Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Preliminär utgåva

FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT

MELCHIOR WATHELET

föredraget den 7 februari 2018(1)

Mål C-685/16

EV

mot

Finanzamt Lippstadt

(begäran om förhandsavgörande från Finanzgericht Münster (Skattedomstolen i Münster, Tyskland))

”Begäran om förhandsavgörande – Fri rörlighet för kapital – Avdrag från beskattningsbar vinst – Utdelning från dotterbolag med ledning och säte i tredjeland behandlas annorlunda”






1.        Denna begäran om förhandsavgörande, som hänskjutits av Finanzgericht Münster (Skattedomstolen i Münster, Tyskland), avser tolkningen av fördragets bestämmelser om fri rörlighet för kapital mot bakgrund av den tyska lagen om rörelsevinst och särskilt vissa av dess bestämmelser om nedsättning av den beskattningsbara vinsten. Begäran har ingetts inom ramen för en tvist mellan ett bolag som tillverkar bildelar och är moderbolag i en världsomspännande koncern (nedan kallat bolaget EV eller klaganden) och Finanzamt Lippstadt (skattemyndigheten i Lippstadt) (nedan kallad skattemyndigheten) angående den sistnämndas beslut om fastställelse av skatt på rörelsevinst.

I.      Tillämpliga bestämmelser

A.      Unionsrätt

2.        I artikel 56.1 EG (nu artikel 63.1 FEUF) föreskrivs följande:

”Inom ramen för bestämmelserna i detta kapitel ska alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater samt mellan medlemsstater och tredje land vara förbjudna.”

3.        Artikel 57 EG (nu artikel 64 FEUF) har följande lydelse:

”1.      Bestämmelserna i artikel 56 ska inte påverka tillämpningen gentemot tredje land av restriktioner som är i kraft den 31 december 1993 enligt nationell lagstiftning eller unionsrätt för sådana kapitalrörelser till eller från tredje land som gäller direktinvesteringar, inbegripet investeringar i fast egendom, etablering, tillhandahållande av finansiella tjänster eller emission och introduktion av värdepapper på kapitalmarknader. I fråga om restriktioner som är i kraft enligt nationell lagstiftning i Estland och Ungern ska det relevanta datumet vara den 31 december 1999.”

4.        I artikel 58 EG (nu artikel 65 FEUF) föreskrivs följande:

”1.      Bestämmelserna i artikel 56 ska inte påverka medlemsstaternas rätt att

a)      tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har olika bostadsort eller som har investerat sitt kapital på olika ort,

b)      vidta alla nödvändiga åtgärder för att förhindra överträdelser av nationella lagar och andra författningar, särskilt i fråga om beskattning och tillsyn över finansinstitut, eller att i administrativt eller statistiskt informationssyfte fastställa förfaranden för deklaration av kapitalrörelser eller att vidta åtgärder som är motiverade med hänsyn till allmän ordning eller allmän säkerhet.

2.      Bestämmelserna i detta kapitel ska inte påverka tillämpligheten av sådana restriktioner för etableringsrätten som är förenliga med detta fördrag.

3.      De åtgärder och förfaranden som avses i punkterna 1 och 2 får inte utgöra ett medel för godtycklig diskriminering eller en förtäckt begränsning av den fria rörligheten för kapital och betalningar enligt artikel 56.”

B.      Tysk rätt

5.        Gewerbesteuergesetz (lag om skatt på rörelsevinst) (nedan kallad GewStG) innehåller, i den version som var i kraft vid tidpunkten för omständigheterna i det nationella målet,(2) bland annat följande bestämmelser:

”2 § Ändamålet med skatten

1)      1Varje industriföretag som drivs i Tyskland är skyldigt att betala skatt på rörelsevinst. 2Med industriföretag avses varje företag i den mening som avses i Einkommensteuergesetz [lag om inkomstskatt, nedan kallad EStG]. 3Ett industriföretag bedrivs i Tyskland när driftställe har inrättats i landet eller på ett handelsfartyg som är registrerat i Tyskland.

2)      1Verksamhet som bedrivs av ett kapitalbolag (särskilt europabolag, aktiebolag, kommanditaktiebolag och bolag med begränsat ansvar), kooperativa bolag, däribland europeiska kooperativa föreningar, samt ömsesidiga försäkringskassor och pensionsfonder ska alltid likställas med industriföretag. 2Ett kapitalbolag som utgör ett skatteintegreringssystem [Organgesellschaft] i den mening som avses i 14, 17 eller 18 §§ i Körperschaftsteuergesetz [lag om bolagsskatt, nedan kallad KStG] ska betraktas som ett fast driftställe för det kontrollerande företaget.

…

8 § Återföringar

Till vinsten i näringsverksamheten (7 §) ska följande belopp återföras i den mån de dragits av vid beräkningen av vinsten:

…

5.      Överskott av vinstandelar (utdelning) som inte har beaktats enligt 3 § punkt 40 [EStG] eller 8b § 1 stycket [KStG] och liknande inkomster och ersättningar som härrör från andelsinnehav i ett bolag, en sammanslutning av personer eller från tillgångar i den mening som avses i [KStG], förutsatt att dessa inte uppfyller villkoren i 9 § punkt 2a eller 7, efter avdrag för driftskostnader som är ekonomiskt knutna till dessa intäkter, ersättningar och förmåner, när dessa inte beaktas enligt 3c § 2 stycket [EStG] och 8b § 5 och 10 stycket [KStG]. 2Denna bestämmelse gäller inte vinstutdelning som omfattas av 3 § punkt 41 a [EStG].

…

9 § Avdrag/nedsättning

Från summan av vinst och återföringar ska följande räknas bort:

…

2a.      Vinst från andelar i ett kapitalbolag bildat enligt nationell lagstiftning som inte är undantaget skatt i den mening som avses i 2 § 2 stycket, i ett kreditinstitut eller en offentligrättslig försäkringskassa, i ett handels- och näringskooperativ [Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft] eller i ett investmentbolag [Unternehmensbeteiligungsgesellschaft] i den mening som avses i 3 § punkt 23, om andelsinnehavet i början av uppbördsperioden motsvarar minst 15 procent av startkapitalet eller aktiekapitalet och denna vinstandel har bokförts för beräkningen av vinsten (7 §). 2I avsaknad av startkapital eller aktiekapital, ska andelen av tillgångarna beaktas. När det gäller handels- och näringskooperativ [Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft] ska andelen av det sammanlagda tillskottet beaktas. 3Avgifter som är direkt knutna till vinstandelar ska medföra en nedsättning av avdragen i den mån avkastningen på motsvarande andelar beaktas. 8 § punkt 1 är inte tillämplig i detta sammanhang. 4Icke avdragsgilla driftskostnader enligt 8 § 5 stycket [KStG] utgör inte vinst från andelar i den mening som avses i den första meningen. 5När det gäller liv- och sjukförsäkringsbolag ska den första meningen inte tillämpas på vinst från andelar av kapitalplaceringar. Denna bestämmelse gäller även för pensionsfonder.

