Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Προσωρινό κείμενο

ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ

MELCHIOR WATHELET

της 7ης Αυγούστου 2018 (1)

Υπόθεση C-575/17

Sofina SA,

Rebelco SA,

Sidro SA

κατά

Ministre de l’Action et des Comptes publics

[αίτηση του Conseil d’État (Συμβουλίου της Επικρατείας, Γαλλία)]
για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως

«Προδικαστική παραπομπή – Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων – Παρακράτηση στην πηγή επί του ακαθάριστου ποσού μερισμάτων ημεδαπής προελεύσεως που καταβάλλονται σε εδρεύουσες στην αλλοδαπή εταιρίες – Διαφορετική φορολόγηση, με βάση το καθαρό αποτέλεσμα, των μερισμάτων που καταβάλλονται σε εδρεύουσες στην ημεδαπή εταιρίες»






I.      Εισαγωγή

1.        Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των άρθρων 63 και 65 ΣΛΕΕ σε σχέση με τις διατάξεις της γαλλικής νομοθεσίας που προβλέπουν παρακράτηση φόρου στην πηγή, υπολογιζόμενη επί του ακαθάριστου ποσού, επί των μερισμάτων που καταβάλλονται από εδρεύουσα στην ημεδαπή εταιρία σε εδρεύουσες στην αλλοδαπή ζημιογόνες εταιρίες, ενώ τα μερίσματα που καταβάλλονται σε εδρεύουσα στην ημεδαπή ζημιογόνο εταιρία υπόκεινται σε φορολόγηση επί του καθαρού ποσού, δυνάμει του κοινού συστήματος, μόνο σε μεταγενέστερη οικονομική χρήση, εφόσον το αποτέλεσμά της καταστεί κερδοφόρο.

II.    Το νομικό πλαίσιο

1.      Το γαλλικό δίκαιο

2.        Το άρθρο 38 του code général des impôts (γενικού φορολογικού κώδικα, στο εξής: CGI) ορίζει τα εξής:

«[…] το φορολογητέο κέρδος είναι το καθαρό κέρδος, όπως καθορίζεται από τα αποτελέσματα που προκύπτουν από το σύνολο των οποιασδήποτε μορφής πράξεων που πραγματοποιήθηκαν από τις επιχειρήσεις, συμπεριλαμβανομένων, μεταξύ άλλων, των οιωνδήποτε μεταβιβάσεων στοιχείων του ενεργητικού, είτε κατά τη διάρκεια, είτε στο τέλος της φορολογικής χρήσεως.»

3.        Το άρθρο 39 του CGI προσθέτει τα ακόλουθα:

«Το καθαρό κέρδος προκύπτει μετά την αφαίρεση του συνόλου των δαπανών […]».

4.        Το άρθρο 119bis, παράγραφος 2, του CGI προβλέπει ότι από τα εισοδήματα που μνημονεύονται στα άρθρα 108 έως 117bis παρακρατείται φόρος στην πηγή με συντελεστή καθοριζόμενο στο άρθρο 187-1, εφόσον αυτά αποκτώνται από πρόσωπα που δεν έχουν τη φορολογική κατοικία τους ή την έδρα τους στη Γαλλία.

5.        Το άρθρο 187-1 του CGI, ως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών, ορίζει τον συντελεστή της παρακρατήσεως στην πηγή σε ποσοστό 25 %.

6.        Το άρθρο 209-1, ως ίσχυε μέχρι την 21η Σεπτεμβρίου 2011, διευκρίνιζε τα εξής:

«[…] [Σ]ε περίπτωση ζημίας κατά τη διάρκεια μιας χρήσεως, η εν λόγω ζημία θεωρείται ότι αναλαμβάνεται εις βάρος της επόμενης φορολογικής χρήσεως και εκπίπτει από τα κέρδη που χρήσεως. Εάν το κέρδος αυτό δεν επαρκεί ώστε να εφαρμοσθεί πλήρως η έκπτωση, το υπόλοιπο της ζημίας μεταφέρεται στις επόμενες χρήσεις.»

7.        Από την 21η Σεπτεμβρίου 2011, το άρθρο 209-1 του CGI ορίζει τα εξής:

«[…] [Σ]ε περίπτωση ζημίας κατά τη διάρκεια φορολογικής χρήσεως, η εν λόγω ζημία θεωρείται ότι αναλαμβάνεται εις βάρος της επόμενης φορολογικής χρήσεως και εκπίπτει από τα κέρδη που πραγματοποιούνται κατά τη διάρκεια της συγκεκριμένης φορολογικής χρήσεως μέχρι ποσού ύψους 1 000 000 [ευρώ], προσαυξημένου κατά το 60 % του ποσού που αντιστοιχεί στα φορολογητέα κέρδη της εν λόγω χρήσεως τα οποία υπερβαίνουν αυτό το πρώτο ποσό. Εάν το κέρδος αυτό δεν επαρκεί ούτως ώστε να εφαρμοσθεί πλήρως η έκπτωση, το υπόλοιπο της ζημίας μεταφέρεται υπό ίδιες προϋποθέσεις στις επόμενες φορολογικές χρήσεις. Το ίδιο ισχύει και για το τμήμα της ζημίας που δεν γίνεται δεκτό κατ’ εφαρμογή της πρώτης φάσης που περιγράφεται στο παρόν εδάφιο.»

2.      Η φορολογική σύμβαση της 10ης Μαρτίου 1964 μεταξύ Γαλλίας και Βελγίου

8.        Το άρθρο 15 της φορολογικής συμβάσεως της 10ης Μαρτίου 1964 μεταξύ Βελγίου και Γαλλίας, όπως τροποποιήθηκε εν συνεχεία (στο εξής: γαλλοβελγική σύμβαση), ορίζει τα εξής:

«1.      Τα μερίσματα που προέρχονται από το ένα συμβαλλόμενο κράτος και καταβάλλονται σε κάτοικο του άλλου συμβαλλομένου κράτους φορολογούνται στο κράτος της κατοικίας.

2.      Ωστόσο, με την επιφύλαξη των διατάξεων της παραγράφου 3, τα εν λόγω μερίσματα είναι δυνατό να φορολογηθούν στο άλλο συμβαλλόμενο κράτος, στο οποίο η καταβάλλουσα το μέρισμα εταιρία έχει την έδρα της, και σύμφωνα με τη νομοθεσία του κράτους αυτού, αλλά ο επιβαλλόμενος με το σύστημα αυτό φόρος δεν επιτρέπεται να υπερβαίνει:

a)      το 10 % του ακαθάριστου ποσού των μερισμάτων, σε περίπτωση που ο δικαιούχος είναι εταιρία που κατέχει αποκλειστικά τουλάχιστον 10 % του κεφαλαίου της διανέμουσας μερίσματα εταιρίας από την αρχή του τελευταίου οικονομικού έτους που προηγείται εκείνου που ολοκληρώθηκε πριν από τη διανομή των μερισμάτων.

b)      το 15 % του ακαθαρίστου ποσού των μερισμάτων, σε όλες τις άλλες περιπτώσεις.

Η παρούσα παράγραφος δεν αφορά τη φορολογία που επιβάλλεται στα κέρδη της εταιρίας από τα οποία χρηματοδοτείται η διανομή του μερίσματος. […]»

III. Τα πραγματικά περιστατικά

9.        Οι Sofina SA, Rebelco SA και Sidro SA, εταιρίες βελγικού δικαίου με έδρα το Βέλγιο, εισέπραξαν από το 2008 έως το 2011 μερίσματα από συμμετοχές τους σε γαλλικές εταιρίες, στις οποίες κατείχαν μειοψηφικές συμμετοχές που δεν παρέχουν δικαίωμα υπαγωγής στο καθεστώς των μητρικών εταιριών που προβλέπεται από τον CGI και από την οδηγία 2011/96/ΕΕ του Συμβουλίου, της 30ής Νοεμβρίου 2011, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών (2) (στο εξής: οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες).

10.      Κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 119bis του CGI, σε συνδυασμό με το άρθρο 15, παράγραφος 2, της γαλλοβελγικής Συμβάσεως, στα εν λόγω μερίσματα επιβλήθηκε παρακράτηση φόρου στην πηγή με συντελεστή 15 %.

