EU tax law WEB DPAS - C-5/17

–

pentru DPAS Limited, de J. Martindale, solicitor, de C. McDonnell, barrister, și de J. Walters, QC;

–

pentru guvernul Regatului Unit, de Z. Lavery și de J. Kraehling, în calitate de agenți, asistate de S. Pritchard, barrister, și de K. Beal, QC;

–

pentru Comisia Europeană, de L. Lozano Palacios și de R. Lyal, în calitate de agenți,

1

Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 135 alineatul (1) litera (d) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7, denumită în continuare „Directiva TVA”).

2

Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (administrația fiscală și vamală din Regatul Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord, denumită în continuare „administrația fiscală”), pe de o parte, și DPAS Limited, pe de altă parte, în legătură cu refuzul scutirii de taxa pe valoarea adăugată (TVA) a unei prestări de servicii efectuate de DPAS.

3

Articolul 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA supune TVA-ului „prestările de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acționează ca atare”.

4

În titlul IX din această directivă, denumit „Scutiri”, figurează, la capitolul 3 din acesta, articolul 135 alineatul (1) literele (b)-(g) din directiva menționată, care prevede, în termeni în esență identici, scutirile care erau prevăzute anterior la articolul 13 secțiunea B litera (d) punctele 1-6 din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO 1977, L 145, p. 1, denumită în continuare „A șasea directivă”).

5

Potrivit articolului 135 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA:

„Statele membre scutesc următoarele operațiuni:

[…]

6

Articolul 31 din Value Added Tax Act 1994 (Legea din 1994 privind taxa pe valoarea adăugată) prevede la alineatul (1) că „[l]ivrările de bunuri sau prestările de servicii sunt scutite dacă corespund descrierii care figurează în prezent în anexa 9”.

7

Această anexă 9 menționează mai multe grupe de bunuri și de servicii care beneficiază de o scutire de TVA. Grupa 5 din aceasta se referă la finanțe. Ea prevede scutirea următoarelor servicii:

„[…]

[…]

[…]”

8

DPAS, care este acronimul pentru „Dental Plan Administration Services” (servicii de administrare a planurilor de asistență stomatologică) elaborează, pune în aplicare și administrează planuri de asistență stomatologică în Regatul Unit. Aceste planuri, propuse de DPAS medicilor stomatologi, sunt ulterior vândute de DPAS pacienților acestor medici stomatologi, sub numele cabinetului stomatologic și în numele medicilor stomatologi.

9

Potrivit deciziei de trimitere, noțiunea „plan de asistență stomatologică” vizează, în speță, un acord încheiat între un medic stomatolog și pacientul său în temeiul căruia medicul stomatolog acceptă să furnizeze asistență stomatologică pacientului, care acceptă în schimb să plătească lunar o sumă forfetară, convenită între medicul stomatolog și pacientul său. Acest plan include de asemenea alte servicii, și anume o asigurare pentru anumite riscuri care nu sunt acoperite de plan și „servicii de administrare a plăților”, furnizate de DPAS.

10

Pacienții efectuează plăți lunare din conturile lor bancare în contul DPAS printr-un mandat de debitare directă. Potrivit deciziei de trimitere, modalitatea de efectuare a operațiunilor de debitare directă este „în esență aceeași cu cea descrisă la punctele 7-11 din Hotărârea din 28 octombrie 2010, Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646)”. Fiecare dintre aceste plăți include suma datorată de pacient medicului stomatolog, suma datorată de pacient asigurătorului și suma datorată de pacient societății DPAS. În fiecare lună, DPAS virează medicilor stomatologi suma totală care le revine de la toți pacienții care au plătit suma lunară convenită, deducând printre altele o sumă reținută de DPAS cu titlu de comision pentru serviciile sale.

