EU tax law WEB Marle Participations - C-320/17

–

за Marle Participations SARL, от L. Poupot, адвокат,

–

за френското правителство, от D. Colas, E. de Moustier и A. Alidière, в качеството на представители,

–

за испанското правителство, от S. Jiménez García, в качеството на представител,

–

за австрийското правителство, от G. Eberhard, в качеството на представител,

–

за Европейската комисия, от R. Lyal и N. Gossement, в качеството на представители,

1

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на членове 2, 9 и 168 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).

2

Запитването е отправено в рамките на спор между Marle Participations SARL и ministre de l’Économie et des Finances (министър на икономиката и финансите) относно възможността за приспадане на данъка върху добавената стойност (ДДС) по разходите, свързани със сделки за придобиване на ценни книжа, по които жалбоподателят в главното производство е извършил плащане.

3

Член 2, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС гласи:

„Следните сделки подлежат на облагане с ДДС:

[…]

4

Текстът на член 9, параграф 1 от тази директива е следният:

„Данъчнозадължено лице“ означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност.

Всяка дейност на производители, търговци или лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и земеделието, и дейностите на свободните професии се счита за „икономическа дейност“. Експлоатацията на материална и нематериална вещ с цел получаване на доход от нея на постоянна основа се счита по-специално за икономическа дейност“.

5

Съгласно член 135 от посочената директива:

„1.   Държавите членки освобождават следните сделки:

[…]

2.   Дейностите, посочени по-долу, се изключват от освобождаването, предвидено в параграф 1, буква л):

[…]

Държавите членки могат да приложат допълнителни ограничения на обхвата на освобождаването, посочено в параграф 1, буква л)“.

6

Член 137 от същата директива предвижда:

„1.   Държавите членки могат да позволят на данъчнозадължените лица право на избор за данъчно облагане на следните сделки:

[…]

2.   Държавите членки предвиждат подробните правила, регулиращи упражняването на избора по параграф 1.

Държавите членки могат да ограничат обхвата на това право на избор“.

7

Съгласно член 167 от Директивата за ДДС:

„Правото на приспадане възниква по времето, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем“.

8

Член 168 от същата директива гласи:

„Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава членка, в която извършва тези сделки да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:

9

Marle Participations е холдинговото дружество в групата Marle, която упражнява дейността си в областта на производството на ортопедични импланти. Предметът на дейност на дружеството е управлението на дялово участие в няколко дъщерни дружества от групата, на които освен това то отдава под наем недвижим имот.

10

От представената пред Съда преписка е видно, че считано от 2009 г., Marle Participations е провело операция по преструктуриране, поради което се е наложило да извършва прехвърляния и придобивания на ценни книжа. То е приспаднало изцяло ДДС, с който са били обложени различни разходи, свързани с операцията по преструктуриране.

11

След счетоводна проверка данъчната администрация поставя под въпрос приспадането на ДДС, извършено от това дружество, и вследствие на това иска от него да заплати допълнителен ДДС, тъй като разходите, за които е поискано приспадане на ДДС, са направени за извършването на капиталови сделки извън приложното поле на правото на приспадане.

12

Marle Participations безуспешно оспорва поискания допълнителен ДДС пред Tribunal administratif de Châlons-en-Champagne (Административен съд, Шалон-ан-Шампан, Франция), а след това и пред Cour administrative d’appel de Nancy (Апелативен административен съд, Нанси, Франция).

13

Така дружеството подава касационна жалба пред запитващата юрисдикция.

14

Като се позовава на решения от 27 септември 2001 г., Cibo Participations (C-16/00, EU:C:2001:495) и от 16 юли 2015 г., Larentia + Minerva и Marenave Schiffahrt (C-108/14 и C-109/14, EU:C:2015:496), Conseil d’État (Франция) уточнява, че от член 168 от Директивата за ДДС следва, че макар самото придобиване и самото притежаване на дружествени дялове и да не следва да се считат за икономически дейности, предоставящи на съответното лице качество на данъчнозадължено лице, това не е така, когато дяловото участие е съпроводено с пряка или непряка намеса в управлението на дружествата, в които е притежавано участие, чрез извършването на сделки, които подлежат на облагане с ДДС, каквито са доставките на финансови, търговски и технически услуги.

