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Edição provisória

CONCLUSÕES DO ADVOGADO-GERAL

MELCHIOR WATHELET

apresentadas em 27 de setembro de 2018 (1)

Processo C-581/17

Martin Wächtler

contra

Finanzamt Konstanz

[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Finanzgericht Baden-Württemberg (Tribunal Tributário de Bade-Wurtemberg, Alemanha)]

«Reenvio prejudicial – Fiscalidade – Acordo entre a Comunidade Europeia e os seus Estados-Membros, por um lado, e a Confederação Suíça, por outro sobre a livre circulação de pessoas – Transferência do domicílio fiscal para a Suíça – Regulamentação de um Estado-Membro segundo a qual se tributam, nesse caso, as mais-valias latentes sobre as participações numa sociedade»






I.      Introdução

1.        O presente pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do Acordo entre a Comunidade Europeia e os seus Estados-Membros, por um lado, e a Confederação Suíça, por outro, sobre a livre circulação de pessoas, assinado no Luxemburgo, em 21 de junho de 1999 (2) (a seguir «ALCP») e que entrou em vigor em 1 de junho de 2002.

2.        O presente pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe Martin Wächtler ao Finanzamt Konstanz (administração fiscal, Konstanz, Alemanha, a seguir «administração fiscal») a propósito da decisão desta última de tributar, no momento da transferência do domicílio de M. Wächtler da Alemanha para a Suíça, a mais-valia latente relativa aos direitos societários que detém numa sociedade de direito suíço de que é também gerente.

II.    Quadro jurídico

A.      ALCP

3.        Nos termos do preâmbulo do ALCP, as Partes Contratantes estão «decidid[a]s a realizar entre si a livre circulação de pessoas, com base nas disposições em aplicação na [União]».

4.        O artigo 1.° do ALCP enuncia:

«O presente Acordo tem por objetivo, a favor dos nacionais dos Estados-Membros da [União] Europeia e da Suíça:

a) Conceder um direito de entrada, de residência, de acesso a uma atividade económica assalariada e de estabelecimento enquanto independente, bem como o direito de residir no território das Partes Contratantes.

[...]»

5.        O artigo 4.° do ALCP, sob a epígrafe «Direito de residência e de acesso a uma atividade económica», estabelece que o direito de residência e de acesso a uma atividade económica é garantido [...] de acordo com as disposições do anexo I.

6.        O artigo 16.° do ALCP, intitulado «Referência ao direito [da União]», prevê:

«1.      Para alcançar os objetivos do presente Acordo, as Partes Contratantes adotarão todas as medidas necessárias para que os direitos e obrigações equivalentes aos contidos nos atos jurídicos da [União] aos quais se faz referência sejam aplicados nas suas relações.

2.      Na medida em que a aplicação do presente [a]cordo implique conceitos de direito [da União], ter-se-á em conta a jurisprudência pertinente do Tribunal de Justiça da [União Europeia] anterior à data da sua assinatura. A partir desta data, a Suíça será informada da evolução dessa jurisprudência. Com vista a assegurar o bom funcionamento do acordo, o Comité Misto determinará, a pedido de uma das Partes Contratantes, as implicações dessa jurisprudência.»

7.        O artigo 21.° do ALCP, sob a epígrafe «Relação com os [a]cordos bilaterais em matéria de dupla tributação», dispõe, nos n.os 2 e 3:

«2.      Nenhuma disposição do presente [a]cordo pode ser interpretada de forma a impedir as Partes Contratantes de estabelecerem uma distinção, na aplicação das disposições pertinentes da sua legislação fiscal, entre contribuintes que não se encontrem em situações comparáveis, em especial no que se refere ao seu local de residência.

3.      Nenhuma disposição do presente [a]cordo constitui obstáculo à adoção ou [à] aplicação, pelas Partes Contratantes, de uma medida destinada a garantir a tributação, o pagamento e a cobrança efetiva dos impostos ou a evitar a evasão fiscal, nos termos das disposições da legislação fiscal nacional de uma das Partes Contratantes ou dos [a]cordos tendentes a evitar a dupla tributação que vinculam a Suíça, por um lado, e um ou mais Estados-Membros da Comunidade Europeia, por outro, ou de outros [a]cordos fiscais.»

8.        O anexo I do ALCP é consagrado à livre circulação de pessoas.

9.        O artigo 2.° do anexo I do ALCP, sob a epígrafe «Residência e atividade económica», dispõe:

«1.      Sem prejuízo das disposições do período transitório, constantes do artigo 10.° do presente Acordo e no Capítulo VII do presente anexo, os nacionais de uma Parte Contratante têm o direito de residir e de exercer uma atividade económica no território da outra Parte Contratante, segundo as modalidades previstas nos Capítulos II a IV. [...]»

