Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Esialgne tõlge

KOHTUJURISTI ETTEPANEK

PAOLO MENGOZZI

esitatud 5. juunil 2018(1)

Kohtuasi C-135/17

X-GmbH

versus

Finanzamt Stuttgart – Körperschaften

(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Bundesfinanzhof (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus))

Eelotsusetaotlus – Kapitali vaba liikumine – EÜ artiklid 56 ja 57 – Kapitali liikumine liikmesriikide ja kolmandate riikide vahel – Piirangud – Standstill-tingimus – Otseinvesteeringud – Liikmesriigi õigusnormid, millega nähakse ette selliste tulude maksustamine, mis pärinevad äriühingutest, mille asukoht on välisriigis – Põhjendatus – Puhtalt fiktiivsete skeemide vastu võitlemine – Maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotus – Maksukontrolli tõhususe tagamine






I.      Sissejuhatus

1.        Eelotsusetaotlusega palub Bundesfinanzhof (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus) Euroopa Kohtul tõlgendada EÜ artikleid 56 ja 57 (nüüd vastavalt ELTL artiklid 63 ja 64), selleks et sisuliselt teada saada, kas Saksa süsteem, mida kohaldatakse „vahelülist välismaises äriühingus osaluste“(2) suhtes, toob kaasa kapitali vaba liikumise piirangu kolmandate riikide suhtes – piirangu, mis, juhul kui seda ei hõlma EÜ artikli 57 lõikes 1 ette nähtud standstill-tingimus, võib siiski olla põhjendatud ülekaaluka üldise huvi ja eelkõige puhtalt fiktiivsete skeemide vastu võitlemise tõttu.

2.        Eelotsusetaotlus esitati Saksa äriühingu X ja Finanzamt Stuttgart-Körperschafteni (Stuttgartis asuvate äriühingute suhtes pädev maksuhaldur, Saksamaa) vahelises kohtuvaidluses selle üle, et 30% ulatuses X-i omanduses oleva Y-i, Šveitsi õiguse alusel asutatud äriühingu, 2005. ja 2006. aastal saadud tulu lisati X-i maksubaasile 8. septembri 1972. aasta Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungeni (Aussensteuergesetz) (välismaaga seotud tehingute maksustamise seadus)(3) 21. detsembri 1993. aasta Missbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetzist (maksustamise korrastamise ja maksudest kõrvalehoidmise vastase võitluse seadus)(4) ja 20. detsembri 2001. aasta Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechtsist (äriühingute maksustamise arendamise seadus),(5) (edaspidi „UntStFG 2001“) tulenevas versioonis (edaspidi „AStG“) sätete kohaselt.

3.        Eelotsusetaotlusest ilmneb, et AStG § 7 lõigete 6 ja 6a ning § 8 alusel maksustatakse sellise välismaise äriühingu tulu, mille kapitalist kuulub Saksamaa residendist maksukohustuslasele vähemalt 1% osalus, viimati nimetatud maksukohustuslase tuluna, juhul kui tegemist on „investeerimistuluna saadud vahetuluga“, s.t kui see on välismaal maksustatud määraga, mis on väiksem kui 25%, ning ei pärine n-ö aktiivsest majandustegevusest.

4.        Põhikohtuasjas on selge, et Saksa maksuhaldur määratles äriühingu Y kui vahelülist välismaise äriühingu, mis saab „investeerimistuluna saadud vahetulu“ AStG § 7 lõigete 6 ja 6a tähenduses. Asjaomaste majandusaastate puhul leidis Saksa maksuhaldur, et nõuded, mille Y omandas ühelt Saksa äriühingult, osaliselt tänu X-i antud laenule, andsid õiguse osale nelja Saksa spordiklubi spordiga seotud tuludest, eelkõige kasumist, mida klubid said meediaõiguste müügist. Niisiis tuli Y-i saadud tulu määratleda kui investeerimistuluna saadud vahetulu ning arvestada X-i maksubaasi hulka kahel põhikohtuasjas vaidluse all oleval majandusaastal.

5.        Pärast Saksa maksuhalduri otsuste edutut vaidlustamist esitas X kaebuse Bundesfinanzhofile (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus).

6.        Bundesfinanzhof (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus) märgib, et eeskirjad, mis käsitlevad investeerimistuluna saadud vahetulu lisamist Saksamaa täieulatusliku maksukohustusega isikust aktsionäri maksubaasi hulka ja mis on sätestatud AStG § 7 lõigetes 6 ja 6a, puudutavad üksnes osalusi välismaistes äriühingutes. Ta leiab sellega seoses, et vaadeldavaid Saksa õigusnorme võiks põhimõtteliselt käsitada kapitali vaba liikumise keelatud piiranguna EÜ artikli 56 lõike 1 tähenduses.

7.        Bundesfinanzhof (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus) kahtleb siiski, kas kõnealused liikmesriigi õigusnormid on liidu õiguse alusel lubatud, võttes arvesse standstill-tingimust, mis on sätestatud EÜ artikli 57 lõikes 1, mille kohaselt EÜ artikli 56 sätted ei takista kohaldamast kolmandate riikide suhtes 31. detsembril 1993 siseriikliku õiguse järgi kehtinud piiranguid, mis käsitlevad kapitali liikumist kolmandatesse riikidesse või kolmandatest riikidest seoses otseinvesteeringutega. Kõnealune kohus viitab küll Euroopa Kohtu praktikale, mille kohaselt on põhimõtteliselt liikmesriigi kohtu ülesanne sellega seoses kindlaks määrata 31. detsembril 1993 „kehtivate“ õigusnormide sisu, kuid leiab siiski, et asjaomaste Saksa õigusnormidega seoses on vaja Euroopa Kohtu selgitusi eelkõige kahes aspektis.

8.        Esiteks, Bundesfinanzhofi (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus) esitatud selgituste kohaselt muudeti 31. detsembril 1993 kehtinud investeerimistuluna saadud vahetulu Saksamaa täieulatusliku maksukohustusega isikust aktsionäri maksubaasi hulka lisamist käsitlevaid eeskirju 23. oktoobri 2000. aasta Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerungiga (Steuersenkungsgesetz) (maksu vähendamise ja ettevõtjate maksustamiskorra reformimise seadus) (edaspidi „StSenkG 2000“).(6) Nimetatud kohus nendib, et ehkki StSenkG 2000 muutis põhjalikult kõnealuseid 31. detsembril 1993 kehtinud eeskirju, tühistati muudatused, mis StSenkG 2000 pidi tegema AStGsse, omakorda UntStFG 2001-ga juba enne, kui neid oleks saanud esimest korda kohaldada sellise tulu suhtes konkreetsel juhul.

9.        Sellega seoses leiab Bundesfinanzhof (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus), et täiesti selge ei ole küsimus, kas EÜ artikli 57 lõike 1 alusel võib 31. detsembril 1993 kehtinud kapitali vaba liikumise piirangu säilitamise garantii muutuda kehtetuks üksnes õigusakte muutvate õigusaktide formaalse normatiivse mõju tõttu või peab muudatus olema ka tegelikult praktikas rakendatud.

10.      Teiseks taastati UntStFG 2001-ga nimetatud kohtu arvates investeerimistuluna saadud vahetulu Saksamaa täieulatusliku maksukohustusega isikust aktsionäri maksubaasi hulka lisamist käsitlevate eeskirjade puhul 31. detsembril 1993 kehtinud õiguslikud tagajärjed ühe erandiga. UntStFG 2001-ga nimelt vähendati sellise lisamise puhul nõutavat osaluse protsenti vahelülist välismaises äriühingus eelnevalt kehtinud 10%-lt 1%-le. Lisaks tuleb teatavatel tingimustel sellist lisamist kasutada ka 1%-st väiksemate osaluste puhul. Ehkki kõnealuste eeskirjade kohaldamisala laiendamine 10%-st väiksematele portfelliosalustele kujutab Bundesfinanzhofi (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus) arvates endast olulist muudatust, mis laiendab märkimisväärselt kapitali piiriülese liikumise piiranguid, ei puuduta see muudatus otseinvesteeringuid EÜ artikli 57 lõike 1 tähenduses, vaid üksnes portfelliosalusi. Seetõttu leiab Bundesfinanzhof (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus), et standstill-tingimus võib olla käesolevas asjas kohaldatav, kuna UntStFG 2001-ga tehtud portfelliosalusi puudutav muudatus ei mõjutanud eeskirju, mida kohaldatakse X-i – kelle 30% osalus Y-s on otseinvesteering – konkreetsele olukorrale.

11.      Juhul kui asjaomased liikmesriigi õigusnormid ei kuulu ühel või teisel eelnimetatud põhjusel standstill-tingimuse kohaldamisalasse, tekib Bundesfinanzhofil (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus) küsimus, kas sellised õigusnormid ei kujuta endast kapitali vaba liikumise keelatud piirangut, mida vajaduse korral saab põhjendada ülekaalukast üldisest huvist tulenevate põhjustega. Bundesfinanzhof (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus) meenutab sellega seoses, et Euroopa Kohus on analüüsinud vahelülist äriühingute tulude maksustamise küsimust kohtuasjas, milles tehti 12. septembri 2006. aasta otsus Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:544). Nimetatud kohus märgib siiski, et see kohtuasi oli seotud asutamisvabadusega, mida kohaldatakse liikmesriikide vahelistes suhetes, mitte kapitali vaba liikumisega, mida kohaldatakse ka liikmesriikide ja kolmandate riikide vahelistes suhetes. Kui nimetatud kohtupraktikat laiendataks sellisele olukorrale nagu põhikohtuasjas, kahtleb Bundesfinanzhof (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus) liikmesriigi õigusnormide põhjendatuses.

12.      Neil asjaoludel otsustas Bundesfinanzhof (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:

„1.      Kas EÜ artikli 57 lõiget 1 (nüüd ELTL artikli 64 lõige 1) tuleb tõlgendada nii, et liikmesriigis 31. detsembril 1993 kehtinud piirangut, mis puudutab kapitali liikumist kolmandatesse riikidesse või kolmandatest riikidest seoses otseinvesteeringutega, ei takista kohaldamast EÜ artikkel 56 (nüüd ELTL artikkel 63) ka juhul, kui kõnesoleval kuupäeval kehtinud siseriiklik õigusnorm, mis piiras kapitali liikumist kolmandatesse riikidesse või kolmandatest riikidest, kehtis sisuliselt ainult otseinvesteeringute suhtes, kuid pärast kõnealust kuupäeva laiendati selle kohaldamisala nii, et see hõlmab ka portfelliosalusi välisriigi äriühingutes, kui osaluskünnis on väiksem kui 10%?

2.      Kui esimesele küsimusele tuleb vastata jaatavalt, siis kas EÜ artikli 57 lõiget 1 [nüüd ELTL artikli 64 lõige 1] tuleb tõlgendada nii, et tuleb järgida lähtekohta, et kohaldatud on 31. detsembril 1993 kehtinud siseriiklikku õigusnormi, millega piiratakse kapitali liikumist kolmandatesse riikidesse või kolmandatest riikidest seoses otseinvesteeringutega, kui kohaldatakse hilisemat õigusnormi, mis sisuliselt vastab kõnesoleval kuupäeval kehtinud piirangule, aga kõnesoleval kuupäeval kehtinud piirangut on siiski pärast kõnesolevat kuupäeva lühiajaliselt oluliselt muudetud seadusega, mis on küll jõustunud, kuid mida ei ole tegelikkuses kunagi kohaldatud, sest veel enne esmakordset kohaldamist konkreetse juhtumi suhtes asendati see käesoleval ajal kohaldamisele kuuluva õigusnormiga?

