Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Ideiglenes változat

PAOLO MENGOZZI

FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA

Az ismertetés napja: 2018. június 5.(1)

C-135/17. sz. ügy

X-GmbH

kontra

Finanzamt Stuttgart – Körperschaften

(a Bundesfinanzhof [szövetségi pénzügyi bíróság, Németország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)

„Előzetes döntéshozatal – A tőke szabad mozgása – EK 56. és EK 57. cikk – A tagállamok és harmadik országok közötti tőkemozgások – Korlátozások – »Standstill« klauzula – Közvetlen befektetések– A külföldi székhelyű társaságokból származó jövedelmek megadóztatásáról szóló tagállami szabályozás – Igazolás – A teljesen mesterséges megállapodások elleni küzdelem – Az adóztatási joghatóság kiegyensúlyozott megosztása – Az adóellenőrzések hatékonyságának megőrzése”






I.      Bevezetés

1.        Előzetes döntéshozatal iránti kérelmével a Bundesfinanzhof (szövetségi pénzügyi bíróság, Németország) az EK 56. cikk (jelenleg EUMSZ 63. cikk) és az EK 57. cikk (jelenleg EUMSZ 64. cikk) értelmezését kéri a Bíróságtól, lényegében annak megállapítása érdekében, hogy a „külföldi közvetítő társaságokban fennálló részesedésekre” alkalmazandó német rendszer(2) korlátozza-e a harmadik országok vonatkozásában a tőkemozgás szabadságát, amely korlátozásra még ha nem is terjed ki az EK 57. cikk (1) bekezdésében foglalt „standstill” klauzula, még mindig igazolható közérdeken alapuló nyomós indokkal, különösen a teljesen mesterséges megállapodások elleni küzdelemmel.

2.        Ezt a kérelmet egy Németországban székhellyel rendelkező társaság, az X és a Finanzamt Stuttgart-Körperschaften (stuttgarti adóhatóság – jogi személyek osztály, Németország) között, az Y, egy 30%-ban az X tulajdonában álló svájci társaság által 2005 és 2006 folyamán megszerzett jövedelmeknek – az 1972. szeptember 8-i Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Aussensteuergesetz, a külföldi kapcsolatok adóztatásáról szóló törvény, a továbbiakban: AStG)(3) rendelkezéseinek az 1993. december 21-i Missbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz (az adójogszabályok összehangolásáról és a visszaélések elkerüléséről szóló törvény)(4) és a 2001. december 20-i Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (a társasági adózás alakulásáról szóló törvény, a továbbiakban: 2001. évi UntStFG)(5) által módosított változata alapján – az X adóalapjához való hozzászámítása tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő.

3.        Az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből kiderül, hogy az AStG 7. §-ának (6) és (6a) bekezdése, és 8. §-a értelmében egy olyan külföldi társaság jövedelme után, amelyben egy németországi székhelyű adóalany legalább 1%-os részesedéssel rendelkezik, ezen adóalany adózni köteles, amennyiben „tőkebefektetés jellegű közvetett jövedelmekről” van szó, vagyis, amennyiben erre a jövedelemre külföldön kevesebb, mint 25%-os adókulcs vonatkozik, és e jövedelem nem „aktív” gazdasági tevékenységből származik.

4.        Az alapügyben megállapítható, hogy az Y társaságot a német adóhivatal az l’AStG 7. §-ának (6) és (6a) bekezdése alapján a „tőkebefektetés jellegű közvetett jövedelmek” vonatkozásában külföldi közvetítő társaságnak minősítette. A szóban forgó adóévek tekintetében ugyanis a német adóhivatal megállapította, hogy az Y által egy német társaságtól megszerzett követelések, illetve részben az X által nyújtott kölcsön révén jogosultságot szerzett négy német sportklub sporttevékenységéből származó jövedelméből, többek között médiajogokból eredő bevételéből való részesedésre. Az Y által megszerzett jövedelmet tehát az X-nek az alapügyben tárgyalt két adóévre vonatkozó adóalapjába beszámító, tőkebefektetés jellegű közvetett jövedelemnek kell minősíteni.

5.        Az X, miután sikertelenül vitatta a német adóhatóság határozatait, a Bundesfinanzhofhoz (szövetségi pénzügyi bíróság) fordult.

6.        A Bundesfinanzhof (szövetségi pénzügyi bíróság) megjegyzi, hogy az AStG 7. §-ának (6) és (6a) bekezdésében szereplő, a tőkebefektetés jellegű közvetett jövedelmeknek a Németországban teljes körű adókötelezettséggel rendelkező adóalany részvényesek adóalapjához való hozzászámítására vonatkozó szabályok kizárólag a külföldi társaságokban való részesedésekre irányulnak. E tekintetben úgy véli, hogy a szóban forgó német szabályozás főszabály szerint kimerítheti a tőke szabad mozgásának az EK 56. cikk (1) bekezdésének értelmében tiltott korlátozását.

7.        Ugyanakkor a Bundesfinanzhof (szövetségi pénzügyi bíróság) felteszi a kérdést, hogy megengedi-e ezt a nemzeti szabályozást az uniós jog, figyelemmel az EK 57. cikk (1) bekezdésében szereplő standstill” klauzulára, amelynek értelmében az EK 56. cikk rendelkezései nem érintik azoknak a nemzeti jogszabályok alapján 1993. december 31-én hatályban lévő korlátozásoknak a harmadik országokra történő alkalmazását, amelyeket a harmadik országokba irányuló vagy onnan származó olyan tőkemozgás tekintetében fogadtak el, amely nevezetesen közvetlen befektetéssel függ össze. Miközben emlékeztetett a Bíróság ítélkezési gyakorlatára, amelynek értelmében ezzel összefüggésben főszabály szerint a nemzeti bíróság feladata az 1993. december 31-én „hatályban lévő” jogi szabályozás tartalmának meghatározása, ez a bíróság megállapítja, hogy a Bíróság világos álláspontja, különösen két szempontból, e tekintetben köti a szóban forgó német szabályozást.

8.        Először is, a Bundesfinanzhof (szövetségi pénzügyi bíróság) magyarázatai szerint a „tőkebefektetés jellegű közvetett jövedelmeknek” a Németországban teljes körű adókötelezettséggel rendelkező adóalany részvényesek adóalapjához való hozzászámítására vonatkozó, 1993. december 31-én hatályban lévő szabályokat a 2000. október 23-i Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz) (az adókulcsok csökkentéséről és a vállalkozások adóztatásának reformjáról szóló törvény, a továbbiakban: 2000. évi StSenkG)(6) módosította. E bíróság megállapítja, hogy noha a 2000. évi StSenkG valóban alapjaiban átalakította az 1993. december 31-én hatályos említett szabályokat, ugyanakkor azokat a módosításokat, amelyeknek az AStG-ben való alkalmazására ez a jogszabály irányult, a 2001. évi UntStFG hatályon kívül helyezte, még azelőtt, hogy az ilyen jövedelmekkel kapcsolatos egyedi esetekben első alkalommal alkalmazásra kerülhettek volna.

9.        E tekintetben a Bundesfinanzhof (szövetségi pénzügyi bíróság) úgy véli, némi bizonytalanságot hordoz magában az a kérdés, hogy az EK 57. cikk (1) bekezdése értelmében a szabad tőkemozgás 1993. december 31-én fennálló korlátozásának fenntartására vonatkozó garancia kizárólag a módosító jogszabály formális kötelező ereje miatt szűnik meg, vagy az szükséges, hogy a módosítást a gyakorlatban ténylegesen is alkalmazzák.

10.      Másodszor, a 2001. évi UntStFG a tőkebefektetés jellegű közvetett jövedelmeknek a Németországban teljes körű adókötelezettséggel rendelkező adóalany részvényesek adóalapjához való hozzászámítására vonatkozó szabályokkal kapcsolatban átvette az 1993. december 31-én fennálló jogkövetkezményeket, egyetlen kivétellel: nevezetesen a 2001. évi UntStFG az ilyen adóalap-növeléshez szükséges, külföldi közvetítő társaságban fennálló minimális részesedést a korábbi 10%-ról 1%-ra csökkentette. Emellett bizonyos körülmények között ezt az adóalap-növelést az 1%-nál alacsonyabb részesedés esetén is végre kell hajtani. Azonban, mivel az említett szabályoknak a 10%-nál alacsonyabb portfólió-részesedésekre történő kiterjesztése a Bundesfinanzhof (szövetségi pénzügyi bíróság) szerint olyan lényeges módosítás, amely a határokon átnyúló tőkemozgás korlátozását nem elhanyagolható módon kiterjeszti, ez a módosítás nem az EK 57. cikk (1) bekezdése értelmében vett közvetlen befektetéseket, hanem kizárólag a portfólió-részesedéseket érinti. Ennek következtében a Bundesfinanzhof (szövetségi pénzügyi bíróság) úgy véli, hogy a „standstill” klauzula a jelen ügyben alkalmazható, mivel az Y-ben közvetlen befektetésnek minősülő 30%-os részesedéssel rendelkező X egyedi helyzetére vonatkozó szabályokat nem érintették a 2001. évi UntStFG által a portfólió-részesedésekre vonatkozóan bevezetett módosítások.

11.      A Bundesfinanzhof (szövetségi pénzügyi bíróság) azt kérdezi, hogy abban az esetben, ha a szóban forgó nemzeti szabályozásra e két szempont egyike miatt nem vonatkozik a „standstill” klauzula, egy ilyen szabályozás nem minősül-e a szabad tőkemozgás tiltott korlátozásának, amelyet adott esetben csak közérdeken alapuló nyomós indok igazolhat. Ezzel összefüggésben a Bundesfinanzhof (szövetségi pénzügyi bíróság) emlékeztet arra, hogy a Bíróság a 2006. szeptember 12-i Cadbury Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ítélet (C-196/04, EU:C:2006:544) alapjául szolgáló ügyben elemezte a közvetítő társaságok jövedelemadózásának kérdését. Megjegyzi azonban, hogy ez az ügy a tagállamok viszonylatában alkalmazandó letelepedési szabadságról, és nem a tagállamok és harmadik országok viszonylatában is alkalmazandó szabad tőkemozgással kapcsolatos. Jóllehet ezt az ítélkezési gyakorlatot olyan ügyekre is ki kell terjeszteni, mint amilyen a jelen alapügy, a Bundesfinanzhof (szövetségi pénzügyi bíróság) kétségeit fejezte ki a nemzeti szabályozás igazoltságára vonatkozóan.

12.      E körülmények között a Bundesfinanzhof (szövetségi pénzügyi bíróság) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjesztette a Bíróság elé:

„1)      Úgy kell-e értelmezni az EK 57. cikk (1) bekezdését (jelenleg az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdése), hogy a harmadik országokba irányuló vagy onnan származó tőkemozgásnak 1993. december 31-én a közvetlen befektetésekkel kapcsolatban fennálló tagállami korlátozását az EK 56. cikk (jelenleg az EUMSZ 63. cikk) akkor sem érinti, ha az irányadó időpontban fennálló, a harmadik országokba irányuló vagy onnan származó tőkemozgást korlátozó nemzeti jogszabály alapvetően csak a közvetlen befektetésekre volt irányadó, ám az irányadó időpontot követően úgy került kibővítésre, hogy a külföldi társaságokban fennálló, 10%-ot meg nem haladó portfoliórészesedésekre is kiterjedjen?

