EU tax law WEB DPAS - C-5/17

–

għal DPAS Limited, minn J. Martindale, solicitor, kif ukoll minn C. McDonnell, barrister, u J. Walters, QC,

–

għall-Gvern tar-Renju Unit, minn Z. Lavery u J. Kraehling, bħala aġenti, assistiti minn S. Pritchard, barrister, u minn K. Beal, QC,

–

għall-Kummissjoni Ewropea, minn L. Lozano Palacios u R. Lyal, bħala aġenti,

1

It-talba għal deċiżjoni preliminari tirrigwarda l-interpretazzjoni tal-Artikolu 135(1)(d) tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE, tat-28 ta’ Novembru 2006, dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (ĠU 2006, L 347, p. 1, iktar ’il quddiem id-“Direttiva VAT”).

2

Din it-talba tressqet fil-kuntest ta’ tilwima bejn il-Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (l-Amministrazzjoni Fiskali u Doganali tar-Renju Unit tal-Gran Brittanja u l-Irlanda ta’ Fuq, iktar ’il quddiem l-“Amministrazzjoni Fiskali”) u DPAS Limited fir-rigward tar-rifjut li provvista ta’ servizzi mwettqa minn DPAS tiġi eżentata mit-taxxa fuq il-valur miżjud (VAT).

3

L-Artikolu 2(1)(c) tad-Direttiva tal-VAT jissuġġetta għall-VAT “il-provvista ta’ servizzi bi ħlas fit-territorju ta’ Stat Membru minn persuna taxxabbli li taġixxi bħala tali”.

4

Taħt it-Titolu IX ta’ din id-direttiva, intitolat “Eżenzjonijiet”, jinsab, fil-Kapitolu 3 tiegħu, l-Artikolu 135(1)(b) sa (g) tal-imsemmija direttiva, li jipprevedi, b’termini essenzjalment identiċi, l-eżenzjonijiet li preċedentement kienu previsti rispettivament fil-punti 1 sa 6 tal-Artikolu 13B(d) tas-Sitt Direttiva tal-Kunsill 77/388/KEE tas-17 ta’ Mejju 1977, fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet ta’ l-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ – Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta’ stima (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 9, Vol. 1, p. 23, iktar ’il quddiem is-“Sitt Direttiva”).

5

Skont l-Artikolu 135(1)(d) tad-Direttiva VAT:

“L-Istati Membri għandhom jeżentaw it-transazzjonijiet li ġejjin:

[…]

6

L-Artikolu 31 tal-Value Added Tax Act 1994 (il-Liġi tal-1994 dwar it-Taxxa fuq il-Valur Miżjud) jipprovdi, fil-paragrafu 1 tiegħu, li “[l-]forniment ta’ oġġetti jew il-provvisti ta’ servizzi huma eżentati jekk dawn jikkorrispondu għad-deskrizzjoni li tidher, attwalment, fl-Anness 9”.

7

Dan l-Anness 9 isemmi bosta gruppi ta’ oġġetti u ta’ servizzi li jibbenefikaw minn eżenzjoni mill-VAT. Il-grupp 5 tiegħu jirrigwarda l-finanzi. Huwa jipprevedi l-eżenzjoni tas-servizzi li ġejjin:

“[…]

[…]

[…]”

8

DPAS, akronimu ta’ “Dental Plan Administration Services” (is-Servizzi ta’ Ġestjoni ta’ Pjanijiet ta’ Kura Dentali), tikkonċepixxi, timplimenta u tiġġestixxi pjanijiet ta’ kura dentali fir-Renju Unit. Dawn il-pjanijiet, proposti minn DPAS lil dentisti, huma sussegwentement ikkummerċjalizzati minn DPAS lill-pazjenti ta’ dawn id-dentisti, f’isem il-klinika dentali u f’isem id-dentisti.

9

Skont id-deċiżjoni tar-rinviju, il-kunċett ta’ “pjan ta’ kura dentali” jirrigwarda, f’dan il-każ, ftehim konkluż bejn dentist u l-pazjent tiegħu, li permezz tiegħu d-dentist jaċċetta li jipprovdi kura dentali lill-pazjent tiegħu, li min-naħa tiegħu jaċċetta li jħallas ammont fiss kull xahar, miftiehem bejn id-dentist u l-pazjent tiegħu. Dan il-pjan jinkludi wkoll servizzi oħra, jiġifieri kopertura ta’ assigurazzjoni għal ċerti riskji li ma jaqgħux taħt il-pjan u “servizzi ta’ ġestjoni tal-pagamenti”, ipprovduti minn DPAS.

10

Il-pazjenti jipproċedu għal pagamenti ta’ kull xahar, mill-kontijiet bankarji tagħhom għal dawk ta’ DPAS, permezz ta’ awtorizzazzjoni ta’ debitu dirett. Skont id-deċiżjoni tar-rinviju, il-mod kif jitwettaq id-debitu dirett huwa “partikolarment l-istess bħal dak deskritt fil-punti 7 sa 11 tas-sentenza tat-28 ta’ Ottubru 2010, Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646)”. Kull wieħed minn dawn il-pagamenti jinkludi l-ammont dovut mill-pazjent li d-dentist, l-ammont dovut mill-pazjent lill-assiguratur u l-ammont dovut mill-pazjent lil DPAS. Kull xahar, DPAS tittrasferixxi lid-dentisti l-ammont totali dovut lilhom fir-rigward tal-pazjenti kollha tagħhom li wettqu l-pagamenti ta’ kull xahar, filwaqt li tnaqqas b’mod partikolari ammont dovut lil DPAS bħala tariffa għas-servizzi tagħha.