11.      Δεδομένου ότι οι φορολογικές χρήσεις τους για τα έτη 2008 έως 2011 έκλεισαν με αρνητικό αποτέλεσμα, οι βελγικές εταιρίες κατέθεσαν διοικητικές ενστάσεις ενώπιον της γαλλικής φορολογικής αρχής, με αντικείμενο την επιστροφή των παρακρατηθέντων φόρων. Στον βαθμό κατά τον οποίο μία ζημιογόνος εταιρία με έδρα στη Γαλλία υπόκειται σε πραγματική φορολόγηση των εισπραττομένων από αυτήν μερισμάτων γαλλικής προελεύσεως μόνον όταν το φορολογητέο αποτέλεσμά της καταστεί εκ νέου κερδοφόρο, οι συγκεκριμένες βελγικές εταιρίες θεώρησαν ότι υφίσταντο λιγότερο ευνοϊκή μεταχείριση σε σχέση με τις αντίστοιχες γαλλικές εταιρίες.

12.      Κατόπιν της απορρίψεως των ενστάσεων αυτών, οι εν λόγω βελγικές εταιρίες προσέφυγαν ενώπιον των αρμόδιων δικαστηρίων, τα οποία, τόσο πρωτοδίκως όσο και κατ’ έφεση, απέρριψαν τις αιτήσεις τους για επιστροφή.

13.      Ως εκ τούτου, οι εταιρίες άσκησαν αναίρεση ενώπιον του Conseil d’État (Συμβουλίου της Επικρατείας, Γαλλία).

14.      Το ανωτέρω δικαστήριο διαπίστωσε, πρώτον, ότι η επιβολή παρακρατήσεως φόρου στην πηγή μόνο για τις εδρεύουσες στην αλλοδαπή εταιρίες, οσάκις αυτές λαμβάνουν μερίσματα λόγω συμμετοχών που κατέχουν σε γαλλικές εταιρίες, μπορεί να δημιουργήσει ταμειακό μειονέκτημα στις εταιρίες αυτές, συγκριτικά με τις εδρεύουσες στην ημεδαπή ζημιογόνες εταιρίες που λαμβάνουν μερίσματα από συμμετοχές σε γαλλικές εταιρίες. Το εν λόγω δικαστήριο ζητεί ωστόσο να διευκρινισθεί κατά πόσο μία τέτοια περίπτωση εισάγει, αυτή καθαυτήν, διαφορετική μεταχείριση που συνιστά περιορισμό κατά το άρθρο 63 ΣΛΕΕ.

15.      Εάν υποτεθεί ότι η επίμαχη νομοθεσία συνιστά τέτοιο περιορισμό, το Conseil d’État (Συμβούλιο της Επικρατείας) ζητεί, δεύτερον, να διευκρινισθεί κατά πόσον, δεδομένου του σκοπού των συγκεκριμένων διατάξεων, ήτοι της ανάγκης διασφαλίσεως της αποτελεσματικότητας της εισπράξεως του φόρου, ο συγκεκριμένος περιορισμός μπορεί να δικαιολογηθεί.

16.      Τρίτον, το Conseil d’État (Συμβούλιο της Επικρατείας) επισημαίνει ότι οι διαφορές ως προς τους κανόνες υπολογισμού της βάσεως επιβολής του φόρου επί των μερισμάτων, ανάλογα με το αν αυτά εισπράττονται από εδρεύουσα στην ημεδαπή ή στην αλλοδαπή εταιρία, ενδέχεται εξίσου να συνιστούν περιορισμό. Πράγματι, δεδομένου ότι η παρακράτηση στην πηγή που προβλέπεται στο άρθρο 119bis του CGI υπολογίζεται επί του ακαθάριστου ποσού των μερισμάτων, οι δαπάνες που συνδέονται με την αυτή καθαυτή είσπραξη των μερισμάτων εκπίπτουν από τη βάση επιβολής του φόρου ο οποίος βαρύνει τα μερίσματα που καταβάλλονται σε εδρεύουσα στην ημεδαπή εταιρία, ενώ δεν χωρεί τέτοια έκπτωση δαπανών εάν τα μερίσματα καταβάλλονται σε εδρεύουσες στην αλλοδαπή εταιρίες.

17.      Υπό τις συνθήκες αυτές, το Conseil d’État (Συμβούλιο της Επικρατείας) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«1)      Έχουν τα άρθρα [...] 63 και 65 [ΣΛΕΕ], την έννοια ότι το ταμειακό μειονέκτημα που προκύπτει από την επιβολή παρακρατήσεως φόρου στην πηγή επί των μερισμάτων που καταβάλλονται σε ζημιογόνες εδρεύουσες στην αλλοδαπή εταιρίες –ενώ αντιθέτως οι ζημιογόνες εδρεύουσες στην ημεδαπή εταιρίες δεν φορολογούνται επί του ποσού των μερισμάτων που εισπράττουν παρά μόνον κατά τη χρήση για την οποία αυτές καθίστανται ενδεχομένως εκ νέου κερδοφόρες– συνιστά, αυτό καθαυτό, διαφορετική μεταχείριση που περιορίζει την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων;

2)      Μπορεί ο ενδεχόμενος περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων που αναφέρεται στο προηγούμενο ερώτημα, να θεωρηθεί, υπό το πρίσμα των απαιτήσεων που απορρέουν από τα άρθρα [...] 63 και 65 [ΣΛΕΕ], ότι δικαιολογείται από την ανάγκη διασφαλίσεως της αποτελεσματικότητας της εισπράξεως του φόρου, καθόσον οι εδρεύουσες στην αλλοδαπή εταιρίες δεν υπόκεινται στον έλεγχο της γαλλικής φορολογικής διοικήσεως, ή περαιτέρω από την ανάγκη διατηρήσεως της κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών;

3)      Σε περίπτωση που η επιβολή της παρακρατήσεως φόρου στην πηγή μπορεί καταρχήν να γίνει δεκτή υπό το πρίσμα της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων:

–      αποκλείουν οι διατάξεις αυτές την παρακράτηση φόρου στην πηγή επί των μερισμάτων που καταβάλλονται από εδρεύουσα στην ημεδαπή εταιρία σε εδρεύουσα σε άλλο κράτος μέλος ζημιογόνο εταιρία, όταν η τελευταία παύει τη δραστηριότητά της χωρίς να καταστεί εκ νέου κερδοφόρα, ενώ αντιθέτως εδρεύουσα στην ημεδαπή εταιρία που βρίσκεται στην ίδια κατάσταση δεν υπόκειται σε πραγματική φορολόγηση του ποσού των μερισμάτων αυτών;

–      έχουν οι διατάξεις αυτές την έννοια ότι, όταν υφίστανται φορολογικοί κανόνες που αντιμετωπίζουν με διαφορετικό τρόπο τα μερίσματα αναλόγως του αν καταβάλλονται σε κατοίκους ημεδαπής ή αλλοδαπής, πρέπει να συγκρίνεται η πραγματική φορολογική επιβάρυνση που φέρει καθένας από αυτούς όσον αφορά τα μερίσματα αυτά, ούτως ώστε περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων οφειλόμενος στο ότι οι κανόνες αυτοί αποκλείουν μόνο για τους κατοίκους αλλοδαπής την έκπτωση των δαπανών που συνδέονται ευθέως με την είσπραξη, αυτή καθαυτή, των μερισμάτων, θα μπορούσε να θεωρηθεί ως δικαιολογημένος λόγω της αποκλίσεως μεταξύ του κοινού φορολογικού συντελεστή που επιβάλλεται, για μεταγενέστερη χρήση, στους κατοίκους ημεδαπής και της παρακρατήσεως φόρου στην πηγή επί των μερισμάτων που καταβάλλονται στους κατοίκους αλλοδαπής, όταν η διαφορά αυτή αντισταθμίζει, λαμβανομένου υπόψη του ποσού του καταβληθέντος φόρου, τη διαφορά της βάσεως επιβολής του φόρου;»

IV.    Η διαδικασία ενώπιον του δικαστηρίου

18.      Η υπό κρίση αίτηση προδικαστικής αποφάσεως κατατέθηκε στο Δικαστήριο στις 28 Σεπτεμβρίου 2017. Γραπτές παρατηρήσεις υπέβαλαν η εταιρία Sofina, η Γαλλική, η Βελγική, η Γερμανική, η Ολλανδική Κυβέρνηση, καθώς και η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και η Επιτροπή.

19.      H επ’ ακροατηρίου συζήτηση διεξήχθη στις 25 Ιουνίου 2018. Η εταιρία Sofina, η Γαλλική, η Γερμανική και η Σουηδική Κυβέρνηση, καθώς και η Επιτροπή παρουσίασαν προφορικά τις παρατηρήσεις τους.