10.      O artigo 9.° do referido anexo, intitulado «Igualdade de tratamento», prevê no n.° 2:

«O trabalhador assalariado e os seus familiares [...] beneficiam das mesmas vantagens fiscais e sociais que os trabalhadores assalariados nacionais e os seus familiares.»

11.      O capítulo III do referido anexo I do ALCP, consagrado aos independentes, contém os artigos 12.° a 16.° do mesmo. O artigo 12.°, sob a epígrafe «Regulamentação da residência», tem a seguinte redação:

«1.      O nacional de uma Parte Contratante que deseje estabelecer-se no território de uma outra Parte Contratante com vista ao exercício de uma atividade não assalariada (adiante designado "independente") receberá uma autorização de residência com uma duração mínima de cinco anos a contar da sua emissão, desde que prove às autoridades nacionais competentes que está estabelecido ou deseja estabelecer-se para esse fim.

[...]»

12.      O artigo 15.° do referido anexo I do ALCP, sob a epígrafe «Igualdade de tratamento», dispõe:

«1.      O independente receberá no país de acolhimento, no que se refere ao acesso a uma atividade não assalariada e ao seu exercício, um tratamento não menos favorável do que o concedido aos nacionais desse país.

2.      O disposto no artigo 9.° do presente [a]nexo é aplicável, mutatis mutandis, aos independentes referidos no presente capítulo.»

B.      Convenção entre a Confederação Suíça e a República Federal da Alemanha para evitar a dupla tributação em matéria de impostos sobre o rendimento e sobre a fortuna

13.      Em 11 de agosto de 1971, a Confederação Suíça e a República Federal da Alemanha celebraram uma convenção para evitar a dupla tributação em matéria de impostos sobre o rendimento e sobre a fortuna (a seguir «CDT Alemanha/Suíça») (3).

14.      O artigo 4.° da CDT Alemanha/Suíça dispõe:

«1.      Na aceção da presente Convenção, a expressão “residente de um Estado contratante” designa qualquer pessoa que, por força da legislação do referido Estado, esteja sujeita a tributação ilimitada nesse Estado.

[...]»

15.      O artigo 13.° da CDT Alemanha/Suíça prevê:

«1.      Os ganhos provenientes da alienação dos bens imóveis, tal como definidos no artigo 6.°, n.° 2, são tributáveis no Estado contratante onde estão situados os bens imóveis.

2.      Os ganhos provenientes da alienação de bens móveis que façam parte do ativo de um estabelecimento estável que uma empresa de um dos Estados contratantes possua no outro Estado contratante, ou de bens móveis afetados a uma base fixa de que disponha o residente de um dos Estados contratantes no outro Estado contratante para o exercício de uma profissão liberal, incluindo os ganhos provenientes da alienação desse estabelecimento estável (isolado ou com toda a empresa) ou dessa base fixa, podem ser tributados nesse outro Estado. […]

3.      Os ganhos provenientes da alienação de quaisquer outros bens diferentes dos mencionados nos n.os 1 e 2 só podem ser tributados no Estado contratante de que o alienante é residente.

4.      Não obstante o disposto no n.° 3, os ganhos provenientes da alienação total ou parcial de uma participação substancial numa sociedade são tributáveis no Estado contratante onde a sociedade tem a sua sede, se o cedente for uma pessoa singular residente no outro Estado contratante:

a)      Que, ao longo dos cinco anos que precederam a alienação, foi residente no primeiro Estado contratante na aceção do artigo 4.° e

b)      Que não está sujeita à tributação, no outro Estado, de qualquer imposto sobre os ganhos de capital.

Existe uma participação substancial quando o cedente detinha, direta ou indiretamente, mais de um quarto do capital da sociedade.

5.      Se um dos Estados contratantes tributar, no momento da partida de uma pessoa singular residente nesse Estado, as mais-valias provenientes de uma participação substancial numa sociedade residente deste Estado, o outro Estado, quando tributar os ganhos provenientes da alienação posterior da participação, em conformidade com o disposto no n.° 3, determinará este ganho de capital obtido com a alienação tendo em conta, a título de custos de aquisição, o montante que o primeiro Estado considerou como rendimento no momento da partida.»