2)      Az első kérdésre adandó igenlő válasz esetén: úgy kell-e értelmezni az EK 57. cikk (1) bekezdését [jelenleg az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdése], hogy a harmadik országokba irányuló vagy onnan származó tőkemozgás közvetlen befektetésekkel kapcsolatos, az irányadó 1993. december 31-i időpontban fennálló korlátozása alkalmazásának tekintendő, amennyiben egy az irányadó időpontban fennálló korlátozással alapvetően megegyező későbbi jogszabály kerül alkalmazásra, az irányadó időpontban fennálló korlátozást azonban egy törvény rövid időre lényegesen módosította, amely ugyan jogilag hatályba lépett, ám a gyakorlatban soha sem került alkalmazásra, ugyanis egyedi esetre történő első alkalmazása előtt a jelenleg alkalmazandó jogszabály lépett a helyébe?

3)      Az előző két kérdés bármelyikére adandó nemleges válasz esetén: ellentétes-e az EK 56. cikkel [jelenleg az EUMSZ 63. cikk] az a tagállami szabályozás, amely egy tagállamban székhellyel rendelkező olyan adóalany adóalapjába, amelyik egy másik államban (jelen esetben Svájcban) székhellyel rendelkező társaságban legalább 1%-os részesedéssel rendelkezik, a részesedés mértékével arányosan beszámítja az ebből a társaságból szerzett, tőkebefektetés jellegű pozitív jövedelmét, amennyiben ezt a jövedelmet alacsonyabb adómérték terheli, mint az előbbi tagállamban?”

13.      E kérdések kapcsán az alapügy felperese, a német, a francia és a svéd kormány, valamint az Európai Bizottság tett írásbeli észrevételeket. A Bíróság a 2018. március 5-i tárgyaláson hallgatta meg ezen érintett felek szóbeli előadásait, a francia és a svéd kormány kivételével, amelyek nem képviseltették magukat.

II.    Elemzés

14.      Míg a kérdést előterjesztő bíróság által előterjesztett első két kérdés az EK 57. cikk (1) bekezdésében szereplő „standstill” klauzula értelmezésére vonatkozik, amelynek alkalmazása feltételezi, hogy az alapügyben tárgyalt szabályozás a szabad tőkemozgás EK 56. cikk (1) bekezdése szerinti korlátozásának minősül, addig a harmadik kérdés éppen e minősítésre, és e korlátozás igazoltságára vonatkozik.

15.      Következésképpen az elemzésem nem követi a kérdést előterjesztő bíróság által feltett kérdések sorrendjét. Először azt vizsgálom, hogy az alapügyben szóban forgó „külföldi közvetítő társaságokban fennálló részesedésekre” alkalmazandó német szabályozás az EK 56. cikk (1) bekezdése értelmében vett korlátozásnak minősül-e, amihez véleményem szerint kétség sem fér (A cím). Másodszor, azt fogom meghatározni, hogy ez a korlátozás ugyanakkor fenntartható-e azzal az indokkal, hogy kiterjed rá az EK 57. cikk (1) bekezdésében foglalt „standstill” klauzula (B cím). Ezzel kapcsolatban már most jelzem, hogy az alapügyben szóban forgó szabályozás véleményem szerint megfelel az e cikkben meghatározott időbeli és anyagi jogi feltételeknek. Így tehát csak arra az esetre, ha a Bíróság nem ért egyet a standstill” klauzula alkalmazhatóságára vonatkozó elemzésemmel, és kiegészítő jelleggel vizsgálom meg harmadjára, hogy a tőke szabad mozgásának az alapügyben szóban forgó szabályozásban megvalósuló korlátozása igazolható-e közérdeken alapuló nyomós indok alapján (C cím).

A.      A szabad tőkemozgás EK 56. cikk (1) bekezdése szerinti korlátozásának fennállásáról

1.      A tőkemozgás szabadságának alkalmazhatóságáról

16.      Előzetesen emlékeztetni kell arra, hogy az AStG-t kell alkalmazni valamennyi Németországban letelepedett adóalanyra, amely olyan harmadik tagállamban letelepedett társaságában rendelkezik részesedéssel, ahol e társaság nyereségét az AStG szerint „alacsonyabb” adó terheli, anélkül hogy e német adóalany részesedése szükségképpen lehetővé tenné, hogy irányítást biztosító befolyást gyakoroljon a társaság döntéseire és meghatározza annak tevékenységét. Az alapügyben szóban forgó adóévekben ugyanis az AStG 7. cikke értelmében egy harmadik országban letelepedett társaság jövedelme mindenfajta osztalékfizetéstől függetlenül automatikusan e társaság Németországban teljes körű adókötelezettséggel rendelkező adóalany tagjának adóalapját növeli, amennyiben ez utóbbi e harmadik országban letelepedett társaságban legalább 1%-os részesedéssel rendelkezik.

17.      Meg kell említeni, hogy az EK 56. cikk (1) bekezdésében szabályozott szabad tőkemozgásnak az alapügyben való alkalmazhatóságát az érdekelt felek egyike sem vitatta, maga a kérdést előterjesztő bíróság is jogosan kizárta a letelepedés szabadságának az alapügyben szóban forgó szabályozásra történő alkalmazását.

18.      A 2012. november 13-i Test Claimants in the FII Group Litigation ítéleten (C-35/11, EU:C:2012:707, 98–100. pont és 104. pont) alapuló ítélkezési gyakorlatból analógia útján következik ugyanis, hogy kétségkívül az EK 56. cikk (1) bekezdése alapján kell értékelni ezt a szabályozást, amelynek egyfelől nem célja, hogy kizárólag valamely tagállamban letelepedett társaságok tulajdonában álló olyan részesedésekre alkalmazzák, amelyek lehetővé teszik a harmadik országban letelepedett érintett társaság döntései feletti irányítást biztosító befolyás gyakorlását, másfelől kizárólag olyan valamely tagállamban letelepedett társaság jövedelmével kapcsolatos adóügyi bánásmódra vonatkozik, amely egy harmadik országban letelepedett társaságba történő befektetéseiből ered.(7)

19.      Ebben az összefüggésben elegendő a nemzeti szabályozás tárgyának a vizsgálata annak megítélése érdekében, hogy a szóban forgó adóügyi bánásmód a tőke szabad mozgásának hatálya alá tartozik-e.(8) Nem lehet tehát figyelembe venni az alapügy konkrét körülményeit, vagyis a jelen ügyben a svájci Y-ban fennálló 30%-os részesedést. Ugyanis, függetlenül attól a kérdéstől, hogy egy ilyen részesedés irányítást biztosító befolyást nyújthat-e az Y döntéseire az X számára – ami önmagában nem egyértelmű, figyelembe véve, hogy az Y alaptőkéjének megosztása oly módon történt, hogy a többi rész egyetlen másik részvényes birtokában van –, ezek a körülmények – figyelembe véve az AStG szóban forgó rendelkezésének a célját – nem járhatnak azzal a hatással a harmadik országokkal fennálló kapcsolatokban, hogy kizárják a tőkemozgás szabadságának alkalmazhatóságát a letelepedés szabadsága javára, amely – mint tudjuk – nem terjed ki a harmadik országokkal fennálló kapcsolatokra.(9)

20.      Ha a szabad tőkemozgás alkalmazhatóságának csupán e körülmények miatt háttérbe kellene szorulnia a letelepedés szabadságához képest, ez ahhoz vezetne, amint azt már az Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company ügyre vonatkozó indítványomban (C-190/12, EU:C:2013:710, 20. pont) kifejtettem, hogy megfosztaná az EK 56. cikk (1) bekezdésében foglalt tilalmat a hatékony érvényesülésétől azokban az esetekben, amelyekben pedig nem is áll fenn a letelepedési szabadsággal való visszaélés kockázata.

2.      Az AStG 7. §-ának a tőkemozgás szabadságát harmadik országok vonatkozásában korlátozó jellegéről

21.      Arra a kérdésre, hogy egy adójogi rendelkezés, mint amilyen az AStG 7. §-a, a tagállamok és a harmadik országok közötti szabad tőkemozgás korlátozását valósítja-e meg, számomra nem tűnik egyértelműnek a válasz.

22.      E tekintetben emlékeztetnem kell arra, hogy az állandó ítélkezési gyakorlat szerint az EK 56. cikk (1) bekezdése szerint tiltott, tőkemozgást korlátozó intézkedések azon intézkedéseket foglalják magukban, amelyek alkalmasak arra, hogy eltántorítsák a külföldi illetőségűeket attól, hogy valamely tagállamban beruházásokat hajtsanak végre.(10)

23.      A jelen ügyben a kérdést előterjesztő bíróság által nyújtott magyarázatokból az következik, hogy az adóalap-növelési szabályok célja annak megakadályozása vagy ellensúlyozása, hogy a teljes egészében Németországban adóköteles személyek (passzív) jövedelmüket olyan államokba vigyék át, amelyekben a német jog szerint alacsonyabb a nyereségadó mértéke. Az adóalap-növelési szabályok célja tehát a harmadik országban letelepedett társaságban legalább 1%-os részesedéssel rendelkező német tagnál az ez utóbbi társaság által elért úgynevezett „passzív” jövedelmek beszámítása, függetlenül attól, hogy a nyereség felosztásra került-e. E szabályok a meghatározásuk szerint kizárólag határon átnyúló helyzetekben történő alkalmazásra szolgálnak.

24.      Ugyanis, amint azt a kérdést előterjesztő bíróság, a svéd kormány és a Bizottság hangsúlyozta, egy Németországban teljes körű adókötelezettséggel rendelkező adóalanynak, amely hasonló mértékű részesedéssel rendelkezik egy Németországban letelepedett társaságban, semmiképpen sem kell hozzászámítani az adóköteles eredményéhez az ez utóbbi társaság jövedelmét. A német kormány egyébként maga is elismerte az írásbeli észrevételeiben, hogy az ilyen adóalap-növelési szabályok kevésbé kedvező bánásmódot biztosítanak a külföldi társaságokban fennálló részesedésekkel kapcsolatban, mint a Németországban letelepedett társaságokban fennálló részesedések esetén, mivel ez utóbbi társaságok jövedelmeit a felosztás előtt sosem kell beszámítani a tagoknál.

25.      Ez az eltérő bánásmód tehát kétségtelenül eltántoríthatja a német adóalanyokat attól, hogy harmadik országokban befektetéseket valósítsanak meg.

26.      Következésképpen úgy vélem, hogy egy olyan rendelkezés, mint az AStG 7. §-a a tagállamok és a harmadik országok közötti tőkemozgásoknak főszabály szerint az EK 56. cikk által tiltott korlátozását valósítja meg.

B.      Az 57. cikk (1) bekezdésének alkalmazhatóságáról

27.      Amint azt az előzőekben már megemlítettem, a kérdést előterjesztő bíróság az általa előterjesztett első két kérdéssel arra vár választ, hogy a tagállamok és a harmadik országok közötti tőkemozgásoknak az imént megállapított korlátozása ugyanakkor ellensúlyozható-e az EK 57. cikk (1) bekezdésében szereplő „standstill” klauzula alkalmazásával.

28.      Emlékeztetek arra, hogy e cikk szerint „az 56. cikk rendelkezései nem érintik azoknak a nemzeti vagy uniós jogszabályok alapján 1993. december 31-én hatályban lévő korlátozásoknak a harmadik országokra történő alkalmazását, amelyeket a harmadik országokba irányuló vagy onnan származó olyan tőkemozgás tekintetében fogadtak el, amely közvetlen befektetéssel […] függ össze”(11).