V.      Ανάλυση

1.      Προκαταρκτικές παρατηρήσεις

20.      Το αιτούν δικαστήριο θέτει καταρχάς τα ερωτήματα υπό το πρίσμα της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων και των άρθρων 63 και 63 ΣΛΕΕ, καθότι οι βελγικές εταιρίες Sofina, Rebelco και Sidro έλαβαν μερίσματα λόγω μειοψηφικών συμμετοχών που κατείχαν σε γαλλικές εταιρίες, οι οποίες δεν τους επέτρεπαν να ασκούν αποφασιστική επιρροή στην εταιρία. Εντούτοις, η συλλογιστική που εκτίθεται κάτωθι θα ήταν ακριβώς η ίδια σε περίπτωση που ετίθετο εν αμφιβόλω η ελευθερία εγκαταστάσεως, δεδομένου ότι όλες οι κρίσιμες καταβολές μερισμάτων πραγματοποιούνται μόνο μεταξύ εταιριών εγκατεστημένων σε κράτη μέλη.

21.      Τα προδικαστικά ερωτήματα που θέτει το αιτούν δικαστήριο καταδεικνύουν δύο διαφορές που εισάγει η γαλλική νομοθεσία ως προς τη φορολογική μεταχείριση των μερισμάτων, αναλόγως του αν καταβάλλονται από εδρεύουσες στην ημεδαπή εταιρίες σε άλλες εδρεύουσες στην ημεδαπή εταιρίες ή, αντιθέτως, σε εδρεύουσες στην αλλοδαπή εταιρίες:

–        Τα μερίσματα που καταβάλλονται σε ζημιογόνες εδρεύουσες στην ημεδαπή εταιρίες δεν φορολογούνται παρά μόνον εάν και όταν το αποτέλεσμα της χρήσεως καθίσταται ή καταστεί εκ νέου κερδοφόρο, ενώ η γαλλική νομοθεσία προβλέπει παρακράτηση φόρου στην πηγή επί των μερισμάτων που καταβάλλονται από εδρεύουσες στην ημεδαπή εταιρίες προς εδρεύουσες στην αλλοδαπή εταιρίες, ακόμη και εάν οι τελευταίες είναι ζημιογόνες. Η πρώτη κατηγορία εταιριών δεν δύναται στο εξής να φορολογηθεί και σε περίπτωση φορολογήσεως, θα επωφελείται από ταμειακό πλεονέκτημα, εφόσον παρακρατείται αναγκαστικά φόρος στην πηγή επί των μερισμάτων που καταβάλλονται σε εταιρίες εδρεύουσες στην αλλοδαπή σε κάθε περίπτωση, είτε αυτό συμβεί κατά τη διάρκεια της τρέχουσας φορολογικής χρήσεως, είτε όχι, πριν από τη φορολόγηση των καταβαλλόμενων μερισμάτων σε εταιρίες εδρεύουσες στην ημεδαπή. Η πρώτη αυτή διαφορά ως προς τη μεταχείριση είναι το αντικείμενο του πρώτου και του δεύτερου προδικαστικού ερωτήματος, καθώς και του πρώτου σκέλους του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος.

–        Η βάση υπολογισμού του φόρου που επιβάλλεται στα μερίσματα διαφέρει, καθότι η παρακράτηση στην πηγή επί των μερισμάτων υπολογίζεται επί του ακαθάριστου ποσού των μερισμάτων, ενώ τα μερίσματα που καταβάλλονται σε εδρεύουσες στην ημεδαπή εταιρίες φορολογούνται επί του καθαρού ποσού, τα δε έξοδα πληρωμής των μερισμάτων εκπίπτουν και η έκπτωση αυτή δεν προβλέπεται για τα μερίσματα που καταβάλλονται σε εταιρίες εδρεύουσες στην αλλοδαπή. Η διαφορά αυτή ως προς τη μεταχείριση είναι το αντικείμενο του δεύτερου σκέλους του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος.

22.      Θα εξετάσω κατ’ αρχάς το πρώτο και το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, καθώς και το δεύτερο σκέλος του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος. Εν συνεχεία θα εξετάσω το υπολειπόμενο τελευταίο ερώτημα.

2.      Επί του πρώτου και του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος, καθώς και επί του δευτέρου σκέλους του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος

1.      Η νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με τη φορολόγηση των λεγόμενων «εξερχόμενων» μερισμάτων

23.      Η νομολογία του Δικαστηρίου βρίθει αποφάσεων οι οποίες αφορούν το ζήτημα της διαφορετικής φορολόγησης των μερισμάτων αναλόγως του αν η διανέμουσα εδρεύουσα στην ημεδαπή εταιρία (παραδείγματος χάριν, μία θυγατρική εταιρία) τα καταβάλλει σε μέτοχο στην ημεδαπή (παραδείγματος χάριν, στη μητρική της εταιρία) ή, αντιθέτως, σε μέτοχο στην αλλοδαπή. Στην τελευταία περίπτωση, πρόκειται για «εξερχόμενα μερίσματα» (outgoing dividends).

24.      Κατά το Δικαστήριο, «μια δυσμενής μεταχείριση από κράτος μέλος των μερισμάτων που καταβάλλονται στα αλλοδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία, σε σχέση με τη μεταχείριση των μερισμάτων που καταβάλλονται στα ημεδαπά συνταξιοδοτικά ταμεία, μπορεί να αποτρέψει τις εταιρίες που εδρεύουν σε κράτος μέλος διαφορετικό από το πρώτο κράτος μέλος από την πραγματοποίηση επενδύσεων στο κράτος μέλος αυτό και, ως εκ τούτου, συνιστά περιορισμό στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, καταρχήν απαγορευμένο από το άρθρο 63 ΣΛΕΕ» (3).

25.      Από τη στιγμή που ένα κράτος μέλος, ενεργώντας είτε μονομερώς είτε στο πλαίσιο συμβάσεως, επιβάλλει φόρο εισοδήματος, για τα μερίσματα που λαμβάνουν από ημεδαπή εταιρία, όχι μόνο στους εγκατεστημένους στην ημεδαπή μετόχους, αλλά και στους εγκατεστημένους στην αλλοδαπή, η κατάσταση των δεύτερων είναι συγκρίσιμη με αυτή των εγκατεστημένων στην ημεδαπή (4).

26.      Στον βαθμό που οι αντίστοιχες καταστάσεις των μετόχων είναι συγκρίσιμες, εθνική νομοθεσία «συνιστά δυσμενές μέτρο ασυμβίβαστο με τη Συνθήκη [ΛΕΕ], στο μέτρο που προβλέπει επαχθέστερη φορολογία των καταβαλλόμενων από ημεδαπές θυγατρικές εταιρίες σε μητρικές εταιρίες [εδρεύουσες στην αλλοδαπή] μερισμάτων από τη φορολογία των ίδιων μερισμάτων που καταβάλλονται σε μητρικές εταιρίες [εδρεύουσες στην ημεδαπή]» (5).

27.      Τούτο ισχύει a fortiori αν τα μερίσματα που δεν εξέρχονται από το κράτος μέλος υπόκεινται σε φορολόγηση σε μεταγενέστερο στάδιο σε σχέση με τα εξερχόμενα μερίσματα, ή απαλλάσσονται τελείως από τον φόρο, ενώ τα εξερχόμενα μερίσματα φορολογούνται (6).

28.      Πολύ συχνά, το κράτος μέλος όπου εδρεύει η διανέμουσα τα μερίσματα εταιρία επιβάλλει παρακράτηση φόρου στην πηγή επί των διανεμόμενων μερισμάτων. Εντούτοις, η παρακράτηση αυτή του φόρου στην πηγή επί των μερισμάτων που καταβάλλονται σε αλλοδαπούς μετόχους δεν συνιστά, αυτή καθαυτήν, περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, διότι πρόκειται για τρόπο εισπράξεως του φόρου (7). Αυτό που έχει σημασία είναι η διαφορά στη συνολική φορολογική μεταχείριση των δύο κατηγοριών μερισμάτων.

29.      Σε διάφορες υποθέσεις, το Δικαστήριο απεφάνθη ότι υφίσταται περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων παρότι το κράτος μέλος της διανέμουσας εταιρίας επέβαλλε παρακράτηση φόρου στην πηγή τόσο επί των εξερχομένων μερισμάτων όσο και επί των μερισμάτων που δεν εξέρχονται της επικράτειάς του. Τέτοια ήταν η περίπτωση στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 20ής Οκτωβρίου 2011, Επιτροπή κατά Γερμανίας (C-284/09, EU:C:2011:670), όπου η παρακράτηση φόρου στην πηγή επεβλήθη σε όλα τα μερίσματα που διανεμήθηκαν από εταιρία εγκατεστημένη στη Γερμανία, αλλά όπου μόνον οι εδρεύουσες στην ημεδαπή εταιρίες επωφελούνταν από πίστωση φόρου, η οποία μάλιστα επιστρεφόταν εάν ο οριστικός φόρος επί του εισοδήματος ήταν κατώτερος από την εν λόγω πίστωση φόρου, ενώ για τις εδρεύουσες στην αλλοδαπή εταιρίες γινόταν οριστική παρακράτηση φόρου στην πηγή.