…

7.      Vinst från andelsinnehav i ett kapitalbolag med säte och centralt lednings- och kontrollorgan utanför det territorium där denna lag är tillämplig, som företaget oavbrutet sedan referensperiodens början innehaft minst 15 procent (dotterbolag) av aktiekapitalet i och som får sina bruttointäkter uteslutande eller nästan uteslutande från verksamheter som omfattas av 8 § 1 stycket punkterna 1–6 i Außensteuergesetz [lag om beskattning vid förbindelser med utlandet (nedan kallad AStG)], samt vinst från andelsinnehav i bolag i vilka företaget direkt innehar minst en fjärdedel av aktiekapitalet, när dessa andelar innehafts under en sammanhängande tid på minst tolv månader före dagen för redovisning av vinst och företaget visar att

1.      dessa bolag har centralt lednings- och kontrollorgan och säte i samma stat som dotterbolaget och att deras bruttointäkter uteslutande eller nästan uteslutande härrör från verksamheter som omfattas av 8 § 1 stycket punkterna 1–6 [AStG], eller att

2.      dotterbolaget innehar andelar med ekonomisk anknytning till egen verksamhet som omfattas av 8 § 1 stycket punkterna 1–6 och att det bolag i vilket andelarna innehas får sina bruttointäkter uteslutande eller nästan uteslutande från sådan verksamhet,

om vinstandelarna har bokförts som vinst (7 §). Denna bestämmelse gäller även vinst från andelsinnehav i ett bolag som uppfyller villkoren i bilaga 2 till [EStG], i vilken återges artikel 2 i rådets direktiv 90/435/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater (EGT L 225, s. 6, EGT L 266, 1997, s. 20 och EGT L 16, s. 98), senast ändrat genom rådets direktiv 2006/98/EG av den 20 november 2007 (EGT L 363, s. 129), vilket bolag inte har vare sig ledning eller säte i landet och i vilket företaget innehar minst en tiondel av aktiekapitalet i början av referensperioden. 29 § punkt 2a tredje meningen ska tillämpas analogt. 39 § punkt 2a fjärde meningen ska tillämpas analogt. 4Om ett företag som indirekt, genom ett dotterbolag, innehar minst 15 procent av ett kapitalbolag med centralt lednings- och kontrollorgan och säte utanför det territorium där denna lag är tillämplig (dotterdotterbolag) under ett räkenskapsår gör vinst från sina andelar i dotterbolaget och om dotterdotterbolaget delar ut vinster till dotterbolaget under detta räkenskapsår, ska samma regel tillämpas, om företaget begär det, för den del av företagets vinst som motsvarar dotterdotterbolagets utdelning av vinst som tillkommer företaget på grund av dess indirekta andelsinnehav. 5Om dotterbolaget har haft andra intäkter än vinstandelar från ett dotterdotterbolag, ska den fjärde meningen endast tillämpas på den del av utdelningen som tillkommer dotterbolaget som motsvarar storleken på dess andel av vinsten i summan av vinsten och övriga intäkter, upp till storleken på dessa vinstandelar. 6För att den fjärde meningen ska vara tillämplig gäller följande förutsättningar:

1.      Dotterdotterbolagets bruttointäkter under det räkenskapsår då utdelningen genomfördes ska uteslutande eller nästan uteslutande ha härrört från verksamhet som omfattas av 8 § 1 stycket punkterna 1–6 [AStG] eller från andelsinnehav som omfattas av den första meningen punkt 1.

2.      Dotterbolaget ska uppfylla villkoren i första meningen när det gäller andelen av dotterdotterbolagets kapital.

7För att de föregående bestämmelserna ska tillämpas ska företaget lägga fram bevis. Företaget ska i synnerhet

1.      lägga fram relevant dokumentation som styrker att dotterbolaget har sina bruttointäkter uteslutande eller nästan uteslutande från verksamhet som omfattas av 8 § 1 stycket punkterna 1–6 [AStG] eller från andelar som omfattas av den första meningen i punkterna 1 och 2,

2.      lägga fram relevant dokumentation som styrker att dotterdotterbolaget har sina bruttointäkter uteslutande eller nästan uteslutande från verksamheter som omfattas av 8 § 1 stycket punkterna 1–6 [AStG] eller från andelar som omfattas av den första meningen i punkt 1,

3.      styrka dotterbolagets eller dotterdotterbolagets utdelningsbara vinst genom balans- och resultaträkningar. Dessa handlingar ska läggas fram på begäran tillsammans med det intyg som föreskrivs eller som normalt används i den stat där bolagets ledning och säte finns, vilket intyg ska vara upprättat av ett officiellt erkänt kontrollorgan eller motsvarande. 8Meningarna 1–7 gäller inte, vad beträffar liv- och sjukförsäkringsbolag, för vinstandelar från kapitalplaceringar. Detta gäller även för pensionsfonder. …”

6.        I bestämmelsen i 8 § 1 stycket punkterna 1–6 [AStG], vilken avses i 9 § punkt 7 GewStG, anges följande verksamheter:

1.      Jordbruk och skogsbruk.

2.      Tillverkning, bearbetning, omvandling eller montering av objekt, energiproduktion och prospektering eller utvinning av naturresurser.

3.      Drift av kreditinstitut eller försäkringsbolag som använder sig av en affärslokal för sina transaktioner (med vissa undantag).

4.      Handel (med vissa undantag).

5.      Tjänster (med vissa undantag).

6.      Utarrendering och uthyrning (med vissa undantag).

7.        Följande bestämmelser i KStG är också relevanta när det gäller skatt på rörelsevinst:

”8b § Andelsinnehav i andra bolag och sammanslutningar

1)      1Ersättning i den mening som avses i 20 § 1 stycket punkterna 1, 2, 9 och 10 a [EStG] ska inte beaktas vid fastställandet av inkomsten. 2Den första meningen gäller endast andra inkomster i den mening som avses i 20 § 1 stycket punkt 1 andra meningen [EStG] och intäkter i den mening som avses i 20 § 1 stycket punkt 9 andra förslaget och i 20 § 1 stycket punkt 10 a andra förslaget [EStG], såvitt de inte har medfört en nedsättning av inkomsten för det tillhandahållande bolaget (8 § 3 stycket andra meningen). 3Om sådan ersättning som den som avses ovan i den första meningen ska undantas från beskattningsunderlaget för bolagsskatt enligt ett avtal för undvikande av dubbelbeskattning, är även den andra meningen tillämplig, utan hinder av bestämmelserna i avtalet om detta undantagande.

…

15 § Beräkning av inkomsten för en skatterättslig enhet [Organschaft]

Vid fastställandet av inkomsten för en skatterättslig enhet, ska följande bestämmelser tillämpas genom ett undantag från de allmänna reglerna:

…

2. 8 § 1–6 stycket i denna lag och 4 § 6 stycket i Umwandlungssteuergesetz (lag om beskattning av företagsomstruktureringar) är inte tillämpliga på det kontrollerade bolaget [Organgesellschaft]. …”

8.        8b § KStG ska tolkas mot bakgrund av följande utdrag ur 20 § 1 stycket punkt 1 EStG:

”1)      Till inkomst av kapital räknas

1.      vinstandel (utdelning), avkastning och annan ersättning från aktier, andelsrättigheter som berättigar till en del i vinsten och till en del i överskottet vid en likvidering av ett kapitalbolag, ägarandelar i aktiebolag med begränsat ansvar, i handels- och näringskooperativ [Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft] och i gruvdriftssammanslutningar som har samma rättigheter som en juridisk person …”

II.    Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan

9.        Bolaget EV, ett kommanditaktiebolag som bildats enligt tysk rätt (KgaA), är moderbolaget i en global koncern. Bolagets olika dotterbolag innehar aktier i flera andra bolag.

10.      Under det omtvistade räkenskapsåret 2008/2009 fanns en skatterättslig enhet med avseende på vinstbeskattning mellan bolaget EV, i egenskap av dominerande bolag, och bolaget [R GmbH] (numera H International), som var det kontrollerade företaget. Bolaget EV innehade 100 procent av kapitalet i bolaget R.

11.      Bolaget R innehade i sin tur 100 procent av kapitalet i bolaget [HAP Ltd.], ett kapitalbolag bildat enligt australisk rätt med säte i Australien.