29.      Egy tagállam szabályozásában szereplő korlátozások ennélfogva az EK 57. cikk (1) bekezdésének hatálya alá tartoznak, amennyiben, azon túl, hogy harmadik országokra kell alkalmazni őket, ami az alapügyhöz hasonlóan kétségtelenül Svájcot jelenti, megfelelnek az e cikkben meghatározott időbeliés anyagi jogi kritériumnak.(12)

1.      Az EK 57. cikk (1) bekezdésének időbeli hatályáról

30.      Ami az EK 57. cikk (1) bekezdésének időbeli hatályát illeti, fontos kiemelni, hogy az AStG jelen ügyben szereplő változata későbbi, mint 1993. december 31.

31.      Ugyanakkor a Bíróság már úgy ítélte meg, hogy az ily módon meghatározott időpontot követően elfogadott nemzeti intézkedés önmagában emiatt nem zárható ki automatikusan az uniós jog eltérést engedő rendszeréből. Az ilyen rendszer hatálya kiterjed tehát az olyan rendelkezésre, amely a lényegét tekintve megegyezik a korábbi nemzeti szabályozással, vagy amely pusztán a korábbi szabályozásban szereplő uniós szabadságok és jogok gyakorlása előtti akadályok csökkentésére vagy felszámolására irányul.(13)

32.      Az ilyen esetekben az ítélkezési gyakorlatból következik, hogy a tagállamok azzal a feltétellel hivatkozhatnak az EK 57. cikk (1) bekezdésében foglalt kivételre, ha egyfelől a tőkemozgás korlátozása 1993. december 31. óta folyamatosan e tagállam jogrendjének részét képezi,(14) és másfelől nem része olyan szabályozásnak, amely az 1993. december 31. előtt hatályos jogban szereplőtől eltérő megközelítést alkalmaz, és új eljárásokat vezet be.(15)

33.      A jelen ügyben az alapügy felperese a többi érdekelt féltől eltérően lényegében azt állítja, hogy az AStG 1993. december 31. előtti változatát a 2000. évi StSenkG hatályon kívül helyezte, ami azt jelenti, hogy az AStG-nek az alapügyben szóban forgó vitatott rendelkezései 1993. december 31. utániak, így nem alkalmazható rájuk az EK 57. cikk (1) bekezdésében foglalt „standstill” klauzula, mivel nem képezték folyamatosan a német jogrend részét.

34.      Ez az érvelés nem meggyőző számomra.

35.      Valóban, amint arra a kérdést előterjesztő bíróság rámutatott, a 2000. évi StSenkG elfogadásával a német jogalkotó úgy határozott, hogy alapjaiban módosítja az AStG-nek az adóalap-növelésre vonatkozó 1993. december 31-én hatályos rendelkezéseit. Ugyanakkor, ahogy a kérdést előterjesztő bíróság által nyújtott magyarázatokból szintén kiderül, jóllehet a 2000. évi StSenkG hatályba lépett, a német jogalkotó úgy döntött, hogy az alkalmazását a 2002. január 1-jén kezdődő adóév kezdetéig elhalasztja. Az is megállapítható, hogy még mielőtt a 2000. évi StSenkG-t a 2002. január 1-jén kezdődő adóévre alkalmazni kellett volna, ezt a törvényt is hatályon kívül helyezte a 2001. évi UntStFG, amelyet 2002. január 1-től, így az alapügyben szóban forgó adóévekre is alkalmazni kellett; ez a jogi aktus lényegében változatlan tartalommal átvette az AStG-nek a közvetlen befektetésekre 1993. december 31-én alkalmazandó adóalap-növelési szabályait.

36.      Ebből következően a 2001. december 31. előtti adóévekben az X-szel azonos helyzetben lévő német adóalanyokra továbbra is az AStG adóalap-növelési szabályainak az adójogszabályok összehangolásáról és a visszaélések elkerüléséről szóló 1993. december 21-i törvényből eredő változata vonatkozik, és ezen adóalanyoknak a 2002. január 1-jétől kezdődő adóévtől az AStG-t módosító 2001. évi l’UntStFG-ben előírt, lényegében azonos tartalmú adóalap-növelési szabályoknak kell eleget tenniük.

37.      Ennek következtében az 1993. december 31-én meglévő, és az alapügy felperese által kifogásolt korlátozás alkalmazása nem szűnt meg ezen időpontot követően a harmadik országokkal fennálló kapcsolataiban, és e korlátozásnak a tagállam jogrendszerében való jelenléte is folyamatos. Azokra a német adóalanyokra ugyanis, amelyek hasonló svájci közvetlen befektetéseikből mind az 1993. december 31-én befejeződő adóévben, mind a későbbi adóévekben ugyanolyan jövedelemhez jutottak, mint az alapügy felperese, megszakítás nélkül ugyanazok, az ilyen jövedelmeknek az ezen adóalanyok által az említett adóévek után fizetendő adó alapjához való hozzászámítását előíró szabályok vonatkoztak.

38.      Márpedig az EK 57. cikk (1) bekezdése értelmében, amely, megismétlem, úgy rendelkezik, hogy „az 56. cikk rendelkezései nem érintik […] [a] […] 1993. december 31-én hatályban lévő korlátozásoknak a harmadik országokra történő alkalmazását”(16), nem az a lényeges, hogy egy jogszabályt formálisan hatályon kívül helyeztek, vagy alapvetően módosítottak, hanem az, hogy az abban szereplő, 1993. december 31-én meglévő korlátozás továbbra is joghatásokkal jár, és így ezen időpontot követően megszakítás nélkül továbbra is alkalmazni kell a harmadik országokkal fennálló kapcsolatokban. Ez a helyzet a jelen alapügyben, mivel, amint arra korábban már rámutattam, a hasonló helyzetben lévő német jogalanyok 1993. december 31. előtt éppúgy, mint utána, továbbra is az AStG 7. §-ában foglalt, a harmadik országokba irányuló vagy harmadik országokból eredő, közvetlen befektetésekből származó jövedelmek hozzászámítására vonatkozó szabály hatálya alá tartoznak, függetlenül attól, hogy e jogi aktus 1993. december 31. előtti vagy utáni változatáról van szó.

39.      Az EK 57. cikk (1) bekezdésének ilyen, az 1993. december 31-én fennálló korlátozások „alkalmazásán” és a nemzeti jogszabály „hatásán” alapuló értelmezését megerősíti a 2017. február 15-i X ítélet (C-317/15, EU:C:2017:119, 21. pont), amely szerint „az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdésének (korábbi EK 57. cikk (1) bekezdése) alkalmazhatósága nem az ilyen korlátozásokat tartalmazó nemzeti szabályozás tárgyától függ, hanem annak hatásától”.

40.      Az általam támogatott megközelítéssel nem ellentétes az, hogy az EK 57. cikk (1) bekezdésében foglalt kivételt szigorúan kell értelmezni,(17) mivel ez a megközelítés e cikk szövegén alapul, amint arra a 2017. február 15-i X ítélet emlékeztet (C-317/15, EU:C:2017:119, 21. pont).

41.      Nem ellentétes ez a megközelítés a 2007. december 18-i A ítélettel (C-101/05, EU:C:2007:804, 49. pont) és a 2016. november 24-i SECIL ítélettel (C-464/14, EU:C:2016:896, 87. pont) sem, amelyekben a Bíróság kimondta, hogy „[a]z EUMSZ 64. cikk (1) bekezdése [korábbi EK 57. cikk (1) bekezdése] nem érinti azokat a rendelkezéseket, amelyek – bár lényegükben megegyeznek valamely, 1993. december 31-én hatályban lévő jogszabállyal – a tőke szabad mozgására vonatkozó olyan akadályt vezettek be újból, amely a korábbi jogszabály hatályon kívül helyezését követően már nem létezett”(18).

42.      Ezen ítéletek 49. és 87. pontjában ugyanis a Bíróság kétségkívül azokkal a „klasszikusnak” számító esetekkel foglalkozott, amelyekben egy nemzeti jogszabály hatályon kívül helyezése a tőkemozgás korlátozásának azonnali megszűnését eredményezi, ennek következtében az említett jogszabály joghatásai a formális hatályon kívül helyezést követően nem maradnak fenn.

43.      Ezen túlmenően úgy vélem, hogy a 2007. december 18-i A ítélet (C-101/05, EU:C:2007:804) szintén inkább azt az értelmezést igazolja, amely az EK 57. cikk (1) bekezdésének szövegén alapul, és amelynek elfogadását én is javaslom.

44.      Meg kell ugyanis állapítani, hogy ebben az ügyben a svéd adójogszabály rendelkezéseit, amelyek kizárólag a Svédországban letelepedett társaságok számára biztosítottak adókedvezményt, 1993. december 31. után hatályon kívül helyezték, majd 1995-ben újra bevezették. Márpedig, a főtanácsnok elemzésével(19) szemben a Bíróság azt állapította meg, hogy az említett rendelkezések formális és ideiglenes eltörlése ellenére a Svéd Királyság jogosult az EK 57. cikk (1) bekezdésében foglalt kivételre hivatkozni, amennyiben ezen kedvezményből (a Svédországban letelepedett társaságok által fizetett osztalék adómentessége) való „részesülésből” legalább 1992-től megszakítás nélkül kizárta az Európai Gazdasági Térségen kívüli olyan harmadik országban található társaságokat, amely nem kötött a Svéd Királysággal információcserét előíró egyezményt.(20)

45.      A Bíróság tehát az EK 57. cikk (1) bekezdésének alkalmazásában nem a svéd társaságoknak adómentességet biztosító nemzeti rendelkezés formális és ideiglenes eltörlését, hanem sokkal inkább a szabad tőkemozgás korlátozásának joghatását, vagyis az érintett harmadik országokban letelepedett társaságok e mentességből való kizárásának megszakítás nélküli fenntartását vizsgálta.

46.      Ugyanígy az alapügyben, amint már kifejtettem, a harmadik országokkal kapcsolatos szabad tőkemozgás akadályozását, amelyet egyáltalán nem töröltek el, az AStG joghatásainak fenntartása miatt továbbra is alkalmazták 1993. december 31-ét követően is, egészen a 2001. évi UntStFG hatálybalépéséig,(21) ez utóbbi ezen időponttól lényegében változatlan tartalommal átvette az 1993. december 31-én a közvetlen befektetésre alkalmazandó adóalap-növelési szabályokat.

47.      Úgy vélem tehát, hogy az EK 57. cikk (1) bekezdésének időbeli kritériuma az alapügyben teljesül.

48.      Ezt követően az alapügy felperesének az e rendelkezés anyagi jogi kritériumának teljesülésére vonatkozó állításait kell megvizsgálni, figyelembe véve azt, hogy a többi érdekelt fél szerint e kritérium teljesült az alapügyben.

2.      Az EK 57. cikk (1) bekezdésének tárgyi hatályáról

49.      Az alapügy felperese szerint a 2001. évi UntStFG lényegesen módosította az AStG 1993. december 31. előtti változatát, olyannyira, hogy mivel már nemcsak kizárólag a harmadik országokba történő közvetlen befektetésekre, hanem az úgynevezett „portfólió-befektetésekre” is alkalmazni kellett, e jogi aktus 1993. december 31. utáni változatára már nem terjed ki az EK 57.cikk (1) bekezdésben foglalt kivétel.