30.      Το ίδιο ίσχυε και στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η διάταξη της 12ης Ιουλίου 2012, Tate & Lyle Investments (C-384/11, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2012:463), όπου η ημεδαπή δικαιούχος μερισμάτων εταιρία κατέβαλλε παρακράτηση στην πηγή, καταλογιστέα και επιστρεπτέα, ενώ για την αλλοδαπή εταιρία η παρακράτηση στην πηγή ήταν οριστική.

31.      Τέτοια περίπτωση συνέτρεχε επίσης στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 17ης Σεπτεμβρίου 2015, Miljoen κ.λπ. (C-10/14, C-14/14 και C-17/14, EU:C:2015:608), όπου οι φορολογούμενοι κάτοικοι ημεδαπής λάμβαναν επιστροφή του ποσού του παρακρατηθέντος στην πηγή φόρου ή επωφελούνταν από μηχανισμό εκπτώσεως, ενώ για τους φορολογούμενους κατοίκους αλλοδαπής η παρακράτηση στην πηγή συνιστούσε οριστικό φόρο.

32.      Με άλλα λόγια, όπως έκρινε το Δικαστήριο στην απόφαση της 10ης Μαΐου 2012, Santander Asset Management SGIIC SA (C-338/11 έως C-347/11, EU:C:2012:286), «τα άρθρα 63 ΣΛΕΕ και 65 ΣΛΕΕ έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε νομοθεσία κράτους μέλους που προβλέπει τη φορολόγηση, μέσω παρακρατήσεως στην πηγή, των μερισμάτων ημεδαπής προελεύσεως όταν εισπράττονται από [υποκείμενους στον φόρο που κατοικούν] σε άλλο κράτος, ενώ οι [υποκείμενοι στον φόρο που κατοικούν] στο πρώτο κράτος απαλλάσσονται από τον φόρο για τα ως άνω μερίσματα» (8).

2.      Εφαρμογή της ανωτέρω νομολογίας στην υπόθεση της κύριας δίκης

1)      Επί της υπάρξεως περιορισμού της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων

33.      Σύμφωνα με την επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης γαλλική νομοθεσία, τα μερίσματα που καταβάλλονται σε ζημιογόνες εδρεύουσες στην αλλοδαπή εταιρίες υπόκεινται σε φορολόγηση μέσω παρακρατήσεως φόρου στην πηγή, ενώ τα μερίσματα που καταβάλλονται σε εδρεύουσες στην ημεδαπή εταιρίες υπόκεινται ενδεχομένως, και σε κάθε περίπτωση σε μεταγενέστερο στάδιο, στον φόρο μέσω της φορολογήσεως εταιριών, κατά τη φορολογική χρήση στην οποία οι εταιρίες θα καταστούν εκ νέου κερδοφόρες.

34.      Ακόμη και αν δεν υφίσταται τυπικώς απαλλαγή των μερισμάτων που καταβάλλονται σε ζημιογόνες εδρεύουσες στην ημεδαπή εταιρίες, η φορολόγηση των μερισμάτων που τους καταβάλλονται δεν θα πραγματοποιηθεί παρά μόνον ενδεχομένως, και σε κάθε περίπτωση αργότερα και ίσως ποτέ, δεδομένου ότι η εδρεύουσα στην ημεδαπή εταιρία που λαμβάνει τα μερίσματα αυτά ενδέχεται να μην καταστεί ποτέ κερδοφόρος, ή ακόμη και να προβεί σε παύση δραστηριοτήτων (9).

35.      Κατά συνέπεια, υπάρχει, εν προκειμένω, φορολόγηση των μερισμάτων που καταβάλλονται σε ζημιογόνες μη εδρεύουσες στην ημεδαπή εταιρίες, η οποία είναι προδήλως λιγότερο ευνοϊκή, εφόσον η φορολόγηση των μερισμάτων που καταβάλλονται σε ημεδαπές εταιρίες ενδέχεται να μην λάβει ποτέ χώρα, και εάν αυτό συμβεί, θα είναι σε μεταγενέστερο στάδιο, πράγμα που συνεπάγεται ταμειακό μειονέκτημα για τις ζημιογόνες εδρεύουσες στην αλλοδαπή εταιρίες, αυτή δε είναι η περίπτωση στην οποία ρητώς αναφέρεται το αιτούν δικαστήριο στο πρώτο προδικαστικό του ερώτημα.

36.      Συμπερασματικά επ’ αυτού του ζητήματος, φρονώ ότι το σύστημα που καθιερώνεται από νομοθεσία κράτους μέλους όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης αποτελεί περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, ο οποίος κατ’ αρχήν απαγορεύεται από το άρθρο 63 ΣΛΕΕ.

2)      Σχετικά με τη συγκρισιμότητα των καταστάσεων και την ύπαρξη επιτακτικού λόγου δημοσίου συμφέροντος ικανού να δικαιολογήσει την επιβολή περιορισμών στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων

37.      Κατά το άρθρο 65, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, ΣΛΕΕ, οι διατάξεις του άρθρου 63 δεν θίγουν το δικαίωμα των κρατών μελών να εφαρμόζουν τις οικείες διατάξεις της φορολογικής τους νομοθεσίας οι οποίες διακρίνουν μεταξύ φορολογουμένων που δεν βρίσκονται στην ίδια κατάσταση όσον αφορά την κατοικία τους ή τον τόπο όπου είναι επενδεδυμένα τα κεφάλαιά τους.

38.      Όπως προανέφερα στο σημείο 26 των παρουσών προτάσεων, η νομολογία του Δικαστηρίου είναι σαφής: από τη στιγμή που ένα κράτος μέλος επιβάλλει φόρο όχι μόνο σε μετόχους ημεδαπής, αλλά και σε μετόχους αλλοδαπής για τα μερίσματα που λαμβάνουν από εγκατεστημένη στην ημεδαπή εταιρία, η κατάσταση των μετόχων αλλοδαπής είναι συγκρίσιμη με αυτή των μετόχων στην ημεδαπή.

39.      Η διαφορετική μεταχείριση που προκύπτει από την επίμαχη γαλλική νομοθεσία στην υπό κρίση υπόθεση «δεν δικαιολογείται [επομένως] λόγω ουσιώδους διαφοράς των καταστάσεων» (10).

3)      Επί της δικαιολογήσεως

40.      Η Γαλλική Κυβέρνηση επικαλέστηκε δύο δικαιολογητικούς λόγους ενώπιον του δικαστηρίου, ήτοι την ανάγκη διαφυλάξεως της ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών και την ανάγκη να διασφαλισθεί η αποτελεσματική είσπραξη του φόρου.

41.      Εάν μπορεί να γίνει δεκτή, ως δικαιολογητικός λόγος, η ανάγκη διαφυλάξεως της ισόρροπης κατανομής της εξουσίας φορολογήσεως μεταξύ των κρατών μελών, από τη στιγμή που το επίμαχο φορολογικό σύστημα έχει, ιδίως, ως σκοπό να αποτρέψει συμπεριφορές ικανές να υπονομεύσουν το δικαίωμα του κράτους μέλους να ασκήσει τη φορολογική του αρμοδιότητα σε σχέση με τις δραστηριότητες που ασκούνται στο έδαφός του (11), διαπιστώνω καταρχάς ότι, στον βαθμό που η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης γαλλική νομοθεσία συνεπάγεται λιγότερο ευνοϊκή φορολόγηση των εξερχόμενων μερισμάτων σε σχέση με τα μερίσματα που καταβάλλονται σε κατοίκους ημεδαπής (τουλάχιστον ένα ταμειακό μειονέκτημα), πρέπει να σημειωθεί ότι η Γαλλική Κυβέρνηση δεν εξηγεί για ποιο λόγο απαιτείται παρόμοια φορολόγηση προς διαφύλαξη της ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών, δεδομένου ότι ο στόχος αυτός μπορεί να επιτευχθεί με τη λήψη μέτρων που δεν εισάγουν διακρίσεις, όπως, παραδείγματος χάριν, με την επιβολή παρακρατήσεως στην πηγή τόσο για τα μερίσματα που καταβάλλονται σε εταιρίες που εδρεύουν στην ημεδαπή όσο και για εκείνα που καταβάλλονται σε εταιρίες εδρεύουσες στην αλλοδαπή.

