EU tax law WEB Mensing - C-264/17

–

за г-н Mensing, от O.-G. Lippross, Rechtsanwalt, и H. Portheine, счетоводител,

–

за германското правителство, от T. Henze и R. Kanitz, в качеството на представители,

–

за Европейската комисия, от L. Lozano Palacios, F. Clotuche-Duvieusart, M. Wasmeier и R. Lyal, в качеството на представители,

1

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 316, параграф 1, буква б) и член 322, буква б) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).

2

Запитването е отправено в рамките на спор между г-н Harry Mensing, търговец на произведения на изкуството, и Finanzamt Hamm (Данъчна служба Хам, Германия) по повод отказа на последната към доставките на произведения на изкуството, които жалбоподателят в главното производство е придобил в други държави членки, да се прилага режимът за облагане на маржа на печалбата.

3

Съображения 4, 7 и 51 от Директивата за ДДС гласят:

[…]

[…]

4

Съгласно член 1, параграф 2 от тази директива:

„Принципът на общата система на ДДС изисква прилагането към стоките и услугите на общ данък върху потреблението, точно пропорционален на цената на стоките и услугите, колкото и сделки да се изпълняват в процеса на производството и разпределението преди фазата, на която се начислява данъка.

За всяка сделка ДДС, начисляван върху цената на стоките или услугите по ставката, приложима за такива стоки или услуги, е изискуем след приспадането на сумата на ДДС, поета пряко от различните елементи на себестойността.

Общата система за ДДС следва да бъде приложена до и включително фазата на търговията на дребно“.

5

Член 311, параграф 1 от посочената директива гласи:

„За целите на настоящата глава и без да се засягат други разпоредби на Общността, се прилагат следните дефиниции:

[…]

[…]

[…]“.

6

Член 314 от същата тази директива предвижда:

„Режимът за облагане на маржа на печалбата се прилага по отношение на доставките от данъчнозадължен дилър на стоки втора употреба, произведения на изкуството, колекционерски предмети и антикварни предмети, когато тези стоки са му били доставени в рамките на Общността от едно от следните лица:

7

Съгласно член 315 от Директивата за ДДС:

„Данъчната основа по отношение на доставката на стоки, както е посочено в член 314, е маржът на печалбата, получена от данъчнозадължения дилър, минус размера на ДДС върху маржа на печалбата.

Маржът на печалбата на данъчнозадължения дилър е равен на разликата между продажната цена, начислена от данъчнозадължения дилър за стоките и покупната цена“.

8

Член 316 от тази директива предвижда:

„1.   Държавите членки дават на данъчнозадължените дилъри правото на избор дали да прилагат режима за облагане на маржа на печалбата по отношение на следните сделки:

2.   Държавите членки установяват подробните правила за упражняване на правото на избор, предвидено в параграф 1, които при всички случаи обхващат период от най-малко две календарни години“.

9

Член 317 от посочената директива гласи:

„Ако данъчнозадължен дилър упражни правото на избор съгласно член 316, данъчната основа се определя в съответствие с член 315.

По отношение на доставката на произведения на изкуството, колекционерски предмети или антикварни предмети, които данъчнозадълженият дилър е внесъл лично, покупната цена, която се взема предвид при изчисляването на маржа на печалбата, е равна на данъчната основа за вноса, определена в съответствие с членове 85—89, плюс ДДС, дължим или платен върху вноса“.

10

Член 322 от същата тази директива гласи:

„Дотолкова, доколкото стоките се използват [за] доставки, извършвани от него, които са обект на режима за облагане на маржа на печалбата, данъчнозадълженият дилър [не може да] приспада следните [суми] от ДДС, дължим от него:

11

Член 25а от Umsatzsteuergesetz (Закон за данъка върху оборота, наричан по-нататък „UStG“) предвижда:

„(1)   Доставки по смисъла на член 1, параграф 1, точка 1 на движими материални вещи се облагат съгласно следващите разпоредби (режим за облагане на маржа на печалбата), когато са изпълнени следните предпоставки:

[…]

(2)   Най-късно при подаването на първата справка-декларация за дадена календарна година дилърът може да декларира при данъчната служба, че от началото на посочената година прилага режима за облагане на маржа на печалбата и за следните вещи:

[…]

Декларацията обвързва данъчнозадълженото лице за период от най-малко пет календарни години.

(3)   Оборотът се определя въз основа на размера на разликата между продажната и покупната цена на вещта […]

[…]

(7)   Прилагат се следните специални правила:

[…]“.