50.      A következő okokból nem értek egyet ezzel az állásponttal.

51.      Amint arra a jelen indítvány 32. pontjában már rámutattam, az ítélkezési gyakorlat szerint egy 1993. december 31. utáni nemzeti szabályozásra, amely az ezen időpont előtti nemzeti szabályozás alapját képező megközelítést módosítja, és új eljárásokat vezet be, nem terjed ki az EK 57. cikk (1) bekezdésében szereplő „standstill” klauzula.

52.      Véleményem szerint nem ez a helyzet a 2001. évi UntStFG által 1993. december 31-ét követően az AStG-be bevezetett módosítás esetén, amely révén, amint azt a kérdést előterjesztő bíróság hangsúlyozta, a német jogalkotó csak csökkentette a jövedelmek hozzászámítására vonatkozóan az AStG-ben előírt szabályok alkalmazási küszöbét, amely ettől kezdve, a harmadik országban letelepedett érintett társaság törzstőkéjének 10%-nál kisebb részesedéseket foglalta magában; minden egyéb pont változatlan maradt.

53.      Valóban bizonyos, hogy az AStG vonatkozó rendelkezései a 1993. december 31. előtti változatukban a német adóalanyokat adóalap-növelésre kötelezték a harmadik országban letelepedett társaságokban fennálló legalább 10%-os tőkerészesedésből származó jövedelem után.

54.      Amint azt a kérdést előterjesztő bíróság hangsúlyozta, és az alapügy felperese is elismerte, az AStG-t az 1993. december 31. előtti változatában kizárólag az EK 56. és EK 57. cikk értelmében vett közvetlen befektetésekre kellett alkalmazni.

55.      Az ítélkezési gyakorlatból kiderül, hogy a „közvetlen befektetések” fogalmába beletartozik minden olyan természetes vagy jogi személy által végrehajtott befektetés, amely a tőkét biztosító személy, és azon társaság közötti tartós és közvetlen kapcsolatok létrehozását, illetve fenntartását szolgálja, amelynek részére e tőkét gazdasági tevékenység folytatása céljából szánják. Ami a részvénytársaság formájában létrehozott, új vagy meglévő vállalkozásokban való részesedéseket illeti, a tartós gazdasági kapcsolatok létrehozásának, illetve fenntartásának célja feltételezi, hogy a részvényes tulajdonában álló részvények – a részvénytársaságokra vonatkozó nemzeti jogszabályok, rendelkezései alapján vagy más módon – biztosítják számára annak lehetőségét, hogy ténylegesen részt vegyen e társaság irányításában vagy ellenőrzésében.(22) Ez a fogalom magában foglalja az ilyen közvetlen befektetésekből származó jövedelmeket is.(23)

56.      Az AStG 1993. december 31. előtti változatában előírt legalább 10%-os részesedés tehát főszabály szerint magában foglalta a közvetlen befektetéseket, mivel az ilyen mértékű részesedések, a társaság ellenőrzésére irányuló lehetőség hiányában is bizonyosan lehetővé teszik az e társaság irányításában való tényleges részvételt.(24)

57.      Az is igaz, hogy az EK 56. cikkel ellentétben az EK 57. cikk tárgyi hatálya nem terjed ki az úgynevezett „portfólió-befektetésekre”, és így nem alkalmazható a harmadik országokba irányuló, vagy onnan származó ilyen befektetéseket magukban foglaló tőkemozgások korlátozásának fenntartására. E tekintetben emlékeztetek arra, hogy az ítélkezési gyakorlat szerint a „portfólió-befektetések” tőkepiaci értékpapírok egyedül pénzügyi befektetési célzattal, a vállalkozás általános ügyvitele és irányítása befolyásolásának szándéka nélkül történő megszerzését jelenti.(25)

58.      Az, hogy az AStG-nek a 2001. évi UntStFG általi módosítása a részesedési küszöböt 10%-ról 1%-ra csökkentette le, kétségkívül e törvény tárgyi hatályának a portfólió-befektetésekre történő kiterjesztéséhez vezetett.(26)

59.      Ugyanakkor, amint ennek megállapítására a kérdést előterjesztő bíróság ösztönöz, egy ilyen következmény, amely a befektetéseknek az EK 57. cikk (1) bekezdésének hatálya alá nem tartozó kategóriáját érinti, véleményem szerint nem befolyásolja e cikknek olyan helyzetekre való alkalmazhatóságát, amelyekben kizárólag közvetlen befektetésekről van szó.

60.      Egy tagállam olyan szabályozása ugyanis, amely megkülönböztetés nélkül korlátozza a harmadik országokba irányuló, és onnan eredő portfólió-befektetéseket és közvetlen befektetéseket,(27) annyiban tartozhat az EK 57. cikk (1) bekezdésének hatálya alá, amennyiben ez a jogszabály ez utóbbi befektetésekre vonatkozik.

61.      Hallgatólagosan a Bíróság is ezt ismerte el a 2007. december 18-i A ítéletben (C-101/05, EU:C:2007:804, 52. pont), amikor megállapította, hogy az ezen ügyben szereplő osztalékadó alóli mentességből való kizárás, figyelembe véve az ügy körülményeit, az EK 57. cikk (1) bekezdésének hatálya alá tartozhat, „legalábbis abban az esetben, ha ez az osztalék az osztalékot juttató társaságban fennálló közvetlen befektetéshez kapcsolódik”, ez utóbbi vizsgálatát a Bíróság a kérdést előterjesztő bíróságra hagyta.

62.      Ezt az iránymutatást a Bíróság a 2017. február 15-i X ítéletben (C-317/15, EU:C:2017:119, 21., 24. és 25. pont) is megerősítette. A Bíróság ugyanis pontosította, hogy a tőke szabad mozgásának a korlátozását megvalósító olyan nemzeti szabályozás, amelyet az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdésében (korábbi EK 57. cikk (1) bekezdése) tételesen felsorolt tőkemozgásoktól eltérő kategóriába tartozó tőkemozgásokra is alkalmazni kell, nem olyan jellegű, hogy akadályozza az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdésnek az általa említett körülmények között történő alkalmazhatóságát.

63.      Következésképpen egy tagállam, amelynek nemzeti szabályozása harmadik országokkal szemben megkülönböztetés nélkül korlátozza egyfelől az EK 57. cikk (1) bekezdés hatálya alá tartozó közvetlen befektetéseket, másfelől az e rendelkezés hatálya alá nem tartozó portfólió-befektetéseket, annyiban jogosult az említett cikkben szereplő „standstill” klauzulára hivatkozni, amennyiben ez a nemzeti szabályozás a közvetlen befektetésekre alkalmazandó”(28).

64.      Az alapügyben, és az imént idézett ítélkezési gyakorlatnak megfelelően, mivel a közvetlen befektetésekre vonatkozóan a 2001. évi UntStFG sem az AStG 1993. december 31. előtti változatában alkalmazott megközelítést nem módosította, sem új eljárásokat nem vezetett be, nem látom akadályát annak, hogy a Németországi Szövetségi Köztársaság az EK 57. cikk (1) bekezdésére hivatkozzon. Más szóval ez a jogosultság akkor érvényes, ha, tekintettel az ügy körülményeire, a harmadik országokban letelepedett társaságokban fennálló részesedések a Németországban teljes körű adókötelezettséggel rendelkező német adóalany számára az említett társaság irányításában vagy ellenőrzésében való tényleges részvételt tesznek lehetővé, vagyis ezek a részesedések az említett cikk értelmében vett közvetlen befektetéseknek felelnek meg.

65.      Általánosságban, az EK 57. cikk (1) bekezdésében szereplő „standstill” klauzula alkalmazása érdekében minden esetben a nemzeti bíróság feladata annak vizsgálata, hogy a tőkemozgásoknak a szóban forgó harmadik országokkal szembeni korlátozása érinti-e az e cikkben felsorolt kategóriákat, köztük különösen a közvetlen befektetéseket.

66.      Az alapügyben, noha a kérdést előterjesztő bíróság kifejezetten nem minősítette közvetlen befektetésnek az X által a svájci Y alaptőkéjében szerzett 30%-os részesedést, az előzetes döntéshozatal iránt előterjesztett első kérdés mégis ebből a feltevésből indul ki, amely nélkül e kérdés értelmetlen lenne. Mindenesetre egy ilyen mértékű részesedés, ha nem is teszi lehetővé a tulajdonosa számára az érintett társaság közös ellenőrzését, de legalább az irányításában való tényleges részvételre feljogosítja.(29) Másfelől, amint arra a Bizottság az írásbeli észrevételeiben hivatkozik, úgy tűnik, hogy az AStG-ben meghatározott, a jövedelmek hozzászámítására vonatkozó szabályok küszöbértékeinek a 2001. évi UntStFG általi módosítása nem befolyásolta az X helyzetét, tekintettel az Y társaságban fennálló tőkerészesedése mértékére. Ugyanis, egy, az X helyzetével pontosan megegyező helyzetben lévő német társaságnak mind 1993. december 31-ét megelőzően, mind azután, az általa Németországban fizetendő adó alapjába az ilyen részesedésből származó jövedelmét be kell számítania.(30)

67.      Ilyen körülmények között úgy vélem, hogy a Németországi Szövetségi Köztársaság hivatkozhat az EK 57. cikk (1) bekezdésére, mivel az alapügyben szereplő helyzet a tőkemozgásoknak, köztük a közvetlen befektetéseknek 1993. december 31. előtt fennálló korlátozását jelenti, anélkül hogy az e korlátozást előíró szabályozás módosításai ezen időpontot követően az 1993. december 31-ét megelőző szabályozás alapjához képest eltérő megközelítést alkalmaztak volna, vagy új eljárásokat vezettek volna be.

68.      Abban az esetben, ha a Bíróság egyetért ezzel az elemzéssel, a kérdést előterjesztő bíróság által benyújtott, a szabad tőkemozgás korlátozásának igazoltságára irányuló harmadik kérdés okafogyottá válik. Így tehát csak másodlagosan vizsgálom ezt a kérdést.

C.      A szabad tőkemozgás korlátozásának igazolására vonatkozó másodlagos megfontolások

69.      Az EK 58. cikk (1) bekezdésének megfelelően ahhoz, hogy egy, az EK 57 cikk (1) bekezdésének hatálya alá nem tartozó nemzeti szabályozást összeegyeztethetőnek lehessen tekintetni az EK-Szerződésnek a tőke szabad mozgására vonatkozó rendelkezéseivel, az szükséges, hogy az általa előírt eltérő bánásmód objektíve össze nem hasonlítható helyzetekre vonatkozzon, vagy közérdeken alapuló nyomós indok alapján igazolható legyen.(31)

1.      A helyzetek objektív összehasonlíthatóságáról

70.      A német kormány azt állítja, hogy a jelen indítvány 24. pontjában kifejtett eltérő bánásmód objektíve össze nem hasonlítható helyzeteket érint. E kormány szerint ugyanis a külföldi közvetítő társaságok jövedelmének a hozzászámítására vonatkozóan az AStG-nek az alapügy tényállásának megvalósulásakor hatályos változatában előírt szabályok csak azokat a társaságokat érintik, amelyeknek a székhelye alacsony adómértéket alkalmazó harmadik országban van. Az, hogy a Németországi Szövetségi Köztársaság nem rendelkezik adóztatási joghatósággal egy külföldi társaságba történő befektetésekből származó jövedelmek tekintetében, alapvető eltérést jelent a német társaságok törzstőkéjét illetően megvalósított azonos befektetésekből származó jövedelmekhez képest. A német kormány hozzáteszi, hogy a 2015. december 17-i Timac Agro Deutschland ítéletben (C-388/14, EU:C:2015:829, 65. pont) a Bíróság már elismerte, hogy a németországi állandó telephellyel rendelkező jogalany helyzete nem hasonlítható és a külföldi állandó telephellyel rendelkező jogalanyok helyzetéhez.