42.      Επιπλέον, στο μέτρο που η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης γαλλική νομοθετική ρύθμιση μπορεί να οδηγήσει στην απαλλαγή από τον φόρο των μερισμάτων που καταβάλλονται σε εδρεύουσες στην ημεδαπή εταιρίες, πρέπει να υπομνησθεί ότι, εφόσον ένα κράτος μέλος έχει επιλέξει να μη φορολογήσει τους ημεδαπούς δικαιούχους που εισπράττουν μερίσματα ημεδαπής προελεύσεως, δεν μπορεί να επικαλεστεί την ανάγκη διασφαλίσεως της ισόρροπης κατανομής της εξουσίας φορολογήσεως μεταξύ των κρατών μελών για να δικαιολογήσει τη φορολόγηση των αλλοδαπών εταιριών που αποκτούν τέτοια εισοδήματα (12).

43.      Τέλος, επισημαίνω ότι η Γαλλική Δημοκρατία έχει ασκήσει ορθώς την εξουσία φορολογήσεως επί των μερισμάτων που καταβάλλονται σε εδρεύουσες στην αλλοδαπή εταιρίες, οι οποίες δεν είχαν εξάλλου καμία δυνατότητα να επιλέξουν άλλο εθνικό φορολογικό σύστημα, το οποίο θα τους παρείχε πιο ευνοϊκό φορολογικό καθεστώς επί των ιδίων μερισμάτων.

44.      Η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης γαλλική νομοθετική ρύθμιση δεν δικαιολογείται ούτε από την ανάγκη να διασφαλισθεί η είσπραξη του φόρου, δεδομένου ότι ο λόγος αυτός δεν μπορεί να δικαιολογήσει φορολόγηση η οποία βαρύνει, ουσιαστικά, μόνον τους κατοίκους αλλοδαπής (13).

45.      Για τους ανωτέρω λόγους, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο πρώτο και στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, καθώς και στο πρώτο σκέλος του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος, ότι τα άρθρα 63 και 65 ΣΛΕΕ έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε νομοθετική ρύθμιση κράτους μέλους βάσει της οποίας επιβάλλεται παρακράτηση φόρου στην πηγή σε μερίσματα που καταβάλλονται σε ζημιογόνο εταιρία εδρεύουσα στην αλλοδαπή, ενώ αντιθέτως οι ζημιογόνες εδρεύουσες στην ημεδαπή εταιρίες δεν φορολογούνται επί του ποσού των μερισμάτων ημεδαπής προελεύσεως για όσο διάστημα παραμένουν ζημιογόνες.

3.      Επί του δευτέρου σκέλους του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος

46.      Με το δεύτερο σκέλος του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί κατά πόσον, λαμβανόμενης υπόψη της πραγματικής φορολογικής επιβαρύνσεως επί των μερισμάτων που καταβάλλονται σε κατοίκους ημεδαπής και της αντίστοιχης επί των μερισμάτων που καταβάλλονται σε κατοίκους αλλοδαπής, ο περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων που προκύπτει από εθνική νομοθεσία η οποία αποκλείει μόνο για τους κατοίκους αλλοδαπής την έκπτωση δαπανών που συνδέονται άμεσα με την είσπραξη των μερισμάτων, μπορεί να δικαιολογηθεί από την απόκλιση μεταξύ του κοινού φορολογικού συντελεστή (ύψους 33,33 %), ο οποίος βαρύνει τους κατοίκους ημεδαπής για μεταγενέστερη χρήση (14) και της παρακρατήσεως φόρου στην πηγή (15 %) που επιβάλλεται επί των μερισμάτων που εισπράττουν οι κάτοικοι αλλοδαπής, όταν η απόκλιση αυτή αντισταθμίζει, λαμβανομένου υπόψη του ποσού του καταβληθέντος φόρου, τη διαφορά της βάσεως επιβολής του φόρου.

1.      Επί του παραδεκτού

47.      Κατά πάγια νομολογία, τα υποβαλλόμενα από τα δικαστήριο κράτους μέλους προδικαστικά ερωτήματα αναφορικά με το ενωσιακό δίκαιο θεωρούνται κατά τεκμήριο λυσιτελή, με αποτέλεσμα η άρνηση του Δικαστηρίου να απαντήσει επί των ερωτημάτων αυτόν να είναι δυνατή μόνον εφόσον προδήλως προκύπτει ότι η ζητούμενη ερμηνεία ή εκτίμηση διατάξεως του δικαίου της Ένωσης ουδεμία σχέση έχει με το υποστατό ή το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης, όταν το ζήτημα είναι υποθετικής φύσεως ή επίσης όταν το Δικαστήριο δεν διαθέτει τα πραγματικά και νομικά στοιχεία τα οποία είναι αναγκαία προκειμένου να δώσει χρήσιμη απάντηση στα υποβληθέντα ερωτήματα (15).

48.      Σύμφωνα με την Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, το ανωτέρω ερώτημα είναι υποθετικό, δεδομένου ότι οι κρίσιμες στην υπόθεση της κύριας δίκης βελγικές εταιρίες δεν προσδιόρισαν καμία συνδεόμενη άμεσα με την είσπραξη των μερισμάτων δαπάνη, την οποία δεν τους επετράπη να εκπέσουν στα πλαίσια του υπολογισμού του ποσού του παρακρατηθέντος στην πηγή φόρου. Επομένως, το δεύτερο σκέλος του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος δεν είναι λυσιτελές για την επίλυση της διαφοράς ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου.

49.      Κατά την ακροαματική διαδικασία, η Sofina υποστήριξε ότι τόσο η ίδια όσο και η Rebelco και η Sidro ζήτησαν πράγματι την έκπτωση από τη βάση επιβολής φόρου επί των μερισμάτων του συνόλου των δαπανών που συνδέονται άμεσα με τις δραστηριότητες διαχείρισης χαρτοφυλακίου, ήτοι την αφαίρεση του συνόλου των αναγκαίων δαπανών για την αγορά, τη διατήρηση και την διαχείριση των συμμετοχών τους σε γαλλικές εταιρίες, καθώς και όλων των δαπανών που απορρέουν αναγκαστικά από την κατοχή των εν λόγω συμμετοχών.

50.      Δεδομένου ότι υποβλήθηκε αίτηση για έκπτωση δαπανών, θεωρώ ότι ο δεύτερος λόγος του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος είναι λυσιτελής.

51.      Αντιθέτως, απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει αν οι δαπάνες των οποίων ζητήθηκε η έκπτωση συνιστούν δαπάνες που εκπίπτουν για τις εδρεύουσες στην ημεδαπή εταιρίες που εισπράττουν μερίσματα ημεδαπής προελεύσεως (16) και συνιστούν δαπάνες που συνδέονται άμεσα με την είσπραξη αυτή καθαυτήν του επίμαχου στην υπόθεση της κύριας δίκης εισοδήματος (17).

2.      Επί της ουσίας

1)      Επί της υπάρξεως περιορισμού της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων

52.      Όπως παρατηρεί η Επιτροπή, το αιτούν δικαστήριο ορθώς στηρίζεται στην παραδοχή ότι η μη έκπτωση των δαπανών που συνδέονται άμεσα με την είσπραξη τον εξερχόμενων μερισμάτων, ενώ χωρεί ανάλογη έκπτωση για τα μερίσματα που καταβάλλονται σε εδρεύουσες στην ημεδαπή εταιρίες, συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων (18). Συγκεκριμένα, τέτοια διαφορετική μεταχείριση μπορεί να αποθαρρύνει τις εδρεύουσες σε άλλα κράτη μέλη εταιρίες από το να επενδύσουν σε γαλλικές εταιρίες.

2)      Σχετικά με τη δικαιολόγηση

1)      Σχετικά με τη συγκρισιμότητα των καταστάσεων

53.      Υπενθυμίζεται ότι «το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, όσον αφορά τα επαγγελματικά έξοδα που συνδέονται άμεσα με δραστηριότητα από την οποία προέκυψαν φορολογητέα εισοδήματα σε ορισμένο κράτος μέλος, οι κάτοικοι ημεδαπής και οι κάτοικοι αλλοδαπής βρίσκονται σε συγκρίσιμη κατάσταση» (19).

54.      Συναφώς, το Δικαστήριο έκρινε ότι, σε περίπτωση που η εφαρμοζόμενη στους κατοίκους ημεδαπής μέθοδος φορολογήσεως επιτρέπει την έκπτωση των εξόδων που συνδέονται άμεσα με τη λήψη των μερισμάτων, «τα έξοδα αυτά θα πρέπει να λαμβάνονται επίσης υπόψη και για [τους αλλοδαπούς]» (20).