12.      HAP Ltd. erhöll år 2009 vinstutdelning från sitt filippinska dotterbolag [H Inc.] på 556 000 australiska dollar (AUD) (cirka 337 584 euro).

13.      HAP Ltd. delade samma år ut 45 287 000 AUD (cirka 27 496 685,49 euro) till sin aktieägare, bolaget R. Utdelningen bestod i det belopp som betalats av bolaget H Inc. och av en ny återföring (balanserade vinster från flera tidigare räkenskapsår).

14.      År 2012 genomförde Finanzamt Dortmund (skattemyndigheten i Dortmund, Tyskland) en skatterevision av bolaget R för räkenskapsåren 2006–2009. Skattemyndigheten konstaterade att den utdelning som bolaget R erhållit var undantagen från skatt med avseende på klaganden enligt 8b § 1 stycket i Körperschaftsteuergesetz 2002 (2002 års lag om bolagskatt), eftersom 5 procent av resultatet schablonmässigt återfördes till bolagets inkomst i enlighet med 8b § 5 stycket i samma lag, som icke avdragsgilla driftskostnader.

15.      Skattemyndigheten ansåg det vara lämpligt, i enlighet med 8 § punkt 5 GewSG och efter avdrag för vinst som delats ut av bolaget H Inc. till bolaget HAP Ltd., att återföra utdelningar som bolaget HAP Ltd. betalat ut till bolaget R (motsvarande 95 procent, såsom föreskrivs för skatt på rörelseresultat) till bolaget EV:s resultat i egenskap av dominerande bolag, vilket utgör beskattningsunderlaget för skatten på rörelsevinst.

16.      Skattemyndigheten antog den 13 november 2012 ett taxeringsmeddelande i vilket beskattningsunderlaget för 2009 års bolagsskatt fastställdes till 11 417 euro.

17.      En begäran om omprövning av detta meddelande avslogs av skattemyndigheten genom beslut av den 8 november 2013.

18.      Bolaget EV inkom då med ett överklagande och gjorde gällande att 9 § punkt 7 GewStG borde ges en flexiblare tolkning och att 8 § punkt 5, jämförd med 9 § punkt 7 GewStG, borde tolkas mer restriktivt, eller att det var fråga om en diskriminerande behandling av utländska utdelningar som inte var motiverad vare sig enligt unionsrätten eller enligt konstitutionen.

19.      Till följd av överklagandet av detta beslut om storleken på beskattningsunderlaget för skatten på rörelsevinsten, avser tvisten numera endast den ränteförlust som bolaget EV har gjort och som kan återföras, som skattemyndigheten har fastställt till 2 366 004,40 euro i taxeringen av den 6 juni 2016 och som enligt bolaget EV uppgår till 29 525 077 euro.

20.      Mot denna bakgrund beslutade Finanzgericht Münster (Skattedomstolen i Münster) att förklara målet vilande och att hänskjuta följande tolkningsfråga till domstolen:

”Ska bestämmelserna om fri rörlighet för kapital och betalningar i artikel 63 och följande artiklar [FEUF] tolkas så, att de utgör hinder för 9 § punkt 7 [GewStG], såvitt denna bestämmelse innebär att, vid fastställandet av skatt på rörelsevinst, avdrag från vinst och återföringar som avser intäkter från andelar i ett kapitalbolag med ledning och säte utanför Förbundsrepubliken Tyskland omfattas av strängare villkor än avdrag från vinst och återföringar som avser intäkter från andelar i ett inhemskt kapitalbolag som inte är undantaget från skattskyldighet eller för den del av rörelsevinsten från ett inhemskt företag som hänför sig till ett fast driftställe som inte är beläget inom landet?”

III. Bedömning

A.      Sammanfattning av parternas ståndpunkter

21.      Skriftliga yttranden har inkommit från parterna i målet vid den nationella domstolen, bolaget EV och skattemyndigheten, samt från den tyska regeringen och Europeiska kommissionen. Samtliga parter, utom skattemyndigheten, yttrade sig vid förhandlingen den 30 november 2017.

22.      Förbundsrepubliken Tyskland anser att bestämmelserna om fri rörlighet för kapital och betalningar i artiklarna 63 och följande artiklar FEUF inte utgör hinder för en sådan bestämmelse som 9 § punkt 7 GewStG.

23.      Den tyska regeringen anser inte att det aktuella fallet omfattas av tillämpningsområdet för artiklarna 63 och följande artiklar FEUF. Fallet ska bedömas mot bakgrund av etableringsfriheten, eftersom ett ”bestämmande inflytande” över bolagen förutsätts i och med att det föreskrivs ett andelsinnehav på 15 procent.

24.      Det är nämligen fråga om ett bestämmande eller avgörande inflytande i och med att den aktuella bestämmelsen, även om den inte innehåller några föreskrifter om kontroll eller blockerande minoriteter, kräver ett tröskelvärde för andelsinnehav som överskrider den gräns när de rättigheter som medges minoritetsaktieägare blir tillämpliga.

25.      Den tyska regeringen menar att artikel 49 FEUF inte utgör något skydd för sådana situationer som den aktuella, som avser ett bolag i en medlemsstat som etablerar sig i ett tredjeland eller ett bolag i ett tredjeland som etablerar sig i en medlemsstat.(3)

26.      Den tyska regeringen anser att bestämmelsen i 9 § punkt 7 GewStG, även om den fria rörligheten för kapital anses tillämplig i det nu aktuella fallet, inte begränsar denna frihet eller innebär någon skillnad i behandling. Tvärtom innebär den att passiva inkomster från andelsinnehav i utländska kapitalbolag som är etablerade inom Europeiska unionen behandlas likadant som andra passiva inkomster.

27.      Den tyska regeringen har gjort gällande att 9 § punkt 7 GewStG innebär att näringsverksamhet i bolag som är etablerade i tredjeland, i enlighet med den aktuella bestämmelsen, kan ge upphov till samma behandling med avseende på inhemska mottagare av utdelningar som när det gäller andelsinnehav i bolag som är etablerade i landet.

28.      Om domstolen anser att det nu aktuella fallet omfattas av tillämpningsområdet för den fria rörligheten för kapital, anser den tyska regeringen att en eventuell inskränkning av denna frihet inte skulle strida mot unionsrätten, eftersom artikel 64.1 FEUF ger medlemsstaterna rätt att bibehålla restriktioner för den fria rörligheten för kapital.

29.      De tre kumulativa villkor som anges i artikel 64 FEUF för att bevarandeklausulen ska gälla var enligt den tyska regeringen uppfyllda. Den aktuella restriktionen var i kraft den 31 december 1993, den nationella åtgärden i fråga avsåg verksamhet i tredjeland och de berörda kapitalrörelserna hade anknytning till en av de transaktioner som anges i artikel 64.1 FEUF.

30.      Den tyska regeringen har påpekat att begreppet ”direktinvesteringar” enligt rättspraxis rör alla slags investeringar som fysiska eller juridiska personer företar och som har till syfte att upprätta varaktiga och direkta relationer mellan den person som tillhandahåller kapitalet och den företagare eller det företag som får tillgång till kapitalet för sin ekonomiska verksamhet.(4)

31.      Slutligen anser den tyska regeringen att för det fall det skulle fastställas att en restriktion för den fria rörligheten för kapital föreligger, är en sådan restriktion motiverad.

32.      Den tyska regeringen anser att de situationer som avses i 9 § punkt 7 GewStG inte är objektivt jämförbara med de situationer som avses i 9 § punkt 2a GewStG. För att visa detta har den tyska regeringen framhållit att andelsinnehav i inhemska kapitalbolag eller utländska kapitalbolag som ägs av ett inhemskt bolag, ger upphov till nationalinkomster. Utdelning från andelsinnehav i utländsk egendom ska i princip inte beläggas med skatt på rörelsevinst i föregående led. Däremot ska denna skatt tas ut på utdelning som härrör från andelsinnehav i inhemska bolag. Detta är ett objektivt kriterium som motiverar olika behandling.