11

Sal-1 ta’ Jannar 2012, il-ftehim kuntrattwali li jimplimenta l-pjanijiet ta’ kura dentali kienu konklużi biss bejn DPAS u d-dentisti. L-Amministrazzjoni Fiskali kienet tqis li DPAS kienet twettaq tranżazzjonijiet li jikkonċernaw il-pagamenti jew it-trasferimenti, li huma eżenti mill-VAT skont il-punt 3 tal-Artikolu 13(B)(d) tas-Sitt Direttiva, u sussegwentement skont l-Artikolu 135(1)(d) tad-Direttiva VAT, d-Direttiva dwar il-VAT jew skont id-dispożizzjoni ekwivalenti tas-Sitt Direttiva.

12

Fit-28 ta’ Ottubru 2010, il-Qorti tal-Ġustizzja tat is-sentenza Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646), dwar l-issuġġettar għall-VAT ta’ servizzi li toffri Denplan Ltd, kompetitur ta’ DPAS li wkoll jiġġestixxi pjanijiet ta’ pagament għal kura dentali f’isem dentisti. F’din is-sentenza, il-Qorti tal-Ġustizzja kkonstatat li Denplan kienet tipprovdi servizzi ta’ rkupru ta’ dejn, fis-sens tal-punt 3 tal-Artikolu 13(B)(d) tas-Sitt Direttiva, fejn l-għan ta’ dawn is-servizzi kien li jinkiseb il-pagament tad-dejn dovut lill-klijenti ta’ Denplan, jiġifieri d-dentisti, u li, f’dan ir-rigward, huma ma setgħux jibbenefikaw mill-eżenzjoni prevista f’din id-dispożizzjoni.

13

Wara din is-sentenza, DPAS irristrutturat l-aspetti kuntrattwali tal-pjanijiet ta’ kura dentali tagħha, bl-intenzjoni li tipprovdi, mill-1 ta’ Jannar 2012, servizzi mhux biss lid-dentisti iżda wkoll lill-pazjenti.

14

B’hekk, minn naħa, permezz ta’ ittra tat-8 ta’ Settembru 2011 mibgħuta lill-klijenti dentisti tagħha, DPAS informathom li, sabiex ma żżidx it-tariffi tagħha b’konsegwenza tas-sentenza tat-28 ta’ Ottubru 2010, Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646), hija kienet ser tagħmel ċerti “bidliet purament amministrattivi”, mingħajr effett fuq l-ammonti mitluba lilhom jew li jintalbu lill-pazjenti tagħhom u li ma kienu jinvolvu “ebda differenza prattika meta mqabbla mal-ftehim attwali”. Hija indikatilhom li, għal dan il-għan, il-ftehimiet kuntrattwali preċedenti kienu ser jiġu mibdula.

15

Qabel il-bdil previst, dan kien jikkonsisti f’kuntratt konkluż bejn DPAS u d-dentist għall-provvista ta’ servizzi ta’ pjanijiet ta’ pagament ta’ kura dentali (dental payment plan services) kif ukoll f’kuntratt konkluż bejn DPAS, bħala aġent ta’ assiguraturi, u l-pazjent, għall-provvista ta’ kopertura ta’ assigurazzjoni kumplimentari. Il-bidla mħabbra kienet tikkonsisti fil-qsim tal-ewwel minn dawn il-kuntratti f’żewġ kuntratti separati, jiġifieri, minn naħa, kuntratt konkluż bejn DPAS u d-dentist għall-provvista ta’ servizzi ta’ pjanijiet ta’ pagament ta’ kura dentali (dental payment plan services), issuġġettati għall-VAT, u, min-naħa l-oħra, kuntratt konkluż bejn DPAS u l-pazjent għall-provvista ta’ “faċilitajiet” relatati mal-pjanijiet ta’ pagament ta’ kura dentali (dental payment plan facilities). DPAS speċifikat li l-ammont tat-tariffi tagħha kien ser jibqa’ l-istess, peress li kienet ser tieħu r-responsabbiltà għall-ħlas tal-VAT dovuta fuq is-servizz ipprovdut lid-dentist, filwaqt li kien maħsub li s-servizzi l-oħra jibqgħu eżenti mill-VAT.

16

Il-kundizzjonijiet ġenerali ġodda applikabbli mill-1 ta’ Jannar 2012 u annessi ma’ din l-ittra tat-8 ta’ Settembru 2011 kienu jindikaw, b’mod partikolari, li DPAS ma kinitx responsabbli mill-falliment jew mill-annullament tal-awtorizzazzjoni ta’ debitu dirett.

17

Min-naħa l-oħra, DPAS bagħtet lil kull wieħed mill-klijenti dentisti tagħha ittra f’isimhom, indirizzata lill-pazjenti tagħha li kienu nkitbu għal pjan ta’ kura dentali. Din l-ittra kienet tispeċifika b’mod partikolari li, sa dak iż-żmien, il-klinika dentali kienet ħallset spejjeż ta’ ġestjoni lil DPAS, li kienu tnaqqsu mill-pagament ta’ kull xahar permezz ta’ debitu dirett imwettaq mill-pazjent, li kien ġie miftiehem ma’ DPAS li jsir ċertu tibdil fil-modalitajiet amministrattivi u li kien sussegwentement propost li parti mill-ammont ta’ kull xahar imħallas mill-pazjent lil DPAS permezz ta’ debitu dirett jibda jinżamm minn dan tal-aħħar “fil-kuntest tal-obbligu tagħha lejn [il-pazjent] li tiġġestixxi u [li] tamministra l-pjan [tiegħu] ta’ pagament għal kura dentali, il-polza ta’ assigurazzjoni komplementari [tiegħu] u l-linja telefonika ta’ emerġenza dentali”. L-imsemmija ittra enfasizzat ukoll li dawn kienu “bidliet purament amministrattivi [li la kienu jaffettwaw] il-kopertura pprovduta permezz tal-pjan ta’ kura dentali u lanqas il-livell [tal-]pagamenti totali ta’ kull xahar”.