3.      Kui ühele kahest esimesest küsimusest tuleb vastata eitavalt, siis kas EÜ artikliga 56 [nüüd ELTL artikkel 63] on vastuolus liikmesriigi õigusnorm, mille kohaselt lisatakse sellise teatavas liikmesriigis asuva maksukohustuslase maksustatavale tulule, kellele kuulub mõnes muus riigis (käesoleval juhul Šveitsis) asuvas äriühingus vähemalt 1% suurune osalus, selle äriühingu investeerimistulust osa, mis proportsionaalselt vastab maksukohustuslase osaluse suurusele, kui asjaomane tulu maksustatakse madalama maksumääraga kui esimesena nimetatud riigis?“

13.      Nende küsimuste kohta esitasid kirjalikke seisukohti põhikohtuasja kaebuse esitaja, Saksamaa, Prantsuse ja Rootsi valitsus ning Euroopa Komisjon. Nimetatud huvitatud poolte suulised seisukohad kuulati ära 5. märtsi 2018. aasta kohtuistungil, peale Prantsuse ja Rootsi valitsuse, kes ei olnud kohtuistungil esindatud.

II.    Analüüs

14.      Kui esimesed kaks eelotsusetaotluse esitanud kohtu küsimust käsitlevad standstill-tingimust, mis on ette nähtud EÜ artikli 57 lõikes 1 – sättes, mille kohaldamine eeldab, et põhikohtuasjas arutusel olevad õigusnormid oleksid määratletud EÜ artikli 56 lõikega 1 vastuolus olevaks kapitali vaba liikumise piiranguks –, käsitleb kolmas küsimus konkreetselt sellist määratlemist ja sellise piirangu põhjendatust.

15.      Seetõttu ei järgi tagapool esitatud analüüs eelotsusetaotluse esitanud kohtu esitatud küsimuste järjekorda. Analüüsin kõigepealt küsimust, kas põhikohtuasjas arutusel olev Saksa süsteem, mida kohaldatakse „vahelülist välismaistes äriühingutes osaluste“ suhtes, kujutab endast piirangut EÜ artikli 56 lõike 1 tähenduses – mille suhtes minu arvates ei ole kahtlust (osa A). Teiseks tuleb kindlaks määrata, kas kõnealuse piirangu võib jätta jõusse põhjendusega, et seda hõlmab EÜ artikli 57 lõikes 1 ette nähtud standstill-tingimus (osa B). Sellega seoses märgin kohe, et minu arvates vastavad põhikohtuasjas arutusel olevad õigusnormid nimetatud artiklis ette nähtud ajalisele ja esemelisele kriteeriumile. Niisiis vaatlen üksnes teise võimalusena, juhuks kui Euroopa Kohus ei nõustu minu standstill-tingimuse kohaldatavust puudutatava analüüsiga, kolmandaks seda, kas põhikohtuasjas arutusel olevates õigusnormides sisalduvat kapitali vaba liikumise piirangut saab õigustada ülekaaluka üldise huviga (osa C).

A.      Kapitali vaba liikumise piirangu olemasolu EÜ artikli 56 lõike 1 tähenduses

1.      Kapitali vaba liikumise kohaldatavus

16.      Kohe alustuseks tuleb meenutada, et AStGd kohaldatakse kõikidele Saksamaa residendist maksukohustuslastele, kellel on osalus sellise kolmanda riigi äriühingus, mis kohaldab AStG sõnastuses „madalat“ maksumäära asjaomase äriühingu tuludele, ilma et Saksa maksukohustuslase selline osalus võimaldaks kindlalt mõjutada asjaomase äriühingu otsuseid ning otsustada äriühingu tegevuse üle. Niisiis kohaldati põhikohtuasjas arutusel olevatel maksustamisaastatel AStG § 7 alusel kolmanda riigi äriühingu saadud vahetulu nimetatud äriühingu Saksamaa täieulatusliku maksukohustusega isikust osaniku maksubaasi hulka lisamist, sõltumata kasumi jaotamisest, automaatselt igale vähemalt 1% suurusele osalusele asjaomases kolmanda riigi äriühingus.

17.      Tuleb märkida, et EÜ artikli 56 lõikes 1 ette nähtud kapitali vaba liikumise kohaldatavust põhikohtuasjas ei ole vaidlustanud ükski huvitatud pool ning eelotsusetaotluse esitanud kohus on ise õigesti välistanud asutamisvabaduse kohaldatavuse põhikohtuasjas arutusel olevatele maksuõigusnormidele.

18.      Tõepoolest, analoogia alusel 13. novembri 2012. aasta kohtuotsusest Test Claimants in the FII Group Litigation (C-35/11, EU:C:2012:707, punktid 98–100 ja 104) tuleneva kohtupraktikaga tuleb selliseid õigusnorme, mida pole ühelt poolt kavandatud kohaldamiseks üksnes teatava liikmesriigi äriühingu osalustele, mis võimaldavad kindlalt mõjutada asjaomast kolmanda riigi äriühingut, ja mis teiselt poolt puudutavad vaid teatava liikmesriigi äriühingu selliste tulude maksustamise korda, mis tulenevad kolmandas riigis asuvasse äriühingusse tehtud investeeringutest, kahtlemata hinnata EÜ artikli 56 lõike 1 seisukohast.(7)

19.      Sellises kontekstis piisab liikmesriigi õigusnormide eesmärgi analüüsimisest, et hinnata, kas asjaomane maksustamine kuulub kapitali vaba liikumise kohaldamisalasse.(8) Niisiis ei ole igal juhul vaja võtta arvesse põhikohtuasja konkreetseid asjaolusid ehk käesoleval juhul 30% osalust Šveitsis asuvas äriühingus Y. Olenemata küsimusest, kas selline osalus võiks anda X-ile otsustava mõju Y-i otsuste üle mis iseenesest ei ole kindel, arvestades asjaolu, et ülejäänud aktsiakapital kuulub vaid ühele teisele aktsionärile , ei saa need asjaolud tuua kaasa seda, et suhetes kolmandate riikidega ja arvestades asjaomaste AStG sätete eesmärki, kohaldatakse kapitali vaba liikumise asemel asutamisvabadust, mis, nagu teada, ei hõlma suhteid kolmandate riikidega.(9)

20.      Kui kapitali vaba liikumise kohaldamine peaks taanduma asutamisvabaduse ees üksnes nende asjaolude tõttu, siis tähendaks see, nagu olen juba selgitanud oma ettepanekus kohtuasjas Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C-190/12, EU:C:2013:710, punkt 20), et EÜ artikli 56 lõikes 1 ette nähtud keeld kaotaks oma kasuliku mõju olukordades, kus ometi pole mingit asutamisvabaduse piiramise ohtu.

2.      AStG § 7 kapitali liikumist piirav olemus seoses kolmandate riikidega

21.      Vastus küsimusele, kas selline maksuõigusnormide säte nagu AStG § 7 kujutab endast kapitali vaba liikumise piirangut liikmesriikide ja kolmandate riikide vahel, on minu arvates selge.

22.      Sellega seoses tuleb meenutada, et väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on EÜ artikli 56 lõikega 1 kapitali liikumise piirangutena keelatud sellised meetmed, mis võivad pärssida liikmesriigi residentide tahet investeerida teistesse riikidesse.(10)

23.      Käesolevas kohtuasjas nähtub eelotsusetaotluse esitanud kohtu esitatud selgitustest, et vahetulu lisamise eeskirjade eesmärk on takistada Saksamaal täieulatusliku maksukohustusega isikul kanda (passiivset) tulu üle riiki, kus Saksa õiguse kohaselt on madal tulumaksumäär, või neutraliseerida selle mõju. Vahetulu lisamise eeskirjade eesmärk on seega omistada Saksa osanikule, kellele kuulub vähemalt 1% kolmanda riigi äriühingust, nn passiivne tulu, mida kõnealune äriühing on saanud, sõltumata kasumi jaotamisest. Selliseid eeskirju kohaldatakse määratluse kohaselt vaid piiriülestele olukordadele.

24.      Nagu rõhutasid eelkõige eelotsusetaotluse esitanud kohus, Rootsi valitsus ja komisjon, ei peaks Saksamaa täieulatusliku maksukohustusega isikust osanik, kellele kuulub sama suur osalus Saksamaal asuvas äriühingus, kunagi arvama oma maksustatava tulu hulka kõnealuse äriühingu tulu. Saksamaa valitsus on muu hulgas ise oma kirjalikes seisukohtades möönnud, et sellised vahetulu lisamise eeskirjad tähendavad ebasoodsamat kohtlemist osaluste puhul välismaistes äriühingutes võrreldes osalustega Saksamaal asuvates äriühingutes, kuna viimasel juhul ei omistata äriühingu tulu osanikele kunagi enne jaotamist.

25.      Selline erinev kohtlemine võib seega kahtlemata pärssida Saksa maksumaksja valmidust investeerida kolmandatesse riikidesse.

26.      Seetõttu leian, et selline säte nagu AStG § 7 kujutab endast kapitali vaba liikumise piirangut liikmesriikide ja kolmandate riikide vahel, mis on põhimõtteliselt keelatud EÜ artikliga 56.

B.      EÜ artikli 57 lõike 1 kohaldatavus

27.      Nagu ma juba mainisin, soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus kahe esimese küsimusega teada, kas eelnevalt esile toodud kapitali liikumise piirangut liikmesriikide ja kolmandate riikide vahel võiks siiski neutraliseerida EÜ artikli 57 lõikes 1 ette nähtud standstill-tingimus.

28.      Meenutan, et nimetatud artikli kohaselt „[EÜ] [a]rtikli 56 sätted ei takista kohaldamast kolmandate riikide suhtes 31. detsembril 1993 siseriikliku või [liidu] õiguse järgi kehtivaidpiiranguid, mis käsitlevad kapitali liikumist kolmandatesse riikidesse või kolmandatest riikidest seoses otseinvesteeringutega […]“.(11)

29.      Liikmesriigi õigusnormidega ette nähtud piirangud kuuluvad seega EÜ artikli 57 lõike 1 kohaldamisalasse, kui lisaks sellele, et need on kohaldatavad kolmanda riigi suhtes, milles puudub Šveitsi Konföderatsiooni puhul nagu põhikohtuasjas igasugune kahtlus, vastavad need ka kõnealuses artiklis sätestatud ajalisele ja esemelisele kriteeriumile.(12)

1.      EÜ artikli 57 lõike 1 ajaline kohaldamisala

30.      Mis puudutab EÜ artikli 57 lõike 1 ajalist kohaldamisala, siis tuleb märkida, et AStG käesolevas kohtuasjas asjakohane redaktsioon kehtestati pärast 31. detsembrit 1993.