33.      När det gäller de övriga undantag som föreskrivs för att motivera de aktuella restriktionerna, har den tyska regeringen framhållit att domstolen har erkänt upplägg i missbrukssyfte som ett skäl som kan motivera en restriktion. Någon allmän presumtion för skatteundandragande får visserligen inte förekomma, och lagstiftaren måste ge den skattskyldiga personen möjlighet att lägga fram bevis för att inget missbruk har förekommit. En sådan möjlighet föreskrivs bland annat i 8 § 2 stycket AStG när det gäller faktisk näringsverksamhet.

34.      Bolaget EV har i huvudsak anfört att det i det nu aktuella fallet föreligger en restriktion för den fria rörligheten för kapital, eftersom undantagandet av utdelning från ett bolag som är etablerat i samma medlemsstat är underordnat mindre stränga villkor än för det fall att ett tredjeland är inblandat.

35.      Enheter som erhåller utdelning från bolag som är etablerade i tredjeland eller som har sin verkliga ledning i tredjeland omfattas för det första av den ordning som föreskrivs i 9 § punkt 7 första meningen GewStG, enligt vilken den enhet som är skattskyldig för skatt på rörelsevinst och erhåller utdelning endast kan medges undantagande från skatteplikten om det utdelande bolag som är etablerat i tredjeland får sina bruttoinkomster från vissa ”aktiva” intäkter.

36.      Andelarna ska för det andra ha innehafts oavbrutet från början till slutet av referensperioden, medan innehavet endast behöver vara fastställt vid början av den aktuella perioden när det gäller andelar i inhemska bolag.

37.      För det tredje gäller undantagandet från skatteplikt för utdelning från ett bolag som är etablerat i tredjeland endast i sådana fall där koncernstrukturen inte har fler än tre nivåer.

38.      När det gäller frågan huruvida restriktionen för den grundläggande friheten i fråga kan vara motiverad, kan bolaget EV inte se vilka tvingande skäl av allmänintresse som skulle kunna motivera en förmånligare behandling av utdelning från bolag som är etablerade i samma medlemsstat jämfört med utdelning från bolag som är etablerade i tredjeland.

39.      Standstill-klausulen är för övrigt inte tillämplig av åtminstone fyra skäl.

40.      En medlemsstat får visserligen enligt artikel 64 FEUF behålla eventuella restriktioner för kapitalrörelser till eller från tredjeland om de var i kraft enligt den nationella lagstiftningen den 31 december 1993, men bolaget EV har för det första anfört att regelverket för beskattning av utdelning från ett kapitalbolag med säte i Tyskland år 2009 skiljer sig väsentligt från vad som gällde den 31 december 1993. Den tyska lagstiftaren har inte endast infört ett ”nytt förfarande” med andra beteckningar, utan även avsevärda begreppsmässiga skillnader. En sådan ändring av den gällande lagstiftningen kan således, med hänsyn till dess inverkan på möjligheten att åberopa artikel 64.1 FEUF (standstill-klausul), likställas med ett införande av nya bestämmelser som grundas på nya tankegångar, som skiljer sig från de tankegångar som låg bakom de tidigare bestämmelserna, eftersom den aktuella bestämmelsen vid tidpunkten för de omtvistade omständigheterna reglerade situationer som i hög grad skiljde sig från de situationer som förelåg den 31 december 1993.

41.      För det andra har den skattskyldiga personens möjligheter att göra avdrag minskat, till följd av materiella ändringar av den aktuella bestämmelsen.

42.      För det tredje har kravet på ett andelsinnehav på 10 procent i lagstiftningen den 31 december 1993, till vilket det hänvisas i den aktuella bestämmelsen, ändrats till 15 procent (således en höjning) genom Unternehmenssteuerreformgesetz (lag om reformering av bolagsskatten) av den 14 augusti 2007.(5) En sådan 50-procentig höjning av kravet på andelsinnehav innebär att avdragsmöjligheterna enligt 9 § punkt 7 GewStG har minskat avsevärt.

43.      För det fjärde ingår den aktuella bestämmelsen i målet vid den nationella domstolen i ett fullständigt förändrat system för beskattning av utdelning.

44.      Kommissionen delar den hänskjutande domstolens uppfattning att 9 § punkt 7 GewStG ska prövas mot bakgrund av den fria rörligheten för kapital och anser att bestämmelsen i det nu aktuella fallet ger upphov till en restriktion för denna fria rörlighet. Kommissionen anser att skillnaden i behandling blir tydlig vid en jämförelse mellan de gällande bestämmelserna för inhemska och utländska dotterbolag med avseende på de avdrag som ska göras från den relevanta inkomsten för uttag av skatt på rörelsevinst (det vill säga summan av vinst och återföringar).

45.      Utdelning som betalas ut av dotterbolag med hemvist i landet ger en ovillkorlig rätt till avdrag från beskattningsunderlaget enligt 9 § punkt 2a GewStG. Däremot föreskrivs i 9 § punkt 7 GewStG flera ytterligare villkor när det gäller utdelning från bolag utan hemvist i landet. Utdelning som betalas ut ska bland annat härröra från en ”aktiv” näringsverksamhet, vilket inte är fallet för ett holdingbolag som HAP Ltd. Dessutom ska dotterdotterbolagens ledning och säte finnas i samma stat där dotterbolaget har sin ledning och sitt säte.

46.      Vad beträffar frågan huruvida ”standstill-klausulen” i artikel 57 EG (nu artikel 64 FEUF) är tillämplig, har kommissionen erinrat om att den aktuella bestämmelsen ska ”gälla direktinvesteringar”, och att detta villkor inte är uppfyllt.

47.      I 9 § punkt 7 GewStG föreskrivs nämligen endast att andelsinnehavet ska uppgå till minst 15 procent (ursprungligen 10 procent). Därför kan bestämmelsen enligt kommissionens uppfattning inte anses gälla direktinvesteringar.

48.      När det gäller frågan huruvida den befintliga lagstiftningen materiellt motsvarar den lagstiftning som var i kraft den 31 december 1993, har domstolen enligt kommissionen redan lämnat klara anvisningar i detta hänseende i praxis, bland annat i punkt 41 i dom av den 24 maj 2007, Holböck (C-157/05, EU:C:2007:297), där domstolen underströk att en lagstiftning som grundar sig på andra tankegångar än dem som låg till grund för de äldre bestämmelserna och som innebär att nya förfaranden införs inte kan jämställas med den ursprungliga lagstiftningen.

49.      Kommissionen har framhållit att den aktuella bestämmelsen har ändrats flera gånger sedan år 1993, främst år 1999 då man införde systemet med en 50-procentig nedsättning av inkomsten. Sådana ändringar skulle kunna betraktas som ”fullständig förändring av systemet”.

50.      Det lägsta föreskrivna andelsinnehavet för att medges avdrag har dessutom höjts från 10 procent till 15 procent, vilket således inneburit att tillämpningsområdet för lagstiftningen har begränsats. Av detta har kommissionen dragit slutsatsen att denna restriktion för den fria rörligheten för kapital inte kan godtas med stöd av artikel 57 EG.

51.      För att utröna huruvida den eventuella restriktionen i fråga kan motiveras, har kommissionen framhållit att målet att bekämpa skattefusk eller skatteundandragande kan utgöra en tänkbar motivering. Enligt domstolens praxis (dom av den 12 september 2006, Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:544, punkterna 51 och 55 och där angiven rättspraxis)), kan en restriktiv åtgärd vara motiverad ”när den specifikt avser rent konstlade upplägg som görs i syfte att kringgå lagstiftningen i den berörda medlemsstaten”.

