EU tax law WEB E LATS - C-154/17

–

SIA “E LATS” vārdā – Ņ. Podvinska, advokāte, un J. Lagzdiņš, advokāts,

–

Latvijas valdības vārdā – I. Kucina un J. Davidoviča, pārstāves,

–

Eiropas Komisijas vārdā – L. Lozano Palacios un E. Kalniņš, pārstāvji,

1

Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir par to, kā interpretēt Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV 2006, L 347, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) 311. panta 1. punkta 1) apakšpunktu.

2

Šis lūgums ir iesniegts tiesvedībā starp SIA “E LATS” (turpmāk tekstā – “E LATS”) un Valsts ieņēmumu dienestu (nodokļu iestāde, Latvija) saistībā ar pievienotās vērtības nodokļa (PVN) samaksu un, konkrēti, peļņas daļas aplikšanas ar nodokli režīma piemērojamību to preču pārdošanai, kuru sastāvā it īpaši ir zelts, sudrabs un dārgakmeņi.

3

PVN direktīvas preambulas 51. apsvērumā ir noteikts:

“Ir lietderīgi pieņemt Kopienas nodokļa sistēmu, kas piemērojama lietotām precēm, mākslas darbiem, senlietām un kolekciju priekšmetiem, lai izvairītos no nodokļu dubultās uzlikšanas un konkurences izkropļojumiem attiecībā uz nodokļa maksātājiem.”

4

Saskaņā ar šīs direktīvas 1. panta 2. punktu:

“Kopējās PVN sistēmas princips ir piemērot precēm un pakalpojumiem vispārēju nodokli par patēriņu, kas būtu tieši proporcionāls preču un pakalpojumu cenai neatkarīgi no to darījumu skaita, kas veikti ražošanas un izplatīšanas procesā pirms stadijas, kurā uzliek nodokli.

Par katru darījumu PVN, ko aprēķina no preču vai pakalpojumu cenas pēc attiecīgajām precēm vai pakalpojumiem piemērojamas likmes, uzliek pēc tam, kad atskaitīts dažādām izmaksu sastāvdaļām tieši piemērotais PVN.

[..]”

5

PVN direktīvas XII sadaļā “Īpaši režīmi” ir iekļauta 4. nodaļa “Īpašs režīms lietotām precēm, mākslas darbiem, kolekciju priekšmetiem un senlietām”, kuru veido šīs direktīvas 311.–343. pants.

6

Atbilstoši PVN direktīvas 311. panta 1. punkta 1) un 5) apakšpunktam:

“Šajā nodaļā, neskarot citus Kopienas noteikumus, piemēro šādas definīcijas:

[..]

7

Ar Pievienotās vērtības nodokļa likuma (turpmāk tekstā – “PVN likums”) 138. pantu Latvijā ir noteikts īpašs PVN režīms, kas piemērojams darījumiem ar lietotām mantām, mākslas darbiem, kolekciju priekšmetiem un senlietām, un ar šo tiesību normu ir jānodrošina īpaša PVN režīma, kas tostarp paredzēts PVN direktīvas 311. pantā, transponēšana valsts tiesībās.

8

Latvijas likumdevējs ir definējis lietotas mantas kā ķermeniskas lietas, kas ir lietotas un derīgas turpmākai lietošanai tādā pašā veidā bez pārveidojumiem vai pēc labošanas un kas nav mākslas darbi, kolekciju priekšmeti vai senlietas, kā arī nav dārgmetāli vai dārgakmeņi. Lietotu mantu jēdzienā tomēr ietilpst dārgmetālu vai dārgakmeņu izstrādājumi, ja tos piegādājis vai nodevis tirgotājam pārdošanai PVN likuma 138. panta ceturtajā daļā minētais pārdevējs.