31.      Euroopa Kohus on siiski juba leidnud, et igasugune liikmesriigi meede, mis võeti pärast seda kuupäeva, ei jää ainuüksi selle asjaolu tõttu automaatselt välja liidu õiguses kehtestatud erandi kohaldamisalast. Seda erandit kohaldatakse ka sätete suhtes, mis on sisuliselt identsed eelnevalt kehtinud õigusnormidega või mis vähendavad eelnevalt kehtinud õigusnormides sätestatud liidu õiguste ja vabaduste kasutamise piirangut või tühistavad selle.(13)

32.      Sellisel juhul tuleneb kohtupraktikast, et liikmesriigi võimalus tugineda EÜ artikli 57 lõikes 1 ette nähtud erandile eeldab ühelt poolt, et kapitali liikumise piirang on olnud katkematult kõnealuse liikmesriigi õiguskorra osa alates 31. detsembrist 1993,(14) ja teiselt poolt, et kõnealune piirang ei kuulu selliste õigusnormide hulka, mis põhinevad eelnevatega, 31. detsembril 1993 kehtinutega võrreldes uuel loogikal ja millega sätestatakse uued menetlused.(15)

33.      Käesolevas kohtuasjas väidab põhikohtuasja kaebuse esitaja, erinevalt teistest pooltest, sisuliselt seda, et AStG versiooni, mis kehtis enne 31. detsembrit 1993, muudeti StSenkG 2000-ga, mis tähendab, et põhikohtuasjas vaidluse all olevatele AStG sätetele, mis on hilisemad 31. detsembrist 1993, ei saa kohaldada EÜ artikli 57 lõikes 1 ette nähtud standstill-tingimust, kuna need ei ole olnud katkematult Saksamaa õiguskorra osa.

34.      See argumentatsioon mind ei veena.

35.      On tõsi, nagu märgib eelotsusetaotluse esitanud kohus, et StSenkG 2000 vastuvõtmisega otsustas Saksamaa seadusandja põhjalikult muuta 31. detsembril 1993 kehtinud AStGga ette nähtud vahetulu lisamise eeskirju. Kuid veel nähtub eelotsusetaotluse esitanud kohtu selgitustest, et ehkki StSenkG 2000 jõustus, otsustas Saksamaa seadusandja selle kohaldamist edasi lükata kuni maksustamisaastani, mis algas 1. jaanuaril 2002. Samuti on tõsi, et enne kui StSenkG 2000 jõuti kohaldada maksustamisaastale, mis algas 1. jaanuaril 2002, tunnistati nimetatud seadus omakorda kehtetuks UntStFG 2001-ga, mida hakati kohaldama alates 1. jaanuarist 2002 ja kohaldatakse ka põhikohtuasjas arutusel olevate maksustamisaastate suhtes ning mis sisuliselt võttis sõna-sõnalt üle AStG vahetulu lisamise eeskirjad, mida 31. detsembril 1993 kohaldati otseinvesteeringute suhtes.

36.      Eeltoodust tuleneb, et maksustamisaastatel kuni 31. detsembrini 2001 kohaldati Saksamaa maksukohustuslastele, kes olid analoogses olukorras nagu X, AStGs, selle 21. detsembri 1993. aasta maksustamise korrastamise ja maksudest kõrvalehoidmise vastase võitluse seadusest tulenevas versioonis, ette nähtud vahetulu lisamise eeskirju, ning alates 1. jaanuaril 2002 alanud maksustamisaastast pidid maksukohustuslased vastama sisuliselt identsetele vahetulu lisamise eeskirjadele, mis on ette nähtud UntStFG 2001-s, nii nagu nimetatud seadusega muudeti AStGd.

37.      Sellest järeldub, et 31. detsembril 1993 kehtinud piirangu, mille peale põhikohtuasja kaebus esitati, kohaldamine suhetele kolmandate riikidega ei ole pärast nimetatud kuupäeva katkenud ning see on alates nimetatud kuupäevast endiselt asjaomase liikmesriigi õiguskorra osa. Saksamaa maksukohustuslastele, kes on saanud samasuguselt otseinvesteeringult Šveitsi põhikohtuasja kaebuse esitaja tuludega analoogseid tulusid, mis puudutasid nii 31. detsembril 1993 lõppenud maksustamisaastat kui ka sellele järgnevaid maksustamisaastaid, on katkematult kohaldatud samu kõnealuste tulude Saksamaal asjaomaste maksustamisaastate eest makstavate maksude maksubaasi lisamise eeskirju.

38.      Kuid vastavalt EÜ artikli 57 lõikele 1, mis, ma kordan, näeb ette, et „[EÜ] [a]rtikli 56 sätted ei takista kohaldamast kolmandate riikide suhtes 31. detsembril 1993 [...] kehtivaid piiranguid“,(16) ei ole oluline mitte see, et õigusnormid on formaalselt kehtetuks tunnistatud või on neid põhjalikult muudetud, vaid see, et nendes ette nähtud ja 31. detsembril 1993 kehtinud piirangud on jõus ning seega on neid pärast nimetatud kuupäeva katkematult kohaldatud suhetele kolmandate riikidega. Just sellise juhtumiga on tegemist käesolevas kohtuasjas, kuna – nagu ma juba eelnevalt rõhutasin – Saksamaa maksukohustuslastele, kes on analoogses olukorras põhikohtuasja kaebuse esitajaga, on jätkuvalt nii enne kui ka pärast 31. detsembrit 1993 kohaldatud kolmandate riikide äriühingutesse tehtud otseinvesteeringutest saadud tulude lisamise eeskirju, mis on ette nähtud AStG §-s 7, olenemata sellest, kas tegemist on nimetatud õigusakti 31. detsembrist 1993 varasema või hilisema versiooniga.

39.      EÜ artikli 57 lõike 1 sellist tõlgendamist, mis põhineb 31. detsembril 1993 kehtinud piirangute „kohaldamisel“ ja liikmesriigi õigusnormide „tagajärjel“, kinnitab 15. veebruari 2017. aasta kohtuotsus X (C-317/15, EU:C:2017:119, punkt 21), mille kohaselt „ei sõltu ELTL artikli 64 lõike 1 [endine EÜ artikli 57 lõige 1] kohaldatavus mitte selliseid piiranguid sisaldavate siseriiklike õigusnormide esemest, vaid nende tagajärjest“.

40.      Lähenemisviisile, mida ma pooldan, ei räägi vastu vajadus tõlgendada EÜ artikli 57 lõikes 1 ette nähtud erandit kitsalt,(17) kuna see lähenemisviis põhineb kõnealuse artikli sõnastusel, nagu on meenutatud 15. veebruari 2017. aasta kohtuotsuses X (C-317/15, EU:C:2017:119, punkt 21).

41.      See ei ole vastuolus ka 18. detsembri 2007. aasta kohtuotsusega A (C-101/05, EU:C:2007:804, punkt 49) ega 24. novembri 2016. aasta kohtuotsusega SECIL (C-464/14, EU:C:2016:896, punkt 87), milles Euroopa Kohus kinnitas, et „ELTL artikli 64 lõige 1 [endine EÜ artikli 57 lõige 1] ei käsitle nimelt sätteid, mis – olles sisuliselt küll identsed 31. detsembril 1993 kehtinud õigusnormidega – taaskehtestasid kapitali vaba liikumise piirangu, mis varasema õigusnormi kehtetuks tunnistamise tulemusena enam ei kehtinud“.(18)

42.      Nimetatud kohtuotsuste punktides 49 ja 87 viitas Euroopa Kohus tõenäoliselt olukordadele, mida võiks määratleda kui „klassikalisi“, mil liikmesriigi õigusnormi kehtetuks tunnistamine toob viivitamatult kaasa kapitali vaba liikumise piirangu kadumise, ilma et kõnealuse õigusnormi tagajärjed seega pärast õigusnormi formaalset kehtetuks tunnistamist säiliks.

43.      Pealegi leian, et ka 18. detsembri 2007. aasta kohtuotsus A (C-101/05, EU:C:2007:804) kinnitab pigem tõlgendust, mis tuleneb EÜ artikli 57 lõike 1 sõnastusest ja mille ma välja pakun.

44.      Oluline on märkida, et nimetatud kohtuasjas tühistati pärast 31. detsembrit 1993 Rootsi maksuseaduste sätted, mis andsid maksusoodustuse vaid Rootsis asuvatele äriühingutele, kuid kehtestati need 1995. aastal uuesti. Vastupidi kohtujuristi ettepanekule(19) leidis Euroopa Kohus, et vaatamata kõnealuste sätete formaalsele ja ajutisele kehtetuks tunnistamisele, võis Rootsi Kuningriik tugineda EÜ artikli 57 lõikes 1 ette nähtud erandile, kuna seda eelist (Rootsis asuvate äriühingu makstava dividendi maksuvabastus) ei võimaldatud katkematult vähemalt alates 1992. aastast dividendi suhtes, mida jaotasid äriühingud, kes asusid kolmandas riigis, kes ei ole Euroopa Majanduspiirkonna lepingu liikmesriik ning kellega Rootsi Kuningriik ei olnud sõlminud maksulepingut, mis sisaldas sätet teabevahetuse kohta.(20)

45.      Euroopa Kohus lähtus seega EÜ artikli 57 lõike 1 kohaldamise puhul kapitali vaba liikumise piirangu tagajärjest, see tähendab maksuvabastuse välistamise katkematust säilitamisest asjaomaste kolmandate riikide äriühingute puhul, mitte liikmesriigi õigusnormide, mis annavad Rootsi äriühingutele sellise maksuvabastuse, formaalsest ja ajutisest kehtetuks tunnistamisest.

46.      Ka põhikohtuasjas, nagu ma juba mainisin, ei tunnistatud kapitali vaba liikumise piirangut kolmandate riikide suhtes mitte kehtetuks, vaid seda kohaldati jätkuvalt pärast 31. detsembrit 1993 AStG tagajärgede säilitamise tõttu, kuni jõustus UntStFG 2001,(21) mis alates jõustumisest võttis sisuliselt sõna-sõnalt üle vahetulu maksubaasi lisamise eeskirjad, mida kohaldati 31. detsembril 1993 otseinvesteeringute suhtes.

47.      Leian seetõttu, et EÜ artikli 57 lõikes 1 ette nähtud ajaline kriteerium on põhikohtuasjas täidetud.

48.      Järgmiseks tuleb analüüsida põhikohtuasja kaebuse esitaja vastuväiteid nimetatud sättes ette nähtud esemelise kriteeriumi täidetuse osas, võttes arvesse, et ülejäänud huvitatud pooled leiavad, et kõnealune kriteerium on põhikohtuasjas samuti täidetud.

2.      EÜ artikli 57 lõike 1 esemeline kohaldamisala

49.      Põhikohtuasja kaebuse esitaja arvates muutis UntStFG 2001 oluliselt AStG enne 31. detsembrit 1993 kehtinud versiooni, nii et kuna see ei olnud enam kohaldatav üksnes otseinvesteeringutele, vaid ka nn portfelliinvesteeringutele kolmandates riikides, siis ei hõlma EÜ artikli 57 lõikes 1 ette nähtud erand enam kõnealust akti selle 31. detsembrist 1993 hilisemas versioonis.

50.      Ma ei nõustu selle seisukohaga järgnevatel põhjustel.

51.      Nagu ma juba märkisin käesoleva ettepaneku punktis 32, ei saa kohtupraktika kohaselt 31. detsembrist 1993 hilisemad liikmesriigi õigusnormid, millega muudetakse loogikat, millel põhinevad nimetatud kuupäevast varasemad õigusnormid ja millega sätestatakse uued menetlused, olla hõlmatud EÜ artikli 57 lõikes 1 ette nähtud standstill-tingimusega.

52.      Minu arvates ei ole see nii muudatuse puhul, mis tehti UntStFG 2001-ga AStGsse pärast 31. detsembrit 1993 ja millega, nagu eelotsusetaotluse esitanud kohus rõhutab, Saksamaa seadusandja üksnes madaldas AStGs ette nähtud vahetulu lisamise eeskirjade kohaldamise künnist, nii et see hõlmab edaspidi 10%-st väiksemaid osalusi asjaomase kolmanda liikmesriigi äriühingu aktsiakapitalis, kõik muu on endine.