52.      Kommissionen har påpekat att den beskattningsgrundande händelsen i 9 § punkt 7 GewStG dock inte innehåller något kriterium för att fastställa ett rent konstlat upplägg eller andra omständigheter som styrker missbruk. En allmän presumtion om skatteflykt eller skatteundandragande kan dessutom inte åberopas för att motivera en sådan restriktion.(6)

53.      Sammanfattningsvis har kommissionen inte medgett någon möjlighet att motivera bestämmelsen i 9 § punkt 7 GewStG med ändamålet att förebygga skattefusk eller skatteundandragande. Kommissionen kan inte heller se några andra skäl som kan motivera en sådan bestämmelse.

B.      Bedömning

1.      Inledande synpunkter

54.      De tillämpliga bestämmelserna i de båda fördragen är visserligen identiska men det finns anledning att framhålla att när det gäller räkenskapsåret 2008/2009, som löpte ut den 31 maj 2009, är det fortfarande EG-fördragets bestämmelser som ska tillämpas på bolaget EV, eftersom FEUF trädde i kraft först i december 2009.

55.      Vidare avser tolkningsfrågan visserligen den skillnad som görs i den tyska lagstiftningen mellan villkoren för avdrag från vinst för andelsinnehav beroende på om andelarna innehas i ett kapitalbolag med ledning och huvudkontor i eller utanför Förbundsrepubliken Tyskland (utan åtskillnad mellan andra medlemsstater och tredjeland), men målet vid den nationella domstolen avser endast andelsinnehav i kapitalbolag med ledning och huvudkontor i länder utanför Europeiska unionen. Mitt förslag till avgörande grundar sig på den omständigheten. Andelsinnehav i kapitalbolag med ledning eller huvudkontor i andra medlemsstater berörs inte.(7)

56.      Slutligen har ingen av parterna bestritt att minst tre av villkoren för undantagandet från skatteplikt för utdelning från bolag som är etablerade i tredjeland är strängare än de villkor som gäller för utdelning från bolag med hemvist i Tyskland.

57.      Denna skillnad i behandling är för övrigt anledningen till att den hänskjutande domstolen, i ett mycket detaljerat och välmotiverat beslut som består av hela 41 sidor, har gett uttryck för ”allvarliga” tvivel på huruvida 9 § punkt 7 GewStG är förenlig med unionsrätten.(8)

58.      Följande tre skillnader har inte bestritts av parterna: För andelsinnehav i kapitalbolag som bildats enligt nationell rätt är det, för det första, tillräckligt, för att erhålla undantag, att andelsinnehavet uppgår till minst 15 procent av startkapitalet i början av uppbördsperioden och att vinstandelarna har bokförts i enlighet med detta. Kravet på att det utdelande bolaget har sina bruttoinkomster från jordbruks-, industri-, handels- eller tjänsteverksamhet eller att dessa inkomster är ”aktiva” och inte ”passiva” gäller, för det andra, endast om bolaget är etablerat i tredjeland. Undantagandet från skatteplikt för utdelning är, för det tredje, begränsat till fall där koncernstrukturen inte omfattar fler än tre nivåer när det utdelande bolaget är etablerat i tredjeland.(9)

2.      Vilken grundläggande frihet är tillämplig i det nu aktuella fallet?

59.      I motsats till vad den tyska regeringen har anfört(10) anser jag (i likhet med den hänskjutande domstolen) att den aktuella bestämmelsen(11) ska prövas mot bakgrund av den fria rörligheten för kapital (artikel 56 EG-) och inte mot bakgrund av etableringsfriheten.

60.      Det är nämligen inte ett villkor för att denna bestämmelse ska vara tillämplig att det bolag som erhåller utdelning har ett bestämmande inflytande i det utdelande bolaget. Bolaget EV:s faktiska andelsinnehav i det bolag som är etablerat i tredjeland är således inte avgörande, eftersom ändamålet med den omtvistade nationella bestämmelsen inte är att den ska tillämpas enbart i sådana situationer där det mottagande bolaget har ett bestämmande inflytande i det utdelande bolaget.

61.      Domstolen har i denna fråga funnit att det, i ett sammanhang som rör den skattemässiga behandlingen av utdelning från tredjeland, räcker att ta ställning till ändamålet med en nationell lagstiftning för att bedöma huruvida den skattemässiga behandlingen av utdelning från tredjeland omfattas av fördragets bestämmelser om fri rörlighet för kapital.(12)

62.      Domstolen har i detta hänseende preciserat att en nationell lagstiftning avseende den skattemässiga behandlingen av utdelningar, som inte är enbart tillämplig på situationer där moderbolaget utövar ett bestämmande inflytande på det utdelande bolaget, ska bedömas utifrån artikel 63 FEUF. Ett bolag med hemvist i en medlemsstat kan alltså – oberoende av omfattningen av dess andelsinnehav i det utdelande bolaget med hemvist i tredjeland – åberopa denna bestämmelse för att ifrågasätta lagenligheten av en sådan lagstiftning.(13)

63.      Så är fallet med 9 § punkt 7 GewStG, som avser vinst från andelsinnehav i dotterbolag med ledning och säte utanför Förbundsrepubliken Tyskland och som det beskattade bolaget innehar minst 15 procent av aktiekapitalet i, utan hänvisning till några krav på bestämmande inflytande över dotterbolagets beslut.

64.      Den hänskjutande domstolen har i beslutet om hänskjutande bedömt att ett sådant minsta andelsinnehav, mot bakgrund av särdragen i den nationella lagstiftningen, inte ger något bestämmande inflytande över de beslut som fattas av ett bolag.(14)

65.      Jag tror emellertid inte att det är nödvändigt att gå in på(15) huruvida ett andelsinnehav på 15 procent ger ett bestämmande inflytande över bolagets beslut eller beakta hur stor andel bolaget R innehar i HAP Ltd., just på grund av att ändamålet med den omtvistade nationella bestämmelsen inte är att den ska tillämpas enbart på situationer där det mottagande bolaget har ett bestämmande inflytande över de beslut som fattas av det utdelande bolaget.

66.      Så som kommissionen har påpekat, kan ett beaktande av de faktiska omständigheterna i det enskilda fallet inte få till följd att den fria rörlighet för kapital som berör tredjeland ”ratas” om det, i händelse av ett avsevärt andelsinnehav, medgavs att etableringsfriheten skulle ges företräde framför den fria rörligheten för kapital.