9

Atbilstoši Ministru kabineta 2013. gada 3. janvāra noteikumu Nr. 17 “Pievienotās vērtības nodokļa likuma normu piemērošanas kārtība un atsevišķas prasības pievienotās vērtības nodokļa maksāšanai un administrēšanai” 183. un 184. punktam par dārgmetālu un dārgakmeņu izstrādājumiem ir uzskatāmi izstrādājumi, kuri atbilst Kombinētās nomenklatūras 71., 82., 83., 90. vai 96. grupai tās redakcijā, kas bija spēkā faktisko apstākļu rašanās laikā. Šīs grupas tostarp ietver gredzenus, rokassprādzes, kaklarotas, brošas, auskarus, pulksteņķēdes un piekariņus.

10

E LATS ir uzņēmējsabiedrība un PVN maksātāja. Tā veic aizdevumu izsniegšanu privātpersonām, kas nav PVN maksātāji, pret ķīlu, ko veido dārgmetāli un izstrādājumi, kuru sastāvā ir zelts un/vai sudrabs, piemēram, ķēdītes, kuloni, gredzeni, laulību gredzeni, galda piederumi vai zobu materiāli.

11

Neizpirktās ķīlas, sašķirotas pēc to provēm un dārgmetāla, E LATS tālāk pārdeva citiem komersantiem – ar PVN apliekamām personām. Šajos darījumos tā piemēroja īpašo PVN režīmu un maksāja PVN vienīgi par dārgmetālu izstrādājumu iegādes un pārdošanas cenas starpību.

12

Valsts ieņēmumu dienests veica E LATS pārbaudi attiecībā uz PVN un secināja, ka šī sabiedrība tālāk pārdeva dārgmetālu izstrādājumus kā lūžņus, nevis kā lietotas preces. Uzskatot, ka šādos apstākļos nav piemērojams PVN likuma 138. pantā paredzētais īpašais PVN režīms, Valsts ieņēmumu dienests nolēma noteikt E LATS papildu PVN saistības.

13

Administratīvā apgabaltiesa (Latvija) noraidīja E LATS pieteikumu par šo lēmumu, pamatojot ar to, ka E LATS ir pārdevusi zelta un sudraba izstrādājumus kā lūžņus, nevis kā lietotas preces un attiecīgi tai nav pamata piemērot PVN likuma 138. pantā paredzēto peļņas daļas režīmu.

14

Pamatojot savu kasācijas sūdzību Augstākajā tiesā (Latvija), E LATS tostarp norādīja, ka peļņas daļas režīma piemērošana nevarot būt atkarīga no jautājuma par to, vai tai bija vai nebija zināms par izmantošanu, proti, par tālākpārdošanu vai pārveidošanu, ko pircējs bija veicis attiecībā uz pārdotajām precēm, un ka esot neloģiski uzskatīt, ka juvelierizstrādājumu sagrupēšanas rezultātā tie no “lietotām precēm” būtu pārkvalificējami par “lūžņiem”.

15

Iesniedzējtiesa uzskata, ka pamatlietā aplūkotās preces, kas tika pārdotas vienīgi tāpēc, lai iegūtu to sastāvā esošos dārgmetālus un dārgakmeņus, ietilpst nevis PVN direktīvas 311. panta 1. punkta 1) apakšpunktā ietvertajā jēdzienā “lietotas preces”, bet gan šajā tiesību normā ietvertajā jēdzienā “dārgmetāli un dārgakmeņi”. Tā arī uzskata, ka šī tiesību norma nepiešķir dalībvalstīm šajā ziņā nekādu rīcības brīvību. Tomēr, iesniedzējtiesas ieskatā, Tiesa vēl nav lēmusi par šādu minētās normas interpretāciju un tās interpretācijai ir izšķiroša nozīme attiecībā uz lietas risinājumu.

16

Šajos apstākļos Augstākā tiesa nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:

17

Ar šiem diviem jautājumiem, kuri ir jāizvērtē kopā, iesniedzējtiesa būtībā jautā, vai PVN direktīvas 311. panta 1. punkta 1) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka jēdziens “lietotas preces” aptver lietotas preces, kuru sastāvā ir dārgmetāli vai dārgakmeņi un kuras tiek pārdotas, lai iegūtu šos metālus vai šos akmeņus.