55.      Σε αυτό το πλαίσιο, ανάλογος περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων «δεν μπορεί να δικαιολογηθεί από το γεγονός ότι [οι αλλοδαποί] υπόκεινται σε χαμηλότερο φορολογικό συντελεστή απ’ ό,τι [οι ημεδαποί]» (21). Είναι επομένως ανώφελο να συγκρίνεται η φορολογική επιβάρυνση που επιβάλλεται στα μερίσματα που καταβάλλονται στους κατοίκους ημεδαπής με εκείνη που επιβάλλεται στα μερίσματα που καταβάλλονται στους κατοίκους αλλοδαπής, δεδομένου ότι, ακόμη και αν ο φορολογικός συντελεστής για τους κατοίκους αλλοδαπής είναι χαμηλότερος από αυτόν που επιβάλλεται τους κατοίκους ημεδαπής, το ποσό των εκπιπτουσών δαπανών που δικαιούνται οι κάτοικοι ημεδαπής είναι καθορισμένο και τίποτα δεν καταδεικνύει ότι θα ισούταν με τη διαφορά που προκύπτει από τη φορολόγηση των κατοίκων ημεδαπής και εκείνης των κατοίκων αλλοδαπής.

2)      Επί του επιτακτικού λόγου δημοσίου συμφέροντος

56.      Η Γαλλική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι η φορολόγηση επί του ακαθάριστου ποσού των καταβληθέντων σε εδρεύουσα στην αλλοδαπή εταιρία μερισμάτων, χωρίς δυνατότητα εκπτώσεως των δαπανών που συνδέονται άμεσα με την είσπραξη των μερισμάτων (αντίθετα από την περίπτωση των μερισμάτων που καταβάλλονται σε εδρεύουσα στην ημεδαπή εταιρία, τα οποία φορολογούνται επί του καθαρού τους ποσού), δικαιολογείται από την ανάγκη να διασφαλισθεί η αποτελεσματικότητα της εισπράξεως του φόρου (22).

57.      Εκ προοιμίου, πρέπει να υπομνησθεί ότι, μολονότι το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι τέτοιος σκοπός συνιστά επιτακτικό λόγο δημοσίου συμφέροντος ικανό να δικαιολογήσει περιορισμό στην ελεύθερη παροχή υπηρεσιών που εισάγεται με τη φορολογική νομοθεσία ενός κράτους μέλους (23), η επιβολή του περιορισμού αυτού πρέπει να είναι κατάλληλη να διασφαλίσει την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού και να μην υπερβαίνει το αναγκαίο προς τούτο όριο (24). Οι αρχές αυτές προφανώς ισχύουν στην υπό κρίση υπόθεση η οποία αφορά την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων.

58.      Εν προκειμένω, η Γαλλική Κυβέρνηση, στηριζόμενη στις σκέψεις 46 και 47 της υποθέσεως της 19ης Νοεμβρίου 2015, Hirvonen (C-632/13, EU:C:2015:765), υποστηρίζει ότι η άρνηση να επιτραπεί έκπτωση των δαπανών πρέπει να γίνει αποδεκτή ως στοιχείο εγγενές προς το σύστημα φορολογήσεως στην πηγή, διότι το σύστημα αυτό αποσκοπεί τόσο στην απλούστευση του έργου της ως διοικητικής αρχής του κράτους μέλους όσο και στην ελάφρυνση του φορολογούμενου κατοίκου αλλοδαπής. Συνεπώς, όπως υποστηρίζει η Γαλλική Κυβέρνηση, η φορολογική αρχή απαλλάσσεται από το έργο της εισπράξεως του φόρου από τον εν λόγω φορολογούμενο, ο δε φορολογούμενος απαλλάσσεται από κάθε υποχρέωση συνεργασίας, υπό την έννοια ότι δεν υποχρεούται να είναι εξοικειωμένος με το γαλλικό φορολογικό δίκαιο προκειμένου να υποβάλει φορολογική δήλωση στη γαλλική αρχή για τα εισπραττόμενα στη Γαλλία εισοδήματα. Τέλος, σύμφωνα με τη Γαλλική Κυβέρνηση, η έκπτωση των δαπανών που συνδέονται με την είσπραξη των μερισμάτων θα ήταν αντίθετη προς την επιδιωκόμενη απλοποίηση μέσω του συστήματος φορολογήσεως στην πηγή, δεδομένου ότι ο παρακρατούμενος φόρος επιβάλλεται στη διανέμουσα τα μερίσματα εταιρία, η οποία δεν μπορεί να γνωρίζει τις δαπάνες που βαρύνουν τον κάτοικο αλλοδαπής σε σχέση με την είσπραξη των μερισμάτων.

59.      Κατά τη γνώμη μου, τα επιχειρήματα αυτά δεν είναι δυνατόν να ευδοκιμήσουν.

60.      Πρώτον, πέραν του ότι η απόφαση της 19ης Νοεμβρίου 2015, Hirvonen (C-632/13, EU:C:2015:765), απέκλινε από τις αποφάσεις της 18ης Μαρτίου 2010, Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148), και της 28ης Φεβρουαρίου 2013, Beker και Beker (C-168/11, EU:C:2013:117), με τις οποίες δεν έγινε δεκτός ως δικαιολογητικός λόγος για την εισαγωγή διακρίσεως το γεγονός ότι εθνική νομοθεσία προσέφερε, κατόπιν αιτήματος, σε φορολογούμενους κατοίκους αλλοδαπής τη δυνατότητα να υπαχθούν σε εναλλακτικό σύστημα φορολογήσεως συμβατό με το δίκαιο της Ένωσης, η υπόθεση επί της οποίας αποφάνθηκε το Δικαστήριο αφορούσε εντελώς διαφορετική περίπτωση από την αυτή της υπό κρίση υποθέσεως (25).

61.      Η υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 19ης Νοεμβρίου 2015, Hirvonen (C-632/13, EU:C:2015:765), αφορούσε σουηδικό νόμο ο οποίος είχε ως σκοπό να καταργήσει τον εις βάρος των υποκείμενων στον φόρο κατοίκων αλλοδαπής περιορισμό που διαπιστώθηκε στην υπόθεση της 1ης Ιουλίου 2004, Wallentin (C-169/03, EU:C:2004:403), παρέχοντας σε αυτούς τη δυνατότητα να επιλέξουν είτε το γενικό σύστημα φορολογίας που είχε καθιερωθεί για τους κατοίκους ημεδαπής είτε το σύστημα φορολογήσεως στην πηγή που απευθυνόταν σε κατοίκους αλλοδαπής.

62.      Αφού έκρινε ότι το τελευταίο σύστημα ήταν εν τέλει συνολικά ευνοϊκότερο για τους κατοίκους αλλοδαπής (26), το Δικαστήριο απεφάνθη τελικά ότι «το γεγονός ότι, στο πλαίσιο της φορολογήσεως των εισοδημάτων, εθνική ρύθμιση δεν παρέχει σε φορολογουμένους κατοίκους εξωτερικού που εισπράττουν το μεγαλύτερο μέρος των εισοδημάτων τους από άλλο κράτος και οι οποίοι έχουν επιλέξει να υπαχθούν στο σύστημα φορολογήσεως στην πηγή τις ίδιες προσωπικές εκπτώσεις με εκείνες που αναγνωρίζονται υπέρ των κατοίκων ημεδαπής στο πλαίσιο του συνήθους συστήματος φορολογήσεως δεν αποτελεί δυσμενή διάκριση αντίθετη προς το άρθρο 21 ΣΛΕΕ εφόσον οι φορολογούμενοι κάτοικοι εξωτερικού δεν έχουν φορολογική επιβάρυνση συνολικά υψηλότερη από εκείνη των φορολογουμένων κατοίκων ημεδαπής και των εξομοιωνόμενων προς αυτούς προσώπων που βρίσκονται σε κατάσταση συγκρίσιμη με τη δική τους» (27).