67.      Denna uppfattning bekräftas av domen av den 11 september 2014, Kronos (C-47/12, EU:C:2014:2200), i vilken anges följande:

”37.      I fall där ändamålet med lagstiftningen inte ger någon ledning vid bestämmandet av om den till övervägande del omfattas av artikel 49 FEUF eller artikel 63 FEUF, har domstolen redan slagit fast att i den mån den nationella lagstiftningen avser utdelning som härrör från en medlemsstat, ska hänsyn tas till omständigheterna i det enskilda fallet i syfte att avgöra om det fall som det nationella målet avser omfattas av artikel 49 FEUF eller artikel 63 FEUF.[(16)]

38.      Vad däremot beträffar den skattemässiga behandlingen av utdelning från tredjeländer har domstolen slagit fast att det räcker att utreda ändamålet med en nationell lagstiftning för att bedöma huruvida den skattemässiga behandlingen av sådan utdelning omfattas av EUF-fördragets bestämmelser om fri rörlighet för kapital, eftersom en lagstiftning avseende den skattemässiga behandlingen av utdelning från tredjeland inte kan omfattas av artikel 49 FEUF.[(17)]

39.      Domstolen har slagit fast att unionsrätten ska tolkas på så sätt att ett bolag, som har hemvist i en medlemsstat och som innehar en andel i ett bolag med hemvist i tredjeland som ger det ett bestämmande inflytande över detta bolags beslut och möjlighet att styra dess verksamhet, kan åberopa artikel 63 FEUF för att ifrågasätta huruvida en lagstiftning i nämnda medlemsstat avseende den skattemässiga behandlingen av utdelning från nämnda tredjeland, vilken inte uteslutande är tillämplig på situationer där moderbolaget utövar ett bestämmande inflytande över det utdelande bolaget, är förenlig med nämnda artikel.”[(18)]

68.      Svaret på tolkningsfrågan ska således enbart grunda sig på den fria rörligheten för kapital.

3.      Utgör skillnaden i behandling (se ovan punkterna 57 och 58) en restriktion för den fria rörligheten för kapital?

69.      Till de åtgärder som anses utgöra restriktioner för kapitalrörelser enligt artikel 56 EG hör sådana åtgärder som avhåller personer som inte har hemvist i en viss medlemsstat från att investera i en medlemsstat eller som avhåller dem som har hemvist i denna medlemsstat från att investera i andra stater.(19) Detta gäller särskilt när gränsöverskridande situationer behandlas mindre fördelaktigt än rent nationella situationer, bland annat genom högre skatt(20) eller strängare villkor för erhållande av en skatteförmån.

70.      Om detta tillämpas på det nu aktuella fallet, föreligger enligt min mening en skillnad i behandling och en restriktion för den fria rörligheten för kapital.

71.      Det följer nämligen av min bedömning ovan i punkterna 56–58 (vilken sammanfaller med den nationella domstolens bedömning) att systemet för undantagande för inkomster som härrör från andelsinnehav i inhemska kapitalbolag omfattas av betydligt enklare villkor än det system som gäller för inkomster från andelsinnehav i kapitalbolag som är etablerade i tredjeland. Det sistnämnda andelsinnehavet är således mindre attraktivt.

72.      Den tyska regeringen har hänvisat till likabehandling av utdelning från passiva inkomster i linje med arten av den verksamhet som omfattas av rörelsevinsten. Den tyska regeringen anser att den omständigheten att en ”passiv” verksamhet, i allmänhet förmögenhetsförvaltning, inte omfattas av skatten på rörelsevinst motiverar att det endast är utdelning från industri- eller handelsverksamhet som är avdragsgill och inte inkomst från passiva verksamheter.

73.      Detta argument kan inte godtas, eftersom det inte förändrar den omständigheten att detta villkor om industri- eller handelsverksamhet och inte passiv verksamhet endast gäller för inkomster från andelsinnehav i bolag som är etablerade i tredjeland. Den relevanta skillnaden för att avgöra huruvida det föreligger en restriktion är inte skillnaden mellan passiva och aktiva verksamheter utan att det är utdelningens ursprung som avgör om villkoret ska tillämpas.

74.      Den tyska regeringens argument avser i varje fall endast ett av villkoren för fastställande av en skillnad i behandling.

75.      Mot den bakgrunden blir min slutsats att det aktuella systemet medför en restriktion för den fria rörligheten för kapital.

4.      Är ”standstill-klausulen” i artikel 57 EG (nu artikel 64 FEUF) tillämplig?

76.      Bestämmelsen innehåller två villkor som bör bedömas. Det första villkoret är att kapitalrörelser som omfattas av restriktionerna ska gälla ”direktinvesteringar”, det andra att restriktionerna ska ha varit i kraft enligt nationell lagstiftning den 31 december 1993.

a)      Begreppet ”direktinvesteringar”

77.      Sådana kapitalrörelser som avses i artiklarna 56 EG och följande artiklar (nu artikel 63 och följande artiklar) definieras inte i fördraget, och därför har domstolen definierat dem i fast praxis genom att hänföra sig till avsnitt I i bilaga I till rådets direktiv 88/361/EEG av den 24 juni 1988 för genomförandet av artikel 67 i fördraget.(21)

78.      Detsamma gäller för begreppet direktinvesteringar.

79.      I domen av den 24 maj 2007, Holböck (C-157/05, EU:C:2007:297), fann domstolen nämligen följande: ”Vad gäller begreppet direktinvesteringar konstaterar domstolen att detta inte definieras i fördraget. Begreppet har dock definierats … i den nomenklatur för kapitalrörelser som återfinns i bilaga I till … direktiv 88/361/EEG …” (punkt 33).

80.      Därefter anförde domstolen följande: ”Som framgår av den uppräkning av direkta investeringar och de förklaringar som lämnas till densamma under första rubriken i nämnda nomenklatur, rör begreppet direkta investeringar alla slags investeringar som fysiska eller juridiska personer företar och som har till syfte att upprätta varaktiga och direkta relationer mellan den person som tillhandahåller kapitalet och den företagare eller det företag som får tillgång till kapitalet för sin ekonomiska verksamhet …” (punkt 34).

81.      Det angavs avslutningsvis att ”[b]eträffande förvärv av del i nya eller befintliga företag gäller i enlighet med nämnda förklaringar att syftet att upprätta eller vidmakthålla varaktiga ekonomiska relationer förutsätter att aktieägarens aktieinnehav gör det möjligt för honom att, i enlighet med nationell lagstiftning om aktiebolag eller på annat sätt, effektivt medverka i ledningen eller kontrollen av bolaget …” (punkt 35 i nämnda dom).

82.      Jag vill betona att en tydlig åtskillnad görs mellan, å ena sidan, en del av deltagandet i kontrollen (vilket kan omfatta en delad kontroll) och, å andra sidan, ett effektivt deltagande i bolagets ledning.

83.      Eftersom 9 § punkt 7 GewStG föreskriver ett lägsta andelsinnehav på 15 procent (ursprungligen 10 procent), anser jag att denna bestämmelse gäller direktinvesteringar, eftersom dessa andelar med all säkerhet ger innehavaren möjlighet att faktiskt delta i bolagets ledning, även om det inte ger möjlighet att kontrollera bolaget.

b)      Ingen ändring av den nationella lagstiftning som var i kraft den 31 december 1993

84.      För att kontrollera huruvida det andra villkoret är uppfyllt, bör det undersökas huruvida innebörden och tankegångarna är desamma i den nationella lagstiftningen före den 31 december 1993 och i senare lagstiftning.(22) Endast redaktionella ändringar saknar betydelse, såvida de inte påverkar tankegångarna i regelverket.(23)

85.      I rättspraxis anges att en bestämmelse som inte grundas på samma tankegångar som den tidigare lagstiftningen och som innebär att nya förfaranden införs inte kan likställas med de bestämmelser som var i kraft vid den tidpunkt som anges i artikel 57 EG (nu artikel 64 FEUF).(24)

86.      Jag anser (i likhet med bolaget EV och kommissionen) att ändringarna av den aktuella lagstiftningen efter den 31 december 1993 inte ger stöd för att anse att rättsläget år 2009 (den nu relevanta perioden) är detsamma som rättsläget den 31 december 1993 med avseende på innehåll, förfaranden och tankegångar.

87.      Det är visserligen riktigt att även om ”det i princip ankommer på den nationella domstolen att fastställa innehållet i den befintliga lagstiftningen vid en tidpunkt som anges i en gemenskapsakt, kan domstolen tillhandahålla tolkningsdata avseende det gemenskapsbegrepp som utgör referenspunkten för tillämpningen av en gemenskapsrättslig undantagsordning på en befintlig nationell lagstiftning vid en fastställd tidpunkt”.(25)

88.      Regelverket för beskattning av utdelningar får således anses ha ändrats i grunden, i och med den genomgripande förändringen av systemet för beskattning av utdelning i Tyskland, i synnerhet den omständigheten att systemet för beskattning inom ramen för bolagsskatt avskaffats och att ett undantagande från skatteplikt för utdelningar infördes den 1 januari 2001.