15

Освен това според запитващата юрисдикция от решение от 16 юли 2015 г., Larentia + Minerva и Marenave Schiffahrt (C-108/14 и C-109/14, EU:C:2015:496) следва, че разходите за придобиване на дялово участие в дъщерни дружества, направени от холдингово дружество, което участва в управлението им и което в това отношение извършва икономическа дейност, трябва да се разглеждат като част от неговите общи разходи и платеният върху тези разходи данък трябва по принцип да бъде напълно приспаднат, освен ако някои от икономическите сделки, които това дружество извършва като доставчик, са освободени от данък.

16

Запитващата юрисдикция подчертава обаче, че в случая единствените услуги, които Marle Participations е предоставило на своите дъщерни дружества и за които е направило разходи за придобиването на ценни книжа от тях или които е възнамерявало да развива спрямо тези дружества, са се отнасяли до наема на недвижими имоти.

17

При тези обстоятелства Conseil d’État решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:

„Дали и евентуално при какви условия отдаването под наем на недвижим имот от холдингово дружество на дъщерно дружество е израз на пряка или непряка намеса в управлението на същото дъщерно дружество, която придава на придобиването и притежаването на дялове от дъщерното дружество характер на икономически дейности по смисъла на Директивата [за ДДС]?“.

18

С въпроса си запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че отдаването под наем на недвижим имот от холдингово дружество на дъщерното му дружество представлява намеса в управлението на последното, която трябва да се счита за икономическа дейност по смисъла на член 9, параграф 1 от тази директива, пораждаща право на приспадане на ДДС върху разходите, направени от холдинговото дружество с оглед на придобиването на дялово участие в дъщерното дружество, и ако това е така, при какви условия.

19

В самото начало следва да се припомни, че макар Директивата за ДДС да очертава много широко приложно поле на ДДС, този данък се отнася единствено до дейностите с икономически характер (решение от 29 октомври 2009 г., Комисия/Финландия, C-246/08, EU:C:2009:671, т. 34). Всъщност от член 2 от тази директива следва, че от доставките на услуги, извършвани на територията на държава членка, с ДДС се облагат само услугите, извършени възмездно от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество (определение от 12 януари 2017 г., MVM, C-28/16, EU:C:2017:7, т. 24).

20

Съгласно член 9, параграф 1, първа алинея от тази директива данъчнозадължено е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от тази дейност.

21

Понятието „икономически дейности“ е определено в член 9, параграф 1, втората алинея от Директивата за ДДС като обхващащо всички дейности на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, и по-специално сделките, включващи използването на материално или нематериално имущество с цел получаването на редовен приход от него.

22

Анализът на тези определения показва обхвата на приложното поле на понятието „икономическа дейност“, както и обективния му характер, в смисъл че дейността се разглежда сама за себе си, независимо от нейните цели или резултати. Така дадена дейност се квалифицира по принцип като икономическа, когато се осъществява редовно и срещу получавано от доставчика възнаграждение (решение от 29 октомври 2009 г., Комисия/Финландия, C-246/08, EU:C:2009:671, т. 37 и цитираната съдебна практика).

23

Освен това от практиката на Съда е видно, че в рамките на системата на ДДС облагаемите сделки предполагат наличието на трансакция между страните, включваща уговорена цена или равностойна престация (решение от 29 октомври 2009 г., Комисия/Финландия, C-246/08, EU:C:2009:671, т. 43), и че предоставянето на услуги е „възмездно“ по смисъла на член 2 от Директивата за ДДС само ако е налице пряка връзка между предоставената услуга и получената равностойност (решение от 29 октомври 2009 г., Комисия/Финландия, C-246/08, EU:C:2009:671, т. 45).

24

Следва също да се припомни и че съгласно постоянната практика на Съда правото на приспадане на ДДС, предвидено в член 167 и сл. от Директивата за ДДС, е основен принцип на общата система на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано. Това право се упражнява незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки (определение от 12 януари 2017 г., MVM, C-28/16, EU:C:2017:7, т. 26).

25

Режимът на приспадане цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на ДДС, дължим или платен в рамките на цялата му икономическа дейност. Следователно общата система на ДДС гарантира неутралитет от гледна точка на данъчната тежест на всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (определение от 12 януари 2017 г., MVM, C-28/16, EU:C:2017:7, т. 27 и цитираната съдебна практика).

26

От член 168, буква a) от Директивата за ДДС обаче следва, че за да може съответното лице да се ползва от право на приспадане, е необходимо, от една страна, то да е „данъчнозадължено“ по смисъла на тази директива и от друга страна, стоките или услугите, за които иска да му се признае правото, впоследствие да бъдат използвани от данъчнозадълженото лице за нуждите на облагаемите сделки, които самото то е сключило, и да са му били доставени от друго данъчнозадължено лице (решение от 19 октомври 2017 г., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, т. 39).

