EU tax law WEB DPAS - C-5/17

–

DPAS Limited, genom J. Martindale, solicitor, C. McDonnell, barrister, och J. Walters, QC,

–

Förenade kungarikets regering, genom Z. Lavery och J. Kraehling, båda i egenskap av ombud, biträdda av S. Pritchard, barrister, och K. Beal, QC,

–

Europeiska kommissionen, genom L. Lozano Palacios och R. Lyal, båda i egenskap av ombud,

1

Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 135.1 d i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet).

2

Begäran har framställts i ett mål mellan Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Skatte- och tullmyndigheten i Förenade konungariket Storbritannien och Nordirland) (nedan kallad skattemyndigheten) och DPAS Limited. Målet rör skattemyndighetens beslut att inte medge undantag från skatteplikt för ett tillhandahållande av tjänster som utförs av DPAS.

3

Enligt artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet ska ”[t]illhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap” vara föremål för mervärdesskatt.

4

I avdelning IX, som har rubriken ”Undantag från skatteplikt”, i mervärdesskattedirektivet förekommer, i dess kapitel 3, artikel 135.1 b–g, i vilken föreskrivs – med i princip oförändrad ordalydelse – de undantag från skatteplikt som tidigare föreskrevs i artikel 13 B d punkterna 1–6 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, 1977, s. 1; svensk specialutgåva, område 9, volym 1, s. 28) (nedan kallat sjätte direktivet).

5

I artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:

”Medlemsstaterna skall undanta följande transaktioner från skatteplikt:

…

6

I section 31.1 i Value Added Tax Act 1994 (1994 års lag om mervärdesskatt) föreskrivs att ”leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster ska vara undantagna från skatteplikt om de motsvarar den beskrivning som för närvarande finns i bilaga 9”.

7

I bilaga 9 nämns flera kategorier av varor och tjänster som är undantagna från skatteplikt. Kategori 5 i bilagan avser finanssektorn. I den kategorin föreskrivs att följande tjänster ska vara undantagna från skatteplikt:

”…

…

…”

8

DPAS, som står för ”Dental Plan Administration Services” (tjänster för administration av tandvårdsplaner), utformar, genomför och administrerar tandvårdsplaner i Förenade kungariket. Dessa tandvårdsplaner, vilka DPAS erbjuder tandläkare, saluför DPAS sedan till dessa tandläkares patienter, under tandläkarmottagningens och tandläkarnas namn.

9

Enligt beslutet om hänskjutande avser begreppet ”tandvårdsplan” i förevarande fall ett avtal som ingåtts mellan en tandläkare och dennes patient, enligt vilket tandläkaren samtycker till att tillhandahålla tandvård till patienten och patienten i gengäld samtycker till att betala en viss ersättning per månad som fastställs mellan tandläkaren och patienten. Denna tandvårdsplan omfattar även andra tjänster, nämligen ett försäkringsskydd för vissa risker som inte omfattas av tandvårdsplanen och ”tjänster för administration av betalningarna”, vilka tillhandahålls av DPAS.

10

Patienterna gör månadsinbetalningar via autogiro från sina bankkonton till DPAS bankkonto. Enligt beslutet om hänskjutande sker inrättandet av autogiro ”på praktiskt taget samma sätt som det som beskrivs i punkterna 7–11 i dom av den 28 oktober 2010, Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646)”. Varje sådan utbetalning inbegriper det belopp patienten ska betala till tandläkaren, det belopp patienten ska betala till försäkringsgivaren och det belopp som patienten ska betala till DPAS. DPAS lämnar varje månad en redovisning till tandläkarna beträffande det sammanlagda belopp som ska betalas till dem avseende samtliga patienter som betalat de månadsavgifter som avtalats, efter avdrag för det belopp som DPAS behåller för fakturering för sina tjänster.