18

Saskaņā ar Tiesas pastāvīgo judikatūru, lai interpretētu kādu Savienības tiesību normu, ir jāņem vērā ne vien tās teksts, bet arī tās konteksts un tiesiskā regulējuma, kurā šī norma ir ietverta, mērķi, tostarp šī tiesiskā regulējuma izstrādāšanas vēsture (spriedums, 2018. gada 17. aprīlis, Egenberger, C-414/16, EU:C:2018:257, 44. punkts).

19

Pirmkārt, attiecībā uz PVN direktīvas 311. panta 1. punkta 1) apakšpunkta formulējumu ir jāatgādina, ka atbilstoši šai tiesību normai “lietotas preces” ir “materiāls kustams īpašums, kas ir derīgs turpmākai lietošanai vai nu bez pārveidojumiem, vai pēc remonta un kas nav mākslas darbi, kolekciju priekšmeti vai senlietas un nav arī dārgmetāli vai dārgakmeņi, kā tos definējušas dalībvalstis”.

20

No tā izriet, ka, lai prece varētu tikt uzskatīta par lietotu preci šīs tiesību normas izpratnē, tai ir jāatbilst vairākiem nosacījumiem, proti, vispirms tai ir jābūt materiālam kustamam īpašumam, pēc tam tai ir jābūt derīgai turpmākai lietošanai vai nu bez pārveidojumiem, vai pēc remonta un visbeidzot tai nav jāietilpst mākslas darbu, kolekciju priekšmetu vai senlietu, nedz arī dārgmetālu vai dārgakmeņu kategorijā.

21

Attiecībā uz pirmo un otro nosacījumu ir jāatgādina, ka Tiesa jau ir nospriedusi, ka jēdziens “lietotas preces” PVN direktīvas 311. panta 1. punkta 1) apakšpunkta izpratnē neizslēdz materiālu kustamu īpašumu, kas ir derīgs turpmākai lietošanai vai nu bez pārveidojumiem, vai pēc remonta un kas ir iegūts no citas preces, kurā tas bija iekļauts kā sastāvdaļa, un ka “lietotas preces” kvalifikācijai ir vajadzīgs vien tas, lai lietotā prece būtu saglabājusi funkcijas, kādas tai bija, kad tā bija jauna, un lai tādējādi tā varētu tikt atkārtoti izmantota bez pārveidojumiem vai pēc remonta (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2017. gada 18. janvāris, Sjelle Autogenbrug, C-471/15, EU:C:2017:20, 31. un 32. punkts).

22

Attiecībā uz trešo nosacījumu ir jānorāda, ka, lai gan atbilstoši PVN direktīvas 311. panta 1. punkta 1) apakšpunktam mākslas darbi, kolekciju priekšmeti vai senlietas nevar tikt kvalificēti kā “lietotas preces”, tomēr attiecībā uz šiem priekšmetiem, atšķirībā no dārgmetāliem un dārgakmeņiem, var tikt piemērots tirgotāja, kurš ir nodokļa maksātājs, gūtās peļņas daļas aplikšanas režīms, kas veido atkāpi no vispārējā PVN direktīvas režīma (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2017. gada 18. maijs, Litdana, C-624/15, EU:C:2017:389, 24. punkts).

23

Turklāt ir jākonstatē, ka PVN direktīvas 311. panta 1. punkta 1) apakšpunktā tieši ir minēti dārgmetāli un dārgakmeņi, taču tajā nav nevienas tiešas atsauces uz dārgmetālus un dārgakmeņus saturošiem izstrādājumiem, kas ir derīgi turpmākai lietošanai šīs pašas tiesību normas izpratnē, kā to ir interpretējusi Tiesa.

24

Otrkārt, attiecībā uz kontekstu, kurā iekļaujas PVN direktīvas 311. panta 1. punkta 1) apakšpunkts, ir jāatgādina, ka šis 311. pants ir vienīgais pants 1. iedaļā “Definīcijas”, kas ietilpst PVN direktīvas 4. nodaļā attiecībā uz īpašo režīmu lietotām precēm, mākslas darbiem, kolekciju priekšmetiem un senlietām, un, tā kā šis īpašais režīms veido atkāpi no vispārējā PVN direktīvas režīma, tas tātad var tikt piemērots vienīgi tādā apmērā, kāds vajadzīgs tā mērķa sasniegšanai (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2005. gada 8. decembris, Jyske Finans, C-280/04, EU:C:2005:753, 35. punkts).