12

Г-н Mensing е търговец на произведения на изкуството, установен в Германия, който управлява галерии в няколко германски града. През 2014 г. са му доставени произведения на изкуството от автори, установени в други държави членки. В държавата членка по установяване на авторите тези доставки са били декларирани като освободени вътреобщностни доставки. Г-н Mensing плаща във връзка с тях ДДС за вътреобщностно придобиване.

13

Г-н Mensing иска от Данъчна служба Хам да прилага режима за облагане на маржа на печалбата към горепосочените доставки. Данъчна служба Хам отхвърля искането му и обявява, че той дължи допълнителен ДДС в размер на 19763,31 EUR.

14

Г-н Mensing не е упражнил правото си на приспадане на платения по получени доставки данък, въпреки че според запитващата юрисдикция тази възможност все още съществува от процесуална гледна точка.

15

След като подадената от него административна жалба срещу акта за установяване на данъчни задължения е отхвърлена, г-н Mensing подава жалба пред Finanzgericht Münster (Финансов съд Мюнстер, Германия). Той твърди, че разглежданата национална правна уредба не е в съответствие с правото на Съюза, и иска пряко прилагане на член 316, параграф 1 буква б) от Директивата за ДДС.

16

Запитващата юрисдикция изпитва съмнения относно съвместимостта на член 25а, параграф 7, точка 1, буква a) от UStG с член 316, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС. Тя посочва, че съгласно германското право режимът за облагане на маржа на печалбата не се прилага към доставката на стока, придобита от дилъра в рамките на Съюза, когато към доставката на тази стока на дилъра е било приложено освобождаване от данък за вътреобщностни доставки в останалите държави — членки на Съюза. Подобно изключване от приложното поле на посочения режим обаче не било предвидено в член 316, параграф 1 буква б) от Директива ДДС и можело да доведе до нарушаване на конкуренцията.

17

Запитващата юрисдикция посочва, че според нея предвиденото в член 316, параграф 1 буква б) от Директивата за ДДС право да се избере дали да се прилага режимът за облагане на маржа на печалбата, се отнася само за доставките на стоки, извършвани от една от категориите лица, изброени в член 314 от тази директива. Освободените вътреобщностни доставки на стоки обаче не се уреждали от последната разпоредба. Следователно това право не се отнасяло за доставките на произведения на изкуството, придобити от данъчнозадължения дилър в рамките на освободено вътреобщностно придобиване.

18

Ако обаче лице в положението на г-н Mensing може да се ползва от прилагането на предвидения в член 316, параграф 1 буква б) от Директивата за ДДС режим за облагане на маржа на печалбата, запитващата юрисдикция иска да се установи и дали такова лице може да се позовава както на този режим, така и на правото на приспадане на платения по получени доставки данък. Според тази юрисдикция възможността да се прилага режимът за облагане на маржа на печалбата и същевременно да се упражнява правото на приспадане на платения по получени доставки данък, противоречи на системата, установена с Директивата за ДДС.

19

При тези обстоятелества Finanzgericht Münster (Финансов съд Мюнстер) решава да спре производството по делото и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:

20

С първия си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 316, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че данъчнозадължен дилър може да избере да прилага режима за облагане на маржа на печалбата към доставка на произведения на изкуството, които е получил с освободена вътреобщностна доставка от автора или негов правоприемник, въпреки че последните не принадлежат към категориите лица, изброени в член 314 от тази директива.

21

Най-напред трябва да се посочи — като това обстоятелство следва да се провери от запитващата юрисдикция — че спорът по главното производство се отнася до доставки на произведения на изкуството съгласно определението по член 311, параграф 1, точка 2 от Директивата за ДДС на данъчнозадължен дилър, както е определен в член 311, параграф 1, точка 5 от тази директива.

22

Трябва да се припомни също че режимът за облагане на маржа на печалбата, получена от данъчнозадължения дилър при доставката на произведения на изкуството, представлява специален режим за облагане с ДДС, който дерогира общия режим по Директивата за ДДС. Поради това членове 314 и 316 от тази директива, в които са посочени случаите на прилагане на този специален режим, трябва да се тълкуват стриктно (вж. в този смисъл решение от 18 май 2017 г., Litdana, C-624/15, EU:C:2017:389, т. 23 и цитираната съдебна практика).

23

Правилото за стриктно тълкуване обаче не означава, че формулировките, използвани за определяне на посочения режим, трябва да бъдат тълкувани по начин, който би лишил последния от неговото действие. Всъщност тълкуването на тези формулировки трябва да бъде съобразено с преследваните с посочения режим цели и да зачита изискването за данъчен неутралитет (вж. например по аналогия решение от 21 март 2013 г., PFC Clinic, C-91/12, EU:C:2013:198, т. 23 и цитираната съдебна практика).