11

Fram till den 1 januari 2012 ingicks de avtal varigenom tandvårdsplanerna genomfördes enbart mellan DPAS och tandläkarna. Skattemyndigheten ansåg att DPAS utförde transaktioner rörande betalningar och överföringar, vilka är undantagna från mervärdesskatteplikt enligt artikel 13 B d punkt 3 i sjätte direktivet och artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet.

12

Den 28 oktober 2010 meddelade domstolen domen Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646) som avsåg mervärdesskatteskyldighet för tjänster som Denplan Ltd erbjöd. Denplan är en konkurrent till DPAS och administrerar liksom DPAS betalningsplaner för tandvård för tandläkares räkning. I den domen fastställde domstolen att Denplan tillhandahåller tjänster för indrivning av fordringar, i den mening som avses i artikel 13 B d punkt 3 i sjätte direktivet, eftersom syftet med deras tjänster är att erhålla betalning för skulder som kunder har till Denplan, det vill säga tandläkarna, och att tjänsterna, av denna anledning, inte kunde undantas från skatteplikt enligt denna bestämmelse.

13

Till följd av denna dom omstrukturerade DPAS avtalsmässiga aspekter i sina tandvårdsplaner med avsikt att från den 1 januari 2012 inte längre enbart tillhandahålla tjänster till tandläkare, utan även till patienter.

14

Genom skrivelse av den 8 september 2011 som riktades till de tandläkare som var kunder hos DPAS informerade DPAS tandläkarna att DPAS, för att inte behöva höja sina priser till följd av domen av den 28 oktober 2010, Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646), skulle komma att göra vissa ”rent administrativa förändringar” utan inverkan på de belopp som faktureras till tandläkarna eller till patienterna och som ”inte innebär någon praktisk skillnad jämfört med nuvarande avtal”. DPAS angav att de tidigare avtalen skulle ändras för detta ändamål.

15

Före den planerade förändringen bestod dessa av ett avtal som ingicks mellan DPAS och tandläkaren för tillhandahållande av tjänster avseende betalningsplaner för tandvård (dental payment plan services) och ett avtal som ingicks mellan DPAS, i egenskap av försäkringsgivare, och patienten, om tillhandahållande av ett kompletterande försäkringsskydd. Den förändring som meddelades bestod i att dela upp det första av dessa avtal i två olika avtal, nämligen, å ena sidan, ett avtal mellan DPAS och tandläkaren för tillhandahållande av tjänster för betalningsplaner för tandvård (dental payment plan services), vilka är föremål för mervärdesskatt, och, å andra sidan, ett avtal som skulle ingås mellan DPAS och patienten, rörande ”funktioner” avseende betalningsplaner för tandvård (dental payment plan facilites). DPAS klargjorde att dess avgifter inte skulle ändras, eftersom DPAS skulle ansvara för att betala mervärdesskatt för de tjänster som tillhandahölls tandläkaren, och att övriga tjänster även fortsättningsvis var undantagna från skatteplikt.

16

I de nya allmänna villkoren, som var tillämpliga från den 1 januari 2012 och som bifogades denna skrivelse av den 8 september 2011, angavs bland annat att DPAS inte var ansvarigt för att fullmakten avseende autogiro är behäftad med fel eller att denna fullmakt upphör.

17

DPAS översände till var och en av dess kunder som är tandläkare en skrivelse med tandläkarnas brevhuvud, riktad till tandläkarnas patienter som hade undertecknat en tandvårdsplan. I skrivelsen angavs särskilt att tandläkarmottagningen dittills hade överfört administrativa kostnader till DPAS som drogs av från månadsbetalningarna via autogiro som gjordes av patienten, att det hade överenskommits med DPAS att vissa förändringar skulle ske i de administrativa tillvägagångssätten och att det hädanefter erbjöds att en del av månadsbetalningen som patienten betalade via autogiro till DPAS fortsättningsvis skulle innehållas av DPAS ”inom ramen för dess skyldighet gentemot [patienten] att administrera och förvalta inbetalningar för [patientens] tandvårdsplan, den kompletterande tilläggsförsäkringen och tillgång till akutnummer vid brådskande behov av tandvård.” Det påpekades även att det ”enbart [rörde sig om] administrativa ändringar [som inte] förändrar det skydd som tillhandahålls enligt tandvårdsplanen och [inte heller påverkar] storleken på sammanlagda månadsbetalningar”.