27

Що се отнася по-специално до правото на приспадане на холдингово дружество, Съдът вече е приел, че холдингово дружество, което има за единствен предмет на дейност придобиването на дялово участие в други дружества и не се намесва пряко или непряко в управлението на тези дружества, няма нито качеството на задължено по ДДС лице по смисъла на член 9 от Директивата за ДДС, нито право на приспадане съгласно членове 167 и 168 от тази директива, независимо от правата, които притежава в качеството си на акционер или съдружник (решение от 16 юли 2015 г., Larentia + Minerva и Marenave Schiffahrt, C-108/14 и C-109/14, EU:C:2015:496, т. 18).

28

Самото придобиване на дружествени дялове и самото им притежаване не следва да се считат за икономически дейности по смисъла на Директивата за ДДС, предоставящи на съответното лице качество на данъчнозадължено лице. В действителност самото придобиване на дялово участие в други дружества не представлява използване на имущество с цел получаването на редовен приход от него, доколкото евентуалният дивидент, плод на дяловото участие, е резултат от самото притежаване на въпросното имущество (решение от 16 юли 2015 г., Larentia + Minerva и Marenave Schiffahrt, C-108/14 и C-109/14, EU:C:2015:496, т. 19).

29

Съдът обаче се е произнесъл, че това не е така, когато дяловото участие е съпроводено с пряка или непряка намеса в управлението на дружествата, в които е придобито участие, независимо от правата на притежателя на участието в качеството му на акционер или съдружник (вж. по-специално решения от 14 ноември 2000 г., Floridienne и Berginvest, C-142/99, EU:C:2000:623, т. 18, от 27 септември 2001 г., Cibo Participations, C-16/00, EU:C:2001:495, т. 20, от 6 септември 2012 г., Portugal Telecom, C-496/11, EU:C:2012:557, т. 33 и от 16 юли 2015 г., Larentia + Minerva и Marenave Schiffahrt, C-108/14 и C-109/14, EU:C:2015:496, т. 20).

30

От постоянната практика на Съда е видно, че намесата на холдингово дружество в управлението на дружествата, в които е придобило дялово участие, представлява икономическа дейност по смисъла на член 9, параграф 2 от Директивата за ДДС, доколкото тази намеса включва извършване на сделки, които подлежат на облагане с ДДС съгласно член 2 от тази директива, каквито са административните, счетоводните, финансовите, търговските, информационните и техническите услуги, които холдинговото дружество предоставя на дъщерните си дружества (вж. по-специално решения от 14 ноември 2000 г., Floridienne и Berginvest, C-142/99, EU:C:2000:623, т. 19, от 27 септември 2001 г., Cibo Participations, C-16/00, EU:C:2001:495, т. 22 и от 6 септември 2012 г., Portugal Telecom, C-496/11, EU:C:2012:557, т. 34).

31

В това отношение следва да се отбележи, че примерите за дейности, изразяващи се в намеса на холдинговото дружество в управлението на дъщерните му дружества, които се съдържат в практиката на Съда, не са изброени изчерпателно.

32

Следователно понятието „намеса на холдингово дружество в управлението на дъщерното му дружество“ трябва да се разбира като обхващащо всички сделки, които представляват икономическа дейност по смисъла на Директивата за ДДС, сключени от холдинговото дружество в полза на неговото дъщерно дружество.

33

В случая от представената пред Съда преписка е видно, че единствените услуги, които Marle Participations е предоставило на своите дъщерни дружества и за които е направило разходи за придобиването на ценни книжа от тях или които е възнамерявало да развива спрямо тези дружества, са се отнасяли до наема на недвижим имот, използван функционално от дъщерно дружество като нова производствена база.

34

В това отношение следва да се припомни и че данъчното облагане на сделки за отдаване под аренда и под наем е възможност, предвидена в член 137, параграф 1, буква г) от Директивата за ДДС, която законодателят на Съюза предоставя на държавите членки по изключение от общото правило, установено в член 135, параграф 1, буква л) от тази директива, съгласно който сделките за отдаване под аренда и под наем са освободени от ДДС. Така, съобразно с тази възможност държавите членки могат да предоставят на ползващите се от освобождаването лица съответна възможност да се откажат от него (вж. в този смисъл решение от 12 януари 2006 г., Turn- und Sportunion Waldburg, C-246/04, EU:C:2006:22, т. 26 и 27).