18

F’dan il-kuntest, kull pazjent intalab jiffirma formola fejn jaċċetta jew, jekk ikun il-każ, jawtorizza, billi jispjega li huwa kien ftiehem li DPAS “jiġġestixxi u jamministra” il-pagamenti dovuti taħt il-pjan ta’ kura dentali u li kien qiegħed jawtorizza lil DPAS f’dan is-sens sabiex inaqqas spejjeż ta’ kull xahar mill-pagament ta’ kull xahar miftiehem mad-dentist.

19

Permezz ta’ ittra tas-17 ta’ April 2012, l-amministrazzjoni fiskali informat lil DPAS dwar id-deċiżjoni tagħha li tgħid li l-provvista ta’ servizzi relatata mal-ġestjoni ta’ pjanijiet ta’ kura dentali, mogħtija minn DPAS mill-1 ta’ Jannar 2012, kienet tikkostitwixxi jew provvista ta’ servizzi unika favur dentisti, suġġetta għall-VAT b’rata normali, jew provvista ta’ servizzi favur dentisti, suġġetta għall-VAT b’rata normali, u provvista ta’ servizzi favur pazjenti, ukoll suġġetta għall-VAT b’rata normali.

20

DPAS ikkontestat din id-deċiżjoni quddiem il-First-tier Tribunal (Tax Chamber) (il-Qorti tal-Ewwel Istanza (Awla Fiskali), ir-Renju Unit). Quddiem din tal-aħħar, hija sostniet li kienet tagħti, lid-dentisti, provvista ta’ servizzi suġġetta għall-VAT b’rata normali u, lill-pazjenti, provvista ta’ servizzi distinta u eżenti mill-VAT. L-amministrazzjoni fiskali tenniet il-pożizzjoni esposta f’din l-ittra u, barra minn hekk, sostniet li l-ftehimiet kuntrattwali introdotti mill-1 ta’ Jannar 2012 kienu jikkostitwixxu prattika abbużiva fis-sens tas-sentenza tal-21 ta’ Frar 2006, Halifax et (C-255/02, EU:C:2006:121).

21

Permezz ta’ deċiżjoni tat-22 ta’ Novembru 2013, din il-qorti, b’mod partikolari, iddeċidiet li DPAS kienet tipprovdi servizzi lill-pazjenti, għal korrispettiv, li din kienet tranżazzjoni li tirrigwarda pagamenti, eżenti mill-VAT, u li ma kinitx tranżazzjoni ta’ rkupru ta’ dejn, fejn is-servizz inkwistjoni kien jingħata lid-debitur u mhux lill-kreditur. Hija eskludiet ukoll l-eżistenza ta’ prattika abbużiva.

22

L-amministrazzjoni fiskali appellat minn din id-deċiżjoni quddiem l-Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (il-Qorti Superjuri (Awla tat-Taxxa u tal-Ekwità), ir-Renju Unit). Din il-qorti, essenzjalment, ikkonfermat li DPAS kienet tipprovdi servizzi lill-pazjenti, bi skambju ta’ korrispettiv. Barra minn hekk, hija kkonfermat l-assenza ta’ prattika abbużiva, billi rreferiet, b’mod partikolari, għall-fatt li, skont il-punt 73 tas-sentenza tal-21 ta’ Frar 2006, Halifax et (C-255/02, EU:C:2006:121), persuna taxxabbli għandha d-dritt li tagħżel l-istruttura tan-negozju tagħha b’mod li tillimita d-dejn fiskali tagħha u għall-fatt li f’dan il-każ ma setax jitqies li kien hemm struttura artifiċjali intiża sabiex jiġu evitati l-konsegwenzi tas-sentenza tat-28 ta’ Ottubru 2010, Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646). F’dan ir-rigward, hija ċaħdet l-argument tal-amministrazzjoni fiskali bbażat fuq il-prinċipju ta’ newtralità fiskali, billi qieset li l-provvista ta’ servizzi inkwistjoni quddiemha hija differenti minn dik li kienet inkwistjoni fil-kawża li tat lok għal din is-sentenza, billi l-konsumaturi ta’ dawn is-servizzi kienu differenti u kienu jibbenefikaw minnhom taħt kapaċitajiet differenti.