18

I detta sammanhang ombads varje patient att skriftligen godkänna eller, i förekommande fall, underteckna en fullmakt, avseende att patienten samtyckte till att DPAS ”administrerar och förvaltar” betalningar inom ramen för tandvårdsplanen och att patienten därmed gav DPAS tillstånd att dra av månadsavgifterna från de månadsbetalningar som överenskommits med tandläkaren.

19

Genom skrivelse av den 17 april 2012 underrättade skattemyndigheten DPAS sitt beslut att tillhandahållandet av tjänster avseende administration av tandvårdsplaner, vilka tjänster DPAS tillhandahållit sedan den 1 januari 2012, utgjorde antingen ett enda tillhandahållande av tjänster till tandläkare, vilket beskattas med normalskattesatsen för mervärdesskatt, eller ett tillhandahållande av tjänster till tandläkare, vilket är föremål för mervärdesskatt enligt normalskattesatsen, och ett tillhandahållande av tjänster till patienter, vilket också är föremål för mervärdesskatt enligt normalskattesatsen.

20

DPAS överklagade beslutet till First-tier Tribunal (Tax Chamber) (Förstainstansdomstolen (skatteavdelningen), Förenade kungariket). Vid den domstolen gjorde DPAS gällande att DPAS till tandläkare tillhandahöll tjänster som är föremål för mervärdesskatt enligt normalskattesatsen och att DPAS till patienterna tillhandahöll tjänster som är fristående och undantagna från mervärdesskatt. Skattemyndigheten vidhöll den ståndpunkt som anges i dess skrivelse och hävdade dessutom att de avtal som ingåtts från den 1 januari 2012 utgjorde förfarandemissbruk i den mening som avses i dom av den 21 februari 2006, Halifax m.fl. (C-255/02, EU:C:2006:121).

21

Genom beslut av den 22 november 2013 fastställde denna domstol bland annat att DPAS tillhandahöll en tjänst till patienterna mot ersättning, att det rörde sig om en transaktion rörande betalningar, som är undantagen från skatteplikt, och att det inte rörde sig om indrivning av fordringar, eftersom tjänsten i fråga tillhandahölls gäldenären och inte fordringsägaren. Domstolen uteslöt även förekomsten av förfarandemissbruk.

22

Skattemyndigheten överklagade detta beslut till Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Överdomstolen (skatte- och finansavdelningen) Förenade kungariket). Denna domstol fastställde i huvudsak att DPAS tillhandahåller tjänster till patienter mot ersättning. Domstolen fastställde även att det inte förelåg förfarandemissbruk, bland annat med hänvisning till den omständigheten att, enligt punkt 73 i dom av den 21 februari 2006, Halifax m.fl., (C-255/02, EU:C:2006:121), en beskattningsbar person har rätt att välja att utforma sin verksamhet på så sätt att skatteskulden begränsas och att det inte kunde anses att det förelåg ett konstlat upplägg som syftade till att kringgå följderna av domen av den 28 oktober 2010, Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646). Den hänskjutande domstolen godtog härvidlag inte det argument som skattemyndigheten anfört som avsåg principen om skatteneutralitet, eftersom den ansåg att det tillhandahållande av tjänster som var aktuellt i målet vid denna domstol skiljde sig från det tillhandahållande av tjänster som var aktuellt i det mål i vilket denna dom meddelades, eftersom andra konsumenter använde dessa tjänster och att dessa konsumenter drog nytta av tjänsterna på andra sätt.