11

Până la 1 ianuarie 2012, acordurile contractuale de punere în aplicare a planurilor de asistență stomatologică au fost încheiate numai între DPAS și medicii stomatologi. Administrația fiscală considera că DPAS efectua operațiuni privind plățile și viramentele, scutite de TVA în temeiul articolului 13 secțiunea B litera (d) punctul 3 din A șasea directivă, ulterior al articolului 135 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA.

12

La 28 octombrie 2010, Curtea a pronunțat Hotărârea Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646), referitoare la obligația privind plata TVA-ului pentru prestările de servicii ale Denplan Ltd, o societate concurentă a DPAS care gestionează de asemenea planuri de plată pentru servicii stomatologice în numele medicilor stomatologi. În acea hotărâre, Curtea a constatat că Denplan furniza servicii de recuperare de creanțe, în sensul articolului 13 secțiunea B litera (d) punctul 3 din A șasea directivă, obiectul serviciilor sale fiind acela de a obține plata creanțelor datorate clienților Denplan, și anume medicii stomatologi, și că, în această calitate, nu putea beneficia de scutirea prevăzută la această dispoziție.

13

Ulterior pronunțării acestei hotărâri, DPAS a restructurat aspectele contractuale referitoare la planurile sale de asistență stomatologică, cu intenția de a furniza, începând cu 1 ianuarie 2012, prestări de servicii nu numai medicilor stomatologi, ci și pacienților.

14

Astfel, pe de o parte, printr-o scrisoare din 8 septembrie 2011 adresată clienților săi medici stomatologi, DPAS i-a informat că, pentru a nu-și majora tarifele drept consecință a Hotărârii din 28 octombrie 2010, Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646), va efectua anumite „modificări pur administrative”, fără efect asupra sumelor care le sunt facturate sau care sunt facturate pacienților lor, și care nu implică „nicio diferență practică în raport cu acordurile actuale”. DPAS le-a indicat că, în acest scop, vechile acorduri contractuale vor fi modificate.

15

Anterior modificării prevăzute, acestea constau într-un contract încheiat între DPAS și medicul stomatolog pentru furnizarea de servicii de planuri de plată pentru asistența stomatologică („dental payment plan services”) și un contract încheiat între DPAS, în calitate de agent de asigurări, și pacient, pentru furnizarea unei asigurări suplimentare. Modificarea anunțată consta în separarea primului dintre aceste contracte în două contracte distincte, și anume, pe de o parte, un contract încheiat între DPAS și medicul stomatolog pentru furnizarea de servicii de planuri de plată pentru asistență stomatologică („dental payment plan services”) supus TVA-ului și, pe de altă parte, un contract încheiat între DPAS și pacient, privind furnizarea de „facilități” referitoare la planurile de plată pentru asistență stomatologică („dental payment plan facilities”). DPAS preciza că tarifele sale vor rămâne neschimbate, din moment ce ea ar urma să suporte TVA-ul datorat cu privire la prestarea de servicii furnizată medicilor stomatologi, și că celelalte servicii vor continua să fie scutite de TVA.

16

Noile condiții generale aplicabile începând cu 1 ianuarie 2012 și anexate la această scrisoare din 8 septembrie 2011 indicau printre altele că DPAS nu era responsabilă de refuzul sau de anularea mandatului de debitare directă.

17

Pe de altă parte, DPAS a transmis fiecăruia dintre clienții săi medici stomatologi o scrisoare cu antetul lor, destinată pacienților lor care au aderat la un plan de asistență stomatologică. Această scrisoare preciza printre altele că, până în acel moment, cabinetul stomatologic plătise către DPAS comisioane de administrare care erau deduse din plata lunară prin debitare directă efectuată de pacient, că s-a convenit cu DPAS efectuarea anumitor modificări în procedurile administrative și că în prezent se propunea ca o parte din suma plătită lunar de pacient societății DPAS prin debitare directă să fie reținută în viitor de aceasta din urmă „în cadrul obligației sale față de [pacient] de a gestiona și [de a] administra planul [său] de plată a asistenței stomatologice, polița [sa] de asigurare suplimentară și linia telefonică de urgență stomatologică”. Se sublinia că era vorba despre „modificări de natură pur administrativă [care nu afectează] asigurarea oferită în temeiul planului de asistență stomatologică și nici valoarea totală [a] cotizațiilor lunare”.