23

Madankollu din il-qorti ma waslitx twettaq evalwazzjoni fir-rigward tal-kwistjoni dwar jekk l-għoti ta’ provvista ta’ servizzi minn DPAS lill-pazjenti hijiex eżenti mill-VAT. Hija tal-fehma li s-sentenza tat-28 ta’ Ottubru 2010, Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646), tissostanzja l-argument ta’ DPAS li dawn is-servizzi jikkostitwixxu tranżazzjoni li tirrigwarda l-pagamenti, u għalhekk hija eżenti mill-VAT skont l-Artikolu 135(1)(d) tad-Direttiva VAT, iżda tosserva wkoll li s-sentenzi tas-26 ta’ Mejju 2016, Bookit (C-607/14, EU:C:2016:355), u tas-26 ta’ Mejju 2016, National Exhibition Centre (C-130/15, mhux ippubblikata, EU:C:2016:357), juru li analiżi oħra hija possibbli u tistaqsi kif dawn jistgħu jiġu rrikonċiljati. Barra minn hekk, li kieku kellu jitqies li l-provvista ta’ servizzi inkwistjoni taqa’ taħt il-kunċett ta’ “tranżazzjoni li tikkonċerna l-pagamenti jew it-trasferimenti”, fis-sens ta’ din id-dispożizzjoni, hija tistaqsi dwar il-portata tal-kunċett ta’ “rkupru ta’ djun”, fis-sens tal-imsemmija dispożizzjoni, ġaladarba, jekk il-modalitajiet kuntrattwali jkunu nbidlu b’mod li l-korrispettiv għall-provvista ta’ servizzi eventwalment jitħallas mid-debitur minflok mill-kreditur, is-servizzi mogħtija mill-fornitur tas-servizzi jibqgħu, essenzjalment, identiċi.

24

F’dan ir-rigward, l-amministrazzjoni fiskali ssostni, essenzjalment, li l-analiżi funzjonali tas-servizzi pprovduti minn DPAS lill-pazjenti ma hijiex differenti minn dik tas-servizzi li kienu inkwistjoni fil-kawżi li taw lok għas-sentenzi tas-26 ta’ Mejju 2016, Bookit (C-607/14, EU:C:2016:355), u tas-26 ta’ Mejju 2016, National Exhibition Centre (C-130/15, mhux ippubblikata, EU:C:2016:357), li minnhom jirriżulta li persuna taxxabbli li tirrikorri għal persuni oħra li jipprovdu servizzi finanzjarji sabiex twettaq trasferimenti bejn kontijiet ma tkunx qed twettaq tranżazzjonijiet li jirrigwardaw trasferimenti. Għaldaqstant DPAS ma twettaqx kompiti amministrattivi. Is-sentenza tat-28 ta’ Ottubru 2010, Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646), ma hijiex rilevanti f’dan il-każ, minħabba li DPAS tipprovdi servizzi lill-pazjenti, u mhux lid-dentisti. Madankollu, li kieku kellu jitqies li DPAS twettaq servizzi ta’ trasferimenti għad-dentisti, il-konklużjonijiet li jirriżultaw mis-sentenza tat-28 ta’ Ottubru 2010, Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646), ikunu japplikaw u l-provvista ta’ servizzi inkwistjoni jkollha tiġi kklassifikata bħala rkupru ta’ djun, sakemm ma jinkisirx il-prinċipju ta’ newtralità fiskali.

25

Min-naħa l-oħra, DPAS issostni li, konformement mal-konklużjonijiet li jirriżultaw mis-sentenza tat-28 ta’ Ottubru 2010, Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646), il-provvista ta’ servizzi inkwistjoni hija tranżazzjoni li tirrigwarda pagamenti, iżda ma tikkostitwixxix irkupru ta’ djun, inkwantu, mill-1 ta’ Jannar 2012, dan huwa pprovdut lid-debituri. Għaldaqstant din hija provvista ta’ servizzi eżenti mill-VAT. Is-sentenzi tas-26 ta’ Mejju 2016, Bookit (C-607/14, EU:C:2016:355), u tas-26 ta’ Mejju 2016, National Exhibition Centre (C-130/15, mhux ippubblikata, EU:C:2016:357), minn naħa, kif ukoll is-sentenza tat-28 ta’ Ottubru 2010, Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646), min-naħa l-oħra, jistgħu jiġu rrikonċiljati, b’mod partikolari fid-dawl tad-differenzi fattwali importanti fil-kawżi li taw lok għal dawn is-sentenzi. Il-provvista ta’ servizzi li hija tipprovdi hija, min-naħa l-oħra, analoga ħafna għas-servizzi inkwistjoni fil-kawża li tat lok għas-sentenza tat-13 ta’ Marzu 2014, ATP PensionService (C-464/12, EU:C:2014:139).

26

Huwa f’dawn iċ-ċirkustanzi li l-Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (il-Qorti Superjuri (Awla tat-Taxxa u tal-Ekwità)) iddeċidiet li tissospendi l-proċeduri quddiemha u li tagħmel id-domandi preliminari li ġejjin lill-Qorti tal-Ġustizzja:

27

Permezz tal-ewwel domanda tagħha, il-qorti tar-rinviju tistaqsi, essenzjalment, jekk l-Artikolu 135(1)(d) tad-Direttiva VAT għandux jiġi interpretat fis-sens li l-eżenzjoni mill-VAT li hija prevista fiha għat-tranżazzjonijiet li jirrigwardaw il-pagamenti u t-trasferimenti tapplika għal provvista ta’ servizzi, bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali, li tikkonsisti f’li l-persuna taxxabbli titlob lill-istabbilimenti finanzjarji kkonċernati, minn naħa, li somma ta’ flus tiġi ttrasferita mill-kont bankarju ta’ pazjent lejn dak tal-persuna taxxabbli fuq il-bażi ta’ awtorizzazzjoni ta’ debitu dirett u, min-naħa l-oħra, li din is-somma, wara tnaqqis tar-remunerazzjoni dovuta lil din il-persuna taxxabbli, tiġi ttrasferita mill-kont bankarju ta’ din tal-aħħar lejn il-kontijiet bankarji rispettivi tad-dentist u tal-assiguratur ta’ dan il-pazjent.