53.      On küll selge, et AStG enne 31. detsembrit 1993 kehtinud versiooni asjasse puutuvad sätted kehtestasid Saksa maksukohustuslastele kohustuse lisada maksubaasi sellised tulud, mis pärinevad vähemalt 10% osalusest kolmandate riikide äriühingute aktsiakapitalis.

54.      Nagu rõhutas eelotsusetaotluse esitanud kohus ja nagu nentis ka põhikohtuasja kaebuse esitaja, kohaldati AStGd enne 31. detsembrit 1993 kehtinud versioonis vaid otseinvesteeringutele EÜ artiklite 56 ja 57 tähenduses.

55.      Kohtupraktikast tuleneb, et mõiste „otseinvesteeringud“ tähistab mis tahes liiki investeeringuid, mida teevad füüsilised või juriidilised isikud ning mille eesmärk on luua või säilitada püsivad ja otsesed sidemed kapitali paigutava isiku ja sellise ettevõtja vahel, kelle käsutusse kapital majandustegevuseks antakse. Mis puutub osalemisse uutes või olemasolevates ettevõtetes, mis on asutatud aktsiaseltsi vormis, siis eeldab püsivate majandussidemete loomise või säilitamise eesmärk, et aktsionärile kuuluvad aktsiad annavad talle kooskõlas aktsiaseltse käsitlevate siseriiklike õigusaktidega või muudel alustel õiguse võtta reaalselt osa äriühingu juhtimisest või selle kontrollimisest.(22) Kõnealune mõiste hõlmab ka tulusid, mis tulenevad sellistest otseinvesteeringutest.(23)

56.      Minimaalselt 10% osalus äriühingu kapitalis, nagu on ette nähtud enne 31. detsembrit 1993 kehtinud AStG versioonis, eeldab seega põhimõtteliselt otseinvesteeringut, kuna sellises suurusjärgus osalus, kui see ka ei anna võimalust asjaomast äriühingut kontrollida, annab täiesti kindlasti võimaluse osaleda reaalselt selle juhtimises.(24)

57.      Samuti on tõsi, et vastupidi EÜ artiklile 56 ei hõlma EÜ artikli 57 esemeline kohaldamisala nn portfelliinvesteeringuid ning seega ei saa sellele tugineda selleks, et säilitada kolmandatesse riikidesse tehtavate või sealt pärinevate selliste investeeringutega seotud kapitali vaba liikumise piirangute kohaldamine. Meenutan sellega seoses, et kohtupraktika kohaselt tähendab portfelliinvesteering kapitaliturul väärtpaberite omandamist ainsa kavatsusega teha finantspaigutus, kavatsemata mõjutada ettevõtja juhtimist ja kontrolli.(25)

58.      Osaluse määra vähendamine 10%-lt 1%-le AStGsse UntStFG 2001-ga tehtud muudatusega tõi kahtlemata kaasa portfelliinvesteeringute kuulumise kõnealuse seaduse kohaldamisalasse.(26)

59.      Eelotsusetaotluse esitanud kohus võiks siiski meeles pidada, et selline tagajärg, mis mõjutab investeeringute kategooriat, mis niikuinii ei kuulu EÜ artikli 57 lõike 1 kohaldamisalasse, ei mõjuta minu arvates kõnealuse artikli kohaldatavust juhtudel, kui tegemist on vaid otseinvesteeringutega.

60.      Liikmesriigi õigusnormid, mis piiravad vahet tegemata portfelliinvesteeringuid ja otseinvesteeringuid kolmandatesse riikidesse või kolmandatest riikidest,(27) võivad kuuluda EÜ artikli 57 lõike 1 kohaldamisalasse, juhul kui kõnealuseid õigusnorme kohaldatakse viimati nimetatud investeeringute suhtes.

61.      Seda nentis Euroopa Kohus kaudselt 18. detsembri 2007. aasta kohtuotsuses A (C-101/05, EU:C:2007:804, punkt 52), kui ta leidis, et nimetatud kohtuasjas arutusel olnud dividendi tulumaksuvabastuse võimaldamata jätmine võib arutusel oleval juhul kuuluda EÜ artikli 57 lõike 1 kohaldamisalasse, „vähemalt siis, kui kõnealune dividend on seotud seda jaotavasse äriühingusse tehtud otseinvesteeringutega“, jättes selle kontrollimise eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesandeks.

62.      Seda suunda kinnitati sõnaselgelt 15. veebruari 2017. aasta kohtuotsuses X (C-317/15, EU:C:2017:119, punktid 21, 24 ja 25). Euroopa Kohus täpsustas nimetatud kohtuotsuses, et liikmesriigi õigusnormid, mis seavad piirangu kapitali vabale liikumisele ja mida võidakse kohaldada ka muud liiki kapitali liikumisele kui need, mis on ammendavalt loetletud ELTL artikli 64 lõikes 1 (endine EÜ artikli 57 lõige 1), ei takista ELTL artikli 64 lõike 1 kohaldatavust asjaoludel, millele see viitab.

63.      Järelikult võib liikmesriik, kelle õigusnormid piiravad kolmandate riikide puhul vahet tegemata ühelt poolt otseinvesteeringuid, mis kuuluvad EÜ artikli 57 lõike 1 kohaldamisalasse, ja teiselt poolt portfelliinvesteeringuid, mis nimetatud sätte kohaldamisalasse ei kuulu, tugineda nimetatud artiklis ette nähtud standstill-tingimusele, juhul kui kõnealuseid liikmesriigi õigusnorme kohaldatakse otseinvesteeringutele.(28)

64.      Põhikohtuasjas ja vastavalt kohtupraktikale, millele ma viitasin, kuna tegemist on otseinvesteeringutega ja kuna UntStFG 2001 ei muutnud AStG 31. detsembril 1993 kohaldatava versiooni loogikat ega kehtestanud uusi menetlusi, ei näe ma põhjust, miks ei võiks Saksamaa Liitvabariik tugineda EÜ artikli 57 lõike 1 kohaldamisele. Teiste sõnadega, see õigus kehtib juhul, kui kohtuasja asjaolusid arvestades annab osalus kolmanda riigi äriühingus Saksamaa täieulatusliku maksukohustusega isikust osanikule võimaluse võtta reaalselt osa kõnealuse äriühingu juhtimisest või selle kontrollimisest, ehk vastab otseinvesteeringule nimetatud artikli tähenduses.

65.      Üldiselt on igal konkreetsel juhul liikmesriigi kohtu ülesanne kontrollida EÜ artikli 57 lõikes 1 ette nähtud standstill-tingimuse kohaldamise korral, kas kapitali liikumise piirang asjaomase kolmanda riigi puhul puudutab nimetatud artiklis loetletud kategooriaid, eelkõige otseinvesteeringuid.

66.      Ehkki eelotsusetaotluse esitanud kohus ei ole põhikohtuasjas sõnaselgelt otseinvesteeringuna määratlenud X-i 30% osalust Šveitsi äriühingu Y-i osa- või aktsiakapitalis, põhineb esimene eelotsuse küsimus siiski sellel eeldusel, muidu ei oleks sellel küsimusel erilist mõtet. Igal juhul võimaldab sellises suurusjärgus osalus omanikule kui just mitte jagatud kontrolli asjaomase äriühingu üle, siis vähemalt reaalset osalemist äriühingu juhtimises.(29) Lisaks, nagu väitis komisjon oma kirjalikes seisukohtades, näib, et UntStFG 2001-ga tehtud muudatus, mis puudutab AStGs ette nähtud tulude lisamise eeskirjade rakendumise künnist, ei mõjutanud X-i olukorda vähimalgi määral, arvestades tema osaluse suurust Y-i aktsia- või osakapitalis. Nii enne kui ka pärast 31. detsembrit 1993 oleks X-i olukorraga täpselt samasuguses olukorras olev Saksamaa äriühing pidanud Saksamaal makstavate maksude maksubaasi lisama sellisest osalusest tulenevad tulud.(30)

67.      Neil asjaoludel leian, et Saksamaa Liitvabariik võib tugineda EÜ artikli 57 lõikele 1, kuna põhikohtuasjas arutusel olev olukord puudutab kapitali liikumise piirangut, mis oli jõus 31. detsembril 1993 ja mis oli seotud otseinvesteeringutega, ilma et kõnealuse piirangu kehtestanud õigusnormidesse pärast nimetatud kuupäeva tehtud muudatustega oleks muudetud loogikat, millel põhinesid enne 31. detsembrit 1993 kehtinud õigusnormid, ja ilma et kõnealuste muudatustega oleks sätestatud uusi menetlusi.

68.      Juhul kui Euroopa Kohus nõustub minu analüüsiga, ei ole enam vaja vastata eelotsusetaotluse esitanud kohtu esitatud kolmandale küsimusele, mis käsitleb kapitali vaba liikumise piirangu põhjendatust. Niisiis vaatlen seda küsimust üksnes teise võimalusena.

C.      Teise võimalusena esitatud kaalutlused seoses kapitali vaba liikumise piirangu põhjendatusega

69.      EÜ artikli 58 lõike 1 kohaselt selleks, et siseriiklikke õigusnorme, mis ei kuulu EÜ artikli 57 lõike 1 kohaldamisalasse, saaks pidada kapitali vaba liikumist käsitlevate EÜ asutamislepingu sätetega kooskõlas olevaks, peab nendes ette nähtud erinev kohtlemine hõlmama olukordi, mis ei ole objektiivselt sarnased, või peab see olema üldistes ülekaalukates huvides põhjendatud.(31)

1.      Olukordade objektiivne sarnasus

70.      Saksamaa valitsus väidab, et erinev kohtlemine, mis on esile toodud käesoleva ettepaneku punktis 24, puudutab olukordi, mis ei ole objektiivselt sarnased. Saksamaa valitsuse arvates puudutavad välisriigi vahelülist äriühingu tulude lisamise eeskirjad, mis on sätestatud AStG põhikohtuasja asjaoludele kohaldatavas versioonis, üksnes äriühinguid, mille asukoht on kolmandas riigis, kus kohaldatakse madalat maksumäära. Saksamaa Liitvabariigi maksupädevuse puudumine välismaisesse äriühingusse tehtud investeeringutest pärinevate tulude puhul on oluline erinevus võrreldes olukorraga, kus tulud pärinevad samaväärsetest investeeringutest Saksa äriühingu aktsia- või osakapitali. Saksamaa valitsus lisab, et 17. detsembri 2015. aasta kohtuotsuses Timac Agro Deutschland (C-388/14, EU:C:2015:829, punkt 65) tunnistas Euroopa Kohus juba, et maksukohustuslane, kellel on püsiv tegevuskoht Saksamaal, ja maksukohustuslane, kellel on püsiv tegevuskoht välismaal, ei ole sarnases olukorras.

71.      Ma ei ole absoluutselt nõus Saksamaa valitsuse argumentatsiooniga. AStG § 7 eesmärk, olenemata sellest, millist versiooni analüüsitakse, on just nimelt tagada, et Saksamaa Liitvabariik saab teostada oma maksustamispädevust tulude puhul, mida residendist äriühing on saanud, investeerides kapitali sellise kolmanda riigi äriühingusse, kes kohaldab Saksa maksuõiguses madalana määratletud maksumäära. Kõnealuse sätte eesmärk on seega muuta selliste äriühingute olukord võimalikult sarnaseks residendist äriühingute olukorraga, kes on investeerinud kapitali teise Saksamaal asuvasse äriühingusse, selleks et võimalikult suurel määral neutraliseerida maksusoodustusi, mida esimesena nimetatud äriühingud võiksid saada kapitali paigutamisest välismaale.