24

Освен това, съгласно постоянната съдебна практика, при тълкуването на разпоредба на правото на Съюза трябва да се взема предвид не само нейният текст, но и контекстът ѝ и целите на правната уредба, от която тя е част (решение от 21 септември 2017 г., Aviva, C-605/15, EU:C:2017:718, т. 24 и цитираната съдебна практика).

25

На първо място, що се отнася до текста на член 316 от Директивата за ДДС, този член предвижда, че държавите членки дават на данъчнозадължените дилъри правото на избор дали да прилагат режима за облагане на маржа на печалбата по отношение на изчерпателно посочените в този член сделки. От текста на този член обаче не следва, че това право на избор зависи от спазването на условията, предвидени в член 314, букви а)—г) от тази директива, или че държавите членки, които трябва да определят условията за упражняването му, разполагат със свобода на преценка по отношение на условията, с които те могат да обвържат правото на данъчнозадължен дилър да избере дали да прилага посочения режим.

26

Следователно би било в разрез със самия текст на член 316, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС държава членка да обвърже правото на данъчнозадължен дилър да прилага режима за облагане на маржа на печалбата към доставка, извършена след вътреобщностна доставка на произведение на изкуството по смисъла на тази разпоредба, с условието произведението на изкуството да е доставено от едно от лицата, изброени в член 314, букви а)—г) от посочената директива.

27

На второ място, това тълкуване се потвърждава от анализа на контекста, в който се вписва член 316, параграф 1 от Директивата за ДДС.

28

Първо, този анализ показва, че член 316, параграф 1 от Директивата за ДДС има самостоятелно приложно поле, което допълва това на член 314 от тази директива. Всъщност член 314 предвижда задължение за прилагане на режима за облагане на маржа на печалбата към някои доставки, извършвани от данъчнозадължен дилър, а член 316, параграф 1 предвижда само право на избор — при определени условия — дали да се прилага посоченият режим. Това право на избор обаче би било лишено от смисъл, ако упражняването му е обвързано със същите условия като предвидените в посочения член 314 за задължителното прилагане на режима за облагане на маржа на печалбата. В този смисъл, макар приложното поле на член 314 от посочената директива да се ограничава до доставките на стоки в Съюза, такова ограничение не е налице по отношение на член 316, параграф 1 от същата тази директива.

29

Второ, съвместният анализ на член 322, буква б) от Директивата за ДДС и на член 316, параграф 1 от тази директива потвърждава самостоятелния и допълващия характер на последния член спрямо член 314 от Директивата. Всъщност член 322, буква б) по същество изключва правото на един данъчнозадължен дилър да приспада дължимия или платен ДДС за произведение на изкуството, доставено при условията по член 316, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС.

30

Подобно изключване, което предполага наличието на право на приспадане и следователно наличието на обложена получена доставка, не може да се приложи в хипотезите по член 314 от Директивата за ДДС, които предполагат, че доставката на произведение на изкуството на данъчнозадължения дилър не е била обложена със или освободена от ДДС.

31

Трето, трябва да се посочи, че анализът на контекста, в който се вписва член 316 от Директивата за ДДС, позволява да се отхвърли и доводът на германското правителство, че режимът за облагане на маржа на печалбата не може да се прилага към доставката на произведения на изкуството, закупени от оператори, установени в други държави членки, тъй като данъчното събитие, а именно вътреобщностното придобиване, не е посочено в член 316, параграф 1, буква б) от тази директива. Всъщност, както отбелязва генералният адвокат в точка 65 от заключението си, режимът за облагане на маржа на печалбата не урежда данъчното облагане на стоките на етапа на придобиването им от данъчнозадължения дилър, а на етапа на продажбата им, което се потвърждава от факта, че съгласно членове 315 и 317 от тази директива данъчната основа се изчислява въз основа на продажната цена на стоката, определена от данъчнозадължения дилър.

32

На трето място, що се отнася, от една страна, до общите цели, преследвани с Директивата за ДДС, от съображения 4 и 7 от тази директива е видно, че тя цели да въведе система на ДДС, която не нарушава условията за конкуренция или не възпрепятства свободното движение на стоки и услуги. Освен това от трайната съдебна практика следва, че принципът на данъчен неутралитет е присъщ на общата система на ДДС и не допуска по-специално икономически оператори, които осъществяват едни и същи сделки, да бъдат третирани различно по отношение на облагането с ДДС (в този смисъл вж. решение от 13 март 2014 г., ATP PensionService, C-464/12, EU:C:2014:139, т. 42 и 44 и цитираната съдебна практика).