25

Tomēr, tā kā nevienā no minētās 4. nodaļas normām nav paredzēti ne dārgmetāli vai dārgakmeņi, ne izstrādājumi, kuru sastāvā ir šādi metāli vai akmeņi, no konteksta, kurā iekļaujas PVN direktīvas 311. panta 1. punkta 1) apakšpunkts, nevar izdarīt nekādu secinājumu, kas ļautu konstatēt, kādā apmērā no dārgmetāliem un/vai dārgakmeņiem veidoti izstrādājumi varētu ietilpt jēdzienā “lietotas preces” šīs tiesību normas izpratnē.

26

Treškārt, tātad ir jāatsaucas uz mērķi, kuru tiecas īstenot PVN direktīvas 311. panta 1. punkta 1) apakšpunkts.

27

Šajā ziņā vispirms ir jāatgādina, ka minētajā tiesību normā ir ietvertas definīcijas, kas ir piemērojamas attiecībā uz peļņas daļas režīmu, un ka no PVN direktīvas preambulas 51. apsvēruma izriet, ka peļņas daļas režīms ir domāts, lai izvairītos no nodokļu dubultās uzlikšanas un konkurences izkropļojumiem attiecībā uz nodokļa maksātājiem lietotu preču, mākslas darbu, kolekciju priekšmetu vai senlietu jomā (spriedums, 2017. gada 18. maijs, Litdana, C-624/15, EU:C:2017:389, 25. punkts).

28

Turpinot, kā ģenerāladvokāts norādījis savu secinājumu 49.–55. punktā, dārgmetālu un dārgakmeņu izslēgšana no peļņas daļas režīma ir saistīta ar faktu, ka vērtība, kas piešķirama dārgmetāliem un dārgakmeņiem, neizriet vienīgi no to kā izejmateriālu lietderības citu preču izgatavošanai, bet galvenokārt atkarīga no to dabiskās vērtības, kas tiem var tikt piešķirta. Tādējādi, pat neiekļaujot šos metālus un akmeņus izstrādājumā, kuram ir īpaša funkcija, vai nepārveidojot tos šādā izstrādājumā, tiem ir pašiem sava funkcija, proti, būt par dārgmetālu vai dārgakmeņu tirgū realizējamu finanšu vērtību. Turklāt šī dabiskā vērtība nepazūd, jo minētie metāli un akmeņi var būt vairākkārtīgas izmantošanas priekšmets tāpēc, ka šos materiālus var viegli atgūt un pārveidot, vienlaikus saglabājot to vērtību.

29

Visbeidzot, no Padomes Direktīvas 94/5/EK (1994. gada 14. februāris), kas papildina kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu un groza Direktīvu 77/388/EEK – Īpašs režīms, ko piemēro lietotām mantām, mākslasdarbiem, kolekciju priekšmetiem un senlietām (OV 1994, L 60, 16. lpp.), ar kuru Padomes Sestajā direktīvā 77/388/EEK (1977. gada 17. maijs) par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļa sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV 1977, L 145, 1. lpp.), ir ieviests 26.a pants, kura formulējums ir identisks PVN direktīvas 311. panta 1. punkta 1) apakšpunkta formulējumam, likumdošanas vēstures izriet, ka likumdevējs zināmā mērā ir vēlējies minēto peļņas daļas režīmu attiecināt uz dārgmetālus vai dārgakmeņus saturošiem izstrādājumiem.