72.      AStG § 7 eesmärk ja olukord, kuhu see säte asetab residendist äriühingu, kes on investeerinud madala maksumääraga kolmanda riigi äriühingusse, meenutavad olukorda, mis oli arutusel kohtuasjas, milles tehti 12. septembri 2006. aasta kohtuotsus Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:544) seoses välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevate Ühendkuningriigi õigusaktidega. Kõnealused õigusaktid nimelt käsitlesid residendist emaettevõtja tuludena välismaise kontrollitava äriühingu tulusid, juhul kui viimase suhtes kohaldati asjaomaste õigusnormide mõttes madalamat maksumäära riigis, kus välismaine kontrollitav äriühing asub.

73.      Mis puutub sellise olukorra ja riigisisese olukorra sarnasusse, siis Euroopa Kohus otsustas, et tegemist on „kohtlemiserinevusega“, mis asetab „maksustamise küsimuses ebasoodsamasse olukorda“ residendist äriühingu, kelle suhtes kohaldatakse välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevat õigusakti, kuna vastupidi residendist äriühingule, kelle tütarettevõtjat maksustatakse Ühendkuningriigis, maksustati kõnealust residendist äriühingut teise juriidilise isiku kasumi osas.(32)

74.      Samasuguses olukorras on ka selline Saksa äriühing nagu X, kelle suhtes kohaldatakse AStG § 7 ja kes on investeerinud kapitali sellisesse Šveitsis asuvasse äriühingusse nagu Y.

75.      Neid kaalutlusi ei lükka minu arvates ümber 17. detsembri 2015. aasta kohtuotsus Timac Agro Deutschland (C-388/14, EU:C:2015:829, punkt 65), millele tugineb Saksamaa valitsus. Ehkki on tõsi, et nimetatud kohtuotsuse selles punktis täpsustas Euroopa Kohus, et „Austrias asuv püsiv tegevuskoht [ei ole] Saksamaal asuva püsiva tegevuskohaga sarnases olukorras, kui tegemist on Saksamaa Liitvabariigi kehtestatud meetmetega residendist äriühingu kasumi topeltmaksustamise vältimiseks või vähendamiseks“, siis just selle pärast, et kõnealuses kohtuotsuse osas käsitletava maksustamisaasta puhul Saksamaa Liitvabariik „sellise püsiva tegevuskoha tulemi suhtes maksustamispädevust üldse ei teosta[nud] ja vastava kahjumi mahaarvamine ei ol[nud] Saksamaal enam lubatud“.(33)

76.      Nagu ma juba eelnevalt rõhutasin, annab AStG § 7 käesolevas kohtuasjas just nimelt Saksamaa Liitvabariigile maksustamispädevuse tulude puhul, mis pärinevad kolmandas riigis asuvast välisriigi vahelülist äriühingust, käesoleval juhul Y-st, nii et need lisatakse Saksamaal asuva teise juriidilise isiku maksubaasi ehk käesolevas kohtuasjas äriühingu X maksubaasi. Lisaks nähtub põhikohtuasja asjaolude kirjeldusest selgelt, et sellist maksustamispädevust rakendatakse Saksamaal asuva äriühingu puhul nii vahelülist äriühingu saadud tulu kui ka tekkinud kahjumi korral, mis vastavalt kas lisatakse esimesena nimetatud äriühingu maksubaasi või võetakse selle juures arvesse.

77.      Selle kohta, kui maksustamissüsteem, mida kohaldatakse sellisele Saksamaal asuvale äriühingule, kes on investeerinud madala maksumääraga kolmandas riigis asuvasse äriühingusse, on erinev maksustamissüsteemist, mida kohaldatakse residendist äriühingule, kes on investeerinud kapitali teise Saksamaal asuvasse äriühingusse, on Euroopa Kohus juba otsustanud, nagu eelotsusetaotluse esitanud kohus on ka märkinud, et erinevate maksustamiskordade kohaldamine residendist äriühingute suhtes sõltuvalt sellest, kas nad omavad osalust residendist või mitteresidendist äriühingutes, ei ole kohane kriteerium, et hinnata olukordade sarnasust ja seega tõendada nende objektiivset erinevust.(34) Tegelikult on erinevate maksustamiskordade kohaldamine erineva kohtlemise aluseks, ehkki kahe kõnealuse juhtumi puhul teostab asjaomane liikmesriik oma maksustamispädevust nimetatud residendist äriühingute tulude suhtes.

78.      Sellest järeldub minu arvates, et kapitali vaba liikumise piirangu põhjendus saab jääda jõusse üksnes ülekaaluka üldise huvi olemasolu korral, juhul kui see ei ole just lubatud EÜ artikli 57 lõike 1 kohaselt.

2.      Ülekaaluka üldise huvi olemasolu

79.      Ehkki eelotsusetaotluse esitanud kohus lükkab eelotsusetaotluse põhjendustes tagasi mõtte, et kapitali vaba liikumise piirang kolmandate riikide suhtes, mis tuleneb AStG §-st 7, võiks olla põhjendatud vajadusega tagada maksutulu, küsib nimetatud kohus, kas võimalik võiks olla põhjendus, mis lähtub soovist takistada puhtalt kunstlikke skeeme, mille eesmärk on vältida siseriikliku maksuseaduse kohaldamist, kuna selline põhjendus kiideti põhimõtteliselt heaks 12. septembri 2006. aasta kohtuotsuses Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:544). Eelotsusetaotluse esitanud kohus väljendab siiski kahtlusi, kas ühelt poolt on asutamisvabadusega seotud kohtupraktika üldse kohaldatav ja teiselt poolt, juhul kui selline kohtupraktika on täielikult ülekantav põhikohtuasjas arutusel olevale olukorrale, kas AStGs ette nähtud vahetulu lisamise eeskirjad on proportsionaalsed. Sellega seoses märgib eelotsusetaotluse esitanud kohus, et nimetatud eeskirju kohaldatakse mitte üksnes puhtalt fiktiivsete skeemide puhul, vaid ka olenemata asjaomases kolmandas riigis asuva äriühingu majanduslikust funktsioonist, ilma et Saksamaa residendist maksukohustuslasel oleks võimalik tõendada, et tema investeering on majanduslikult põhjendatud.

80.      Saksamaa valitsus väidab omakorda, et AStG sätetega ette nähtud vahetulu lisamise eeskirjad on põhjendatud selliste ülekaalukate üldiste huvidega nagu maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotus(35) ja maksustamise vältimise ärahoidmine,(36) millega seoses ta viitab vajadusele võidelda puhtalt fiktiivsete skeemide vastu. Oma kirjalikes seisukohtades lisab Prantsusmaa valitsus, et vahetulu lisamise eeskirjad võiksid olla põhjendatud ka tõhusa maksukontrolli tagamise eesmärgiga.(37)

81.      Mina isiklikult olen esiteks täielikult nõus eelotsusetaotluse esitanud kohtu esitatud analüüsiga, mille kohaselt ei tohi liikmesriik põhjendada kapitali kolmandatesse riikidesse vaba liikumise piirangut vajadusega tagada maksutulu. Selle puhtalt majandusliku põhjenduse on Euroopa Kohus juba tagasi lükanud olukordade puhul, mis hõlmavad kapitali liikumist seoses kolmandate riikidega.(38) Mitte miski käesolevas kohtuasjas ei õigusta sellest lahendusest kõrvale kaldumist. Pealegi pole Saksamaa valitsus isegi üritanud Euroopa Kohtus sellisele põhjendusele tugineda.

82.      Teiseks, seoses puhtalt fiktiivsete skeemide loomise takistamise eesmärgiga märgin, et Euroopa Kohus on möönnud, et see eesmärk võib põhjendada mõne liikmesriikidevahelise liikumise põhivabaduse piirangut nii seoses teiste ülekaalukate üldiste huvidega, näiteks võitlusega kuritarvituste vastu(39) või maksupettuse ja maksustamise vältimise ärahoidmisega,(40) kui ka koostoimes ühe või teise nimetatud põhjendusega liikmesriikidevahelise maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotust(41) kui iseseisvat üldise huvi eesmärki.(42)

83.      Vastupidi sellele, mida väidab eelotsusetaotluse esitanud kohus, ei ole sellise eesmärgi taotlemise legitiimsust tunnustatud mitte üksnes asutamisvabaduse kohaldamise kontekstis, vaid ka seoses kapitali vaba liikumise piirangutega liikmesriikide vahel(43) ning liikmesriikide ja kolmandate riikide vahel.(44)

84.      Viimase punkti kohta märgin, et 24. novembri 2016. aasta kohtuotsuses SECIL (C-464/14, EU:C:2016:896, punktid 59–62) analüüsis Euroopa Kohus küsimust, kas Portugali residendist äriühingute erinev kohtlemine olenevalt sellest, kas nad said dividendi nimetatud liikmesriigi residendist äriühingutelt või äriühingutelt, mis asuvad kolmandates riikides (Tuneesias ja Liibanonis) – erinevus, mida käsitati kui kapitali vaba liikumise piirangut –, võiks siiski olla põhjendatud maksupettuste ja maksustamise vältimise ärahoidmise vajadusega. Euroopa Kohus võttis analüüsi tulemused kokku nii, et põhikohtuasjas arutusel olnud maksualaste õigusaktidega on „dividendi majandusliku topeltmaksustamise vältimise või leevendamise võimalus üldiselt välistatud, kui dividendi jaotavad kolmandates riikides asuvad äriühingud, ega ole seatud konkreetset eesmärki hoida ära käitumist, millega luuakse puhtalt fiktiivseid skeeme, millel puudub majanduslik sisu ja mille eesmärk on vältida makse, mis tuleks harilikult maksta, või saada maksusoodustust“.(45) Euroopa Kohus järeldas sellest, et kapitali vaba liikumise piirang ei saa olla põhjendatud maksupettuste ja maksustamise vältimise ärahoidmise vajadusest tulenevatel põhjustel.

85.      Sellest kohtuotsusest saab teha kaks järeldust. Ühelt poolt näitab kõnealune kohtuotsus, et liikmesriik võib tugineda eesmärgile võidelda puhtalt fiktiivsete skeemide vastu, mille eesmärk on vältida makse, selleks et põhjendada kolmandatest riikidest pärineva või sinna suunduva kapitali vaba liikumise piirangut. Minu arust poleks ka loogiline keelata liikmesriigil sellisele põhjendusele tuginemine ainuüksi liikmesriigi suhetes kolmandate riikidega. Teiselt poolt kinnitab kõnealune kohtuotsus, et sellise eesmärgi ulatus on sama nagu juhul, kui sellele tuginetakse liikmesriikidevaheliste suhete puhul. Eelkõige peab asjaomaste maksualaste õigusaktide konkreetne eesmärk olema hoida ära käitumist, millega luuakse puhtalt fiktiivseid skeeme.

86.      Just sellest seisukohast lähtudes leian, et olenemata küsimusest, kas võitlemist puhtalt fiktiivsete skeemide vastu, mille eesmärk on vältida makse, mis tuleks harilikult maksta, tuleb analüüsida autonoomse ülekaaluka üldise huvina, nagu arvab eelotsusetaotluse esitanud kohus, või maksustamise vältimise ärahoidmise huvi kontekstis, nagu väidab Saksamaa valitsus, lähevad AStGs ette nähtud vahetulu lisamise eeskirjad kaugemale sellest, mis on vajalik kõnealuse eesmärgi saavutamiseks.