23

Den hänskjutande domstolen gjorde emellertid inte någon bedömning vad gäller frågan om huruvida de tjänster som tillhandahållits av DPAS till patienterna är undantagna från skatteplikt. Den hänskjutande domstolen anser att domen av den 28 oktober 2010, Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646), stödjer DPAS argumentation enligt vilken dessa tjänster utgör en transaktion rörande betalningar, vilken är undantagen från mervärdesskatteplikt enligt artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet, men den påpekade även att det framgår av domen av den 26 maj 2016, Bookit (C-607/14, EU:C:2016:355), och domen av den 26 maj 2016, National Exhibition Centre (C-130/15, ej publicerad, EU:C:2016:357), att det är möjligt att göra en annan analys och undrar hur dessa domar ska förenas med varandra. Om det antas att tillhandahållandet av tjänsten i fråga omfattas av begreppet ”transaktioner rörande betalningar och överföringar” i den mening som avses i nämnda bestämmelse, söker den hänskjutande domstolen även klarhet i räckvidden av begreppet ”indrivning av fordringar”, i den mening som avses i denna bestämmelse, mot bakgrund av att de tjänster som tillhandahålls av tjänsteleverantören i allt väsentligt är identiska, även om avtalsvillkoren har ändrats på så sätt att ersättningen för tillhandahållandet av tjänster hädanefter ska betalas av gäldenären i stället för av fordringsägaren.

24

Skattemyndigheten har gjort gällande att den funktionella bedömningen av de tjänster som tillhandahålls av DPAS till patienterna inte skiljer sig från de tjänster som var aktuella i de mål i vilka domen av den 26 maj 2016, Bookit (C-607/14, EU:C:2016:355), och domen av den 26 maj 2016, National Exhibition Centre (C-130/15, ej publicerad, EU:C:2016:357) meddelades. Av dessa domar framgår att en beskattningsbar person som vänder sig till andra leverantörer av finansiella tjänster för att göra överföringar mellan konton inte genomför transaktioner rörande överföringar. DPAS utför därmed endast administrativa uppgifter. Domen av den 28 oktober 2010, Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646), är inte relevant i förevarande fall, eftersom DPAS tillhandahåller tjänster till patienter, och inte till tandläkare. Om det emellertid skulle anses att DPAS utför tjänster avseende överföringar till tandläkare, är de slutsatser som framgår av dom av den 28 oktober 2010, Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646), tillämpliga och tillhandahållandet av tjänsterna i fråga ska kvalificeras som indrivning av fordringar, för att inte principen om skatteneutralitet ska åsidosättas.

25

DPAS har däremot gjort gällande att tillhandahållandet av tjänsterna i fråga, i enlighet med slutsatserna av domen av den 28 oktober 2010, Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646), är en transaktion rörande betalningar, men att den inte utgör indrivning av fordringar, eftersom tjänsterna sedan den 1 januari 2012 tillhandahålls gäldenärer. Det rör sig därför om ett tillhandahållande av tjänster vilket är undantaget från skatteplikt. Domen av den 26 maj 2016, Bookit (C-607/14, EU:C:2016:355), och domen av den 26 maj 2016, National Exhibition Centre (C-130/15, ej publicerad, EU:C:2016:357), å ena sidan, och domen av den 28 oktober 2010, Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646), å andra sidan, går att förena med varandra, mot bakgrund bland annat av de stora skillnaderna mellan de mål som gav upphov till dessa domar såvitt avser de faktiska omständigheterna. Den tjänst som DPAS tillhandahåller är tvärtom mycket lik den tjänst som är i fråga i det mål som gav upphov till dom av den 13 mars 2014, ATP PensionService (C-464/12, EU:C:2014:139).