71.      Egyáltalán nem értek egyet a német kormány érvelésével. Ugyanis, az AStG 7. §-ának a célja, függetlenül az elemzés alapjául szolgáló változattól, éppen annak a biztosítása, hogy a Német Szövetségi Köztársaság adóztatási joghatóságát gyakorolja olyan belföldi illetőségű társaság által szerzett jövedelmek vonatkozásában, amely a német adójog által „alacsonyabbnak” minősített adómértéket alkalmazó harmadik országban letelepedett társaság tőkéjébe fektetett be. E rendelkezés célja tehát, annak érdekében, hogy a lehető leginkább ellensúlyozza a tőkéjük külföldre helyezésével e társaságok által elért adóelőnyöket, a lehető legnagyobb mértékben egymáshoz közelíteni e társaságok és az olyan belföldi illetőségű társaságok helyzetét, amelyek tőkéjüket más Németországban letelepedett társaságba fektették be.

72.      Az AStG 7. §-ának célja és az „alacsonyabb” adómértéket alkalmazó harmadik országban letelepedett társaságba befektető belföldi illetőségű társaságnak e rendelkezés által meghatározott helyzete azokra a körülményekre emlékeztet, amelyek az Egyesült Királyságnak az EKT-re vonatkozó szabályozása kapcsán 2006. szeptember 12-én hozott Cadbury Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ítélet (C-196/04, EU:C:2006:544) alapjául szolgáltak. Ez a szabályozás ugyanis az EKT által elért nyereséget a belföldi illetőségű anyavállalathoz rendeli, amennyiben az EKT-t az említett szabályozás értelmében az EKT székhelye szerinti államban „alacsonyabb” adómérték terheli.

73.      Márpedig egy ilyen helyzet és egy belföldi vonatkozású helyzet összehasonlíthatósága tekintetében a Bíróság megállapította az „eltérő bánásmódot”, amely „adóhátrányt” okoz azon belföldi illetőségű társaságnak, amelyre vonatkoznak az EKT-re vonatkozó jogszabályok, mivel az olyan belföldi illetőségű társasággal ellentétben, amelynek leányvállalatát az Egyesült Királyságban adóztatják, e belföldi illetőségű társaságot egy másik jogi személy nyeresége után adóztatják.(32)

74.      Ugyanez a helyzet az olyan, az AStG 7. §-ának hatálya alá tartozó német társaság esetén is, amely az X-hez hasonlóan olyan Svájcban letelepedett társaságba fektetett be tőkét, mint az Y.

75.      Véleményem szerint e megfontolásokat nem cáfolja meg a 2015. december 17-i Timac Agro Deutschland ítélet (C-388/14, EU:C:2015:829, 65. pont) sem, amelyre a német kormány hivatkozott. Ugyanis, jóllehet az említett ítélet e pontjában a Bíróság valóban megállapította, hogy „az ausztriai állandó telephely helyzete nem hasonlítható a németországi állandó telephely helyzetéhez a belföldi társaság nyeresége kettős adóztatásának elkerülése, illetve mérséklése érdekében a Németországi Szövetségi Köztársaság által hozott intézkedések szempontjából”, ez csupán azzal a körülménnyel függ össze, hogy az ítélet e részében szereplő adóévre vonatkozóan a Németországi Szövetségi Köztársaság már nem rendelkezett „adóztatási joghatósággal az ilyen állandó telephely nyeresége tekintetében, mivel a telephely veszteségének levonása többé nem lehetséges Németországban”(33).

76.      Márpedig, amint azt hangsúlyoztam, a jelen ügyben az AStG 7. §-a a Németországi Szövetségi Köztársaságot joghatósággal ruházza fel a harmadik országban letelepedett külföldi közvetítő társaságból, a jelen esetben az Y-tól származó jövedelmek megadóztatására, e jövedelmeknek egy másik, Németországban illetőséggel rendelkező jogi személy, azaz a jelen alapügyben az X adóalapjához való hozzászámításával. Ráadásul az alapügy tényállásának a bemutatásából egyértelműen kitűnik, hogy egy ilyen adóztatási joghatóság a Németországban illetőséggel rendelkező társaságok esetén mind a közvetítő társaság által elért nyereség, mind az általa elszenvedett veszteség tekintetében fennáll; a nyereséget az előbbi társaság adóalapjához hozzászámítják, a veszteséget pedig ezen adóalapba beszámítják.

77.      Noha az „alacsonyabb” adómértéket alkalmazó harmadik országban letelepedett társaságban részesedéssel rendelkező németországi illetőségű társaságra vonatkozó adószabály valóban eltér az azon belföldi illetőségű társaságra alkalmazandó szabálytól, amely egy másik németországi illetőségű társaságba fektetett tőkét, a Bíróság, amint azt a kérdést előterjesztő bíróság megjegyezte, már megállapította, hogy az a puszta tény, hogy a belföldi illetőségű társaságokra eltérő adószabályozást alkalmaznak aszerint, hogy belföldi vagy külföldi illetőségű társaságokban rendelkeznek-e részesedéssel, nem képezheti objektív kritériumát a helyzetek összehasonlításának, következésképpen a közöttük fennálló objektív különbség megállapításának sem.(34) Az eltérő adószabályok alkalmazásából ered ugyanis az eltérő bánásmód, jóllehet e két esetben az érintett tagállam gyakorolja az adóztatási hatáskört az említett belföldi illetőségű társaságok jövedelmére vonatkozóan.

78.      Véleményem szerint ebből az következik, hogy a szabad tőkemozgás korlátozásának igazolása az EK 57. cikk (1) bekezdésében foglalt felhatalmazás hiányában csak akkor állja meg a helyét, ha közérdeken alapuló nyomós okon alapul.

2.      A közérdeken alapuló nyomós ok létezéséről

79.      Míg az előzetes döntéshozatal iránti kérelem indokolásában a kérdést előterjesztő bíróság elutasítja azt az elképzelést, amely szerint a szabad tőkemozgás harmadik országgal kapcsolatos, az AStG 7. §-ából következő korlátozása az adóbevételek biztosításával igazolható, felteszi a kérdést, hogy lehetséges-e az igazolás a kifejezetten olyan teljesen mesterséges megállapodások megakadályozásának szükségességére hivatkozással, amelyek célja az érintett tagállam jogszabályainak megkerülése, amely indok szerinte a 2006. szeptember 12-i Cadbury Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ítéletben (C-196/04, EU:C:2006:544) elfogadásra került. Ugyanakkor a kérdést előterjesztő bíróság kétségét fejezi ki egyfelől egy ilyen, a letelepedés szabadságával összefüggésben hozott ítélkezési gyakorlat alkalmazhatóságával kapcsolatban, másfelől aziránt, hogy abban az esetben, ha ezt az ítélkezési gyakorlatot teljes egészében át kell ültetni az alapügyhöz hasonló esetre, arányos-e az AStG-ben előírt adóalap-növelési szabály. E tekintetben a kérdést előterjesztő bíróság megjegyzi, hogy ezeket a szabályokat nemcsak a teljesen mesterséges megállapodások esetében kell alkalmazni, hanem az érintett harmadik országban letelepedett közvetítő társaság gazdasági szerepétől függetlenül akkor is, ha a Németországban illetőséggel rendelkező adóalanynak nem volt lehetősége annak bizonyítására, hogy a befektetését gazdasági okok indokolják.

80.      A német kormány azt állítja, hogy az AStG-ben előírt adóalap-növelési szabályokat közérdeken alapuló nyomós okok, az adóztatási joghatóság kiegyensúlyozott megosztása(35) és az adókikerülés megakadályozása(36) indokolja, amely kapcsán a teljesen mesterséges megállapodások elleni küzdelem szükségességére hivatkozik. Írásbeli észrevételeiben a francia kormány hozzáteszi, hogy az adóalap-növelési szabályokat az adóellenőrzések hatékonyságának biztosítására irányuló célkitűzés(37) is indokolja.

81.      Részemről először is fenntartás nélkül elfogadom a kérdést előterjesztő bíróság elemzését, amelynek értelmében egy tagállam nem igazolhatja a harmadik országba irányuló szabad tőkemozgás korlátozását az adóbevételek biztosításának indokával. Ezt a tisztán gazdasági jellegű indokot ugyanis a Bíróság harmadik országokba irányuló tőkemozgásokról szóló helyzetekkel kapcsolatban már elutasította.(38) A jelen ügyben semmi sem indokolja az ilyen megoldás alapul vételét. Végeredményben a német kormány még csak meg sem próbál erre az indokra hivatkozni a Bíróság előtt.

82.      Másodszor, a teljesen mesterséges megállapodások megakadályozásának szükségességére irányuló célkitűzés kapcsán megemlítem, hogy a Bíróság elismerte, hogy egy ilyen célkitűzés alkalmas akár más közérdeken alapuló nyomós indokhoz, mint a visszaélésszerű gyakorlatokkal szembeni küzdelemhez,(39) az adócsalás vagy az adókikerülés megelőzéséhez(40) és e két említett ok valamelyikével közösen az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztásához(41) való kapcsolódása alapján, akár – úgy tűnik –önálló közérdekű célként(42) valamely alapvető, a tagállamok közötti mozgási szabadság korlátozásának igazolására.

83.      A kérdést előterjesztő bíróság által kifejtettekkel ellentétben egy ilyen indok alkalmazása nem kizárólag a letelepedés szabadságával összefüggésben, hanem a tagállamok közötti,(43) valamint ez utóbbiak és harmadik országok közötti(44) szabad tőkemozgás korlátozásával kapcsolatban is elismerésre került.

84.      Ez utóbbi ponttal kapcsolatban megjegyzem, hogy a 2016. november 24-i SECIL ítéletben (C-464/14, EU:C:2016:896, 59–62. pont) a Bíróság azt vizsgálta, hogy az a szabad tőkemozgás korlátozásának minősített eltérő adóügyi bánásmód, amely aszerint tett különbséget a Portugáliában illetőséggel rendelkező társaságok között, hogy e tagállamban illetőséggel rendelkező vagy harmadik országokban (Tunéziában és Libanonban) letelepedett társaságok által kifizetett osztalékból részesültek, ugyanakkor igazolható volt-e az adócsalás és az adókikerülés megelőzése szükségességének indokával. E vizsgálat eredményeként a Bíróság megállapította, hogy az ebben az ügyben szóban forgó adójogszabály „általánosságban zárja ki az osztalékok gazdasági kettős adóztatása elkerülésének vagy enyhítésének lehetőségét akkor, ha ezen osztalékot harmadik államban letelepedett társaság fizeti, anélkül hogy konkrétan arra irányulna, hogy megelőzze a valós gazdasági tartalmat nélkülöző, egyértelműen mesterséges konstrukciók létrehozására irányuló magatartásokat, amelyek célja az általában fizetendő adó kijátszása vagy adókedvezmény megszerzése”(45). Ebből a Bíróság arra következetett, hogy a tőke szabad mozgásának korlátozását nem igazolhatják az adócsalás és az adóelkerülés megelőzésének szükségességével kapcsolatos indokok.