87.      Nimetatud eeskirjad ei puuduta konkreetselt puhtalt fiktiivseid skeeme, vaid neid kohaldatakse üldiselt maksustamise vältimise ümberlükkamatu eelduse alusel(46) iga Saksamaa täieulatusliku maksukohustusega isiku suhtes, kellel on vähemalt 1% osalus sellises kolmandas riigis asuvas äriühingus, mille maksumäär on Saksamaa maksuõigusnormides ühepoolselt määratletud madalana.

88.      Kuna AStGs ette nähtud vahetulu lisamise eeskirjad on üldkohaldatavad, ei taotleta nendega järelikult konkreetset eesmärki hoida ära käitumist, millega luuakse puhtalt fiktiivseid skeeme, millel puudub majanduslik sisu ja mille eesmärk on vältida makse, mis tuleks harilikult maksta.(47)

89.      Seetõttu leian, et AStGs ette nähtud vahetulu lisamise eeskirjad ei saa olla põhjendatud maksustamise vältimise ennetamisest ja puhtalt fiktiivsete skeemide vastu võitlemisest tulenevatel põhjustel.

90.      Sellest järeldub, et ei ole vaja avaldada arvamust Prantsuse valitsuse kirjalikes seisukohtades tehtud ettepaneku kohta, mille kohaselt peaks Euroopa Kohus tunnustama, et seoses kolmandate riikidega võivad liikmesriigid jätta jõusse oma õigusnormid, millega soovitakse takistada puhtalt fiktiivseid skeeme, mille peamine, kuid mitte ainus eesmärk on vältida makse, mis tuleks harilikult maksta.(48) Igal juhul nähtub 10. veebruari 2011. aasta kohtuotsusest Haribo Lakritzen Hans Riegel ja Österreichische Salinen (C-436/08 ja C-437/08, EU:C:2011:61, punkt 165) ja 24. novembri 2016. aasta kohtuotsusest SECIL (C-464/14, EU:C:2016:896, punkt 59) selgelt, et ka suhetes kolmandate riikidega on asjaomane tehing puhtalt fiktiivne skeem juhul, kui selle ainus eesmärk on vältida makse, mis tuleks harilikult maksta, või saada maksusoodustust.

91.      Kolmandaks on minu arvates keerulisem vastata küsimusele, kas AStGs ette nähtud vahetulu lisamise eeskirjad võivad olla põhjendatud vajadusega säilitada ühtaegu liikmesriikidevahelist maksustamispädevuse jaotust ja tõhusat maksukontrolli.

92.      Põhimõttelises plaanis märgin, et Euroopa Kohus on juba analüüsinud neid kahte ülekaalukat üldist huvi(49) koos ning on juba möönnud, et liikmesriigid võivad tugineda nendele kahele põhjendusele, selleks et põhjendada piiranguid, mis käsitlevad kapitali vaba liikumist kolmandatesse riikidesse või kolmandatest riikidest.(50)

93.      Mis puudutab liikmesriikide maksustamispädevuse säilitamise vajadust, siis selline põhjendus võib olla lubatav, kui asjasse puutuva korra eesmärk on vältida käitumist, mis ohustab liikmesriigi õigust teostada maksustamispädevust tema territooriumil teostatava tegevuse suhtes.(51)

94.      Minu arvates ei ole kahtlust, et AStGs ette nähtud vahetulu lisamise eeskirjad on sobivad sellise käitumise takistamise eesmärgi saavutamiseks, kuna põhikohtuasjas on nende eesmärk vältida seda, et Saksa spordiklubide tegevus väljuks Saksamaa Liitvabariigi maksustamispädevuse alt seetõttu, et kõnealuste klubide kasumiosaluste haldamine antakse kolmandas riigis asuvale äriühingule. Seetõttu lisatakse tulud, mis kõnealune äriühing on saanud Saksa spordiklubide kasumiosaluste haldamisest, tema Saksa osaniku, äriühingu X maksubaasi, et vältida viimase maksubaasi kahanemist Saksamaal.

95.      Ka selle liikmesriigi meetme teatavad aspektid tunduvad mulle asjakohased. Esiteks kohaldatakse AStGs ette nähtud vahetulu lisamise eeskirju üksnes selliste äriühingute nn passiivse tegevuse suhtes, mis asuvad kolmandates riikides, kus kohaldatakse 25%-st madalamat tulumaksu määra. Teiseks, ehkki on tõsi, et vahetulu lisamise eeskirju kohaldatakse sõltumata kasumi jaotamisest, nagu märkis eelotsusetaotluse esitanud kohus, on tegelik tulude jaotamine vahelülist äriühingu poolt Saksa omanikele Saksamaa Liitvabariigis maksust vabastatud. Ning lõpuks, vastavalt AStG sätetele saab asjaomases kolmandas riigis väljamakstavalt summalt kinnipeetud maksu Saksa osaniku maksubaasile lisatavalt summalt makstava maksu arvestamisel arvesse võtta või sellest maha arvata.

96.      Kuid AStG alusel ei saa vahetulu lisamise eeskirju kolmandas riigis asuva vahelülist äriühingu Saksa osaniku suhtes kohaldamata jätta ka juhul, kui esitatakse tõendid, et vaatamata asjaomase vahelülist äriühingu tegevuse „passiivsele“ olemusele on selle tegevuse ajendiks tõelised ärilised põhjused, selleks et vahelülist äriühingu tulu ei maksustataks kõnealuse osaniku tuluna.

97.      On tõsi, et samas kui liidu liikmesriikide vaheliste suhete puhul ei ole võimalik a priori välistada seda, et maksukohustuslasel on võimalik esitada asjakohaseid tõendeid, mis lubaks maksustava liikmesriigi ametiasutustel kontrollida, kas ta vastab maksusoodustuse saamise tingimustele, on Euroopa Kohus korduvalt leidnud, et seda kohtupraktikat ei saa täies ulatuses üle kanda liikmesriikide ja kolmandate riikide vahelisele kapitali liikumisele, mis toimub teistsuguses õiguslikus kontekstis.(52)

98.      Tõepoolest, suhete puhul kolmandate riikidega nõuab liikmesriikidevahelistele suhetele kohaldatava kohtupraktika ülekandmine seda, et asjaomase liikmesriigi ja asjaomase kolmanda riigi pädevad ametiasutused oleks võtnud vastastikuse abi osutamise kohustuse, mis vastaks koostööraamistikule, mille liidus näeb ette nõukogu 19. detsembri 1977. aasta direktiiv 77/799/EMÜ liikmesriikide pädevate asutuste vastastikuse abi kohta otsese maksustamise valdkonnas.(53)

99.      Sellises kontekstis nagu põhikohtuasjas võiks koostöö- ja vastastikuse abi osutamise raamistik tagada asjaomase liikmesriigi ametiasutustele võimaluse eelkõige kontrollida, kas asjaomane kolmandas liikmesriigis asuv äriühing tegeleb vaatamata tegevuse „passiivsele“ olemusele autentse või reaalse majandustegevusega ehk omab töötajaid, seadmeid, varasid või ruume, nii et eelkõige ei ole tegemist üksnes riiulifirmaga.

100. Üldiselt, kuna AStGs ette nähtud vahetulu lisamise eeskirjadega ei tehta vahet kolmandate riikide vahel selle järgi, kas neil on Saksamaa Liitvabariigiga sõlmitud selline koostöö- ja teabevahetusraamistik, mis vastab direktiivile 77/799, lähevad need minu arvates kaugemale sellest, mis on vajalik asjaomase liikmesriigi maksustamispädevuse säilitamise ja maksukontrolli tõhususe eesmärkide saavutamiseks. AStGs ette nähtud vahetulu lisamise eeskirjade kohaldamine sellise Saksa maksumaksja puhul, kellele kuulub osalus kolmandas riigis asuvas äriühingus ja kelle puhul on kõnealuse riigi ja Saksamaa Liitvabariigi vahelise maksustamisega seotud teabevahetust käsitleva lepingulise raamistiku alusel kindlaks tehtud, et ta tegeleb autentse majandustegevusega, sekkuks äriühingu asukohariigi maksustamispädevusse ja viitaks minu arvates sellele, et AStG vahetulu lisamise eeskirjade eesmärk on tõepoolest tuua tulu Saksa maksuhaldurile.(54)

101. Samas, kui eelotsusetaotluse esitanud kohtu tõhusamast kontrollist ei tulene teisiti, võib sellisel järeldusel põhikohtuasjas puududa praktiline väärtus.

102. Sellega seoses, kuigi eelotsusetaotluse esitanud kohus ei ole Euroopa Kohtule teada andnud koostöö- ja vastastikuse abi osutamise raamistiku olemasolust Saksamaa Liitvabariigi ja Šveitsi Konföderatsiooni vahel, ei saa siiski mainimata jätta, et selline koostööraamistik kehtestati nimetatud kahe riigi vahel siis, kui 1. jaanuaril 2017 jõustus Šveitsi Konföderatsiooni territooriumil 25. jaanuaril 1988 Strasbourgis alla kirjutatud Majanduskoostöö ja Arengu Organisatsiooni (OECD) ja Euroopa Nõukogu koostatud konventsioon vastastikuse haldusabi kohta maksuküsimustes.(55) Konventsiooni artiklis 4 on ette nähtud, et konventsiooniosalised vahetavad teavet, mis on konventsiooniga hõlmatud makse – mille hulka kuuluvad konventsiooni artikli 2 kohaselt tulu- ja kasumimaksud – käsitlevate riigisiseste õigusaktide kohaldamiseks eeldatavalt asjakohane.

103. Kuid vastavalt konventsiooni artiklile 30 „Reservatsioonid“ täpsustas Šveitsi Konföderatsioon ratifitseerimiskirja hoiule andmisel, et ta ei „osuta[…] [mingisugust] abi, et täita maksunõuet, mis on tekkinud enne konventsiooni [tema suhtes] jõustumise kuupäeva“ ehk siis enne 1. jaanuari 2017.

104. Sellest tuleneb, et põhikohtuasjas käsitletavate maksustamisaastate puhul, mis, tuletan meelde, on 2005. ja 2006. aasta, peab eelotsusetaotluse esitanud kohus tõenäoliselt nentima, et konventsioon vastastikuse haldusabi kohta maksuküsimustes ei võimalda Saksa maksuhalduril kontrollida koostöös Šveitsi maksuhalduriga Šveitsis asuva vahelülist äriühingu Y tegevuse autentsust.

105. Seetõttu, võttes arvesse põhikohtuasja asjaolusid ja kui just ei ole olemas Saksamaa Liitvabariigi ja Šveitsi Konföderatsiooni vahelist maksustamisega seotud teabevahetust käsitlevat kahepoolset raamistikku, mis oleks kohaldatav põhikohtuasja asjaolude suhtes, leian, et AStGs ette nähtud vahetulu lisamise eeskirjade kohaldamine võib olla põhjendatud asjaomase liikmesriigi maksustamispädevuse ja maksukontrolli tõhususe tagamise eesmärkidega.