63.      Κατά την άποψή μου, η νομολογία που απορρέει από τις αποφάσεις της 18ης Μαρτίου 2010, Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148), και της 28ης Φεβρουαρίου 2013, Beker και Beker (C-168/11, EU:C:2013:117), πρέπει να διατηρηθεί. Εξάλλου, το σκεπτικό του Δικαστηρίου στην απόφαση της 19ης Νοεμβρίου 2015, Hirvonen (C-632/13, EU:C:2015:765), μπορεί, κατά τη γνώμη μου, να αμφισβητηθεί υπό την έννοια ότι η ύπαρξη ή μη διακρίσεως δεν εξαρτάται από το συνολικό αποτέλεσμα για τον φορολογούμενο, όπως επίσης «η διαφορετική μεταχείριση των δύο αυτών κατηγοριών φορολογουμένων μπορεί να χαρακτηριστεί ως διάκριση κατά την έννοια της Συνθήκης ΛΕΕ, εφόσον δεν υφίσταται καμία αντικειμενική διαφορά ως προς την κατάστασή τους που να μπορεί να στηρίξει τη διαφορετική μεταχείριση των εν λόγω δύο κατηγοριών επί του σημείου αυτού» (28).

64.      Τούτου λεχθέντος, υποθέτω ότι η θέση που έλαβε το Δικαστήριο στην απόφαση της 19ης Νοεμβρίου 2015, Hirvonen (C-632/13, EU:C:2015:765), υπαγορεύθηκε πιθανώς από την ανάγκη να μην επιτρέπεται στους υποκείμενους στον φόρο κατοίκους αλλοδαπής να επιδίδονται στο λεγόμενο «cherry picking», ήτοι να επιλέγουν, κατά το συμφέρον τους, τα πιο ευνοϊκά στοιχεία δύο διαφορετικών φορολογικών συστημάτων. Επομένως, το ότι το Δικαστήριο βασίστηκε στο γεγονός ότι το εφαρμοζόμενο στους κατοίκους αλλοδαπής φορολογικό σύστημα ήταν εν γένει ευνοϊκότερο από το σύστημα που εφαρμοζόταν στους κατοίκους ημεδαπής, οφείλεται στο ότι το σουηδικό δίκαιο επέτρεπε σε φορολογούμενους κατοίκους αλλοδαπής να επιλέξουν να υπαχθούν εξ ολοκλήρου στο σύστημα φορολογήσεως που ίσχυε για τους κατοίκους ημεδαπής (29).

65.      Ωστόσο, η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης γαλλική νομοθεσία δεν προσφέρει καμία επιλογή στις εδρεύουσες στην αλλοδαπή εταιρίες. Κατά συνέπεια, οι εταιρίες αυτές, αιτούμενες την προσφερόμενη στις εδρεύουσες στην ημεδαπή εταιρίες έκπτωση των δαπανών που συνδέονται άμεσα με την είσπραξη των μερισμάτων, δεν προβαίνουν σε «cherry picking», αλλά, αντιθέτως, επιδιώκουν να τύχουν ίσης μεταχειρίσεως.

66.      Δεύτερον, εάν η έκπτωση για τις εδρεύουσες στην αλλοδαπή εταιρίες των δαπανών που συνδέονται άμεσα με την είσπραξη των μερισμάτων συνεπάγεται διοικητικό φόρτο για τις γαλλικές φορολογικές αρχές, το ίδιο ισχύει, κατ’ αναλογία, και για τις εδρεύουσες στην ημεδαπή εταιρίες (30).

67.      Τρίτον, όπως το Δικαστήριο υπενθύμισε στη σκέψη 43 της αποφάσεως της 13ης Ιουλίου 2016, Brisal και KBC Finance Ireland (C-18/15, EU:C:2016:549), απόκειται στη φορολογούμενη εταιρία που εδρεύει στην αλλοδαπή «να κρίνει αν θεωρεί σκόπιμο να επενδύσει πόρους για την κατάρτιση και τη μετάφραση εγγράφων που θα αποδεικνύουν ότι οι λειτουργικές δαπάνες των οποίων ζητεί την έκπτωση όντως πραγματοποιήθηκαν, καθώς και το πραγματικό ύψος των δαπανών αυτών».

68.      Τέταρτον και τελευταίον, παρότι αναγνωρίζω ότι δεν είναι ενδεχομένως πολύ αποτελεσματικό να ζητείται από τη διανέμουσα τα μερίσματα εταιρία να προβαίνει σε έκπτωση των δαπανών που συνδέονται άμεσα με την είσπραξη των μερισμάτων από τη φορολογούμενη εδρεύουσα στην αλλοδαπή εταιρία, πρέπει να αναφέρω ότι το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι το δικαίωμα εκπτώσεως δαπανών μπορεί να ασκηθεί εξίσου διά της επιστροφής ενός μέρους του παρακρατηθέντος στην πηγή φόρου (31).

69.      Για τους ως άνω λόγους, προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει στο δεύτερο σκέλος του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος την απάντηση ότι περιορισμός στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων που απορρέει από εθνική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην υπό κρίση υπόθεση, η οποία αποκλείει, μόνον για τις εδρεύουσες στην αλλοδαπή εταιρίες, την έκπτωση των δαπανών που συνδέονται άμεσα με την είσπραξη των μερισμάτων, δεν μπορεί να δικαιολογηθεί ούτε από την απόκλιση μεταξύ του κοινού φορολογικού συντελεστή που εφαρμόζεται στις εδρεύουσες στην ημεδαπή εταιρίες για μεταγενέστερη χρήση και της παρακρατήσεως φόρου στην πηγή που επιβλήθηκε για τα καταβληθέντα σε εδρεύουσες στην αλλοδαπή εταιρίες μερίσματα, ούτε από την ανάγκη να διασφαλισθεί η αποτελεσματική είσπραξη του φόρου.

VI.    Πρόταση

70.      Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω παρατηρήσεων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα που υπέβαλε το Conseil d’État (Συμβούλιο της Επικρατείας, Γαλλία) ως εξής:

1)      Τα άρθρα 63 και 65 ΣΛΕΕ έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε νομοθετική ρύθμιση κράτους μέλους βάσει της οποίας επιβάλλεται παρακράτηση φόρου στην πηγή σε μερίσματα που καταβάλλονται σε ζημιογόνο εταιρία εδρεύουσα στην αλλοδαπή, ενώ αντιθέτως οι ζημιογόνες εδρεύουσες στην ημεδαπή εταιρίες δεν φορολογούνται επί του ποσού των μερισμάτων ημεδαπής προελεύσεως για όσο διάστημα παραμένουν ζημιογόνες.

2)      Περιορισμός στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων που απορρέει από εθνική ρύθμιση όπως η επίμαχη στην υπό κρίση υπόθεση, η οποία αποκλείει μόνο για τις εδρεύουσες στην αλλοδαπή εταιρίες την έκπτωση των δαπανών που συνδέονται άμεσα με την είσπραξη των μερισμάτων, δεν μπορεί να δικαιολογηθεί ούτε από την απόκλιση μεταξύ του κοινού φορολογικού συντελεστή που εφαρμόζεται στις εδρεύουσες στην ημεδαπή εταιρίες για μεταγενέστερη χρήση και της παρακρατήσεως φόρου στην πηγή που επιβλήθηκε για τα καταβληθέντα σε εδρεύουσες στην αλλοδαπή εταιρίες μερίσματα, ούτε από την ανάγκη να διασφαλισθεί η αποτελεσματική είσπραξη του φόρου.

1      Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γαλλική.

2      ΕΕ 2011, L 345 , σ. 8.

3      Απόφαση της 2ας Ιουνίου 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek (C-252/14, EU:C:2016:402, σκέψη 28 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

4      Βλ. αποφάσεις της 12ης Δεκεμβρίου 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, EU:C:2006:773, σκέψη 68), της 14ης Δεκεμβρίου 2006, Denkavit Internationaal και Denkavit France (C-170/05, EU:C:2006:783, σκέψη 35), της 8ης Νοεμβρίου 2007, Amurta (C-379/05, EU:C:2007:655, σκέψη 38), της 20ής Μαΐου 2008, Orange European Smallcap Fund (C-194/06, EU:C:2008:289, σκέψεις 78 και 79), και της 10ης Μαΐου 2012, Santander Asset Management SGIIC κ.λπ. (C-338/11 έως C-347/11, EU:C:2012:286, σκέψη 44).

5      Απόφαση της 14ης Δεκεμβρίου 2006, Denkavit Internationaal και Denkavit France (C-170/05, EU:C:2006:783, σκέψη 39).

6      Βλ. υποθέσεις της 8ης Νοεμβρίου 2007, Amurta (C-379/05, EU:C:2007:655, σκέψη 61), και της 18ης Ιουνίου 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha (C-303/07, EU:C:2009:377, σκέψη 76).

7      Βλ. αποφάσεις της 22ας Δεκεμβρίου 2008, Truck Center (C-282/07, EU:C:2008:762, σκέψεις 38 ως 50), και της 10ης Μαΐου 2012, Santander Asset Management SGIIC κ.λπ. (C-338/11 έως C-347/11, EU:C:2012:286, σκέψη 43).