18

În acest context, s-a solicitat fiecărui pacient să semneze un formular de acceptare sau, după caz, un formular de autorizare, precizând că pacientul accepta ca DPAS să „gestioneze și să administreze” plățile datorate în temeiul planului de asistență stomatologică și că autoriza cu acest titlu DPAS să deducă din plata lunară convenită cu medicul stomatolog comisioanele lunare.

19

Prin scrisoarea din 17 aprilie 2012, administrația fiscală a informat DPAS în legătură cu decizia sa potrivit căreia prestarea de servicii privind gestionarea planurilor de asistență stomatologică furnizată de DPAS începând cu 1 ianuarie 2012 constituia fie o prestare de servicii unică în beneficiul medicilor stomatologi, supusă TVA-ului la cota normală, fie o prestare de servicii în beneficiul medicilor stomatologi, supusă TVA-ului la cota normală, și o prestare de servicii în beneficiul pacienților, supusă de asemenea TVA-ului la cota normală.

20

DPAS a contestat această decizie la First-tier Tribunal (Tax Chamber) [Tribunalul de Primă Instanță (Camera fiscală), Regatul Unit]. În fața acestei instanțe, ea a susținut că furniza medicilor stomatologi o prestare de servicii supusă TVA-ului la cota normală, iar pacienților o prestare de servicii distinctă și scutită de TVA. Administrația fiscală și-a menținut poziția exprimată în scrisoarea respectivă și, în plus, a susținut că acordurile contractuale introduse începând cu 1 ianuarie 2012 constituiau o practică abuzivă în sensul Hotărârii din 21 februarie 2006, Halifax și alții (C-255/02, EU:C:2006:121).

21

Prin hotărârea din 22 noiembrie 2013, instanța menționată a statuat printre altele că DPAS furniza o prestare de servicii pacienților, în schimbul unei contraprestații, că era vorba despre o operațiune privind plățile, scutită de TVA, și că nu era vorba despre o recuperare a creanțelor, întrucât serviciul în discuție este furnizat debitorului, iar nu creditorului. Aceasta a exclus de asemenea existența unei practici abuzive.

22

Administrația fiscală a declarat apel împotriva acestei hotărâri la Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [Tribunalul Superior (Camera fiscală și a cancelariei), Regatul Unit]. Instanța menționată a confirmat în esență că DPAS furnizează o prestare de servicii pacienților, în schimbul unei contraprestații. În plus, aceasta a confirmat lipsa unei practici abuzive, făcând referire în special la faptul că, potrivit punctului 73 din Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax și alții (C-255/02, EU:C:2006:121), o persoană impozabilă are dreptul să aleagă structura activității sale astfel încât să își limiteze datoria fiscală și la faptul că în speță nu se putea considera că a existat un aranjament artificial pentru a evita consecințele Hotărârii din 28 octombrie 2010, Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646). În această privință, instanța menționată a respins argumentul administrației fiscale întemeiat pe principiul neutralității fiscale, considerând că prestarea de servicii în cauza cu care a fost sesizată este diferită de cea care era în discuție în cauza în care s-a pronunțat hotărârea respectivă, întrucât consumatorii acestor prestații sunt diferiți și beneficiază de ele în calități diferite.

