt comparabile în mod obiectiv sau chiar a unor motive imperative de interes general(27), în măsura în care restricția este de natură să garanteze realizarea obiectivului pe care îl urmărește și nu depășește ceea ce este necesar pentru a-l atinge.

a)      Caracterul comparabil

92.      Guvernul german susține că situațiile avute în vedere nu sunt comparabile întrucât dividendele provenite dintr-o participație la o societate stabilită într-un stat terț nu sunt supuse impozitului comercial în amonte, în timp ce cele provenite de la o societate națională sunt supuse acestui tip de impozit.

93.      Lipsa caracterului comparabil nu poate rezulta, astfel cum indică acest guvern la punctul 70 din observațiile sale, din faptul că dividendele primite reprezintă fie venituri naționale, fie venituri din străinătate.

94.      Curtea nu a admis niciodată acest raționament în jurisprudența sa bogată cu privire la „dividendele intrate”(28). Or, nu se poate contesta că distribuirea dividendelor de către o societate de capital cu sediul în Germania și de către o societate al cărei sediu se află într-un stat terț este comparabilă.

95.      În plus, Comisia se referă la conceptul de impozit comercial care, ca taxă locală, trebuie să privească în principiu activitatea comercială de la locul sediului(29). Or, întrucât distribuirile care provin de la societăți legate pot fi integrate în baza de impozitare, nu există niciun motiv să se stabilească o distincție între societățile rezidente și cele nerezidente. Acest raționament se aplică și obiectivului eventual de a evita o impozitare în lanț a profitului (obiectiv care constituie în cele din urmă temeiul dispozițiilor articolului 9 punctul 2a din GewStG). Nici în această privință nu există o diferență esențială între societăți rezidente și societăți nerezidente.

b)      Motiv imperativ de interes general

96.      Combaterea fraudei sau a abuzului este singurul motiv imperativ de interes general invocat de guvernul german.

97.      În această privință, trebuie reamintit că, începând cu Hotărârea din 16 iulie 1998, ICI (C-264/96, EU:C:1998:370), Curtea nu a acceptat niciodată această justificare decât pentru legislațiile care aveau drept scop specific împiedicarea unor aranjamente pur artificiale utilizate în vederea eludării legislației fiscale naționale, ceea ce nu pare să fie cazul în ceea ce privește legislația în discuție.

98.      În plus, Curtea nu a admis niciodată că acest tip de legislație instituie o prezumție generală și irefragabilă de fraudă, ceea ce ar rezulta din legislația germană în cazul în care obiectivul acesteia ar fi cu adevărat combaterea fraudei, a evaziunii fiscale sau a abuzurilor. Astfel, este imposibil să se considere că s-a săvârșit în mod necesar o fraudă sau un abuz întrucât un venit rezultă din activități „pasive”(30) sau întrucât un grup de societăți are o structură cu peste trei niveluri.

99.      La aceasta se adaugă faptul că „prezumția de abuz” prevăzută la articolul 9 punctul 7 din GewStG (presupunând că este dovedită) este irefragabilă, cu alte cuvinte nu permite contribuabilului să demonstreze că nu a săvârșit vreun abuz în cazul particular.

100. În această privință, guvernul german nu ar putea invoca justificarea întemeiată pe necesitatea de a asigura eficiența controalelor fiscale, care, este adevărat, a fost admisă în condiții mai puțin stricte atunci când este vorba despre circulația capitalurilor cu țările terțe, însă numai atunci când nu există nicio convenție de asistență administrativă în materie fiscală între statul membru și statul terț în cauză.

101. În speță, guvernul german a confirmat în ședință că nu repunea nicidecum în discuție existența (evocată atât de instanța de trimitere, cât și de Comisie) a unor asemenea convenții, în special între Republica Federală Germania și Uniunea Australiană, țara de origine a dividendelor. În plus, drept răspuns la o întrebare adresată de Curte în ședință, guvernul german a confirmat că nu existau dificultăți cunoscute în ceea ce privește comunicarea informațiilor fiscale între Republica Federală Germania și Uniunea Australiană.

102. În orice caz, considerăm că, indiferent de informațiile transmise, beneficiarul dividendelor nu ar putea prezenta niciodată dovada inexistenței unui abuz.

IV.    Concluzie

103. Pentru aceste motive, propunem Curții să răspundă la întrebarea preliminară adresată de Finanzgericht Münster (Tribunalul Fiscal din Münster, Germania) după cum urmează:

„Articolul 56 și următoarele CE trebuie interpretate în sensul că se opun unei dispoziții naționale precum cea în discuție în litigiul principal, în măsura în care aceasta are drept efect, în scopul stabilirii profitului și a reintegrărilor în cadrul impozitului comercial, supunerea deducerii profitului provenit din participații deținute la o societate de capital stabilită într-o țară terță în raport cu Uniunea Europeană unor condiții mai stricte decât deducerea, din profit și din reintegrări, a profitului provenit din participații deținute la o societate de capital rezidentă, care nu este scutită de impozit, fără ca asemenea condiții să fie adecvate, necesare și proporționale pentru a evita abuzurile fiscale sau fraudele fiscale.”