III. Ettepanek

106. Käesolevas ettepanekus esimese võimalusena esitatud kaalutlustest lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Bundesfinanzhofi (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus) esitatud eelotsuse küsimustele järgmiselt:

EÜ artikli 57 lõiget 1 tuleb tõlgendada nii, et selle artikli kohaldamisalasse kuuluvad sellised liikmesriigi õigusnormid, mis 31. detsembril 1993 nägid liikmesriigi maksukohustuslase puhul ette kolmandas riigis asuvasse äriühingusse tehtud investeeringute maksustamise alates 10% osaluse määrast ja mille mõju kestis edasi pärast 31. detsembrit 1993, kuni need asendati uute liikmesriigi õigusnormidega, mis otseinvesteeringute osas on sisuliselt identsed õigusnormidega, mis kehtisid 31. detsembril 1993.

1      Algkeel: prantsuse.

2      Lõppkokkuvõttes on tegemist välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid puudutava korraga. Tuleb tähele panna, et sellise korra kooskõla liikumist puudutavate põhivabadustega oleks juba võidud analüüsida kohtuasjas, milles tehti 6. detsembri 2007. aasta kohtuotsus Columbus Container Services (C-298/05, EU:C:2007:754), juhul kui seda üksust ei oleks Saksa maksuõiguses loetud mitte isikuühinguks, vaid kapitaliühinguks: vt selle kohta minu ettepanek kohtuasjas Columbus Container Services (C-298/05, EU:C:2007:197, punktid 32–37 ning 14. joonealune märkus).

3      BGBl. 1972 I, lk 1713.

4      BGBl. 1993 I, lk 2310.

5      BGBl. 2001 I, lk 3858.

6      BGBl. 2000 I, lk 1433.

7      Vt ka 10. aprilli 2014. aasta kohtuotsus Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C-190/12, EU:C:2014:249, punktid 27–32); 11. septembri 2014. aasta kohtuotsus Kronos International (C-47/12, EU:C:2014:2200, punktid 38, 41 ja 54) ning 24. novembri 2016. aasta kohtuotsus SECIL (C-464/14, EU:C:2016:896, punktid 34, 35 ja 41–43).

8      Vt analoogia alusel kolmandast riigist pärineva dividendi maksustamise kohta liikmesriigis eelkõige 10. aprilli 2014. aasta kohtuotsus Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C-190/12, EU:C:2014:249, punkt 29) ja 24. novembri 2016. aasta kohtuotsus SECIL (C-464/14, EU:C:2016:896, punkt 34).

9      Vt 11. septembri 2014. aasta kohtuotsus Kronos International (C-47/12, EU:C:2014:2200, punkt 44 ja seal viidatud kohtupraktika). Tuleb ka meenutada, et suhetes Šveitsi Konföderatsiooniga hõlmab asutamisõigust osaliselt Euroopa Ühenduse ja selle liikmesriikide ning Šveitsi Konföderatsiooni vaheline kokkulepe isikute vaba liikumise kohta (EÜT 2002, L 114, lk 6; ELT eriväljaanne 11/41, lk 89; edaspidi „EÜ-Šveitsi kokkulepe“), mis allkirjastati Luxembourgis 21. juunil 1999 ning jõustus 1. juunil 2002. Juriidilised isikud ei kuulu siiski EÜ-Šveitsi kokkuleppega tagatud asutamisõiguse kohaldamisalasse: vt 12. novembri 2009. aasta kohtuotsus Grimme (C-351/08, EU:C:2009:697, punktid 37 ja 39) ning 11. veebruari 2010. aasta kohtuotsus Fokus Invest (C-541/08, EU:C:2010:74, punkt 31).

10      Vt eelkõige 10. aprilli 2014. aasta kohtuotsus Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C-190/12, EU:C:2014:249, punkt 39).

11      Kohtujuristi kursiiv.

12      Meenutagem, et nimetatud kaks kriteeriumi on kumulatiivsed: vt 10. aprilli 2014. aasta kohtuotsus Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C-190/12, EU:C:2014:249, punkt 53).

13      Vt selle kohta eelkõige 24. mai 2007. aasta kohtuotsus Holböck (C-157/05, EU:C:2007:297, punkt 41); 18. detsembri 2007. aasta kohtuotsus A (C-101/05, EU:C:2007:804, punkt 49) ning 11. veebruari 2010. aasta kohtuotsus Fokus Invest (C-541/08, EU:C:2010:74, punkt 42). Tuleb tähele panna, et 24. novembri 2016. aasta kohtuotsuses SECIL (C-464/14, EU:C:2016:896, punktid 89–92) otsustas Euroopa Kohus ka, et liikmesriik ei saa tugineda EÜ artikli 57 lõikele 1, kui ta olemasolevaid õigusakte formaalselt kehtetuks tunnistamata või muutmata sõlmib sellise rahvusvahelise lepingu nagu assotsiatsioonileping, mis vahetut õigusmõju omava sättega näeb ette otseinvesteeringute liberaliseerimise kolmanda riigiga. Selline olukord ei ole põhikohtuasjas asjasse puutuv, kuna EÜ-Šveitsi kokkuleppega ei ole ette nähtud mingit Šveitsi Konföderatsiooni ning Euroopa Liidu ja selle liikmesriikide vahelise, EÜ artikli 57 lõikes 1 viidatud kapitali liikumise liberaliseerimist.

14      Vt selle kohta 18. detsembri 2007. aasta kohtuotsus A (C-101/05, EU:C:2007:804, punkt 48).

15      Vt selle kohta 24. mai 2007. aasta kohtuotsus Holböck (C-157/05, EU:C:2007:297, punkt 41); 18. detsembri 2007. aasta kohtuotsus A (C-101/05, EU:C:2007:804, punkt 49) ning 24. novembri 2016. aasta kohtuotsus SECIL (C-464/14, EU:C:2016:896, punkt 88).

16      Kohtujuristi kursiiv.

17      Vt 17. oktoobri 2013. aasta kohtuotsus Welte (C-181/12, EU:C:2013:662, punkt 29) ja 21. mai 2015. aasta kohtuotsus Wagner-Raith (C-560/13, EU:C:2015:347, punktid 21 ja 42).

18      Kohtujuristi kursiiv.

19      Vt kohtujurist Boti ettepanek kohtuasjas A (C-101/05, EU:C:2007:493, punktid 109 ja 115).

20      Vt 18. detsembri 2007. aasta otsus kohtuasjas A (C-101/05, EU:C:2007:804, punkt 51).

21      Meenutan igaks juhuks, et ka liikmesriigi kehtetuks tunnistatud õigusnormide tagajärgi võetakse arvesse liikmesriigi kohustuste rikkumise tuvastamisel liidu õiguse kohaselt, juhul kui sellised tagajärjed on endiselt olemas pärast komisjoni põhjendatud arvamuses määratud tähtaja möödumist: vt eelkõige 6. detsembri 2007. aasta kohtuotsus komisjon vs. Saksamaa (C-456/05, EU:C:2007:755, punktid 15 ja 16 ning seal viidatud kohtupraktika).

22      Vt eelkõige 20. mai 2008. aasta kohtuotsus Orange European Smallcap Fund (C-194/06, EU:C:2008:289, punktid 100–102) ja 24. novembri 2016. aasta kohtuotsus SECIL (C-464/14, EU:C:2016:896, punktid 75 ja 76).

23      Vt seoses otseinvesteeringutest tuleneva dividendi maksmisega 24. novembri 2016. aasta kohtuotsus SECIL (C-464/14, EU:C:2016:896, punkt 77 ja seal viidatud kohtupraktika).

24      Vt selle kohta ka kohtujurist Wathelet’ ettepanek kohtuajas EV (C-685/16, EU:C:2018:70, punkt 83).

25      Vt selle kohta eelkõige 21. detsembri 2016. aasta kohtuotsus AGET Iraklis (C-201/15, EU:C:2016:972, punkt 58 ja seal viidatud kohtupraktika).

26      10. veebruari 2011. aasta kohtuotsuses Haribo Lakritzen Hans Riegel ja Österreichische Salinen (C-436/08 ja C-437/08, EU:C:2011:61, punkt 137) otsustas Euroopa Kohus sisuliselt, et osalused, mis moodustavad asjaomase äriühingu osa- või aktsiakapitalist vähem kui 10%, ei kuulu mõiste „otseinvesteeringud“ alla ELTL artikli 64 lõike 1 tähenduses.

27      Meenutagem, et 24. mai 2007. aasta kohtuotsuses Holböck (C-157/05, EU:C:2007:297) möönis Euroopa Kohus, et EÜ artikli 57 lõige 1 võib hõlmata kapitali vaba liikumise piiranguid, mis sisalduvad õigusnormides, mis on liikmesriikide ja kolmandate riikide suhtes kohaldatavad vahet tegemata ja mis reguleerivad sellise dividendi maksmist, mis on seotud osalustega, mis võimaldavad aktsionäril võtta reaalselt osa dividendi maksva äriühingu juhtimisest või selle kontrollimisest.

28      Vt selle kohta 15. veebruari 2017. aasta kohtuotsus X (C-317/15, EU:C:2017:119, punkt 23 ja seal viidatud kohtupraktika).

29      Põhikohtuasjas täpsustas eelotsusetaotluse esitanud kohus, et lisaks X-ile omas osalust Y-i aktsia- või osakapitalis Šveitsi õiguse alusel asutatud äriühing. Niisiis kuulub nimetatud äriühingule 70% Y-i aktsia- või osakapitalist, mis võib tähendada jagatud kontrolli nimetatud äriühingu üle.

30      Viide üldisele ja hüpoteetilisele näitele on vajalik – tuletan meelde, et X omandas osaluse Y-is 2005. aastal, mis on selgelt hilisem kui 31. detsember 1993.

31      Vt 10. aprilli 2014. aasta kohtuotsus Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C-190/12, EU:C:2014:249, punkt 57 ja seal viidatud kohtupraktika).

32      12. septembri 2006. aasta kohtuotsus Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:544, punkt 45). Meenutan, et selles kohtuotsuse punktis vaatles Euroopa Kohus ka olukorra võrreldavust sellise residendist äriühingu, kelle suhtes kohaldatakse välismaiseid kontrollitavaid äriühinguid käsitlevaid õigusnorme, ja sellise residendist äriühingu vahel, kelle väljaspool Ühendkuningriiki asutatud tütarettevõtja suhtes ei kohaldata madalamat tulumaksu, s.t kahe piiriülese olukorra võrreldavust. Selle võrdluskriteeriumi lisamine, mis näib tulenevat kohtujurist Léger’ ettepanekust kohtuasjas Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:278), tekitas kohtujuristide hulgas mõningat vaidlust (vt minu ettepanek kohtuasjas Columbus Container Services (C-298/05, EU:C:2007:197, punktid 124–155) ja kohtujurist Boti ettepanek kohtuasjas Orange European Smallcap Fund (C-194/06, EU:C:2007:403, punktid 101–108)), kuid kui ma ei eksi, ei ole seda hiljem kohtupraktikas korratud. Seega ma sellega rohkem ei tegele.

33      Eelmiste maksustamisaastate kohta, mil Saksamaa Liitvabariik lubas maha arvata Austrias asuva püsiva tegevuskoha kahjumi, nentis Euroopa Kohus, et residendist äriühing, kellele kuulub Austrias asuv püsiv tegevuskoht, on sarnases olukorras residendist äriühinguga, kellele kuulub Saksamaal asuv püsiv tegevuskoht: vt 17. detsembri 2015. aasta kohtuotsus Timac Agro Deutschland (C-388/14, EU:C:2015:829, punktid 28 ja 59).