23

Instanța respectivă nu s-a exprimat însă cu privire la aspectul dacă prestarea de servicii furnizată pacienților de societatea DPAS este scutită de TVA. În opinia sa, Hotărârea din 28 octombrie 2010, Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646), susține argumentația DPAS potrivit căreia aceste servicii constituie o operațiune privind plățile, scutită, prin urmare, de TVA în temeiul articolului 135 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA, dar observă de asemenea că, din Hotărârea din 26 mai 2016, Bookit (C-607/14, EU:C:2016:355), și din Hotărârea din 26 mai 2016, National Exhibition Centre (C-130/15, nepublicată, EU:C:2016:357), reiese că este posibilă o altă analiză și se întreabă cum pot fi acestea conciliate. În plus, presupunând că prestarea de servicii în discuție intră sub incidența noțiunii „operațiuni privind plățile și viramentele”, în sensul dispoziției respective, aceasta ridică problema domeniului de aplicare al noțiunii „recuperare a creanțelor”, în sensul dispoziției menționate, dat fiind că, deși modalitățile contractuale s-au schimbat astfel încât contrapartida prestării de servicii este plătită în prezent de debitor în locul creditorului, serviciile furnizate de prestatorul de servicii rămân în esență identice.

24

În această privință, administrația fiscală susține în esență că analiza funcțională a serviciilor furnizate pacienților de societatea DPAS nu este diferită de cea a serviciilor care erau în discuție în cauzele în care s-au pronunțat Hotărârea din 26 mai 2016, Bookit (C-607/14, EU:C:2016:355), și Hotărârea din 26 mai 2016, National Exhibition Centre (C-130/15, nepublicată, EU:C:2016:357), din care ar rezulta că o persoană impozabilă care recurge la alți prestatori de servicii financiare pentru a efectua viramente între conturi nu efectuează operațiuni privind viramentele. Prin urmare, DPAS ar efectua numai sarcini administrative. Hotărârea din 28 octombrie 2010, Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646), nu ar fi relevantă în speță, pentru motivul că DPAS ar furniza servicii pacienților, iar nu medicilor stomatologi. În cazul în care ar trebui să se considere totuși că DPAS efectuează servicii de viramente pentru medicii stomatologi, consecințele care decurg din Hotărârea din 28 octombrie 2010, Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646), s-ar aplica, iar prestarea de servicii în discuție ar trebui calificată drept recuperare a creanțelor, cu excepția cazului în care se încalcă principiul neutralității fiscale.

25

DPAS susține, în schimb, că, în conformitate cu concluziile care decurg din Hotărârea din 28 octombrie 2010, Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646), prestarea de servicii în discuție este o operațiune referitoare la plăți, însă nu constituie o recuperare a creanțelor, din moment ce, începând cu 1 ianuarie 2012, aceasta este furnizată debitorilor. Prin urmare, ar fi vorba despre o prestare de servicii scutită de TVA. Hotărârea din 26 mai 2016, Bookit (C-607/14, EU:C:2016:355), și Hotărârea din 26 mai 2016, National Exhibition Centre (C-130/15, nepublicată, EU:C:2016:357), pe de o parte, precum și Hotărârea din 28 octombrie 2010, Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646), pe de altă parte, ar fi conciliabile, ținând seama în special de diferențele factuale majore din cauzele în care s-au pronunțat hotărârile respective. Prestarea de servicii pe care aceasta o furnizează ar fi, în schimb, foarte similară cu serviciul în discuție în cauza în care s-a pronunțat Hotărârea din 13 martie 2014, ATP PensionService (C-464/12, EU:C:2014:139).

26

În aceste împrejurări, Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [Tribunalul Superior (Camera fiscală și a cancelariei)] a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:

27

Prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 135 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că scutirea de TVA care este prevăzută pentru operațiunile privind plățile și viramentele se aplică unei prestări de servicii, precum cea în discuție în litigiul principal, care constă în solicitarea adresată de persoana impozabilă instituțiilor financiare interesate, pe de o parte, ca o sumă de bani să fie transferată din contul bancar al unui pacient în contul persoanei impozabile în temeiul unui mandat de debitare directă și, pe de altă parte, ca această sumă, după deducerea remunerației datorate persoanei impozabile respective, să fie transferată din contul bancar al acesteia din urmă către contul bancar al medicului stomatolog și, respectiv, al asigurătorului acestui pacient.