26

Mot denna bakgrund beslutade Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Överdomstolen (skatte- och finansavdelningen), Förenade kungariket) att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfrågor till EU-domstolen:

27

Den hänskjutande domstolen har ställt den första frågan för att få klarhet i huruvida artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att det undantag från skatteplikt som föreskrivs i denna bestämmelse för transaktioner rörande betalningar och överföringar är tillämpligt på ett sådant tillhandahållande av tjänster som det i det nationella målet, vilket för den beskattningsbara personen består i att begära dels att de berörda kreditinstituten ska överföra ett penningbelopp från en patients bankkonto till den beskattningsbara personens bankkonto enligt en fullmakt avseende autogiro, dels att de berörda kreditinstituten ska överföra detta penningbelopp, efter avdrag för den ersättning som ska betalas till den beskattningsbara personen, från den beskattningsbara personens konto till de bankkonton som innehas av tandläkaren respektive patientens försäkringsgivare.

28

Enligt domstolens fasta praxis är de undantag som avses i artikel 135.1 i mervärdesskattedirektivet självständiga unionsrättsliga begrepp som syftar till att förhindra att medlemsstaterna tillämpar mervärdesskattesystemet olika (dom av den 25 februari 1999, CPP, C-349/96, EU:C:1999:93, punkt 15, och dom av den 26 maj 2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, punkt 33 och där angiven rättspraxis).

29

Det följer även av fast rättspraxis att de uttryck som används för att bestämma dessa undantag från skatteplikt ska tolkas restriktivt, eftersom de innebär avsteg från principen att mervärdesskatt ska tas ut på varje tillhandahållande av tjänster från en beskattningsbar person som sker mot vederlag (dom av den 10 mars 2011, Skandinaviska Enskilda Banken, C-540/09, EU:C:2011:137, punkt 20, och dom av den 26 maj 2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, punkt 34 och där angiven rättspraxis).

30

I artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet föreskrivs att medlemsstaterna ska undanta ”[t]ransaktioner, inbegripet förmedling, rörande spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar, fordringar, checkar och andra överlåtbara skuldebrev, med undantag av indrivning av fordringar” från skatteplikt.

31

De transaktioner som är undantagna från skatteplikt enligt denna bestämmelse är således definierade utifrån de tillhandahållna tjänsternas beskaffenhet och inte utifrån tillhandahållaren eller mottagaren av tjänsten. Undantaget från skatteplikt är därmed inte villkorat av att transaktionerna genomförs av en viss typ av institut eller juridisk person, utan av att transaktionerna i fråga omfattas av området för finansiella transaktioner (se, för ett liknande resonemang, dom av den 28 oktober 2010, Axa UK, C-175/09, EU:C:2010:646, punkt 26 och där angiven rättspraxis, och dom av den 26 maj 2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, punkt 36).

32

I förevarande fall är endast det undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet, avseende ”transaktioner … rörande … betalningar [och] överföringar”, aktuellt i det nationella målet.

33

Domstolen har härvidlag redan fastställt att en överföring är en transaktion som består i att verkställa ett uppdrag att överföra ett penningbelopp från ett bankkonto till ett annat. Den kännetecknas i synnerhet av att den medför en förändring i den befintliga rättsliga och ekonomiska situationen mellan betalaren och mottagaren, för det första, och mellan dessa och deras respektive banker och i förekommande fall mellan bankerna, för det andra. Dessutom är den enda transaktion som medför denna ändring överföringen av medel mellan bankkontona, oberoende av anledning. Eftersom överföringen endast är ett sätt att överföra medel är det således funktionella aspekter som är avgörande för att bedöma huruvida en transaktion utgör en överföring i den mening som avses i artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet (dom av den 5 juni 1997, SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, punkt 53, och dom av den 26 maj 2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, punkt 38 och där angiven rättspraxis).

34

Lydelsen i denna bestämmelse utesluter i princip inte att en överföringstransaktion består av flera tjänster, vilka tillsammans utgör ”transaktioner … rörande” överföringar i den mening som avses i nämnda bestämmelse (dom av den 5 juni 1997, SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, punkt 64, och dom av den 26 maj 2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, punkt 39). Det undantag från skatteplikt som föreskrivs i denna bestämmelse kan emellertid endast avse transaktioner som utgör en avgränsad enhet som, vid en helhetsbedömning, får till följd att fullgöra de funktioner som är specifika och väsentliga för överföringar, för att den syftar till att överföra medel och medför rättsliga och finansiella förändringar som förverkligar denna överföring (se, för ett liknande resonemang, dom av den 5 juni 1997, SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, punkterna 66–68, och dom av den 26 maj 2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, punkt 39).