85.      Ebből az ítéletből két következtetést lehet levonni. Egyfelől ez az ítélet igazolja, hogy egy tagállam a harmadik országba irányuló vagy onnan eredő szabad tőkemozgás korlátozásának igazolása céljából igenis hivatkozhat az általában fizetendő adó kijátszását szolgáló teljesen mesterséges megállapodások elleni küzdelemre vonatkozó célkitűzésre. Egyébként nem látom be, milyen logika alapján kellene megtagadni egy tagállamtól annak lehetőségét, hogy kizárólag a harmadik országokkal fennálló kapcsolatában ilyen igazolási okra hivatkozzon. Másfelől ez az ítélet megerősíti, hogy egy ilyen cél tartalma megegyezik a tagállamok közötti kapcsolatokban hivatkozott cél tartalmával. Különösen a szóban forgó szabályozásnak kell kifejezetten a teljesen mesterséges megállapodásokat létrehozó magatartások megelőzésére irányulnia.

86.      Márpedig éppen ez az a pont, amelyben úgy vélem, hogy az AStG-ben előírt adóalap-növelési szabályok meghaladják a szükséges mértéket, függetlenül attól a kérdéstől, hogy a kizárólag az általában fizetendő adó kijátszását szolgáló teljesen mesterséges megállapodások elleni küzdelmet a kérdést előterjesztő bíróság által javasoltaknak megfelelően önálló közérdeken alapuló nyomós indokként, vagy a német kormány állítása szerint az adókikerülés megelőzésére irányuló célkitűzéssel összefüggő indokként kell-e vizsgálni.

87.      Ezek a szabályok ugyanis nem kifejezetten a teljesen mesterséges megállapodásokra vonatkoznak, hanem az adókikerülésre(46) vonatkozó megdönthetetlen vélelem alapján, általános módon a német adójogszabályban egyoldalúan „alacsonynak” minősített adómértéket alkalmazó harmadik országban letelepedett társaságban legalább 1%-os részesedéssel rendelkező, teljes egészében Németországban adóköteles személyekre kell alkalmazni.

88.      Az AStG-ben meghatározott adóalap-növelési szabályok az általános hatályukra tekintettel tehát nem a minden valós gazdasági tartalmat nélkülöző, az általában fizetendő adó kijátszását szolgáló teljesen mesterséges megállapodások létrehozására irányuló magatartások megelőzésének egyedi célját követik.(47)

89.      Következésképpen úgy vélem, hogy az AStG-ben szabályozott adóalap-növelési szabályok nem igazolhatók az adókikerülés megelőzésének és a teljesen mesterséges megállapodások elleni küzdelem indokával.

90.      Ebből következik, hogy nem szükséges határozatot hozni a francia kormány által az írásbeli észrevételeiben tett javaslat alapján, amelynek értelmében a Bíróságnak el kellene ismernie, hogy a harmadik országokkal kapcsolatban a tagállamok fenntarthatják az alapvetően és nem kizárólagosan az általában fizetendő adó kijátszását szolgáló teljesen mesterséges megállapodások megakadályozására irányuló nemzeti szabályozást.(48) Mindenesetre a 2011. február 10-i Haribo Lakritzen Hans Riegel és Österreichische Salinen ítéletből (C-436/08 és C-437/08, EU:C:2011:61, 165. pont) és a 2016. november 24-i SECIL ítéletből (C-464/14, EU:C:2016:896, 59. pont) egyértelműen kiderül, hogy egy adott ügylet, akár a harmadik országokkal való kapcsolatokban is, akkor minősül teljesen mesterséges megállapodásnak, ha az egyedüli célja az általában fizetendő adó kijátszása vagy adókedvezmény megszerzése.

91.      Harmadszor, véleményem szerint elég nehéz megválaszolni azt a kérdést, hogy az AStG-ben előírt adóalap-növelési szabályok igazolhatók-e együttesen az adóztatási joghatóság tagállamok közötti megosztása fenntartásának és az adóellenőrzések hatékonysága megőrzésének szükségességével.

92.      Elvi szinten megemlítem, hogy a Bíróság már vizsgálta együtt e két közérdeken alapuló nyomós indokot,(49) és elfogadta, hogy ezekre az indokokra hivatkozhatnak a tagállamok a harmadik országba irányuló vagy onnan eredő szabad tőkemozgások korlátozásának igazolására.(50)

93.      Az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztása megőrzésének szükségességére vonatkozóan ez az indok csak akkor fogadható el, ha a szóban forgó rendszer olyan magatartások megakadályozására irányul, amelyek alkalmasak arra, hogy veszélyeztessék a tagállamnak a területén végzett tevékenységekre vonatkozó adóztatási joghatósága gyakorlását.(51)

94.      Véleményem szerint kétségtelen, hogy az AStG-ben előírt adóalap-növelési szabályok alkalmasak az ilyen magatartások megakadályozására irányuló cél megvalósítására, mivel az alapügyben annak megelőzésére irányulnak, hogy a német sportklubok tevékenysége a részesedéseik kezelésének harmadik országban letelepedett társaság részére történő átengedésével kikerüljön a Németországi Szövetségi Köztársaság adóztatási joghatósága alól. Így az említett társaság által elért jövedelmekkel – az e társaságnak a német sportklubok részesedéseinek kezelésére irányuló tevékenysége miatt – meg kell növelni a német tagja, az X adóalapját az ez utóbbi társaság németországi adóalapja eróziójának megelőzése érdekében.

95.      E nemzeti intézkedés egyes vonatkozásai számomra szintén megfelelőnek tűnnek. Mindenekelőtt az AStG által előírt adóalap-növelési szabályokat csak a 25%-osnál alacsonyabb nyereségadókulcsot alkalmazó harmadik országban letelepedett közvetítő társaságok úgynevezett „passzív” tevékenységeire lehet alkalmazni. Emellett, mivel az adóalap-növelési szabályokat mindenfajta osztalékfizetéstől függetlenül valóban alkalmazni kell, amint azt a kérdést előterjesztő bíróság megjegyzi, a közvetítő társaság által a német tagjai részére nyújtott tényleges kifizetések a Németországi Szövetséges Köztársaságban adómentesek. Végül a kifizetett osztalék után az érintett harmadik országban kivetett forrásadót az AStG rendelkezéseinek megfelelően be lehet számítani a német tag adóalapját növelő összeg után fizetendő adóba, vagy ez utóbbiból le lehet vonni.

96.      Azonban az AStG értelmében egy harmadik országban letelepedett közvetítő társaság német tagja nem kerülheti meg az adóalap-növelési szabályok alkalmazását azáltal, hogy az említett közvetítő társaság tevékenységének „passzív” jellege ellenére bizonyítja, hogy ezt a tevékenységet valódi kereskedelmi vagy gazdasági okok irányítják, és így elérve azt, hogy a közvetítő társaság jövedelmeit ne lehessen az említett tagnál megadóztatni.

97.      Valóban, míg az uniós tagállamok viszonyában nem zárható ki eleve, hogy az adózó olyan releváns bizonyítékokat képes szolgáltatni, amelyek lehetővé teszik az adóztatás helye szerinti tagállam adóhatóságainak arra irányuló ellenőrzését, hogy az adózó teljesíti-e az adóelőnyre őt feljogosító feltételeket, a Bíróság többször kimondta, hogy ez az ítélkezési gyakorlat nem ültethető át teljes egészében a tagállamok és a harmadik államok közötti tőkemozgásokra, mivel az ilyen tőkemozgásoknak eltérő a jogi háttere.(52)

98.      Az uniós tagállamok közötti viszonylatban alkalmazandó ítélkezési gyakorlatnak a harmadik országokkal fennálló kapcsolatokra történő átültetéséhez ugyanis a közvetlen adóztatás területén a tagállamok illetékes hatóságainak kölcsönös segítségnyújtásáról szóló, 1977. december 19-i 77/799/EGK tanácsi irányelv(53) által megállapított együttműködés keretében a szóban forgó tagállam illetékes hatóságai és az érintett harmadik ország azonos hatóságai részéről kölcsönös segítségnyújtásra vonatkozó kötelezettségvállalásra van szükség.

99.      A jelen ügyhöz hasonló körülmények esetén az adózással kapcsolatos együttműködés és kölcsönös segítségnyújtás ilyen kerete biztosíthatja az érintett tagállam hatóságai számára többek között annak ellenőrzését, hogy a szóban forgó harmadik országban letelepedett társaság a tevékenységének „passzív” jellege ellenére valódi vagy tényleges gazdasági tevékenységet végez-e, és ehhez személyzettel, felszereltséggel, eszközállománnyal és helyiségekkel rendelkezik-e, és különösen azt, hogy nem „postafiók-társaságról” van-e szó.

100. Márpedig az AStG adóalap-növelési szabályai, mivel általánosságban nem tesznek különbséget a harmadik országok között azon az alapon, hogy a Németországi Szövetségi Köztársaság a 77/799 irányelvnek megfelelő együttműködésre és információcserére irányuló keretet tart-e fenn velük, vagy sem, úgy tűnik, meghaladják a szóban forgó tagállam adóztatási joghatóságának és az adóellenőrzés hatékonyságának megőrzésére irányuló célkitűzéshez szükséges mértéket. Ha az AStG-ben előírt adóalap-növelési szabályok alkalmazására kerülne sor egy olyan esetben, amikor egy német adózó olyan harmadik országban letelepedett társaságban rendelkezik részesedéssel, amelyről többek között az adózással kapcsolatos információk kölcsönös cseréje tárgyában az ezen ország és a Németországi Szövetségi Köztársaság között létrejött egyezményi keret alapján megállapításra kerül, hogy a valóságban tényleges gazdasági tevékenységet végez, ez korlátozná a társaság letelepedése szerinti állam adóztatási joghatóságát, és véleményem szerint azt sugallná, hogy az AStG adóalap-növelési szabályai végső soron arra irányulnak, hogy bevételhez juttassák a német államkincstárt.(54)

101. Ezáltal egy ilyen megállapítás, amelyet a kérdést előterjesztő bíróságnak kell széleskörűen ellenőriznie, az alapügyben gyakorlati hatás nélkül marad.

102. E tekintetben, noha a kérdést előterjesztő bíróság semmilyen tájékoztatást nem szolgáltatott a Bíróság számára arra vonatkozóan, hogy létezik-e az adózással kapcsolatos együttműködésre és információcserére irányuló keret a Német Szövetségi Köztársaság és a Svájci Államszövetség között, mégsem maradt titokban, hogy a Svájci Államszövetség területén történő 2017. január 1-jei hatálybalépésétől kezdődően e két állam között fennáll egy ilyen együttműködési keret, az adózási kérdésekben folytatott kölcsönös igazgatási jogsegélyről szóló, Strasbourgban 1988. január 25-én kelt, a Gazdasági Együttműködési és Fejlesztési Szervezet (OECD) és az Európa Tanács által kidolgozott egyezmény.(55) Ezen egyezmény 4. cikke kimondja, hogy a Szerződő Felek kicserélik egymással a közigazgatás számára vagy az említett egyezményben meghatározott adókra, köztük az ezen egyezmény 2. cikke értelmében a jövedelem- és a nyereségadóra vonatkozó belső jogszabályaik alkalmazása szempontjából előreláthatólag releváns információkat.