35

С оглед на съображенията, изложени в точки 19—23, както и в точка 34 от настоящото решение, отдаването под наем на недвижим имот от холдингово дружество на дъщерното му дружество представлява намеса в управлението на последното, която трябва да се счита за икономическа дейност, пораждаща право на приспадане на ДДС върху разходите, понесени от холдинговото дружество с оглед на придобиването на ценни книжа на дъщерното дружество, при условие че тази услуга се предоставя редовно и срещу възнаграждение и че е облагаема, което предполага отдаването под наем да не е освободено от ДДС, и че е налице пряка връзка между предоставената от доставчика услуга и получената от ползващото се лице равностойност. Запитващата юрисдикция следва да провери дали тези условия по висящото пред нея дело са изпълнени.

36

Що отнася до условията за упражняване на правото на приспадане, и по-специално до неговия обхват, следва да се припомни, че Съдът вече е приел в решение от 16 юли 2015 г., Larentia + Minerva и Marenave Schiffahrt (C-108/14 и C-109/14, EU:C:2015:496, т. 33), че разходите за придобиване на дялово участие в дъщерни дружества, направени от холдингово дружество, което участва в управлението им и което в това отношение извършва икономическа дейност, трябва да се разглеждат като част от неговите общи разходи и платеният върху тези разходи ДДС трябва по принцип да бъде напълно приспаднат.

37

Въпреки това разходите за придобиване на дялово участие в дъщерни дружества, направени от холдингово дружество, което участва в управлението само на някои от тях и което не извършва икономическа дейност по отношение на останалите, трябва да се считат за включени само отчасти в общите му разходи, поради което платеният върху тези разходи ДДС може да бъде приспаднат само пропорционално спрямо тези, които са присъщи за икономическата дейност, съобразно критериите за разпределяне, определени от държавите членки, които при упражняването на това правомощие трябва да се съобразят с целта и общата логика на Директивата за ДДС и в тази връзка да предвидят начин за изчисляване, който обективно да отразява каква част от разходите за получени доставки реално се отнася към икономическата и каква — към неикономическата дейност, което националните юрисдикции следва да проверят (решение от 16 юли 2015 г., Larentia + Minerva и Marenave Schiffahrt, C-108/14 и C-109/14, EU:C:2015:496, т. 33).

38

Така, по главното производство запитващата юрисдикция трябва да прецени дали придобиването на ценни книжа, довело до разходите, за които Marle Participations е поискало приспадане на ДДС, се отнася само до дъщерните дружества, на които това дружество е отдавало под наем сградата, или се отнася и до други дъщерни дружества.

39

При това положение запитващата юрисдикция следва да установи с оглед на доказателствата, с които разполага, дали и в каква степен Marle Participations може да приспадне платения ДДС, като се вземат предвид критериите, посочени в точки 36 и 37 от настоящото решение.

40

Освен това трябва да се отбележи, че за целите на оценката на приспадането, предоставено на холдингово дружество, което упражнява пряка или непряка намеса в управлението на своите дъщерни дружества, в които то е придобило дялово участие, не може да се вземат предвид оборотът, реализиран от това дружество за предоставената на неговите дъщерни дружества услуга по отдаване под наем на недвижим имот, и доходите, които то извлича от участието си в капитала на последните, за да не се допусне позоваването на това право с измамна цел или с цел злоупотреба.

41

Несъмнено е според постоянната съдебна практика, че правото на приспадане може да бъде отказано, когато въз основа на обективни данни се установи, че това право е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба. Всъщност борбата срещу данъчните измами, избягването на данъци и евентуалните злоупотреби е цел, призната и насърчавана от Директивата за ДДС, като правните субекти не могат да се позовават на нормите на правото на ЕС с измамна цел или с цел злоупотреба (решения от 21 юни 2012 г., Mahagében и Dávid, C-80/11 и C-142/11, EU:C:2012:373, т. 42 и 43 и цитираната съдебна практика и от 19 октомври 2017 г., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, т. 43).

42

Приеманите от държавите членки мерки обаче не трябва да надхвърлят необходимото за постигането на тези цели. Поради това те не могат да бъдат използвани по такъв начин, че систематично да поставят под въпрос правото на приспадане на ДДС и оттам — неутралитета на ДДС (решения от 21 юни 2012 г., Mahagében и Dávid, C-80/11 и C-142/11, EU:C:2012:373, т. 57 и от 19 октомври 2017 г., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775 т. 50).