1      Limba originală: franceza.

2      Gewerbesteuergesetz 2002, astfel cum a fost modificată prin Legea fiscală anuală din 2008 din 20 decembrie 2007 (BGBI. I 2007, p. 3150).

3      A se vedea Hotărârea din 13 noiembrie 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-35/11, EU:C:2012:707, punctul 96 și urm.).

4      Hotărârea din 24 noiembrie 2016, SECIL (C-464/14, EU:C:2016:896, punctul 75).

5      BGBl. I 2007, p. 1912.

6      Hotărârea din 28 octombrie 2010, Établissements Rimbaud (C-72/09, EU:C:2010:645, punctul 34), și Hotărârea din 9 noiembrie 2006, Comisia/Belgia (C-433/04, EU:C:2006:702, punctul 35 și jurisprudența citată).

7      Pentru aceste din urmă participații, în cazul în care condițiile privind deducerea profitului care le sunt impuse sunt aceleași ca și pentru participațiile la societăți stabilite în țări terțe (ceea ce a fost contestat în ședință și nu a fost examinat în cadrul procedurii scrise), răspunsurile pe care le propunem se vor aplica mutatis mutandis în ceea ce privește restricția privind libera circulație și eventuala sa justificare. Prin definiție, articolul 57 CE le-ar fi inaplicabil, iar libertatea de circulație în discuție ar putea fi libertatea de stabilire fără ca aceasta să schimbe în vreun fel soluția.

8      Pentru același aviz sau pentru aceeași concluzie, a se vedea doctrina: Roser, F., în Lenski, E., și Steinberg, W., Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, paragraful 9.7 punctul 20a, Otto Schmidt, Köln, 2016; Güroff, G., în Glanegger, P., și Güroff, G., Gewerbesteuergesetz: Kommentar, paragraful 9.7 punctul 4, a opta ediție, Beck, München, 2014; Blümich, W., și Gosch, D., Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz,Gewerbesteuergesetz, GewStG, paragraful 9, punctul 297, Vahlen, München, 2016; Schnitter, G., în Frotscher, G., și Drüen, K.-D., Kommentar zum Körperschaft-, Gewerbe- und Umwandlungssteuergesetz, GewStG, paragraful 9, punctul 201, Haufe, Freiburg, 2016; Ernst, M., Das gewerbesteuerliche Schachtelprivileg – Irrungen und Wirrungen in nationalen und grenzüberschreitenden Konstellationen, Die Unternehmensbesteuerung, 2010, p. 494, 499 și 501; Kraft, G., și Hohage, U., Zur Notwendigkeit einer unionsrechtlichen Neujustierung des internationalen gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs, Finanz- Rundschau Ertragsteuerrecht, vol. 96, nr. 9, mai 2014, p. 419 și 420.

9      Comisia a evocat o a patra diferență, și anume că administrația și sediul „subfilialelor” trebuiau să se afle în același stat ca și cel al filialei. Astfel cum vom demonstra, cele trei diferențe necontestate sunt suficiente în mare măsură pentru a stabili o restricție privind libera circulație a capitalurilor.

10      A se vedea punctul 23 și urm. din prezentele concluzii.

11      Și anume articolul 9 punctul 7 din GewStG.

12      A se vedea în acest sens Hotărârea din 10 aprilie 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C-190/12, EU:C:2014:249, punctul 29), Hotărârea din 10 iunie 2015, X AB (C-686/13, EU:C:2015:375, punctul 17 și urm. și jurisprudența citată), și Hotărârea din 24 noiembrie 2016, SECIL (C-464/14, EU:C:2016:896, punctele 34 și 35).

13      A se vedea în acest sens Hotărârea din 10 aprilie 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C-190/12, EU:C:2014:249, punctul 30 și jurisprudența citată).

14      La punctul 3.b din decizia de trimitere (p. 23 și urm.), instanța pornește de la principiul că, în dreptul german, o asemenea influență există numai de la 25 %. În opinia noastră, este clar că nu este necesar să se răspundă în cauză la problema dacă aceasta este efectiv situația.

15      Ceea ce se face uneori pentru situații din cadrul Uniunii. A se vedea în special Hotărârea din 10 iunie 2015, X AB (C-686/13, EU:C:2015:375, punctul 22 și urm. și jurisprudența citată).

16      Curtea se referă în acest sens la Hotărârea din 13 noiembrie 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-35/11, EU:C:2012:707, punctele 93 și 94, precum și jurisprudența citată), la Hotărârea din 28 februarie 2013, Beker și Beker (C-168/11, EU:C:2013:117, punctele 27 și 28), precum și la Hotărârea din 13 martie 2014, Bouanich (C-375/12, EU:C:2014:138, punctul 30).

17      Curtea se referă în acest sens la Hotărârea din 13 noiembrie 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-35/11, EU:C:2012:707, punctele 96 și 97).

18      Curtea se referă la Hotărârea din 13 noiembrie 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-35/11, EU:C:2012:707, punctul 104).

19      Hotărârea din 10 februarie 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel și Österreichische Salinen (C-436/08 și C-437/08, EU:C:2011:61, punctul 50, precum și jurisprudența citată).