103. Azonban az egyezménynek „Fenntartások” címet viselő 30. cikkének megfelelően a Svájci Államszövetség a csatlakozási okiratának letétbe helyezésekor kijelentette, hogy „az egyezmény[nek az e Szerződő fél vonatkozásában történő] hatálybalépése időpontjában [vagyis 2017. január 1-jén] már meglévő adótartozásokkal kapcsolatban nem nyújt semmilyen adminisztratív segítséget”.

104. Ebből következően az alapügyben szóban forgó adóévekre vonatkozóan, amelyek, emlékeztetek rá, a 2005. és a 2006. évet jelentik, a kérdést előterjesztő bíróság valószínűleg meg fogja állapítani, hogy az adózással kapcsolatos kölcsönös segítségnyújtásról szóló megállapodás nem jogosítja fel a német adóhatóságokat arra, hogy a svájci adóhatóságoknál ellenőrzést végezzenek a Svájcban letelepedett Y közvetítő társaság tevékenységének valós jellegére vonatkozóan.

105. Következésképpen az alapügy körülményeire tekintettel, és amennyiben nincs az adózással kapcsolatos információk cseréjére vonatkozó olyan kétoldalú megállapodás a Németországi Szövetségi Köztársaság és a Svájci Államszövetség között, amely az alapügy tényállására alkalmazható lenne, amit a kérdést előterjesztő bíróságnak kell ellenőriznie, úgy vélem, hogy az AStG-ben szabályozott adóalap-növelési szabályokat az érintett tagállam adóztatási joghatóságának és az adóellenőrzések hatékonyságának megőrzése indokolhatja.

III. Végkövetkeztetés

106. A jelen indítványban elsődlegesen kifejtett megfontolásokra tekintettel azt javaslom, hogy a Bíróság a Bundesfinanzhof (szövetségi pénzügyi bíróság, Németország) által előterjesztett kérdésekre a következő választ adja:

Az EK 57. cikk (1) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy e cikk hatálya alá tartozik az a nemzeti jogszabály, amely 1993. december 31-én valamely tagállam adózója számára a külföldi társaságokba eszközölt, 10% feletti részesedést biztosító közvetlen befektetései után adófizetést írt elő, és amelynek joghatásai 1993. december 31. után is fennmaradtak, amíg egy másik nemzeti jogszabály nem lépett a helyébe, amely a közvetlen befektetésekre vonatkozóan lényegében megegyezik az 1993. december 31-én hatályban lévő jogszabállyal.

1      Eredeti nyelv: francia.

2      Végső soron az „ellenőrzött külföldi társaságokra” (a továbbiakban: EKT) vonatkozó rendszerről van szó. Meg kell jegyezni, hogy egy ilyen rendszernek az alapvető mozgási szabadságokkal való összeegyeztethetőségét már vizsgálták a 2007. december 6-i Columbus Container Services ítélet (C-298/05, EU:C:2007:754) alapjául szolgáló ügyben, noha ez a jogalany nem személyegyesítő társaságnak, hanem tőketársaságnak minősült: lásd e tekintetben a Columbus Container Services ügyre vonatkozó indítványom (C-298/05, EU:C:2007:197, 32–37. pont, valamint a 14. lábjegyzet).

3      BGBl. 1972. I, 1713. o.

4      BGBl. 1993. I, 2310. o.

5      BGBl. 2001. I, 3858. o.

6      BGBl. 2000. I, 1433. o.

7      Lásd még: 2014. április 10-i Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company ítélet (C-190/12, EU:C:2014:249, 27–32. pont); 2014. szeptember 11-i Kronos International ítélet (C-47/12, EU:C:2014:2200, 38., 41. és 54. pont); 2016. november 24-i SECIL ítélet (C-464/14, EU:C:2016:896, 34., 35. és 41–43. pont).

8      A harmadik országból származó osztalékra vonatkozó, valamely tagállamban alkalmazott adóügyi bánásmódra lásd analógia útján: 2014.április 10-i Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company ítélet (C-190/12, EU:C:2014:249, 29. pont); 2016. november 24-i SECIL ítélet (C-464/14, EU:C:2016:896, 34. pont).

9      Lásd: 2014. szeptember 11-i Kronos International ítélet (C-47/12, EU:C:2014:2200, 44. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat. Emlékeztetni kell arra is, hogy a Svájci Államszövetséggel fennálló kapcsolatokban a letelepedés szabadsága részlegesen az egyrészről az Európai Közösség és tagállamai, másrészről a Svájci Államszövetség közötti, a személyek szabad mozgásáról szóló, 1999. június 21-én Luxembourgban aláírt és 2002. június 1-jén hatályba lépett megállapodás (HL 2002. L 114. o, továbbiakban: a személyek szabad mozgásáról szóló megállapodás.) hatálya alá tartozik. A jogi személyek azonban nem tartoznak a személyek szabad mozgásáról szóló megállapodásban biztosított letelepedéshez való jog hatálya alá. Lásd: 2009. november 12-i Grimme ítélet (C-351/08, EU:C:2009:697, 37. és 39. pont); 2010. február 11-i Fokus Invest ítélet (C-541/08, EU:C:2010:74, 31. pont).

10      Lásd többek között: 2014. április 10-i Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company ítélet (C-190/12, EU:C:2014:249, 39. pont).

11      Kiemelés tőlem.

12      Emlékeztetőül: ez két együttes kritérium, lásd: 2014. április 10-i Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company ítélet (C-190/12, EU:C:2014:249, 53. pont).

13      Lásd ebben az értelemben: 2007. május 24-i Holböck ítélet (C-157/05, EU:C:2007:297, 41. pont); 2007. december 18-i A ítélet (C-101/05, EU:C:2007:804, 49. pont); 2010. február 11-i Fokus Invest ítélet (C-541/08, EU:C:2010:74, 42. pont). Megjegyzem, hogy a 2016. november 24-i SECIL ítéletben (C-464/14, EU:C:2016:896, 89–92. pont) a Bíróság azt is megállapította, hogy egy tagállam nem hivatkozhat az EK 57. cikk (1) bekezdésére, ha – anélkül hogy formálisan hatályon kívül helyezné vagy módosítaná a hatályban lévő szabályozást – olyan nemzetközi megállapodást, például társulási megállapodást köt, amely az egyik közvetlen hatállyal bíró rendelkezésében előírja a harmadik országba irányuló vagy onnan származó közvetlen befektetések liberalizációját. Ez a helyzet az alapügyben irreleváns, mivel a személyek szabad mozgásáról szóló megállapodás nem írja elő az EK 57. cikk (1) bekezdésében szereplő, a Svájci Államszövetség és az Európai Unió, valamint a tagállamai közötti tőkemozgások liberalizációját.

14      Lásd ebben az értelemben: 2007. december 18-i A ítélet (C-101/05, EU:C:2007:804, 48. pont).

15      Lásd ebben az értelemben: 2007. május 24-i Holböck ítélet (C-157/05, EU:C:2007:297, 41. pont); 2007. december 18-i A ítélet (C-101/05, EU:C:2007:804, 49. pont); 2016. november 24-i SECIL ítélet (C-464/14, EU:C:2016:896, 88. pont).

16      Kiemelés tőlem.

17      Lásd: 2013. október 17-i Welte ítélet (C-181/12, EU:C:2013:662, 29.pont); 2015. május 21-i Wagner-Raith ítélet (C-560/13, EU:C:2015:347, 21. és 42. pont).

18      Kiemelés tőlem.

19      Lásd: Bot főtanácsnok A ügyre vonatkozó indítványa (C-101/05, EU:C:2007:493, 109. és 115. pont).

20      2007. december 18-i A ítélet (C-101/05, EU:C:2007:804, 51 pont).

21      A teljeség kedvéért emlékeztetek arra, hogy egy hatályon kívül helyezett nemzeti jogszabály joghatásait is figyelembe kell venni annak megállapítása céljából, hogy egy tagállam megsértette az Uniós jogból eredő kötelezettségei egyikét, ha ezek a joghatások a Bizottság indokolással ellátott véleményében meghatározott határidő letelte után is fennmaradnak. Lásd többek között: 2007. december 6-i Bizottság kontra Németország ítélet (C-456/05, EU:C:2007:755, 15. és 16. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat.

22      Lásd többek között: 2008. május 20-i Orange European Smallcap Fund ítélet (C-194/06, EU:C:2008:289, 100–102. pont); 2016. november 24-i SECIL ítélet (C-464/14, EU:C:2016:896, 75. és 76. pont).

23      A közvetlen befektetésekből származó osztalékfizetésre vonatkozóan lásd: 2016. november 24-i SECIL ítélet (C-464/14, EU:C:2016:896, 77. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

24      Lásd ebben az értelemben még Wathelet főtanácsnok EV ügyre vonatkozó indítványa (C-685/16, EU:C:2018:70, 83. pont).

25      Lásd ebben az értelemben: 2016. december 21-i AGET Iraklis ítélet (C-201/15, EU:C:2016:972, 58. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

26      A 2011. február 10-i Haribo Lakritzen Hans Riegel és Österreichische Salinen ítéletben (C-436/08.és C-437/08, EU:C:2011:61, 137. pont) a Bíróság lényegében úgy ítélte meg, hogy az érintett társaságban fennálló 10% alatti tőkerészesedések nem tartoznak az EUMSZ 64. cikk (1) bekezdésének értelmében vett „közvetlen befektetések” fogalmába.

27      Emlékeztetőül, a 2007. május 24-i Holböck ítéletben (C-157/05, EU:C:2007:297), a Bíróság már elfogadta, hogy az EK 57. cikk (1) bekezdése a tőkemozgás szabadságának olyan korlátozására terjedhet ki, amely a tagállamokra és a harmadik országokra megkülönböztetés nélkül alkalmazandó, a részvényes számára az osztalékfizető társaság irányításában vagy ellenőrzésében való tényleges részvételt lehetővé tevő részesedéshez kapcsolódó osztalékok kifizetésére vonatkozó jogszabályban szerepel.

28      Lásd ebben az értelemben: 2017. február 15-i X ítélet (C-317/15, EU:C:2017:119, 23. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

29      Az alapügyben a kérdést előterjesztő bíróság megállapította, hogy az Y alaptőkéje az X-szen kívül egy svájci jog szerinti társaság tulajdonában van. Ez utóbbi az Y-ban70%-os részesedéssel rendelkezik, ami ez utóbbi közös ellenőrzését jelentheti.

30      Ez egy általános elméleti előírásra való hivatkozás, mivel, emlékeztetek rá, az X csak 2005-től, egyértelműen 1993. december 31-ét követő időponttól rendelkezik részesedéssel az Y társaságban.

31      Lásd: 2014. április 10-i Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company ítélet (C-190/12, EU:C:2014:249, 57. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

32      2006. szeptember 12-i Cadbury Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ítélet (C-196/04, EU:C:2006:544, 45. pont). Emlékeztetek arra, hogy ezen ítélet e pontjában a Bíróság két olyan társaság (határon átnyúló) helyzetének összehasonlíthatóságát is megállapította, amelyek közül az egyik az EKT-kre vonatkozó szabályozás hatálya alá tartozó belföldi illetőségű társaság, a másik pedig olyan belföldi illetőségű társaság, amelynek az Egyesült Királyságon kívül székhellyel rendelkező leányvállalatát nem terheli alacsonyabb adómérték. Ezen összehasonlítási kritérium alkalmazása, amely láthatólag Léger főtanácsnoknak a Cadbury Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ügyre vonatkozó indítványát tükrözte (C-196/04, EU:C:2006:278), a főtanácsnokok között némi vita tárgyát képezte (lásd a Columbus Container Services ügyre vonatkozó indítványom [C-298/05, EU:C:2007:197, 124–155. pont] és Bot főtanácsnok Orange European Smallcap Fund ügyre vonatkozó indítványa [C-194/06, EU:C:2007:403, 101–108. pont]), amelyet azonban, ha nem tévedek, az ítélkezési gyakorlat utóbb nem ismételt meg. E kérdésnél tehát nem is időzöm többet.