28

Potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, scutirile prevăzute la articolul 135 alineatul (1) din Directiva TVA constituie noțiuni autonome de drept al Uniunii care au ca obiect evitarea unor divergențe în aplicarea sistemului TVA-ului de la un stat membru la altul (Hotărârea din 25 februarie 1999, CPP, C-349/96, EU:C:1999:93, punctul 15, precum și Hotărârea din 26 mai 2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, punctul 33 și jurisprudența citată).

29

Tot dintr-o jurisprudență constantă rezultă că termenii folosiți pentru a desemna scutirile menționate sunt de strictă interpretare, dat fiind că aceste scutiri constituie derogări de la principiul general potrivit căruia TVA-ul este perceput pentru fiecare prestare de servicii efectuată cu titlu oneros de către o persoană impozabilă (Hotărârea din 10 martie 2011, Skandinaviska Enskilda Banken, C-540/09, EU:C:2011:137, punctul 20, precum și Hotărârea din 26 mai 2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, punctul 34 și jurisprudența citată).

30

În acest context, trebuie amintit că articolul 135 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA prevede că statele membre scutesc „operațiuni, inclusiv negocierea, privind conturile de depozit sau conturile curente, plăți, viramente, creanțe, cecuri și alte instrumente negociabile, exceptând recuperarea creanțelor”.

31

Operațiunile scutite în temeiul acestei dispoziții sunt, prin urmare, definite în funcție de natura prestărilor de servicii furnizate, iar nu în funcție de prestator sau de destinatarul serviciului. Scutirea nu este, așadar, supusă condiției ca operațiunile să fie efectuate de un anumit tip de întreprindere sau de persoană juridică, din moment ce operațiunile în cauză aparțin domeniului operațiunilor financiare (a se vedea în acest sens Hotărârea din 28 octombrie 2010, Axa UK, C-175/09, EU:C:2010:646, punctul 26 și jurisprudența citată, precum și Hotărârea din 26 mai 2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, punctul 36).

32

În speță, doar scutirea prevăzută la articolul 135 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA în favoarea unor „operațiuni […] privind […] plăți [și] viramente” este în discuție în litigiul principal.

33

În această privință, Curtea a statuat deja că viramentul este o operațiune care constă în executarea unui ordin de transfer al unei sume de bani dintr-un cont bancar în alt cont bancar. Viramentul se caracterizează în special prin faptul că determină modificarea situației juridice și financiare care există, pe de o parte, între ordonator și beneficiar și, pe de altă parte, între aceștia și băncile lor, precum și, dacă este cazul, între bănci. În plus, operațiunea care determină modificarea este simplul transfer de fonduri între conturi, independent de motivul acestuia. Astfel, întrucât viramentul este doar un mijloc de a transfera fonduri, aspectele funcționale sunt decisive pentru a determina dacă o operațiune constituie un virament în sensul articolului 135 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA (Hotărârea din 5 iunie 1997, SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, punctul 53, precum și Hotărârea din 26 mai 2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, punctul 38 și jurisprudența citată).

34

În plus, modul de redactare a acestei dispoziții nu exclude, în principiu, ca o operațiune de virament să fie defalcată în mai multe servicii distincte, care constituie în acest caz „operațiuni privind” viramentele în sensul acestei dispoziții (Hotărârea din 5 iunie 1997, SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, punctul 64, și Hotărârea din 26 mai 2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, punctul 39). Scutirea prevăzută la dispoziția menționată nu poate totuși privi decât operațiuni care formează un ansamblu distinct care, apreciat în mod global, are drept efect îndeplinirea funcțiilor specifice și esențiale ale unor asemenea viramente, în măsura în care acesta are ca efect un transfer de fonduri și determină modificări juridice și financiare care materializează acest transfer (a se vedea în acest sens Hotărârea din 5 iunie 1997, SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, punctele 66-68, și Hotărârea din 26 mai 2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, punctul 39).