33

Предложеното от германското правителство тълкуване, съгласно което член 316 от Директивата за ДДС не се прилага към доставките, които се предхождат от вътреобщностна сделка, може да наруши принципите, на които се основава системата на ДДС. Всъщност това тълкуване би довело по-специално до възникване на дискриминация между данъчния режим, приложим, от една страна, към доставките на произведения на изкуството, получени с доставка в рамките на територията на тази държава членка, и от друга страна, към доставките на произведения на изкуството, получени с вътреобщностна доставка. Както признава германското правителство по време на съдебното заседание, забрана като предвидената в член 25а, параграф 7, точка 1, буква а) от UStG води до дискриминация, основана на националния или вътреобщностния произход на произведения на изкуството, доставяни на данъчнозадължения дилър, тъй като съгласно посочената национална разпоредба един данъчнозадължен дилър не може да избере дали да прилага режима за облагане на маржа на печалбата към доставка на произведение на изкуството, получено с вътреобщностна доставка, но може да прилага този режим към получена в рамките на територията на Германия доставка на произведение на изкуството.

34

Освен риска от засягане на свободното движение на посочените произведения на изкуството и от нарушаване на конкуренцията между данъчнозадължените дилъри в Съюза, произтичащата от тази национална разпоредба дискриминация може да постави под въпрос принципа на данъчен неутралитет, тъй като данъчнозадължените дилъри, които осъществяват едни и същи сделки, по-специално купуване и препродажба на произведения на изкуството, ще бъдат третирани различно, що се отнася до възможността да избират дали да прилагат режима за облагане на маржа на печалбата към въпросните стоки, в зависимост от това дали са получени с доставка в рамките на територията на държава членка, или с вътреобщностна доставка.

35

От друга страна, що се отнася по-специално до целите, преследвани с режима за облагане на маржа на печалбата, трябва да се посочи, че съгласно съображение 51 от Директивата за ДДС в областта на стоките втора употреба, произведенията на изкуството, антикварните предмети и колекционерските предмети този режим цели да се предотврати двойното данъчно облагане и нарушаването на конкуренцията между данъчнозадължени лица.

36

В това отношение трябва да се констатира, че в тази област може да се окаже трудно да се определи дали дадена стока вече е била обложена с ДДС, тъй като предвид самото естество на произведенията на изкуството, на колекционерските и на антикварните предмети стоката може да е стара или вече да е била предмет на няколко сделки между различни данъчно незадължени лица. Именно с оглед на тези трудности при определянето на ДДС, с който преди това евентуално са били обложени тези стоки, Директивата за ДДС предвижда правото на избор дали да се прилага режимът за облагане на маржа на печалбата и както бе подчертано в точка 31 от настоящото решение, дължимият ДДС по същество да се изчисли въз основа на продажната цена на тези стоки.

37

Такива трудности обаче не могат да възникнат, когато произведение на изкуство по член 316, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС се доставя от някое от лицата, изброени в член 314, букви а)—г) от тази директива, тъй като една такава доставка не е била обложена със или е била освободена от ДДС, както следва от точка 30 от настоящото решение. В тази хипотеза целта, посочена в точка 35 от настоящото решение, не би оправдала въвеждането в Директивата за ДДС на режима за облагане на маржа на печалбата към доставките на стоки, посочени в член 316 от тази директива.

38

Ето защо не само от текста на член 316, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС, но и от контекста и от целите, преследвани както от тази разпоредба, така и от правната уредба, от която тя е част, следва, че една държава членка не може да изисква от данъчнозадължен дилър да отговаря на условията, посочени в член 314, букви а)—г) от Директивата за ДДС, за да може да избере дали да прилага режима за облагане на маржа на печалбата.

39

С оглед на изложените съображения на първия въпрос следва да се отговори, че член 316, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че данъчнозадължен дилър може да избере да прилага режима за облагане на маржа на печалбата към доставка на произведения на изкуството, които е получил с освободена вътреобщностна доставка от автора или негов правоприемник, въпреки че последните не принадлежат към категориите лица, изброени в член 314 от тази директива.

40

С втория си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали данъчнозадължен дилър може да избере да прилага предвидения в член 316, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС режим за облагане на маржа на печалбата към доставка на произведения на изкуството, които е получил с освободена вътреобщностна доставка, и същевременно да претендира право на приспадане на платения по получени доставки ДДС в случаите, в които това право е изключено по силата на член 322, буква б) от тази директива, ако последната разпоредба не е транспонирана в националното право.