33      A korábbi adóévekre vonatkozóan ugyanis, amelyek esetén a Németországi Szövetségi Köztársaság megengedte az ausztriai állandó telephely által okozott veszteségek levonását, a Bíróság megállapította, hogy az ausztriai állandó telephellyel rendelkező belföldi illetőségű társaság helyzete összehasonlítható a németországi állandó telephellyel rendelkező belföldi illetőségű társaság helyzetével. Lásd: 2015. december 17-i Timac Agro Deutschland ítélet (C-388/14, EU:C:2015:829, 28. és 59. pont).

34      2009. január 22-i STEKO Industriemontage ítélet (C-377/07, EU:C:2009:29, 33. pont).

35      Az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztásának megőrzésére irányuló célkitűzés jogszerűségének elismerésére vonatkozóan lásd többek között: 2005. december 13-i Marks & Spencer ítélet (C-446/03, EU:C:2005:763, 45. pont); 2012. május 10-i Santander Asset Management SGIIC és társai ítélet (C-338/11–C-347/11, EU:C:2012:286, 47. pont); 2015. február 24-i Grünewald ítélet (C-559/13, EU:C:2015:109, 40. pont). Ezen igazolásnak a tőkemozgás szabadságának harmadik országgal kapcsolatos korlátozására való kiterjesztésére vonatkozóan lásd: 2014. április 10-i Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company ítélet (C-190/12, EU:C:2014:249, 100. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

36      Az adókikerülésnek akár a harmadik országokkal fennálló kapcsolatokban történő megakadályozásához fűződő közérdekű jelleg elismerésére vonatkozóan lásd többek között: 2007. január 30-i Bizottság kontra Dánia ítélet (C-150/04, EU:C:2007:69, 51. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat); 2010. január 21-i SGI ítélet (C-311/08, EU:C:2010:26, 65. pont); 2016. november 24-i SECIL ítélet (C-464/14, EU:C:2016:896, 62. pont).

37      Az adóellenőrzések hatékonyságának akár a harmadik országokkal fennálló kapcsolatokban történő biztosításához fűződő közérdekű jelleg elismerésére vonatkozóan lásd többek között: 2007. december 18-i A ítélet (C-101/05, EU:C:2007:804, 55. pont); 2016. november 24-i SECIL ítélet (C-464/14, EU:C:2016:896, 58. pont).

38      Lásd: 2011. február 10-i Haribo Lakritzen Hans Riegel és Österreichische Salinen ítélet (C-436/08 és C-437/08, EU:C:2011:61, 125. és 126. pont); 2014. április 10-i Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company ítélet (C-190/12, EU:C:2014:249, 101. pont).

39      Lásd többek között: 2008. december 4-i Jobra ítélet (C-330/07, EU:C:2008:685, 35. pont); 2010.december 22-i Tankreederei I ítélet (C-287/10, EU:C:2010:827, 28. pont). Az ezen indok, valamint az adóval való visszaélés és az adókikerülés megelőzésének kapcsolatára vonatkozóan lásd többek között: 2006. szeptember 12- iCadbury Schweppes és Cadbury Schweppes Overseas ítélet (C-196/04, EU:C:2006:544, 48., 51. és 55. pont); 2009. június 18-i Aberdeen Property Fininvest Alpha ítélet (C-303/07, EU:C:2009:377, 63–65. pont). Az ezen indok, valamint az adóval való visszaélés és az adócsalás megelőzésének kapcsolata vonatkozásában lásd: 2016. december 21-i Masco Denmark és Damixa ítélet (C-593/14, EU:C:2016:984, 30. pont).

40      Az ezen indok, valamint az adócsalás megelőzésének kapcsolatára vonatkozóan lásd többek között: 2009. november 19-i Bizottság kontra Olaszország ítélet (C-540/07, EU:C:2009:717, 57. pont; 2010. október 28-i Établissements Rimbaud ítélet (C-72/09, EU:C:2010:645, 34. pont); 2016. november 24-i SECIL ítélet (C-464/14, EU:C:2016:896, 59. pont). Az ezen indok, valamint az adókikerülés,megelőzésének kapcsolata vonatkozásában lásd többek között: 2007. július 18-i Oy AA ítélet (C-231/05, EU:C:2007:439, 58. pont), 2009. szeptember 17-i Glaxo Wellcome ítélet (C-182/08, EU:C:2009:559, 89. pont); 2010. január 21-i SGI ítélet (C-311/08, EU:C:2010:26, 65. pont); 2015. december 17-i Timac Agro Deutschland ítélet (C-388/14, EU:C:2015:829, 42. pont). Két közérdeken alapuló nyomós indok kapcsolatára vonatkozóan lásd többek között: 2013. október 3-i Itelcar ítélet (C-282/12, EU:C:2013:629, 33–35. pont); 2013. november 7-i K ítélet (C-322/11, EU:C:2013:716, 61. és 62. pont).

41      Lásd: 2007. március 13-i Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation ítélet (C-524/04, EU:C:2007:161, 74. és 75. pont).

42      Lásd: 2014. április 1-jei Felixstowe Dock and Railway Company és társai ítélet (C-80/12, EU:C:2014:200, 31. és 35. pont); 2018. március 6-i SEGRO és Horváth ítélet (C-52/16 és C-113/16, EU:C:2018:157, 114. és 115. pont).

43      Lásd többek között: 2009. szeptember 17-i Glaxo Wellcome ítélet (C-182/08, EU:C:2009:559, 89. pont); 2013. október 3-i Itelcar ítélet (C-282/12, EU:C:2013:629, 34. pont); 2018. március 6-i SEGRO és Horváth ítélet (C-52/16 és C-113/16, EU:C:2018:157, 114. és 115. pont).

44      2011. február 10-i Haribo Lakritzen Hans Riegel és Österreichische Salinen ítélet (C-436/08 és C-437/08, EU:C:2011:61, 165. pont); 2016. november 24-i SECIL ítélet (C-464/14, EU:C:2016:896, 59–62. pont).

45      2016. november 24-i SECIL ítélet (C-464/14, EU:C:2016:896, 61. pont) (kiemelés tőlem).

46      Meg kell jegyezni, hogy a német kormány a Bíróság előtti tárgyaláson elismerte e vélelem megdönthetetlen jellegét.

47      Lásd ebben az értelemben analógia útján: 2014. április 1-jei Felixstowe Dock and Railway Company és társai ítélet (C-80/12, EU:C:2014:200, 34. pont); 2011. február 10-i Haribo Lakritzen Hans Riegel és Österreichische Salinen ítélet (C-36/08 és C-437/08, EU:C:2011:61, 165. pont); 2016. november 24-i SECIL ítélet (C-464/14, EU:C:2016:896, 61. pont).

48      A francia kormány érvelését egyrészről a 2007. március 13-i Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation ítéletre (C-524/04, EU:C:2007:161, 81. pont), másfelől egyes másodlagos uniós jogi aktusokra építi, amelyek egyértelműen az alapügy tényállásánál későbbiek (és így semmiképpen sem relevánsak), ilyen különösen a belső piac működését közvetlenül érintő adókikerülési gyakorlatok elleni szabályok megállapításáról szóló, 2016. július 12-i 2016/1164/EU tanácsi irányelv (HL 2016, L 193., 1. o.). Noha a 2007. március 13-i Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation ítélet (C-524/04, EU:C:2007:161, 81. pont) valóban arra hivatkozik, hogy az adott ügylet által követett cél jellegének „lényegesnek”, és nem kizárólagosnak kell lennie ahhoz, hogy ezen ügylet „kizárólag adózási céljai” alapján teljesen mesterséges megállapodásnak minősüljön, megjegyzem, hogy ezen ítélet 82. cikke a teljesen mesterséges megállapodásokat úgy jellemzi, mint amelyek kizárólag adózási célokat szolgálnak. Tudomásom szerint a 2007. március 13-i Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation ítélet (C-524/04, EU:C:2007:161) 81. pontját csak egyetlen ítélet, a 2008. január 17-i Lammers & Van Cleeff ítélet (C-105/07, EU:C:2008:24) 30. pontja vette át. Ezzel szemben az ítélkezési irányvonalnak egyértelműen a jelentősebb része az adott ügylet céljának kizárólagosságára vagy egyedülállóságára hivatkozik. Lásd: 2008. december 4-i Jobra ítélet (C-330/07, EU:C:2008:685, 35. pont); 2009. szeptember 17-iGlaxo Wellcome ítélet (C-182/08, EU:C:2009:559, 89. és 92. pont); 2010. december 22-i Tankreederei I ítélet (C-287/10, EU:C:2010:827, 28. pont); 2011. február 10-i Haribo Lakritzen Hans Riegel és Österreichische Salinen ítélet (C-436/08 és C-437/08, EU:C:2011:61, 165. pont); 2012. július 5-i SIAT ítélet (C-318/10, EU:C:2012:415, 41. pont); 2013. október 3-i Itelcar ítélet (C-282/12, EU:C:2013:629, 34. pont); 2014. november 13-i Bizottság kontra Egyesült Királyság ítélet (C-112/14, nem tették közzé, EU:C:2014:2369, 25. pont); 2016. november 24-i SECIL ítélet (C-464/14, EU:C:2016:896, 59. pont); 2017. szeptember 7-i Eqiom és Enka ítélet (C-6/16, EU:C:2017:641, 34. pont). Lásd még: 2008. április 23-iTest Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation végzés (C-201/05, EU:C:2008:239, 84. pont).

49      Lásd: 2012. július 5-i SIAT ítélet (C-318/10, EU:C:2012:415, 48. pont)

50      Lásd: 2014. április 10-i Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company ítélet (C-190/12, EU:C:2014:249, 71. és 100. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

51      Lásd: 2014. április 10-i Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company ítélet (C-190/12, EU:C:2014:249, 98 pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

52      Lásd ebben az értelemben: 2014. április 10-i Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company ítélet (C-190/12, EU:C:2014:249, 81. és 82. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

53      HL 1977. L 336., 15. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 63. o. Lásd többek között: 2014. április 10-i Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company ítélet (C-190/12, EU:C:2014:249, 83. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

54      Végső soron, amint arra a Bizottság az írásbeli észrevételeiben rámutat, az uniós tagállamok közötti kapcsolatok keretében, és a jelen ügyben szóban forgó adóéveket követően, a német jogalkotó a Jahressteuergesetz 2008 (2008. évi adótörvény; BGBl I, 3150. o.) révén módosította az AStG-t, és engedélyezte a német adózó számára, hogy mentesüljön az adóalap-növelési szabályok alkalmazásától, amennyiben bizonyítja, hogy a másik tagállamban letelepedett társaság tényleges gazdasági tevékenységet végez.

55      Ezen egyezmény szövege és az egyezményben megállapított kikötések, valamint a felek általi megerősítések állapota a következő internetcímen érhető el: https://www.coe.int/fr/web/conventions/full-list/-/conventions/treaty/127. A Németországi Szövetségi Köztársaság 2015. augusztus 28-án ratifikálta ezt az egyezményt, amely e tagállamban 2015. december 1-jén lépett hatályba.