35

Această interpretare nu aduce atingere modalităților de realizare a acestor operațiuni, întrucât un virament poate fi efectuat printr-un transfer de fonduri efectiv sau prin înscriere în cont (a se vedea în acest sens Hotărârea din 13 martie 2014, ATP PensionService, C-464/12, EU:C:2014:139, punctele 80 și 81).

36

În continuare, este necesar să se distingă serviciile scutite în sensul Directivei TVA de furnizarea unor simple prestații materiale, tehnice sau administrative. În acest scop, este pertinent să se examineze în special întinderea răspunderii prestatorului de servicii în cauză, mai ales problema dacă această răspundere se limitează la aspectele tehnice sau dacă se extinde la funcțiile specifice și esențiale ce caracterizează operațiunile (a se vedea în acest sens Hotărârea din 5 iunie 1997, SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, punctul 66, și Hotărârea din 26 mai 2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, punctul 40).

37

Pe de altă parte, potrivit jurisprudenței constante a Curții, operațiunile privind viramentele și operațiunile privind plățile fac obiectul aceluiași tratament în scopul scutirii prevăzute la articolul 135 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA (a se vedea în acest sens Hotărârea din 5 iunie 1997, SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, punctul 50, precum și Hotărârea din 26 mai 2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, punctul 43 și jurisprudența citată).

38

Astfel cum a arătat și avocatul general la punctele 35 și 39 din concluzii, rezultă din aceste elemente că o prestare de servicii poate fi calificată drept „operațiune privind viramentele” sau „operațiune privind plățile”, în sensul articolului 135 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA, numai în cazul în care aceasta are drept efect realizarea modificărilor juridice și financiare care caracterizează transferul unei sume de bani. În schimb, nu intră în domeniul de aplicare al acestei noțiuni furnizarea unei simple prestații materiale, tehnice sau administrative care nu realizează astfel de modificări (a se vedea în special în acest sens Hotărârea din 26 mai 2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, punctele 40 și 41).

39

În speță, din decizia de trimitere reiese că prestarea de servicii în discuție în litigiul principal constă, pe de o parte, în solicitarea adresată de DPAS instituției financiare a pacientului care a încheiat un plan de asistență stomatologică, pe baza unui mandat de debitare directă, ca o sumă de bani stabilită în prealabil să fie transferată din contul bancar al acestui pacient în contul bancar al DPAS și, pe de altă parte, în solicitarea adresată ulterior de aceasta instituției financiare la care ea deține contul să transfere această sumă din acest cont în contul bancar al stomatologului și, respectiv, al asigurătorului pacientului, DPAS păstrând o parte din suma respectivă cu titlu de remunerație care îi este datorată de pacient pentru această operațiune, pe care DPAS o califică ea însăși drept „gestionare a plăților [datorate de pacient în temeiul planului] de asistență stomatologică [pe care l-a încheiat]”.

40

O asemenea prestare de servicii nu realizează, în sine, modificările juridice și financiare care caracterizează transferul unei sume de bani, în sensul jurisprudenței amintite la punctele 33-38 din prezenta hotărâre, ci are o natură administrativă.

41

Astfel, DPAS nu procedează ea însăși la efectuarea transferurilor sau la materializarea în conturile bancare vizate a sumelor de bani convenite în cadrul planurilor de asistență stomatologică în discuție în litigiul principal, ci solicită instituțiilor financiare interesate să efectueze aceste transferuri. În schimb, astfel cum susține administrația fiscală, o prestare de servicii precum cea în discuție în litigiul principal este comparabilă cu serviciul de procesare a plății cu cardul care era în discuție în cauza în care s-a pronunțat Hotărârea din 26 mai 2016, Bookit (C-607/14, EU:C:2016:355). În acea cauză, era vorba în esență despre o prestare de servicii care consta în prezentarea de către persoana impozabilă instituțiilor financiare interesate a unor cereri pentru efectuarea unei plăți pe care clienții au acceptat în prealabil să o efectueze în vederea achiziționării unui bun și care constituiau o etapă prealabilă efectuării tranzacțiilor privind plățile și viramentele efectuate de aceste instituții (a se vedea în acest sena Hotărârea din 26 mai 2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, punctele 44-51 și 53).