20      A se vedea în special Hotărârea din 17 octombrie 2013, Welte (C-181/12, EU:C:2013:662, punctul 25), Hotărârea din 4 septembrie 2014, Comisia/Germania (C-211/13, EU:C:2014:2148, punctul 28 și urm.), Hotărârea din 2 iunie 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek (C-252/14, EU:C:2016:402, punctul 28), și Hotărârea din 30 iunie 2016, Feilen (C-123/15, EU:C:2016:496, punctul 19).

21      JO 1988, L 178, p. 5, Ediție specială, 10/vol. 1, p. 10. A se vedea Hotărârea din 6 iunie 2000, Verkooijen (C-35/98, EU:C:2000:294, punctul 27), Hotărârea din 5 martie 2002, Reisch și alții (C-515/99, C-519/99-C-524/99 și C-526/99-C-540/99, EU:C:2002:135, punctul 30), Hotărârea din 11 septembrie 2008, Arens-Sikken (C-43/07, EU:C:2008:490, punctul 30), Hotărârea din 11 septembrie 2008, Eckelkamp și alții (C-11/07, EU:C:2008:489, punctul 39), și Hotărârea din 17 septembrie 2009, Glaxo Wellcome (C-182/08, EU:C:2009:559, punctele 41-44).

22      Hotărârea din 12 decembrie 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, punctele 174-196), Hotărârea din 24 mai 2007, Holböck (C-157/05, EU:C:2007:297, punctele 39-45), Hotărârea din 5 mai 2011, Prunus și Polonium (C-384/09, EU:C:2011:276, punctele 27-37), Hotărârea din 31 mai 2015, Wagner-Raith (C-560/13, EU:C:2015:347, punctul 41), și în special tratamentul fiscal mai puțin avantajos al dividendelor provenite din străinătate (Hotărârea din 24 noiembrie 2016, SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, punctul 81 și urm.). A se vedea de asemenea Hotărârea din 24 mai 2007, Holböck (C-157/05, EU:C:2007:297, punctul 41), și Hotărârea din 11 februarie 2010, Fokus Invest (C-541/08, EU:C:2010:74, punctul 42).

23      A se vedea Hotărârea din 5 mai 2011, Prunus și Polonium (C-384/09, EU:C:2011:276, punctul 36).

24      Hotărârea din 24 noiembrie 2016, SECIL (C-464/14, EU:C:2016:896, punctul 88 și jurisprudența citată).

25      Hotărârea din 24 mai 2007, Holböck (C-157/05, EU:C:2007:297, punctul 40), și Hotărârea din 24 noiembrie 2016, SECIL (C-464/14, EU:C:2016:896, punctul 82).

26      A se vedea decizia de trimitere, partea III.1.bb (p. 30-32).

27      A se vedea în acest sens Hotărârea din 10 mai 2012, Santander Asset Management SGIIC și alții (C-338/11-C-347/11, EU:C:2012:286, punctul 23 și jurisprudența citată), precum și Hotărârea din 2 iunie 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek (C-252/14, EU:C:2016:402, punctul 47).

28      Hotărârea din 15 iulie 2004, Lenz (C-315/02, EU:C:2004:446), Hotărârea din 7 septembrie 2004, Manninen (C-319/02, EU:C:2004:484), Hotărârea din 12 decembrie 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774), Hotărârea din 23 aprilie 2009, Comisia/Grecia (C-406/07, nepublicată, EU:C:2009:251), și Hotărârea din 10 aprilie 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C-190/12, EU:C:2014:249).

29      A se vedea observațiile Comisiei, punctul 42, cu privire la decizia de trimitere.

30      A se vedea Hotărârea din 26 septembrie 2000, Comisia/Belgia (C-478/98, EU:C:2000:497, punctul 45), Hotărârea din 12 septembrie 2006, Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:544, punctul 50), Hotărârea din 28 octombrie 2010, Établissements Rimbaud (C-72/09, EU:C:2010:645, punctul 34), Hotărârea din 5 mai 2011, Comisia/Portugalia (C-267/09, EU:C:2011:273, punctul 42), și Hotărârea din 24 noiembrie 2016, SECIL (C-464/14, EU:C:2016:896, punctul 59 și jurisprudența citată). A se vedea de asemenea Hotărârea din 12 decembrie 2002, Lankhorst-Hohorst (C-324/00, EU:C:2002:749, punctul 37), Hotărârea din 4 martie 2004, Comisia/Franța (C-334/02, EU:C:2004:129, punctul 27), Hotărârea din 10 februarie 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel și Österreichische Salinen (C-436/08 și C-437/08, EU:C:2011:61, punctul 69 și urm.), Hotărârea din 6 iunie 2013, Comisia/Belgia (C-383/10, EU:C:2013:364, punctul 63 și urm.), Hotărârea din 22 octombrie 2014, Blanco și Fabretti (C-344/13 și C-367/13, EU:C:2014:2311, punctul 37 și urm.), și Hotărârea din 8 martie 2017, Euro Park Service (C-14/16, EU:C:2017:177, punctul 22 și urm.) (în privința unei directive).