43

Впрочем, на първо място, съгласно постоянната съдебна практика направените от холдингово дружество, което се намесва в управлението на дъщерно дружество, разходи за различни услуги, които то е получило в рамките на придобиването на дялово участие в това дъщерно дружество, са част от общите разходи на данъчнозадълженото лице и като такива представляват елементи, формиращи цената на неговите продукти, поради което са по принцип в пряка и непосредствена връзка с цялостната икономическа дейност на холдинговото дружество (решения от 27 септември 2001 г., Cibo Participations, C-16/00, EU:C:2001:495, т. 35 и от 29 октомври 2009 г., SKF, C-29/08, EU:C:2009:665, т. 58).

44

На второ място, правото на приспадане на ДДС следва да се гарантира, без да се поставя в зависимост от критерий, отнасящ се по-специално до резултата от икономическата дейност на данъчнозадълженото лице, в съответствие с разпоредбата на член 9, параграф 1 от Директивата за ДДС, съгласно която „данъчнозадължено лице“ означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност“.

45

С оглед на изложените по-горе съображения на поставения въпрос следва да се отговори, че Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че отдаването под наем на недвижим имот от холдингово дружество на дъщерното му дружество представлява „намеса в управлението“ на последното, която трябва да се счита за икономическа дейност по смисъла на член 9, параграф 1 от тази директива, пораждаща право на приспадане на ДДС върху разходите, понесени от холдинговото дружество с оглед на придобиването на дялово участие в дъщерното дружество, при положение че тази услуга се предоставя редовно и срещу възнаграждение и че е облагаема, което предполага отдаването под наем да не е освободено от ДДС, и че е налице пряка връзка между предоставената от доставчика услуга и получената от ползващото се лице равностойност. Разходите за придобиване на дялово участие в дъщерни дружества, направени от холдингово дружество, което участва в управлението им, като им отдава под наем недвижим имот, и което в това отношение извършва икономическа дейност, трябва да се разглеждат като част от неговите общи разходи и платеният върху тези разходи ДДС трябва по принцип да може да бъде напълно приспаднат.

46

Разходите за придобиване на дялово участие в дъщерни дружества, направени от холдингово дружество, което участва в управлението само на някои от тях и което не извършва икономическа дейност по отношение на останалите, трябва да се считат за включени само отчасти в общите разходи на това дружество, поради което платеният върху тези разходи ДДС може да бъде приспаднат само пропорционално спрямо тези, които са присъщи за икономическата дейност, съобразно критериите за разпределяне, определени от държавите членки, които при упражняването на това правомощие трябва да се съобразят с целта и общата логика на посочената директива и в тази връзка да предвидят начин за изчисляване, който обективно да отразява каква част от разходите за получени доставки реално се отнася към икономическата и каква — към неикономическата дейност, което националната юрисдикция следва да провери.

47

С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (седми състав) реши:

Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че отдаването под наем на недвижим имот от холдингово дружество на дъщерното му дружество представлява „намеса в управлението“ на последното, която трябва да се счита за икономическа дейност по смисъла на член 9, параграф 1 от тази директива, пораждаща право на приспадане на данъка върху добавената стойност (ДДС) върху разходите, понесени от холдинговото дружество с оглед на придобиването на дялово участие в дъщерното дружество, при положение че тази услуга се предоставя редовно и срещу възнаграждение и че е облагаема, което предполага отдаването под наем да не е освободено от ДДС, и че е налице пряка връзка между предоставената от доставчика услуга и получената от ползващото се лице равностойност. Разходите за придобиване на дялово участие в дъщерни дружества, направени от холдингово дружество, което участва в управлението им, като им отдава под наем недвижим имот, и което в това отношение извършва икономическа дейност, трябва да се разглеждат като част от неговите общи разходи и платеният върху тези разходи ДДС трябва по принцип да може да бъде напълно приспаднат.

Разходите за придобиване на дялово участие в дъщерни дружества, направени от холдингово дружество, което участва в управлението само на някои от тях и което не извършва икономическа дейност по отношение на останалите, трябва да се считат за включени само отчасти в общите разходи на това дружество, поради което платеният върху тези разходи ДДС може да бъде приспаднат само пропорционално спрямо тези, които са присъщи за икономическата дейност, съобразно критериите за разпределяне, определени от държавите членки, които при упражняването на това правомощие трябва да се съобразят с целта и общата логика на посочената директива и в тази връзка да предвидят начин за изчисляване, който обективно да отразява каква част от разходите за получени доставки реално се отнася към икономическата и каква — към неикономическата дейност, което националната юрисдикция следва да провери.

Подписи