28

Skont ġurisprudenza stabbilita tal-Qorti tal-Ġustizzja, l-eżenzjonijiet imsemmija fl-Artikolu 135(1) tad-Direttiva VAT jikkostitwixxu kunċetti awtonomi tad-dritt tal-Unjoni li għandhom l-għan li jevitaw diverġenzi fl-applikazzjoni tas-sistema tal-VAT minn Stat Membru għal ieħor (sentenzi tal-25 ta’ Frar 1999, CPP, C-349/96, EU:C:1999:93, punt 15, kif ukoll tas-26 ta’ Mejju 2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, punt 33 u l-ġurisprudenza ċċitata).

29

Hija wkoll ġurisprudenza stabbilita li t-termini użati sabiex jindikaw l-imsemmija eżenzjonijiet għandhom jiġu interpretati b’mod ristrett, peress li dawn jikkostitwixxu derogi għall-prinċipju ġenerali li jipprevedi li l-VAT tinġabar fuq kull provvista ta’ servizzi mwettqa bi ħlas minn persuna taxxabbli (sentenzi tal-10 ta’ Marzu 2011, Skandinaviska Enskilda Banken, C-540/09, EU:C:2011:137, punt 20, kif ukoll tas-26 ta’ Mejju 2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, punt 34 u l-ġurisprudenza ċċitata).

30

F’dan il-kuntest, hemm lok jitfakkar li l-Artikolu 135(1)(d) tad-Direttiva VAT jipprevedi li l-Istati Membri jeżentaw “transazzjonijet, inkluż negozjar, li jikkonċernaw kontijiet ta’ depożitu u kontijiet kurrenti, pagamenti, trasferimenti, debiti, ċekkijiet u strumenti oħrajn negozzjabbli, imma eskluża l-kollezzjoni tad-debitu”.

31

It-tranżazzjonijiet eżenti bis-saħħa ta’ din id-dispożizzjoni huma għalhekk iddefiniti skont in-natura tal-provvista ta’ servizzi pprovduti u mhux skont il-fornitur jew id-destinatarju ta’ servizz. Għaldaqstant l-eżenzjoni ma hijiex suġġetta għall-kundizzjoni li t-tranżazzjonijiet isiru minn ċertu tip ta’ stabbiliment jew ta’ persuna ġuridika, iżda għal dik li t-tranżazzjonijiet inkwistjoni jaqgħu taħt il-qasam tat-tranżazzjonijiet finanzjarji (ara, f’dan is-sens, is-sentenzi tat-28 ta’ Ottubru 2010, Axa UK, C-175/09, EU:C:2010:646, punt 26 u l-ġurisprudenza ċċitata, kif ukoll tas-26 ta’ Mejju 2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, punt 36).

32

F’dan il-każ, hija biss l-eżenzjoni prevista fl-Artikolu 135(1)(d) tad-Direttiva VAT favur “transazzjonijiet […] li jikkonċernaw […] [il-]pagamenti [u t-]trasferimenti” li hija inkwistjoni fil-kawża prinċipali.

33

F’dan ir-rigward, il-Qorti tal-Ġustizzja diġà ddeċidiet li t-trasferiment huwa tranżazzjoni li jikkonsisti fl-eżekuzzjoni ta’ ordni ta’ trasferiment ta’ somma flus minn kont bankarju għal ieħor. Huwa kkaratterizzat b’mod partikolari bil-fatt li jinvolvi tibdil tas-sitwazzjoni legali u finanzjarja eżistenti, min-naħa, bejn min iħallas u min jirċievi u, u min-naħa l-oħra, bejniethom u l-banek rispettivi tagħhom kif ukoll, jekk ikun il-każ, bejn il-banek. Barra minn hekk, it-tranżazzjoni li tikkawża din il-bidla hija unikament it-trasferiment tal-fondi bejn il-kontijiet, indipendentement mill-kawża tagħha. Għalhekk, peress li t-trasferiment huwa biss mezz ta’ trasferiment ta’ fondi, l-aspetti funzjonali huma deċiżivi sabiex jiġi stabbilit jekk tranżazzjoni tikkostitwixxix trasferiment fis-sens tal-Artikolu 135(1)(d) tad-Direttiva VAT (sentenzi tal-5 ta’ Ġunju 1997, SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, punt 53, kif ukoll tas-26 ta’ Mejju 2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, punt 38 u l-ġurisprudenza ċċitata).

34

Barra minn hekk, il-kliem ta’ din id-dispożizzjoni ma jeskludix, bħala prinċipji, li tranżazzjoni ta’ trasferiment tinqasam f’diversi servizzi, li għalhekk jikkostitwixxu “transazzjonijiet […] li jikkonċernaw” it-trasferimenti fis-sens tagħha (sentenzi tal-5 ta’ Ġunju 1997, SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, punt 64, u tas-26 ta’ Mejju 2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, punt 39). L-eżenzjoni prevista fl-imsemmija dispożizzjoni tista’ madankollu tirrigwarda biss tranżazzjonijiet li jiffurmaw kollettiv distint li, meta jiġi evalwat b’mod globali, ikollu bħala effett li jissodisfa l-funzjonijiet speċifiċi u essenzjali ta’ tali trasferimenti sa fejn ikollu bħala effett li jittrasferixxi fondi u li jagħti lok għal bidliet legali u finanzjarji li jimmaterjalizzaw dan it-trasferiment (ara, f’dan is-sens, is-sentenzi tatl-5 ta’ Ġunju 1997, SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, punti 66 sa 68, u tas-26 ta’ Mejju 2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, punt 39).