35

Denna tolkning avser inte de sätt på vilka överföringar kan göras, eftersom de kan göras genom en faktisk penningöverföring eller bokföringsmässigt mellan konton (se, för ett liknande resonemang, dom av den 13 mars 2014, ATP PensionService, C-464/12, EU:C:2014:139, punkterna 80 och 81).

36

Det ska vidare göras en åtskillnad mellan de tjänster som är undantagna från skatteplikt enligt mervärdesskattedirektivet och tillhandahållande av tjänster som enbart är materiella, tekniska eller administrativa. För att kunna göra en sådan åtskillnad är det särskilt relevant att pröva omfattningen av det ansvar som tillhandahållaren av tjänsterna i fråga har och särskilt huruvida ansvaret är begränsat till de tekniska aspekterna eller om det även omfattar de specifika och väsentliga funktioner som kännetecknar transaktionerna (se, för ett liknande resonemang, dom av den 5 juni 1997, SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, punkt 66, och dom av den 26 maj 2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, punkt 40).

37

Det följer dessutom av fast rättspraxis att transaktioner rörande överföringar och transaktioner rörande betalningar behandlas på samma sätt avseende undantaget från mervärdesskatt i artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet (se, för ett liknande resonemang, dom av den 5 juni 1997, SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, punkt 50, och dom av den 26 maj 2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, punkt 43 och där angiven rättspraxis).

38

Såsom generaladvokaten även har påpekat i punkterna 35 och 39 i sitt förslag till avgörande framgår av detta att tillhandahållandet av tjänster kan kvalificeras som en ”transaktion … rörande överföringar” eller ”transaktion … rörande betalningar” i den mening som avses i artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet endast om det medför rättsliga och ekonomiska förändringar som kännetecknar en överföring av ett penningbelopp. Däremot omfattas inte tillhandahållande av tjänster som enbart är materiella, tekniska eller administrativa av detta begrepp (se bland annat, för ett liknande resonemang, dom av den 26 maj 2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, punkterna 40 och 41).

39

I förevarande fall framgår det av beslutet om hänskjutande att det tillhandahållande av tjänster som är aktuellt i det nationella målet för DPAS består i dels att begära att kreditinstitutet, vid vilket den patient som tecknat en tandvårdsplan är kund, enligt en fullmakt avseende autogiro ska överföra ett på förhand bestämt penningbelopp från denna patients bankkonto till DPAS bankkonto, dels att därefter begära att det kreditinstitut vid vilket DPAS innehar sitt konto ska överföra detta belopp från detta konto till tandläkarens och patientens försäkringsgivares respektive konton, varvid DPAS behåller en del av beloppet som ersättning, som patienten ska betala för denna transaktion, vilken transaktion DPAS själv klassificerar som ”administration av betalningar [som patienten är skyldig att betala enligt] den tandvårdsplan [som patienten tecknat].

40

Ett sådant tillhandahållande av tjänster genomför inte i sig de rättsliga och ekonomiska förändringar som kännetecknar en överföring av ett penningbelopp, i den mening som avses i den rättspraxis som anges i punkterna 33–38 ovan, utan är administrativt.