30

Tā Eiropas Komisija priekšlikumā direktīvai (COM(88) 846, galīgā redakcija) bija ierosinājusi minēto režīmu attiecināt uz “izstrādājumiem [..], kuri izgatavoti no zelta vai cita dārgmetāla vai satur dārgakmeņus, ja šo sastāvā ietilpstošo materiālu vērtība nepārsniedz 50 % no šo izstrādājumu pārdošanas cenas”, tādējādi ieviešot nošķīrumu starp dārgmetāliem un dārgakmeņiem, no vienas puses, un izstrādājumiem, kuru sastāvā ir šie materiāli, kā, piemēram, rotaslietas, no otras puses.

31

Tomēr, kā ģenerāladvokāts norādījis secinājumu 45.–48. punktā, Sestās direktīvas 77/388 26.a panta galīgajā redakcijā vispār nav atsauces uz izstrādājumiem, kuru sastāvā ir dārgmetāli vai dārgakmeņi, un no peļņas daļas režīma ir izslēgti vienīgi “dārgmetāli un dārgakmeņi”, un dalībvalstīm ir jādefinē kā saprotami “dārgmetāli vai dārgakmeņi”.

32

Taču, lai gan Savienības likumdevējs tādējādi ir piešķīris dalībvalstīm pilnvaras definēt jēdzienu “dārgmetāli vai dārgakmeņi”, saskaņā ar Tiesas judikatūru šādas definēšanas pilnvaras ir ierobežotas ar aizliegumu apdraudēt ne vien pašu Savienības likumdevēja izveidotās atkāpes formulējumu, izmantojot tik plašu definīciju, ka tā atņemtu jēdzienam “lietotas preces” tā saturu (šajā nozīmē skat. it īpaši spriedumus, 2007. gada 28. jūnijs, JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust un The Association of Investment Trust Companies, C-363/05, EU:C:2007:391, 21. punkts, kā arī 2014. gada 13. marts, ATP PensionService, C-464/12, EU:C:2014:139, 41. punkts), bet arī ar PVN direktīvu īstenojamos mērķus un kopējai PVN sistēmai raksturīgo nodokļu neitralitātes principu (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2014. gada 13. marts, ATP PensionService, C-464/12, EU:C:2014:139, 42. punkts).

33

No tā izriet, ka, lai izstrādājums, kas veidots no dārgmetāliem vai dārgakmeņiem, varētu ietilpt kategorijā “lietotas preces” PVN direktīvas 311. panta 1. punkta 1) apakšpunkta izpratnē, attiecībā uz kurām var tikt piemērots īpašais peļņas daļas režīms, nevis kategorijā “dārgmetāli vai dārgakmeņi”, kuri ir izslēgti no šī īpašā režīma, ir nepieciešams, lai šim izstrādājumam būtu bijusi kāda cita funkcija, kas nav tā sastāvā esošajiem materiāliem raksturīgā funkcija, lai tas būtu saglabājis šo funkciju un lai tas būtu derīgs turpmākai lietošanai vai nu bez pārveidojumiem, vai pēc remonta.

34

Turpretim, kā ģenerāladvokāts norādījis secinājumu 72. punktā, ja izstrādājumam nav citas funkcijas, kas nav tā sastāvā esošo materiālu dabiskā funkcija, vai ja tas nespēj pildīt šādu citu funkciju, attiecīgajam izstrādājumam nevar tikt piemērots īpašais peļņas daļas režīms, jo tas vairs neatrodas tajā pašā ekonomiskajā apritē un tā vienīgā lietderība būs tikt pārveidotam par jaunu izstrādājumu, kurš nonāks jaunā ekonomiskajā apritē, kā rezultātā pazūd dubultas nodokļu uzlikšanas risks, kas ir peļņas daļas režīma ieviešanas pamatā.

35

Starp tiem elementiem, kuri ir jāņem vērā, lai konkrētā gadījumā noteiktu, vai tālāk pārdota prece ietilpst “lietotu preču” vai “dārgmetālu un dārgakmeņu” kategorijā, ir visi objektīvie apstākļi, kādos noticis tālākpārdošanas darījums. Proti, kā izriet no Tiesas judikatūras, PVN direktīvā ietvertajiem jēdzieniem ir objektīvs raksturs un tie tiek piemēroti neatkarīgi no attiecīgo darījumu mērķiem un rezultātiem (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2006. gada 6. jūlijs, Kittel un Recolta Recycling, C-439/04 un C-440/04, EU:C:2006:446, 41. punkts).