35

Din l-interpretazzjoni ma tippreġudikax modalitajiet ta’ twettiq ta’ dawn it-tranżazzjonijiet, fejn trasferiment jista’ jitwettaq permezz ta’ trasferiment ta’ fondi effettiv jew billi jiġi rreġistrat fil-kontijiet (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tat-13 ta’ Marzu 2014, ATP PensionService, C-464/12, EU:C:2014:139, punti 80 u 81).

36

Jeħtieġ ulterjorment li ssir distinzjoni bejn is-servizzi eżenti fis-sens tad-Direttiva VAT u l-provvista ta’ sempliċi servizzi materjali, tekniċi jew amministrattivi. Għal dan il-għan, hemm lok li tiġi eżaminata, b’mod partikolari, il-portata tar-responsabbiltà tal-fornitur tas-servizzi inkwistjoni u b’mod partikolari li jsir magħruf jekk din ir-responsabbiltà hijiex limitata għall-aspetti tekniċi jew jekk testendix għall-funzjonijiet speċifiċi u essenzjali li jikkaratterizzaw it-tranżazzjonijiet.(ara, f’dan is-sens, is-sentenzi tal-5 ta’ Ġunju 1997, SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, punt 66, u tas-26 ta’ Mejju 2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, punt 40).

37

Barra minn hekk, skont il-ġurisprudenza stabbilita tal-Qorti tal-Ġustizzja, it-tranżazzjonijiet li jirrigwardaw it-trasferimenti u t-tranżazzjonijiet li jirrigwardaw il-pagamenti huma suġġetti għall-istess trattament għall-finijiet tal-eżenzjoni prevista fl-Artikolu 135(1)(d) tad-Direttiva VAT (ara, f’dan is-sens, is-sentenzi tal-5 ta’ Ġunju 1997, SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, punt 50, kif ukoll tas-26 ta’ Mejju 2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, punt 43 u l-ġurisprudenza ċċitata).

38

Kif osserva wkoll l-Avukat Ġenerali fil-punti 35 u 39 tal-konklużjonijiet tiegħu, minn dawn l-elementi jirriżulta li provvista ta’ servizzi tista’ tiġi kklassifikata bħala “tranżazzjonijiet li jikkonċernaw it-trasferimenti” jew bħala “tranżazzjoni li tikkonċerna l-pagamenti”, fis-sens tal-Artikolu 135(1)(d) tad-Direttiva VAT, biss jekk ikollha bħala effett li twettaq bidliet legali u finanzjarji li jikkaratterizzaw it-trasferiment ta’ somma flus. Min-naħa l-oħra, il-provvista ta’ sempliċi servizz materjali, tekniku jew amministrattiv li ma jwettaqx tali bidliet ma jkunx jaqa’ taħt dan il-kunċett (ara b’mod partikolari, f’dan is-sens, is-sentenza tas-26 ta’ Mejju 2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, punti 40 u 41).

39

F’dan il-każ, mid-deċiżjoni tar-rinviju jirriżulta li l-provvista ta’ servizzi inkwistjoni fil-kawża prinċipali tinvolvi, minn naħa, fit-talba minn DPAS lill-istabbiliment finanzjarju tal-pazjent li nkiteb għal pjan ta’ kura dentali, fuq il-bażi ta’ awtorizzazzjoni ta’ debitu dirett, li tiġi ttrasferita somma flus predeterminata mill-kont bankarju ta’ dan il-pazjent lejn dak ta’ DPAS u, min-naħa l-oħra, fit-talba sussegwenti minn DPAS lill-istabbiliment finanzjarju li fih hija għandha l-kont tagħha li tittrasferixxi din is-somma mill-imsemmi kont lejn il-kontijiet bankarji rispettivi tad-dentist u tal-assiguratur tal-pazjent, filwaqt li DPAS iżżomm parti minn din is-somma bħala remunerazzjoni dovuta lilha mill-pazjent għal din it-tranżazzjoni, li min-naħa tagħha DPAS tikkwalifika bħala “ġestjoni tal-pagamenti [dovuti mill-pazjent taħt il-pjan] ta’ kura dentali [li nkiteb għalih]”.

40

Tali provvista ta’ servizzi ma twettaqx, fiha nnifisha, il-bidliet legali u finanzjarji li jikkaratterizzaw it-trasferiment ta’ somma flus, fis-sens tal-ġurisprudenza mfakkra fil-punti 33 sa 38 ta’ din is-sentenza, iżda hija ta’ natura amministrattiva.

41

Fil-fatt, DPAS ma tipproċedix minn rajha għat-trasferimenti, jew għall-iskrizzjoni fil-kontijiet bankarji kkonċernati, tas-somom flus miftiehma fil-kuntest tal-pjanijiet ta’ kura dentali inkwistjoni fil-kawża prinċipali, iżda titlob lill-istabbilimenti finanzjarji kkonċernati sabiex jipproċedu għal dawn it-trasferimenti. Min-naħa l-oħra, kif issostni l-amministrazzjoni fiskali, provvista ta’ servizzi, bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali, hija paragunabbli għas-servizz ta’ pproċessar tal-pagament bil-karta li kien inkwistjoni fil-kawża li tat lok għas-sentenza tas-26 ta’ Mejju 2016, Bookit (C-607/14, EU:C:2016:355). F’din il-kawża, essenzjalment, kienet inkwistjoni provvista ta’ servizzi li tikkonsisti fit-tressiq min-naħa tal-persuna taxxabbli ta’ talbiet ta’ pagamenti lill-istabbilimenti finanzjarji kkonċernati, li l-klijenti kienu aċċettaw li jwettqu minn qabel bil-għan li jixtru oġġett u li kienu jikkostitwixxu stadju li jippreċedi t-twettiq tat-tranżazzjonijiet li jirrigwardaw il-pagamenti u t-trasferimenti mwettqa minn dawn l-istabbilimenti (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tas-26 ta’ Mejju 2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, punti 44 sa 51 u 53).