41

DPAS utför nämligen inte självt överföringarna, eller registreringarna på bankkontona i fråga, av de penningbelopp som överenskommits om inom ramen för de tandvårdsplaner som är aktuella i det nationella målet, utan begär att kreditinstituten i fråga ska utföra sådana överföringar. Såsom skattemyndigheten anfört, är ett sådant tillhandahållande av tjänster som är i fråga i det nationella målet jämförbart med den korthanteringstjänst som var i fråga i det mål som avgjordes genom dom av den 26 maj 2016, Bookit (C-607/14, EU:C:2016:355). Det målet rörde i huvudsak ett tillhandahållande av tjänster som för den beskattningsbara personen bestod i att till de aktuella kreditinstituten översända betalningsuppmaningar som kunderna dessförinnan hade godkänt för köp av en vara och som utgjorde ett förberande steg inför genomförandet av de transaktioner som rörde de betalningar och överföringar som utfördes av dessa kreditinstitut (se, för ett liknande resonemang, dom av den 26 maj 2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, punkterna 44–51 och 53).

42

Såsom generaladvokaten påpekat i punkt 51 i sitt förslag till avgörande utgör det tillhandahållande av tjänster som är i fråga i det nationella målet endast ett steg före transaktionen för överföringar och betalningar som omfattas av artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet.

43

Det tillhandahållande av tjänster som är aktuellt i det nationella målet är visserligen absolut nödvändigt för genomförandet av de betalningar patienterna ska göra till sina tandläkare och försäkringsgivare inom ramen för tandvårdsplanen, eftersom det är genom DPAS deltagande patientens avsikt att utföra betalningarna i fråga kommer till uttryck. Eftersom artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet ska tolkas restriktivt, innebär emellertid inte den omständigheten att en tjänst är oundgänglig för att genomföra en transaktion som är undantagen från skatteplikt att det är möjligt att dra slutsatsen att tjänsten ska vara undantagen från skatteplikt (dom av den 13 december 2001, CSC Financial Services, C-235/00, EU:C:2001:696, punkt 32, och dom av den 26 maj 2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, punkt 45 och där angiven rättspraxis).

44

Det framgår dessutom av de nya allmänna villkoren, som gäller från och med den 1 januari 2012 och som bifogats skrivelsen till tandläkarna av den 8 september 2011, vilken återges i begäran om förhandsavgörande, att DPAS inte är ansvarigt för att den fullmakt avseende autogiro, på grundval av vilken DPAS begär att de penningbelopp som DPAS ska överföra till tandläkaren och försäkringsgivaren dras från patentens bankkonto, är behäftad med fel eller att denna fullmakt upphör.

45

Vad vidare gäller systematiken i och syftena med mervärdesskattedirektivet, utgör de transaktioner som är undantagna från skatteplikt enligt artikel 135.1 d–f i detta direktiv till sin beskaffenhet finansiella tjänster, även om de inte nödvändigtvis behöver utföras av banker eller kreditinstitut (se, bland annat, dom av den 22 oktober 2015, Hedqvist, C-264/14, EU:C:2015:718, punkt 37 och där angiven rättspraxis, och, för ett liknande resonemang, dom av den 26 maj 2016, Bookit, C-607/14, EU:C:2016:355, punkterna 36 och 54). Såsom har konstaterats i punkterna 40 och 41 ovan, är ett sådant tillhandahållande av tjänster som är i fråga i det nationella målet administrativt.

46

De undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 135.1 d–f i mervärdesskattedirektivet har bland annat till syfte att minska de svårigheter som är förenade med fastställandet av beskattningsunderlaget och den avdragsgilla mervärdesskatten (se, bland annat, dom av den 19 april 2007, Velvet & Steel Immobilien, C-455/05, EU:C:2007:232, punkt 24, och dom av den 22 oktober 2015, Hedqvist, C-264/14, EU:C:2015:718, punkt 36). Det framgår emellertid av beslutet om hänskjutande att den ersättning som patienten ska betala till DPAS för det tillhandahållande av tjänster som är i fråga i det nationella målet motsvarar en skillnad mellan det belopp som tas ut från patientens konto och de belopp som DPAS sedan överför till tandläkaren och patientens försäkringsgivare. Under dessa omständigheter medför inte fastställandet av beskattningsunderlaget några särskilda svårigheter.