36

Tādējādi tādu elementu kā ar nodokli apliekamās personas, kura piedalās darījumā, nodoma ņemšana vērā ir – neskarot izņēmuma gadījumus – pretēja kopējās PVN sistēmas mērķiem nodrošināt tiesisko drošību un sekmēt PVN piemērošanai vajadzīgos pasākumus, ievērojot attiecīgā darījuma objektīvo raksturu (spriedums, 2006. gada 6. jūlijs, Kittel un Recolta Recycling, C-439/04 un C-440/04, EU:C:2006:446, 42. punkts, kā arī tajā minētā judikatūra).

37

Turpretim, kā ģenerāladvokāts ir norādījis secinājumu 78. un 82. punktā, tādi elementi kā attiecīgo izstrādājumu noformējums, šo izstrādājumu vērtības noteikšanas metode un rēķinu sagatavošanas metode, proti, nosakot cenu kopā (daudzums/svars) vai atsevišķi vienam izstrādājumam, ir objektīvas iezīmes, kuras var tikt ņemtas vērā.

38

Šajā ziņā ir jāpiebilst, ka, tā kā nodokļa bāzei, kas ir noteikta atbilstoši peļņas daļas režīmam, ir jāizriet no grāmatvedības uzskaites, kura ļauj pārbaudīt, vai ir izpildīti visi šī režīma piemērošanas nosacījumi (spriedums, 2017. gada 18. janvāris, Sjelle Autogenbrug, C-471/15, EU:C:2017:20, 43. punkts), tirgotāja, kas ir nodokļa maksātājs, grāmatvedības uzskaite un tai pievienotie rēķini var – neskarot izņēmuma gadījumus – sniegt objektīvu informāciju par attiecīgo darījumu un pārdotajiem izstrādājumiem.

39

Ņemot vērā visus iepriekš minētos apsvērumus, uz uzdotajiem jautājumiem ir jāatbild, ka PVN direktīvas 311. panta 1. punkta 1) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka jēdziens “lietotas preces” neaptver lietošanā bijušas preces, kuru sastāvā ir dārgmetāli vai dārgakmeņi, ja šīs preces vairs nespēj pildīt savu sākotnējo funkciju un ir saglabājušas vienīgi šiem metāliem un šiem akmeņiem raksturīgo funkciju, kas ir jāizvērtē iesniedzējtiesai, ņemot vērā visus objektīvos apstākļus, kuriem ir nozīme katrā konkrētajā gadījumā.

40

Attiecībā uz pamatlietas pusēm šī tiesvedība ir stadija procesā, kuru izskata iesniedzējtiesa, un tā lemj par tiesāšanās izdevumiem. Izdevumi, kas radušies, iesniedzot apsvērumus Tiesai, un kas nav minēto pušu izdevumi, nav atlīdzināmi.

Ar šādu pamatojumu Tiesa (desmitā palāta) nolemj:

Padomes Direktīvas 2006/112/EK (2006. gada 28. novembris) par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 311. panta 1. punkta 1) apakšpunkts ir jāinterpretē tādējādi, ka jēdziens “lietotas preces ” neaptver lietošanā bijušas preces, kuru sastāvā ir dārgmetāli vai dārgakmeņi, ja šīs preces vairs nespēj pildīt savu sākotnējo funkciju un ir saglabājušas vienīgi šiem metāliem un šiem akmeņiem raksturīgo funkciju, kas ir jāizvērtē iesniedzējtiesai, ņemot vērā visus objektīvos apstākļus, kuriem ir nozīme katrā konkrētajā gadījumā.

Levits

Borg Barthet

Biltgen

Pasludināts atklātā tiesas sēdē Luksemburgā 2018. gada 11. jūlijā.

Sekretārs

A. Calot Escobar

Desmitās palātas priekšsēdētājs

E. Levits