42

Hekk kif osserva wkoll l-Avukat Ġenerali fil-punt 51 tal-konklużjonijiet tiegħu, provvista ta’ servizzi bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali tikkostitwixxi biss stadju qabel it-tranżazzjoni li jirrigwarda l-pagamenti u t-trasferimenti, imsemmija fl-Artikolu 135(1)(d) tad-Direttiva VAT.

43

F’dan ir-rigward, jista’ jiġi osservat ulterjorment li, ċertament, il-provvista ta’ servizzi inkwistjoni fil-kawża prinċipali hija, fil-kuntest tal-pjanijiet ta’ kura dentali kkonċernati, indispensabbli għat-twettiq tal-pagamenti dovuti mill-pazjenti lid-dentisti tagħhom u lill-assiguraturi tagħhom, billi huwa permezz tal-intervent ta’ DPAS li tiġi espressa r-rieda tal-pazjenti li jsiru l-pagamenti inkwistjoni. Madankollu, peress li l-Artikolu 135(1)(d) tad-Direttiva VAT kellu jkun is-suġġett ta’ interpretazzjoni stretta, il-fatt waħdu li servizz ikun indispensabbli sabiex titwettaq tranżazzjoni eżentata ma jippermettix li jiġi konkluż li dan għandu jkun eżentat (sentenzi tat-13 ta’ Diċembru 2001, CSC Financial Services, C-235/00, EU:C:2001:696, punt 32, kif ukoll tas-26 ta’ Mejju 2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, punt 45 u l-ġurisprudenza ċċitata).

44

Barra minn hekk, mill-kundizzjonijiet ġenerali l-ġodda implimentati mill-1 ta’ Jannar 2012 u annessi mal-ittra lid-dentisti tat-8 ta’ Settembru 2011, riprodotti fid-deċiżjoni ta’ rinviju, jirriżulta li DPAS ma hijiex responsabbli mill-falliment jew mill-annullament tal-awtorizzazzjoni ta’ debitu dirett li fuq il-bażi tagħha DPAS titlob li jiġu ttrasferiti mill-kont bankarju tal-pazjent ikkonċernat is-somom li hija sussegwentement ikollha tittrasferixxi lid-dentist u lill-assiguratur.

45

Barra minn hekk, fir-rigward tal-istruttura u tal-għanijiet tad-Direttiva VAT, għandu jiġi osservat, minn naħa, li t-tranżazzjonijiet eżentati skont l-Artikolu 135(1)(d) sa (f) ta’ din id-direttiva, minkejja li ma għandhomx neċessarjament jitwettqu minn bank jew minn stabbiliment finanzjarju, huma, min-natura tagħhom stess, tranżazzjonijiet finanzjarji (ara, b’mod partikolari, is-sentenza tat-22 ta’ Ottubru 2015, Hedqvist, C-264/14, EU:C:2015:718, punt 37 u l-ġurisprudenza ċċitata, kif ukoll, f’dan is-sens, is-sentenza tas-26 ta’ Mejju 2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, punti 36 u 54). Issa, hekk kif ġie kkonstatat fil-punti 40 u 41 ta’ din is-sentenza, provvista ta’ servizzi bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali hija ta’ natura amministrattiva.

46

Min-naħa l-oħra, l-eżenzjonijiet previsti fl-Artikolu 135(1)(d) sa (f) tad-Direttiva VAT huma intiżi b’mod partikolari sabiex itaffu d-diffikultajiet marbuta mad-determinazzjoni tal-bażi ta’ taxxa u tal-ammont tal-VAT li jista’ jitnaqqas (ara, b’mod partikolari, is-sentenzi tad-19 ta’ April 2007, Velvet & Steel Immobilien, C-455/05, EU:C:2007:232, punt 24, kif ukoll tat-22 ta’ Ottubru 2015, Hedqvist, C-264/14, EU:C:2015:718, punt 36). Madankollu mid-deċiżjoni ta’ rinviju jirriżulta li l-ammont tar-remunerazzjoni dovuta mill-pazjent lil DPAS għall-provvista ta’ servizzi inkwistjoni fil-kawża prinċipali jikkorrispondi għal differenza bejn l-ammont li ġie ttrasferit mill-kont ta’ dan il-pazjent u l-ammonti li sussegwentement ġew ittrasferiti minn DPAS lid-dentist u lill-assiguratur ta’ dan il-pazjent. F’dawn iċ-ċirkustanzi, id-determinazzjoni tal-bażi ta’ taxxa ma tippreżenta ebda diffikultà partikolari.

47

Għaldaqstant hemm lok li jiġi kkonstatat, fir-rigward tal-punti preċedenti, li provvista ta’ servizzi, bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali, ma taqax taħt l-eżenzjoni prevista fl-Artikolu 135(1)(d) tad-Direttiva VAT favur tranżazzjonijiet li jirrigwardaw il-pagamenti u t-trasferimenti.