47

Mot bakgrund av vad som anförts ovan kan inte ett sådant tillhandahållande av tjänster som är i fråga i det nationella målet omfattas av det undantag som föreskrivs i artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet för transaktioner rörande betalningar och överföringar.

48

Den hänskjutande domstolen undrar även om domen av den 28 oktober 2010, Axa UK (C-175/09, EU:C:2010:646) är relevant i förevarande mål. Såsom generaladvokaten har påpekat i punkterna 59–63 i sitt förslag till avgörande, prövade inte domstolen i den domen huruvida det tillhandahållande av tjänster som var i fråga i målet och som gav upphov till denna dom uppfyllde kriterier som tidigare fastställts i rättspraxis för att fastställa en transaktion rörande betalningar och överföringar, av vilka det följer att det avgörande kriteriet i detta hänseende är huruvida tillhandahållandet av tjänster i fråga medförde rättsliga och ekonomiska förändringar som kännetecknar en överföring av ett penningbelopp (se dom av den 5 juni 1997, SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, punkterna 53 och 66, och dom av den 13 december 2001, CSC Financial Services, C-235/00, EU:C:2001:696, punkterna 26–28). Domstolen inriktade i stället sin bedömning på frågan huruvida detta tillhandahållande av tjänster omfattades av begreppet ”indrivning av fordringar” i den mening som avses i artikel 13 B d punkt 3 i sjätte direktivet, sedermera artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet.

49

Det följer inte heller av nämnda dom att domstolen genom den domen avsåg att utvidga begreppet ”transaktioner … rörande … betalningar [och] överföringar”, i den mening som avses i dessa bestämmelser, såsom detta begrepp redan i tidigare rättspraxis definierats före nämnda dom, som omfattande transaktioner som inte som sådana medför rättsliga och ekonomiska förändringar som kännetecknar en överföring av ett penningbelopp, eller att domstolen avsåg att ändra definitionen av detta begrepp genom inrättandet av nya kriterier.

50

Mot bakgrund av dessa omständigheter är det inte möjligt att utifrån denna dom dra några slutsatser avseende det undantag från skatteplikt för tillhandahållande av tjänster som är aktuellt i det nationella målet på den grunden att nämnda tillhandahållande utgör en transaktion avseende betalningar eller överföringar i den mening som avses i domstolens praxis.

51

Mot bakgrund av det ovan anförda ska den första frågan besvaras enligt följande. Artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att det undantag från skatteplikt som föreskrivs i denna bestämmelse för transaktioner rörande betalningar och överföringar inte är tillämpligt på ett sådant tillhandahållande av tjänster som det i det nationella målet, vilket för den beskattningsbara personen består i att begära dels att de berörda kreditinstituten ska överföra ett penningbelopp från en patients bankkonto till den beskattningsbara personens bankkonto enligt en fullmakt avseende autogiro, dels att de berörda kreditinstituten ska överföra detta penningbelopp, efter avdrag för den ersättning som ska betalas till den beskattningsbara personen, från den beskattningsbara personens konto till de bankkonton som innehas av tandläkaren respektive patientens försäkringsgivare.

52

Med hänsyn till svaret på den första frågan saknas anledning att besvara den andra frågan.

53

Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

Mot denna bakgrund beslutar domstolen (andra avdelningen) följande:

Artikel 135.1 d i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt ska tolkas så, att det undantag från skatteplikt som föreskrivs i denna bestämmelse för transaktioner rörande betalningar och överföringar inte är tillämpligt på ett sådant tillhandahållande av tjänster som det i det nationella målet, vilket för den beskattningsbara personen består i att begära dels att de berörda kreditinstituten ska överföra ett penningbelopp från en patients bankkonto till den beskattningsbara personens bankkonto enligt en fullmakt avseende autogiro, dels att de berörda kreditinstituten ska överföra detta penningbelopp, efter avdrag för den ersättning som ska betalas till den beskattningsbara personen, från den beskattningsbara personens konto till de bankkonton som innehas av tandläkaren respektive patientens försäkringsgivare.

Underskrifter