42

Astfel cum a arătat de asemenea avocatul general la punctul 51 din concluzii, o prestare de servicii precum cea în discuție în litigiul principal constituie doar o etapă prealabilă operațiunii privind plățile și viramentele, prevăzută la articolul 135 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA.

43

În această privință, mai poate fi arătat că, în mod cert, prestarea de servicii în discuție în litigiul principal este, în cadrul planurilor de asistență stomatologică vizate, indispensabilă pentru realizarea plăților datorate de pacienți medicilor lor stomatologi și asigurătorilor lor, din moment ce prin intervenția DPAS se exprimă dorința pacienților de a efectua plățile în cauză. Totuși, întrucât articolul 135 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA trebuie să facă obiectul unei interpretări stricte, din simpla împrejurare că un serviciu este indispensabil pentru efectuarea unei operațiuni scutite nu se poate deduce că acesta este scutit (Hotărârea din 13 decembrie 2001, CSC Financial Services, C-235/00, EU:C:2001:696, punctul 32, precum și Hotărârea din 26 mai 2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, punctul 45 și jurisprudența citată).

44

În plus, reiese din noile condiții generale puse în aplicare începând cu 1 ianuarie 2012 și anexate la scrisoarea adresată medicilor stomatologi din 8 septembrie 2011, reproduse în decizia de trimitere, că DPAS nu este responsabilă de refuzul sau de anularea mandatului de debitare directă în temeiul căruia DPAS solicită să fie prelevate din contul bancar al pacientului interesat sumele pe care trebuie să le transfere ulterior stomatologului și asigurătorului.

45

În plus, în ceea ce privește economia și obiectivele Directivei TVA, este necesar să se arate, pe de o parte, că operațiunile scutite în temeiul articolului 135 alineatul (1) literele (d)-(f) din această directivă, deși nu trebuie în mod necesar să fie efectuate de o bancă sau de o instituție financiară, sunt, prin natura lor, operațiuni financiare (a se vedea în special Hotărârea din 22 octombrie 2015, Hedqvist, C-264/14, EU:C:2015:718, punctul 37 și jurisprudența citată, precum și, în acest sens, Hotărârea din 26 mai 2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, punctele 36 și 54). Or, astfel cum s-a constatat la punctele 40 și 41 din prezenta hotărâre, o prestare de servicii precum cea în discuție în litigiul principal are o natură administrativă.

46

Pe de altă parte, scutirile prevăzute la articolul 135 alineatul (1) literele (d)-(f) din Directiva TVA urmăresc în special să reducă dificultățile legate de stabilirea bazei de impozitare și a cuantumului TVA-ului deductibil (a se vedea în special Hotărârea din 19 aprilie 2007, Velvet & Steel Immobilien, C-455/05, EU:C:2007:232, punctul 24, precum și Hotărârea din 22 octombrie 2015, Hedqvist, C-264/14, EU:C:2015:718, punctul 36). Reiese totuși din decizia de trimitere că cuantumul remunerației datorate de pacient societății DPAS pentru prestarea de servicii în discuție în litigiul principal corespunde diferenței dintre suma care a fost prelevată din contul acestui pacient și sumele care sunt rambursate ulterior de DPAS medicului stomatolog și asigurătorului pacientului respectiv. În aceste condiții, determinarea bazei de impozitare nu prezintă nicio dificultate deosebită.