41

Най-напред трябва да се разгледа доводът на германското правителство, че вторият въпрос е недопустим. Според това правителство този въпрос се отнася до хипотетичен проблем, който е без значение за изхода на спора по главното производство, тъй като г-н Mensing не е упражнил право на приспадане на платения по получени доставки ДДС по отношение на въпросните доставки.

42

В това отношение следва да се припомни, че в рамките на сътрудничеството между Съда и националните юрисдикции, въведено с член 267 ДФЕС, само националният съд, който е сезиран със спора и трябва да поеме отговорността за последващото му съдебно решаване, може да прецени — предвид особеностите на делото — както необходимостта от преюдициално решение, за да може да се произнесе, така и релевантността на въпросите, които поставя на Съда. Следователно, щом като поставеният въпрос се отнася до тълкуването на правото на Съюза, Съдът по принцип е длъжен да се произнесе. Съдът може да откаже да се произнесе по поставения от национална юрисдикция преюдициален въпрос само ако е съвсем очевидно, че исканото тълкуване на правото на Съюза няма никаква връзка с действителността или с предмета на спора по главното производство, когато проблемът е от хипотетично естество или още когато Съдът не разполага с необходимите данни от фактическа и правна страна, за да бъде полезен с отговора на поставените му въпроси (решение от 17 март 2016 г., Aspiro, C-40/15, EU:C:2016:172, т. 17 и цитираната съдебна практика).

43

Макар да е безспорно обаче, че г-н Mensing все още не е упражнил право на приспадане на платения по получени доставки ДДС, от акта за преюдициално запитване, обобщен в точка 14 от настоящото решение, е видно, че съгласно националното процесуално право той все още може да се позове на такова право в рамките на спора по главното производство.

44

При тези обстоятелства не може да се счете, че вторият въпрос очевидно няма никаква връзка с действителността или с предмета на спора по главното производство, и следователно трябва да се обяви за допустим.

45

Основен принцип на системата на ДДС е, че правото на приспадане на ДДС, начислен за получените доставки на стоки или услуги, предполага, че разходите, направени за получаването им, са част от елементите, формиращи цената на обложените извършени доставки, пораждащи право на приспадане (решение от 28 ноември 2013 г., MDDP, C-319/12, EU:C:2013:778, т. 41).

46

Както посочва генералният адвокат в точки 71 и 72 от заключението си, предоставянето на възможност на данъчнозадължен дилър да приспада платения по получени доставки ДДС в хипотезата по член 322, буква б) от Директивата за ДДС, когато на основание член 316, параграф 1, буква б) от тази директива избере да прилага режима за облагане на маржа на печалбата, би нарушило този принцип. Всъщност, когато се прилага дерогационният режим за облагане на маржа на печалбата, съгласно членове 315 и 317 от Директивата за ДДС данъчната основа е маржът на печалбата, получена от данъчнозадължения дилър, минус размера на ДДС върху маржа на печалбата. При тези обстоятелства платеният с покупната цена ДДС не се включва в начисления при продажбата данък и следователно не поражда никакво право на приспадане.

47

Ето защо член 322, буква б) от Директивата за ДДС гласи, че данъчнозадълженият дилър не може да приспада от дължимия от него ДДС дължимия или платения ДДС за произведения на изкуството, доставяни на данъчнозадължения дилър от техния автор или от правоприемниците му, доколкото стоките се използват за доставки, извършвани от него, които са обект на режима за облагане на маржа на печалбата.

48

С други думи, по отношение на такава доставка не може да се избере да се прилага режимът за облагане на маржа на печалбата, предвиден в член 316, параграф 1, буква б) от тази директива, и същевременно да се претендира право на приспадане на платения по получени доставки ДДС.

49

В случая трябва да се отбележи, че г-н Mensing се позовава пряко на правото на избор, предвидено в член 316, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС, което разглежданата в главното производство национална правна уредба не предвижда по отношение на вътреобщностните доставки на произведения на изкуството. От това следва, че г-н Mensing може да се ползва от режима за облагане на маржа на печалбата по този член само при условията, предвидени в тази директива, а именно когато не упражнява по отношение на същите тези доставки правото на приспадане на платения по получени доставки ДДС.

50

При тези обстоятелства на втория въпрос трябва да се отговори, че данъчнозадължен дилър не може да избере да прилага предвидения в член 316, параграф 1, буква б) от Директивата за ДДС режим за облагане на маржа на печалбата към доставка на произведения на изкуството, които е получил с освободена вътреобщностна доставка, и същевременно да претендира право на приспадане на платения по получени доставки ДДС в случаите, в които това право е изключено по силата на член 322, буква б) от тази директива, ако последната разпоредба не е транспонирана в националното право.

51

С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (четвърти състав) реши:

Подписи