8      Σκέψη 55 της εν λόγω αποφάσεως (η υπογράμμιση δική μου).

9      Πάντως, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι, ακόμη και αν τα μερίσματα που έχει εισπράξει η μητρική εταιρία δεν υπόκεινται στον φόρο εταιριών κατά το φορολογικό έτος κατά το οποίο τα μερίσματα αυτά διανεμήθηκαν, «[η] εν λόγω μείωση των ζημιών της μητρικής εταιρίας μπορεί να έχει ως συνέπεια να φορολογηθεί η τελευταία εμμέσως για τα μερίσματα αυτά κατά τα επόμενα φορολογικά έτη, όταν τα αποτελέσματά της είναι θετικά» (βλ. απόφαση της 12ης Φεβρουαρίου 2009, Cobelfret, C-138/07, EU:C:2009:82, σκέψη 40). Εντούτοις, το Δικαστήριο, δεχόμενο τη δυνατότητα φορολογήσεως σε μεταγενέστερο φορολογικό έτος, εξέτασε ένα εντελώς διαφορετικό ζήτημα, ήτοι τη δυνατότητα επιβολής διπλής φορολογήσεως σε περιπτώσεις μερισμάτων που διανεμήθηκαν από εδρεύουσα στην αλλοδαπή εταιρία και εισπράχθηκαν από εδρεύουσα στην ημεδαπή εταιρία, στα οποία είχε ήδη επιβληθεί φόρος κατά τη διανομή τους (βλ. απόφαση της 10ης Φεβρουαρίου 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel και Österreichische Salinen, C-436/08 και C-437/08, EU:C:2011:61, σκέψη 158). Παρόμοια δυνατότητα κρίθηκε αντίθετη προς την οδηγία για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες.

10      Απόφαση της 10ης Μαΐου 2012, Santander Asset Management SGIIC κ.λπ. (C-338/11 έως C-347/11, EU:C:2012:286, σκέψη 44).

11      Βλ. απόφαση της 10ης Μαΐου 2012, Santander Asset Management SGIIC κ.λπ. (C-338/11 έως C-347/11, EU:C:2012:286, σκέψη 47 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

12      Απόφαση της 10ης Μαΐου 2012, Santander Asset Management SGIIC κ.λπ. (C-338/11 έως C-347/11, EU:C:2012:286, σκέψη 48 και παρατιθέμενη νομολογία).

13      Βλ. κατ’ αναλογία, απόφαση της 10ης Μαΐου 2012, Santander Asset Management SGIIC κ.λπ. (C-338/11 ως C-347/11, EU:C:2012:286, σκέψη 49).

14      Υπενθυμίζω ότι είναι πιθανό να μην επιβληθεί ποτέ η εν λόγω επιβάρυνση.

15      Βλ. αποφάσεις της 26ης Φεβρουαρίου 2013, Melloni (C-399/11, EU:C:2013:107, σκέψη 29 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία), και της 16ης Ιουνίου 2015, Gauweiler κ.λπ. (C-62/14, EU:C:2015:400, σκέψη 25).

16      Βλ. αποφάσεις της 31ης Μαρτίου 2011, Schröder (C-450/09, EU:C:2011:198, σκέψη 40), της 17ης Σεπτεμβρίου 2015, Miljoen κ.λπ. (C-10/14, C-14/14 και C-17/14, EU:C:2015:608, σκέψη 57), και της 13ης Ιουλίου 2016, Brisal και KBC Finance Ireland (C-18/15, EU:C:2016:549, σκέψεις 44 και 45).

17      Βλ. αποφάσεις της 22ας Νοεμβρίου 2012, Επιτροπή κατά Γερμανίας (C-600/10, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2012:737, σκέψη 20), της 17ης Σεπτεμβρίου 2015, Miljoen κ.λπ. (C-10/14, C-14/14 και C-17/14, EU:C:2015:608, σκέψεις 58 και 59), και 13ης Ιουλίου 2016, Brisal και KBC Finance Ireland (C-18/15, EU:C:2016:549, σκέψη 46).

18      Βλ. απόφαση της 31ης Μαρτίου 2011, Schröder (C-450/09, EU:C:2011:198, σκέψη 40), και της 17ης Σεπτεμβρίου 2015, Miljoen κλ.π. (C-10/14, C-14/14 και C-17/14, EU:C:2015:608, σκέψη 57).

19      Βλ. απόφαση της 2ας Ιουνίου 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek (C-252/14, EU:C:2016:402, σκέψη 64 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

20      Απόφαση της 2ας Ιουνίου 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek (C-252/14, EU:C:2016:402, σκέψη 65). Βλ. επίσης, συναφώς, αποφάσεις της 12ης Ιουνίου 2003, Gerritse (C-234/01, EU:C:2003:340, σκέψεις 27 και 28), της 15ης Φεβρουαρίου 2007, Centro Equestre da Lezíria Grande (C-345/04, EU:C:2007:96, σκέψη 23), της 8ης Νοεμβρίου 2012, Επιτροπή κατά Φινλανδίας (C-342/10, EU:C:2012:688, σκέψη 37 (η απόφαση αυτή αφορά μερίσματα), και της 13ης Ιουλίου 2016, Brisal και KBC Finance Ireland (C-18/15, EU:C:2016:549, σκέψη 45).

21      Βλ. απόφαση της 13ης Ιουλίου 2016, Brisal και KBC Finance Ireland (C-18/15, EU:C:2016:549, σκέψη 33).

22      Αυτή η δικαιολόγηση είναι συναφής με εκείνη που συνδέεται με την ανάγκη διασφαλίσεως της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων, ως επιτακτικού λόγου δημοσίου συμφέροντος, ο οποίος έχει συχνά εξετασθεί από το Δικαστήριο σε υποθέσεις όπου τέθηκε υπό αμφισβήτηση η ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων. Αναφορικά με τις μεταφορές κεφαλαίων μεταξύ κρατών μελών, αυτή η δικαιολόγηση δεν γινόταν ποτέ δεκτή σε περιπτώσεις όπου εφαρμοζόταν η οδηγία 77/779/ΕΟΚ του Συμβουλίου της 19ης Δεκεμβρίου 1977, σχετικά με την αμοιβαία συνδρομή των αρμοδίων αρχών των κρατών μελών στον τομέα των άμεσων φόρων (EE ειδ. εκδ. 09/001, σ. 86) (βλ., συναφώς, αποφάσεις της 23ης Ιανουαρίου 2014, Επιτροπή κατά Βελγίου, C-296/12, EU:C:2014:24, σκέψεις 42 έως 45, και της 6ης Ιουνίου 2013, Επιτροπή κατά Βελγίου, C-383/10, EU:C:2013:364, σκέψεις 50 έως 60). Το ίδιο ισχύει επί του παρόντος για την οδηγία 2011/16/EE του Συμβουλίου, της 15ης Φεβρουαρίου 2011, σχετικά με τη διοικητική συνεργασία στον τομέα της φορολογίας και με την κατάργηση της οδηγίας 77/799/ΕΟΚ (ΕΕ 2011, L 64, σ. 1).

23      Βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 3ης Οκτωβρίου 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, EU:C:2006:630, σκέψεις 35 και 36), και της 13ης Ιουλίου 2016, Brisal και KBC Finance Ireland (C-18/15, EU:C:2016:549, σκέψη 39).

24      Βλ. απόφαση της 18ης Οκτωβρίου 2012, X (C-498/10, EU:C:2012:635, σκέψη 36 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

25      Βλ. απόφαση της 19ης Νοεμβρίου 2015, Hirvonen (C-632/13, EU:C:2015:765, σκέψεις 37 ως 40).

26      Βλ. απόφαση της 19ης Νοεμβρίου 2015, Hirvonen (C-632/13, EU:C:2015:765, σκέψη 43).

27      Απόφαση της 19ης Νοεμβρίου 2015, Hirvonen (C-632/13, EU:C:2015:765, σκέψη 49).

28      Βλ. απόφαση της 18ης Μαρτίου 2010, Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148, σκέψη 44 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

29      Βλ., συναφώς, σημεία 40 έως 43 των προτάσεών μου στην υπόθεσηSabine Hünnebeck κατά Finanzamt Krefeld(C-479/14, EU:C:2016:100).

30      Βλ., συναφώς, απόφαση της 13ης Ιουλίου 2016, Brisal και KBC Finance Ireland (C-18/15, EU:C:2016:549, σκέψη 41).

31      Βλ. απόφαση της 13ης Ιουλίου 2016, Brisal και KBC Finance Ireland (C-18/15, EU:C:2016:549, σκέψη 42).