34      Vt 22. jaanuari 2009. aasta kohtuotsus STEKO Industriemontage (C-377/07, EU:C:2009:29, punkt 33).

35      Liikmesriikidevahelise maksustamispädevuse jaotuse kaitse eesmärgi legitiimsuse tunnustamise kohta vt eelkõige 13. detsembri 2005. aasta kohtuotsus Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, punkt 45); 10. mai 2012. aasta kohtuotsus Santander Asset Management SGIIC jt (C-338/11–C-347/11, EU:C:2012:286, punkt 47) ning 24. veebruari 2015. aasta kohtuotsus Grünewald (C-559/13, EU:C:2015:109, punkt 40). Selle põhjenduse laiendamise kohta kapitali vaba liikumise piirangutele kolmandate riikide suhtes vt 10. aprilli 2014. aasta kohtuotsus Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C-190/12, EU:C:2014:249, punkt 100 ja seal viidatud kohtupraktika).

36      Maksustamise vältimise ärahoidmise kui üldise huvi tunnustamise kohta, kaasa arvatud suhetes kolmandate riikidega, vt eelkõige 30. jaanuari 2007. aasta kohtuotsus komisjon vs. Taani (C-150/04, EU:C:2007:69, punkt 51 ja seal viidatud kohtupraktika); 21. jaanuari 2010. aasta kohtuotsus SGI (C-311/08, EU:C:2010:26, punkt 65) ja 24. novembri 2016. aasta kohtuotsus SECIL (C-464/14, EU:C:2016:896, punkt 62).

37      Maksukontrolli tõhususe tagamise vajalikkuse kui üldise huvi tunnustamise kohta, kaasa arvatud suhetes kolmandate riikidega, vt eelkõige 18. detsembri 2007. aasta kohtuotsus A (C-101/05, EU:C:2007:804, punkt 55) ja 24. novembri 2016. aasta kohtuotsus SECIL (C-464/14, EU:C:2016:896, punkt 58).

38      Vt 10. veebruari 2011. aasta kohtuotsus Haribo Lakritzen Hans Riegel ja Österreichische Salinen (C-436/08 ja C-437/08, EU:C:2011:61, punktid 125 ja 126) ning 10. aprilli 2014. aasta kohtuotsus Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C-190/12, EU:C:2014:249, punkt 101).

39      Vt eelkõige 4. detsembri 2008. aasta kohtuotsus Jobra (C-330/07, EU:C:2008:685, punkt 35) ja 22. detsembri 2010. aasta kohtuotsus Tankreederei I (C-287/10, EU:C:2010:827, punkt 28). Kõnealuse põhjenduse seose kohta maksupettuse ja maksustamise vältimise ärahoidmisega vt eelkõige 12. septembri 2006. aasta kohtuotsus Cadbury Schweppes ja Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:544, punktid 48, 51 ja 55) ning 18. juuni 2009. aasta kohtuotsus Aberdeen Property Fininvest Alpha (C-303/07, EU:C:2009:377, punktid 63–65). Kõnealuse põhjenduse seose kohta kuritarvitustega ja maksudest kõrvalehoidumisega vt 21. detsembri 2016. aasta kohtuotsus Masco Denmark ja Damixa (C-593/14, EU:C:2016:984, punkt 30).

40      Vt kõnealuse põhjenduse seose kohta maksupettuste ärahoidmisega eelkõige 19. novembri 2009. aasta kohtuotsus komisjon vs. Itaalia (C-540/07, EU:C:2009:717, punkt 57); 28. oktoobri 2010. aasta kohtuotsus Établissements Rimbaud (C-72/09, EU:C:2010:645, punkt 34) ja 24. novembri 2016. aasta kohtuotsus SECIL (C-464/14, EU:C:2016:896, punkt 59). Vt seose kohta maksustamise vältimise ärahoidmisega eelkõige 18. juuli 2007. aasta kohtuotsus Oy AA (C-231/05, EU:C:2007:439, punkt 58); 17. septembri 2009. aasta kohtuotsus Glaxo Wellcome (C-182/08, EU:C:2009:559, punkt 89); 21. jaanuari 2010. aasta kohtuotsus SGI (C-311/08, EU:C:2010:26, punkt 65) ja 17. detsembri 2015. aasta kohtuotsus Timac Agro Deutschland (C-388/14, EU:C:2015:829, punkt 42). Vt seose kohta nende kahe ülekaaluka üldise huviga eelkõige 3. oktoobri 2013. aasta kohtuotsus Itelcar (C-282/12, EU:C:2013:629, punktid 33–35) ja 7. novembri 2013. aasta kohtuotsus K (C-322/11, EU:C:2013:716, punktid 61 ja 62).

41      Vt 13. märtsi 2007. aasta kohtuotsus Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04, EU:C:2007:161, punktid 74 ja 75).

42      Vt 1. aprilli 2014. aasta kohtuotsus Felixstowe Dock and Railway Company jt (C-80/12, EU:C:2014:200, punktid 31 ja 35) ning 6. märtsi 2018. aasta kohtuotsus SEGRO ja Horváth (C-52/16 ja C-113/16, EU:C:2018:157, punktid 114 ja 115).

43      Vt eelkõige 17 .septembri 2009. aasta kohtuotsus Glaxo Wellcome (C-182/08, EU:C:2009:559, punkt 89); 3. oktoobri 2013. aasta kohtuotsus Itelcar (C-282/12, EU:C:2013:629, punkt 34) ja 6. märtsi 2018. aasta kohtuotsus SEGRO ja Horváth (C-52/16 ja C-113/16, EU:C:2018:157, punktid 114 ja 115).

44      Vt 10. veebruari 2011. aasta kohtuotsus Haribo Lakritzen Hans Riegel ja Österreichische Salinen (C-436/08 ja C-437/08, EU:C:2011:61, punkt 165) ja 24. novembri 2016. aasta kohtuotsus SECIL (C-464/14, EU:C:2016:896, punktid 59–62).

45      24. novembri 2016. aasta kohtuotsus SECIL (C-464/14, EU:C:2016:896, punkt 61) (kohtujuristi kursiiv).

46      Pangem tähele, et Saksamaa valitsus möönis Euroopa Kohtu istungil kõnealuse eelduse ümberlükkamatut olemust.

47      Vt selle kohta analoogia alusel 1. aprilli 2014. aasta kohtuotsus Felixstowe Dock and Railway Company jt (C-80/12, EU:C:2014:200, punkt 34); 10. veebruari 2011. aasta kohtuotsus Haribo Lakritzen Hans Riegel ja Österreichische Salinen (C-436/08 ja C-437/08, EU:C:2011:61, punkt 165) ja 24. novembri 2016. aasta kohtuotsus SECIL (C-464/14, EU:C:2016:896, punkt 61).

48      Prantsuse valitsuse argumentatsioon põhineb ühelt poolt 13. märtsi 2007. aasta kohtuotsusel Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04, EU:C:2007:161, punkt 81) ja teiselt poolt teatavatel liidu teisese õiguse aktidel, mis on selgelt hilisemad põhikohtuasja asjaoludest (ning seega igal juhul asjakohatud), sh eelkõige nõukogu 12. juuli 2016. aasta direktiiv (EL) 2016/1164, millega nähakse ette siseturu toimimist otseselt mõjutavate maksustamise vältimise viiside vastased eeskirjad (ELT 2016, L 193, lk 1). Ehkki on tõsi, et 13. märtsi 2007. aasta kohtuotsuse Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04, EU:C:2007:161) punktis 81 viidatakse teatava tehinguga taotletavale eesmärgile kui „peamisele“ ja mitte ainsale, selleks et määratleda see puhtalt fiktiivse skeemina, juhin tähelepanu asjaolule, et kõnealuse kohtuotsuse punktis 82 kirjeldatakse puhtalt fiktiivseid skeeme nende „üksnes maksualaste eesmärkide“ alusel. Mulle teadaolevalt on 13. märtsi 2007. aasta kohtuotsuse Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04, EU:C:2007:161) punktile 81 viidatud vaid ühel korral: 17. jaanuari 2008. aasta kohtuotsuse Lammers & Van Cleeff (C-105/07, EU:C:2008:24) punktis 30. Kohtupraktika selgelt levinuma suuna puhul seevastu viidatakse teatava tehingu ainsale eesmärgile: vt 4. detsembri 2008. aasta kohtuotsus Jobra (C-330/07, EU:C:2008:685, punkt 35); 17. septembri 2009. aasta kohtuotsus Glaxo Wellcome (C-182/08, EU:C:2009:559, punktid 89 ja 92); 22. detsembri 2010. aasta kohtuotsus Tankreederei I (C-287/10, EU:C:2010:827, punkt 28); 10. veebruari 2011. aasta kohtuotsus Haribo Lakritzen Hans Riegel ja Österreichische Salinen (C-436/08 ja C-437/08, EU:C:2011:61, punkt 165); 5. juuli 2012. aasta kohtuotsus SIAT (C-318/10, EU:C:2012:415, punkt 41); 3. oktoobri 2013. aasta kohtuotsus Itelcar (C-282/12, EU:C:2013:629, punkt 34); 13. novembri 2014. aasta kohtuotsus komisjon vs. Ühendkuningriik (C-112/14, ei avaldata, EU:C:2014:2369, punkt 25); 24. novembri 2016. aasta kohtuotsus SECIL (C-464/14, EU:C:2016:896, punkt 59) ja 7. septembri 2017. aasta kohtuotsus Eqiom ja Enka (C-6/16, EU:C:2017:641, punkt 34). Vt ka 23. aprilli 2008. aasta kohtumäärus Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation (C-201/05, EU:C:2008:239, punkt 84).

49      Vt 5. juuli 2012. aasta kohtuotsus SIAT (C-318/10, EU:C:2012:415, punkt 48).

50      Vt 10. aprilli 2014. aasta kohtuotsus Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C-190/12, EU:C:2014:249, punktid 71 ja 100 ning seal viidatud kohtupraktika).

51      Vt 10. aprilli 2014. aasta kohtuotsus Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C-190/12, EU:C:2014:249, punkt 98 ja seal viidatud kohtupraktika).

52      Vt selle kohta 10. aprilli 2014. aasta kohtuotsus Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C-190/12, EU:C:2014:249, punktid 81 ja 82 ning seal viidatud kohtupraktika).

53      EÜT 1977, L 336, lk 15; ELT eriväljaanne 09/01, lk 63. Vt eelkõige 10. aprilli 2014. aasta kohtuotsus Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C-190/12, EU:C:2014:249, punkt 83 ja seal viidatud kohtupraktika).

54      Kusjuures, nagu märgib komisjon oma kirjalikes seisukohtades, muutis Saksa seadusandja liidu liikmesriikide suhete raames ja pärast käesolevas kohtuasjas arutusel olevaid maksustamisaastaid AStGd Jahressteuergesetz 2008-ga (2008. aasta maksuseadus, BGBl. I, lk 3150), lubades Saksa maksumaksjal vältida vahetulu lisamise eeskirjade kohaldamist, kui ta tõendab, et teises liikmesriigis asuv äriühing tegeleb reaalse majandustegevusega.

55      Série des traités européens nr 127. Kõnealuse konventsiooni tekst, sellega seonduvad reservatsioonid ja ratifitseerimiste aruanne on kättesaadavad veebiaadressil https://www.coe.int/fr/web/conventions/full-list/-/conventions/treaty/127. Saksamaa Liitvabariik ratifitseeris konventsiooni 28. augustil 2015 ja see jõustus nimetatud liikmesriigis 1. detsembril 2015.