48

Barra minn hekk, il-qorti tar-rinviju tistaqsi dwar ir-rilevanza, għall-finijiet ta’ din il-kawża, tas-sentenza tat-28 ta’ Ottubru 2010, Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646). F’dan ir-rigward, jeħtieġ li jiġi osservat, bħalma jagħmel l-Avukat Ġenerali fil-punti 59 sa 63 tal-konklużjonijiet tiegħu, li, f’din is-sentenza, il-Qorti tal-Ġustizzja ma eżaminatx jekk il-provvista ta’ servizzi li kienet inkwistjoni fil-kawża li tat lok għal din il-kawża kinitx tissodisfa l-kriterju stabbilit mill-ġurisprudenza preċedenti tal-Qorti tal-Ġustizzja għall-finijiet tal-identifikazzjoni ta’ tranżazzjoni dwar il-pagamenti u t-trasferimenti, li minnha diġà kien jirriżulta li l-kriterju rilevanti f’dan ir-rigward kien jinsab fil-fatt dwar jekk il-provvista ta’ servizzi kkonċernata kellhiex bħala effett li twettaq bidliet legali u finanzjarji li jikkaratterizzaw it-trasferiment ta’ somma flus (ara s-sentenzi tal-5 ta’ Ġunju 1997, SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, punti 53 u 66, kif ukoll tat-13 ta’ Diċembru 2001, CSC Financial Services, C-235/00, EU:C:2001:696, punti 26 sa 28), iżda ffokat l-analiżi tagħha fuq il-kwistjoni dwar jekk din il-provvista ta’ servizzi kinitx taqa’ taħt il-kunċett ta’ “irkupru ta’ dejn”, fis-sens tal-punt 3 tal-Artikolu 13(B)(d) tas-Sitt Direttiva, li sar l-Artikolu 135(1)(d) tad-Direttiva VAT.

49

Minn din is-sentenza lanqas ma jirriżulta li permezz tagħha l-Qorti tal-Ġustizzja xtaqet twessa’ l-kunċett ta’ “transazzjonijiet […] li jikkonċernaw […] [il-]pagamenti [u t-]trasferimenti”, fis-sens ta’ dawn id-dispożizzjonijiet, hekk kif stabbilit mill-ġurisprudenza preċedenti għal din, b’tali mod li fih jiġu inklużi tranżazzjonijiet li bħala tali ma jagħtux lok għall-bidliet legali u finanzjarji li jikkaratterizzaw it-trasferiment ta’ somma flus, u lanqas ma xtaqet tiddefinixxi mill-ġdid dan il-kunċett billi tistabbilixxi kriterji ġodda.

50

Fid-dawl ta’ dawn il-punti, ebda konklużjoni favur l-eżenzjoni tal-provvista ta’ servizzi inkwistjoni fil-kawża prinċipali, minħabba li tkun tikkostitwixxi tranżazzjoni li tirrigwarda l-pagamenti jew il-ħlasijiet fis-sens tal-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, ma tista’ tinsilet minn din is-sentenza.

51

Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti kollha, jeħtieġ li r-risposta għall-ewwel domanda tkun li l-Artikolu 135(1)(d) tad-Direttiva VAT għandu jiġi interpretat fis-sens li l-eżenzjoni mill-VAT li hija prevista fih għat-tranżazzjonijiet li jirrigwardaw il-pagamenti u t-trasferimenti ma tapplikax għal provvista ta’ servizzi, bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali, li tikkonsisti f’li l-persuna taxxabbli titlob lill-istabbilimenti finanzjarji kkonċernati, minn naħa, li somma flus tiġi ttrasferita mill-kont bankarju ta’ pazjent lejn dak tal-persuna taxxabbli fuq il-bażi ta’ awtorizzazzjoni ta’ debitu dirett u, min-naħa l-oħra, li din is-somma, wara tnaqqis tar-remunerazzjoni dovuta lil din il-persuna taxxabbli, tiġi ttrasferita mill-kont bankarju ta’ din tal-aħħar lejn il-kontijiet bankarji rispettivi tad-dentist u tal-assiguratur ta’ dan il-pazjent.

52

Fid-dawl tar-risposta mogħtija għall-ewwel domanda, ma hemmx lok li tingħata risposta għat-tieni domanda.

53

Peress li l-proċedura għandha, fir-rigward tal-partijiet fil-kawża prinċipali, in-natura ta’ kwistjoni mqajma quddiem il-qorti tar-rinviju, hija din il-qorti li tiddeċiedi fuq l-ispejjeż. L-ispejjeż sostnuti għas-sottomissjoni tal-osservazzjonijiet lill-Qorti tal-Ġustizzja, minbarra dawk tal-imsemmija partijiet, ma jistgħux jitħallsu lura.

Għal dawn il-motivi, Il-Qorti tal-Ġustizzja (It-Tieni Awla) taqta’ u tiddeċiedi:

L-Artikolu 135(1)(d) tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE, tat-28 ta’ Novembru 2006, dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud, għandu jiġi interpretat fis-sens li l-eżenzjoni mill-VAT li hija prevista fih għat-tranżazzjonijiet li jirrigwardaw il-pagamenti u t-trasferimenti ma tapplikax għal provvista ta’ servizzi, bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali, li tikkonsisti f’li l-persuna taxxabbli titlob lill-istabbilimenti finanzjarji kkonċernati, minn naħa, li somma flus tiġi ttrasferita mill-kont bankarju ta’ pazjent lejn dak tal-persuna taxxabbli fuq il-bażi ta’ awtorizzazzjoni ta’ debitu dirett u, min-naħa l-oħra, li din is-somma, wara tnaqqis tar-remunerazzjoni dovuta lil din il-persuna taxxabbli, tiġi ttrasferita mill-kont bankarju ta’ din tal-aħħar lejn il-kontijiet bankarji rispettivi tad-dentist u tal-assiguratur ta’ dan il-pazjent.

Firem