89.      Detta styrks av en mycket enkel omständighet. Det minsta andelsinnehav som krävs för avdrag har höjts från 10 till 15 procent, vilket minskat tillämpningsområdet för undantagande och gjort restriktionen mer påtaglig.

90.      Min slutsats ansluter sig till den hänskjutande domstolens åsikt, vilken har framhållit att ändringarna efter år 1993 inneburit en ”fullständig förändring av systemet”.(26)

5.      Kan restriktionen vara motiverad i det nu aktuella fallet?

91.      De restriktioner som den aktuella lagstiftningen innebär kan motiveras av förekomsten av situationer som inte är objektivt jämförbara eller av tvingande skäl av allmänintresse,(27) förutsatt att restriktionen är ägnad att säkerställa förverkligandet av det mål som eftersträvas och inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta mål.

a)      Jämförbarhet

92.      Den tyska regeringen har anfört att situationerna inte är jämförbara, eftersom utdelning från ett andelsinnehav i ett bolag som är etablerat i tredjeland inte omfattas av skatt på rörelsevinst i föregående led medan utdelning från inhemska bolag är det.

93.      Det är inte möjligt att anse att utdelningar inte är jämförbara på grund av den omständigheten, som den tyska regeringen angett i punkt 70 i sitt yttrande, att de utgör antingen inhemska eller utländska inkomster.

94.      Domstolen har aldrig godtagit detta resonemang i sin omfattande praxis om ”ingående utdelning”.(28) Utdelning från ett kapitalbolag med säte i Tyskland och utdelningen från ett bolag med säte i tredjeland är onekligen jämförbara.

95.      Kommissionen har också hänvisat till utformningen av skatten på rörelseresultat som, i egenskap av kommunal skatt, i princip ska avse näringsverksamhet på den ort där bolaget har sitt säte.(29) I och med att utdelning från närstående bolag kan inbegripas i beskattningsunderlaget, finns det ingen anledning att göra skillnad mellan inhemska och utländska bolag. Detta resonemang gäller även det eventuella ändamålet att undvika kedjebeskattning av vinster (ett mål som ligger till grund för bestämmelserna i 9 § punkt 2a GewStG). Inte heller i detta hänseende föreligger någon grundläggande skillnad mellan inhemska och utländska bolag.

b)      Tvingande skäl av allmänintresse

96.      Kampen mot bedrägeri och missbruk är det enda tvingande skäl av allmänintresse som åberopats av den tyska regeringen.

97.      Sedan domen av den 16 juli 1998, ICI (C-264/96, EU:C:1998:370), har domstolen endast godtagit denna motivering för lagstiftning med det specifika syftet att förhindra att konstlade upplägg används för att kringgå den nationella skattelagstiftningen, vilket inte tycks vara fallet med den aktuella lagstiftningen.

98.      Vidare har domstolen aldrig godtagit att det i detta slag av lagstiftning införs en allmän presumtion för bedrägeri, som inte kan motbevisas, vilket är just vad den tyska lagstiftningen skulle innebära om ändamålet verkligen var att motverka skatteundandragande, skatteflykt eller missbruk. Det är nämligen omöjligt att anse att det nödvändigtvis föreligger undandragande eller missbruk på grund av att en inkomst kommer från ”passiva” verksamheter(30) eller att en bolagskoncern har en struktur som omfattar fler än tre nivåer.

99.      ”Presumtionen för missbruk” i 9 § punkt 7 GewStG (förutsatt att den fastställs) kan dessutom inte motbevisas. En skattskyldig person kan med andra ord inte visa att vederbörande inte har gjort sig skyldig till missbruk i ett enskilt fall.

100. Den tyska regeringen kan inte som motivering anföra att det är nödvändigt att säkerställa en effektiv skattekontroll, vilket visserligen har medgetts på mindre stränga villkor när det gäller kapitalrörelser till eller från tredje länder, men endast om inget avtal om handräckning i skatteärenden finns mellan medlemsstaten och tredjelandet i fråga.

101. I det nu aktuella fallet bekräftade den tyska regeringen vid förhandlingen att den inte ifrågasatte förekomsten (som berörts både av den hänskjutande domstolen och av kommissionen) av sådana avtal, inte minst mellan Förbundsrepubliken Tyskland och Samväldet Australien, som den aktuella utdelningen härrörde från. Som svar på en fråga från domstolen vid förhandlingen bekräftade den tyska regeringen dessutom att det inte fanns några kända svårigheter med att utbyta skatteuppgifter mellan Förbundsrepubliken Tyskland och Samväldet Australien.

102. Jag anser i varje fall att det, oberoende av vilka uppgifter som överförs, är omöjligt för en mottagare av utdelning att visa att det inte föreligger något missbruk.

IV.    Förslag till avgörande

103. Av dessa skäl föreslår jag att domstolen ska besvara den tolkningsfråga som har ställts av Finanzgericht Münster (Skattedomstolen i Münster, Tyskland) på följande sätt:

Artiklarna 56 och följande artiklar EG ska tolkas så, att de utgör hinder för en sådan nationell bestämmelse som den som är aktuell i det nationella målet, vilken, vid fastställande av vinst och återföringar i samband med skatt på rörelsevinst, innebär att avdrag för vinst från andelsinnehav i ett kapitalbolag med säte i tredjeland omfattas av strängare villkor än avdrag för vinst från andelsinnehav i ett kapitalbolag med hemvist i landet som inte är undantaget skatt, utan att dessa villkor är lämpliga, nödvändiga och proportionerliga för att förhindra missbruk eller skatteundandragande.

1      Originalspråk: franska.

2      Gewerbesteuergesetz 2002, i dess lydelse enligt 2008 års skattelag av den 20 december 2007 (BGBl. I 2007, s. 3150).

3      Se dom av den 13 november 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-35/11, EU:C:2012:707, punkt 96 och följande punkter).

4      Dom av den 24 november 2016, SECIL (C-464/14, EU:C:2016:896, punkt 75).

5      BGBl. I 2007, s. 1912.

6      Dom av den 28 oktober 2010, Établissements Rimbaud (C-72/09, EU:C:2010:645, punkt 34), och dom av den 9 november 2006, kommissionen/Belgien (C-433/04, EU:C:2006:702, punkt 35 och där angiven rättspraxis).

7      Vad beträffar sådant andelsinnehav gäller visserligen samma villkor för avdrag från vinst som för andelsinnehav i bolag med säte i tredjeland (vilket bestreds vid förhandlingen och inte har behandlats i det skriftliga förfarandet), gäller ändå det svar som jag föreslår i tillämpliga delar i fråga om restriktioner för den fria rörligheten och en eventuell motivering till sådana restriktioner. Artikel 57 EG är per definition inte tillämplig på sådant innehav och den fria rörlighet som är i fråga skulle kunna vara etableringsfriheten. Det föranleder emellertid inte någon annan lösning.