47

Prin urmare, trebuie să se constate, având în vedere toate cele ce precedă, că o prestare de servicii precum cea în discuție în litigiul principal nu poate intra sub incidența scutirii prevăzute la articolul 135 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA în favoarea operațiunilor privind plățile și viramentele.

48

În plus, instanța de trimitere solicită să se stabilească relevanța, în cadrul prezentei cauze, a Hotărârii din 28 octombrie 2010, Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646). În această privință, trebuie să se arate, astfel cum a făcut-o avocatul general la punctele 59-63 din concluzii, că în această hotărâre Curtea nu a examinat dacă prestarea de servicii care era în discuție în cauza în care s-a pronunțat hotărârea respectivă îndeplinea criteriul stabilit de jurisprudența anterioară a Curții pentru a identifica o operațiune privind plățile și viramentele, din care rezulta deja că criteriul relevant în această privință consta în aspectul dacă prestarea de servicii vizată avea ca efect realizarea modificărilor juridice și financiare care caracterizează transferul unei sume de bani (a se vedea Hotărârea din 5 iunie 1997, SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, punctele 53 și 66, precum și Hotărârea din 13 decembrie 2001, CSC Financial Services, C-235/00, EU:C:2001:696, punctele 26-28), ci și-a centrat analiza pe aspectul dacă această prestare de servicii intra sub incidența noțiunii „recuperare a creanțelor” în sensul articolului 13 secțiunea B litera (d) punctul 3 din A șasea directivă, devenit articolul 135 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA.

49

Din acea hotărâre nu reiese nici că Curtea ar fi dorit să extindă, prin intermediul său, noțiunea „operațiuni […] privind […] plăți [și] viramente”, în sensul acestor dispoziții, așa cum fusese deja definită de jurisprudența anterioară hotărârii respective, astfel încât să includă în aceasta operațiuni care nu realizează, ca atare, modificările juridice și financiare ce caracterizează transferul unei sume de bani sau să redefinească această noțiune prin stabilirea unor noi criterii.

50

Având în vedere aceste elemente, nicio concluzie în favoarea scutirii prestării de servicii în discuție în litigiul principal, pentru motivul că aceasta ar constitui o operațiune privind plățile sau viramentele în sensul jurisprudenței Curții, nu poate fi dedusă din acea hotărâre.

51

Având în vedere ansamblul considerațiilor care precedă, trebuie să se răspundă la prima întrebare că articolul 135 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că scutirea de TVA care este prevăzută pentru operațiunile privind plățile și viramentele nu se aplică unei prestări de servicii, precum cea în discuție în litigiul principal, care constă în solicitarea adresată de persoana impozabilă instituțiilor financiare interesate, pe de o parte, ca o sumă de bani să fie transferată din contul bancar al unui pacient în contul bancar al persoanei impozabile în temeiul unui mandat de debitare directă și, pe de altă parte, ca această sumă, după deducerea remunerației datorate persoanei impozabile respective, să fie transferată din contul bancar al acesteia din urmă către contul bancar al medicului stomatolog și, respectiv, al asigurătorului pacientului respectiv.

52

Având în vedere răspunsul dat la prima întrebare, nu este necesar să se răspundă la a doua întrebare.

53

Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a doua) declară:

Articolul 135 alineatul (1) litera (d) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretat în sensul că scutirea de taxa pe valoarea adăugată care este prevăzută pentru operațiunile privind plățile și viramentele nu se aplică unei prestări de servicii, precum cea în discuție în litigiul principal, care constă în solicitarea adresată de persoana impozabilă instituțiilor financiare interesate, pe de o parte, ca o sumă de bani să fie transferată din contul bancar al unui pacient în contul bancar al persoanei impozabile în temeiul unui mandat de debitare directă și, pe de altă parte, ca această sumă, după deducerea remunerației datorate persoanei impozabile respective, să fie transferată din contul bancar al acesteia din urmă către contul bancar al medicului stomatolog și, respectiv, al asigurătorului pacientului respectiv.

Semnături