8      Se, beträffande samma ståndpunkt eller samma slutsats doktrinen, Roser F. i Lenski E. och Steinberg W., Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, § 9 Nr. 7 punkt 20a, Otto Schmidt, Köln, 2016; Güroff G. dans Glanegger P. och Güroff G., Gewerbesteuergesetz: Kommentar, § 9 Nr. 7 punkt 4, upplaga 8, Beck, München, 2014, Blümich W. och Gosch D., Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz,Gewerbesteuergesetz, § 9 GewStG punkt 297, Vahlen, München, 2016, Schnitter, G., i Frotscher G. och Drüen, K.-D., Kommentar zum Körperschaft-, Gewerbe- und Umwandlungssteuergeset, § 9 GewStG punkt 201, Haufe, Freiburg, 2016, Ernst, M., Das gewerbesteuerliche Schachtelprivileg – Irrungen und Wirrungen in nationalen und grenzüberschreitenden Konstellationen, Die Unternehmensbesteuerung, 2010, s. 494, 499 och 501, Kraft G. och Hohage U., Zur Notwendigkeit einer unionsrechtlichen Neujustierung des internationalen gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs, Finanz- Rundschau Ertragsteuerrecht, volym 96, nr 9, maj 2014, s. 419 och 420.

9      Kommissionen har anfört en fjärde skillnad, nämligen att dotterdotterbolagens ledning och säte skulle finnas i samma stat som dotterbolagets ledning och säte. Som jag visar nedan räcker de tre obestridda skillnaderna mer än väl för att fastställa en restriktion för den fria rörligheten för kapital.

10      Se ovan punkt 23 och följande punkter.

11      9 § 7 stycket GewStG.

12      Se, för ett liknande resonemang, dom av den 10 april 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C-190/12, EU:C:2014:249, punkt 29, dom av den 10 juni 2015, X AB (C-686/13, EU:C:2015:375, punkt 17 och följande punkter och där angiven rättspraxis), och dom av den 24 november 2016, SECIL (C-464/14, EU:C:2016:896, punkterna 34 och 35).

13      Se, för ett liknande resonemang, dom av den 10 april 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C-190/12, EU:C:2014:249, punkt 30 och där angiven rättspraxis).

14      I punkt 3 b i beslutet om hänskjutande (s. 23 och följande sidor) har den hänskjutande domstolen utgått från principen att det föreligger ett sådant inflytande enligt tysk rätt först vid ett andelsinnehav på 25 procent. Frågan huruvida så verkligen är fallet behöver enligt min mening inte besvaras.

15      Som ibland görs när det gäller unionsinterna situationer. Se, bland annat, dom av den 10 juni 2015, X AB (C-686/13, EU:C:2015:375, punkterna 22 och följande punkter och där angiven rättspraxis).

16      Domstolen hänvisade, för ett liknande resonemang, till dom av den 13 november 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-35/11, EU:C:2012:707, punkterna 93 och 94 och där angiven rättspraxis, dom av den 28 februari 2013, Beker (C-168/11, EU:C:2013:117, punkterna 27 och 28), och dom av den 13 mars 2014, Bouanich (C-375/12, EU:C:2014:138, punkt 30).

17      Domstolen hänvisade, för ett liknande resonemang, till dom av den 13 november 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-35/11, EU:C:2012:707, punkterna 96 och 97).

18      Domstolen hänvisade till dom av den 13 november 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-35/11, EU:C:2012:707, punkt 104).

19      Dom av den 10 februari 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel och Österreichische Salinen (C-436/08 och C-437/08, EU:C:2011:61, punkt 50 och där angiven rättspraxis).

20      Se bland annat dom av den 17 oktober 2013, Welte (C-181/12, EU:C:2013:662, punkt 25), dom av den 4 september 2014, kommissionen/Tyskland (C-211/13, EU:C:2014:2148, punkterna 28 och följande), dom av den 2 juni 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek (C-252/14, EU:C:2016:402, punkt 28) och dom av den 30 juni 2016, Feilen (C-123/15, EU:C:2016:496, punkt 19).

21      EGT L 178, 1988, s. 5. Se dom av den 6 juni 2000, Verkooijen (C-35/98, EU:C:2000:294, punkt 27), dom av den 5 mars 2002, Reisch m.fl. (C-515/99, C-519/99–C-524/99 och C-526/99–C-540/99, EU:C:2002:135, punkt 30), dom av den 11 september 2008, Arens-Sikken (C-43/07, EU:C:2008:490, punkt 30), dom av den 11 september 2008, Eckelkamp m.fl. (C-11/07, EU:C:2008:489, punkt 39), och dom av den 17 september 2009, Glaxo Wellcome (C-182/08, EU:C:2009:559, punkterna 41–44).

22      Dom av den 12 december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, punkterna 174–196), dom av den 24 maj 2007, Holböck (C-157/05, EU:C:2007:297, punkterna 39–45), dom av den 5 maj 2011, Prunus och Polonium, C-384/09 (EU:C:2011:276, punkterna 27–37), dom av den 31 maj 2015, Wagner-Raith (C-560/13, EU:C:2015:347, punkt 41), och särskilt den mindre förmånliga skattemässiga behandlingen av utdelningar från utlandet (dom av den 24 november 2016, SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, punkterna 81 och följande). Se även dom av den 24 maj 2007, Holböck (C-157/05, EU:C:2007:297, punkt 41), och dom av den 11 februari 2010, Fokus Invest (C-541/08, EU:C:2010:74, punkt 42).

23      Se dom av den 5 maj 2011, Prunus och Polonium (C-384/09, EU:C:2011:276, punkt 36).

24      Dom av den 24 november 2016, SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, punkt 88 och där angiven rättspraxis.

25      Dom av den 24 maj 2007, Holböck (C-157/05, EU:C:2007:297, punkt 40), och dom av den 24 november 2016, SECIL (C-464/14, EU:C:2016:896, punkt 82).

26      Se beslutet om hänskjutande, del III.1.bb (s. 30–32).

27      Se, för ett liknande resonemang, dom av den 10 maj 2012, Santander Asset Management SGIIC m.fl. (C-338/11–C-347/11, EU:C:2012:286, punkt 23 och där angiven rättspraxis), och dom av den 2 juni 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek (C-252/14, EU:C:2016:402, punkt 47).

28      Dom av den 15 juli 2004, Lenz (C-315/02, EU:C:2004:446), dom av den 7 september 2004, Manninen (C-319/02, EU:C:2004:484), dom av den 12 december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774), dom av den 23 april 2009, kommissionen/Grekland (C-406/07, ej publicerad, EU:C:2009:251), och dom av den 10 april 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C-190/12, EU:C:2014:249).

29      Se kommissionens yttrande, punkt 42, där det hänvisas till beslutet om hänskjutande.

30      Se domstolens dom av den 26 september 2000, kommissionen/Belgien (C-478/98, EU:C:2000:497, punkt 45), dom av den 12 september 2006, Cadbury Schweppes och Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:544, punkt 50), dom av den 28 oktober 2010, Établissements Rimbaud (C-72/09, EU:C:2010:645, punkt 34), dom av den 5 maj 2011, kommissionen/Portugal (C-267/09, EU:C:2011:273, punkt 42), och dom av den 24 november 2016, SECIL (C-464/14, EU:C:2016:896, punkt 59, och där angiven rättspraxis). Se även dom av den 12 december 2002, Lankhorst-Hohorst (C-324/00, EU:C:2002:749, punkt 37), dom av den 4 mars 2004, kommissionen/Frankrike (C-334/02, EU:C:2004:129, punkt 27), dom av den 10 februari 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel och Österreichische Salinen (C-436/08 och C-437/08, EU:C:2011:61, punkt 69 och följande punkter), dom av den 6 juni 2013, kommissionen/Belgien (C-383/10, EU:C:2013:364, punkt 63 och följande punkter), dom av den 22 oktober 2014, Blanco och Fabretti (C-344/13 och C-367/13, EU:C:2014:2311, punkt 37 och följande punkter), och dom av den 8 mars 2017, Société Euro Park Service (C-14/16, EU:C:2017:177, punkt 22 och följande punkter) (avseende ett direktiv).