16.      Nos termos do artigo 27.° da CDT Alemanha/Suíça:

«1.      As autoridades competentes dos Estados Contratantes trocam as informações previsivelmente pertinentes para aplicar as disposições da presente Convenção ou para a aplicação ou a execução da legislação interna relativa aos impostos de qualquer tipo ou denominação cobrados por conta dos Estados Contratantes ou dos respetivos Länder, cantões, municípios, distritos, círculos, municípios ou agrupamentos de municípios, na medida em que a tributação prevista não seja contrária à Convenção. O intercâmbio de informações não é limitado pelo disposto nos artigos 1.° e 2.°

[…]

3.      Em caso algum poderão os n.os 1 e 2 ser interpretados no sentido de imporem a um Estado Contratante a obrigação:

a.      De tomar medidas administrativas contrárias à sua legislação e à sua prática administrativa ou às do outro Estado Contratante;

b.      De fornecer informações que não possam ser obtidas com base na sua legislação ou no âmbito da sua prática administrativa normal ou das do outro Estado Contratante;

c.      De fornecer informações que possam revelar segredos comerciais, industriais, profissionais ou métodos comerciais ou informações cuja comunicação seja contrária à ordem pública.

4.      Se forem solicitadas informações por um Estado Contratante em conformidade com este artigo, o outro Estado contratante deve utilizar os meios de que dispõe para obter as informações solicitadas, mesmo que estas não lhe sejam úteis para os seus próprios fins fiscais. A obrigação prevista na frase anterior está sujeita às limitações do n.° 3, salvo se estas limitações forem suscetíveis de impedir o Estado contratante de divulgar informações só porque estas não lhe são úteis no âmbito nacional.

5.      O disposto no n.° 3 não pode, em caso algum, ser interpretado no sentido de autorizar um Estado Contratante a recusar o fornecimento de informações apenas por as informações em causa estarem na posse de uma instituição bancária, de outra instituição financeira, de um mandatário ou de uma pessoa atuando na qualidade de agente ou de fiduciário, ou por estarem relacionadas com os direitos de propriedade de uma pessoa. Para efeitos da obtenção das informações referidas no presente número, sem prejuízo do disposto no n.° 3 ou de qualquer disposição contrária do direito interno, as autoridades fiscais do Estado Contratante requerido dispõem, na medida do necessário para cumprirem as obrigações previstas no presente número, dos poderes processuais que lhes permitam obter as informações referidas no presente número.»

C.      Direito alemão

17.      Em conformidade com o disposto no § 1, n.° 1, da Einkommensteuergesetz [Lei do imposto sobre os rendimentos (BGBl. 2009 I S., p. 3366 e 3862), a seguir «EStG»], as pessoas singulares que tenham o seu domicílio ou a sua residência habitual no território nacional estão sujeitas ao imposto sobre o rendimento de forma ilimitada.

18.      Nos termos do § 17, n.os 1 e 2, da EStG:

«1.      Constitui também um rendimento de atividade profissional a mais-valia resultante da alienação de participações numa sociedade de capitais, se, nos cinco anos anteriores, o alienante teve uma participação – direta ou indireta – no capital social de, pelo menos, 1%. […]

2.      É considerada uma mais-valia na aceção do n.° 1, a diferença, após dedução dos custos de alienação, entre o preço de venda e os custos de aquisição. [...]»

19.      A Außensteuergesetz (Lei relativa à tributação em caso de relações com o estrangeiro, a seguir «AStG») prevê no seu § 6:

«1.      No caso de uma pessoa singular que esteve sujeita a tributação ilimitada durante, pelo menos, um total de dez anos em aplicação do § 1, n.° 1, da [EStG] e cuja tributação ilimitada terminou com a transferência do domicílio ou da residência habitual, o § 17 da [EStG] aplica-se às participações referidas no § 17, n.° 1, primeiro período, da [EStG] no momento em que terminar a tributação ilimitada, mesmo que não haja alienação, se as condições desta disposição relativas às participações se encontrarem preenchidas quanto ao mais nessa data.

[…]

4.      Sem prejuízo do [§ 6], n.° 5, da [AStG], o imposto sobre o rendimento devido nos termos do [§ 6], n.° 1, da [AStG] deve, a pedido, ser objeto de diferimento sob a forma de um escalonamento em várias prestações a pagar com intervalos regulares, por um período máximo de cinco anos a contar da data primeira prestação, mediante a constituição de uma garantia, se a cobrança imediata teria consequências dificilmente suportáveis para o contribuinte. O diferimento deve ser anulado se, durante esse período, as participações forem cedidas ou forem objeto de uma entrada de capital oculta numa sociedade na aceção do § 17, n.° 1, da [EStG], ou se se verificar uma das hipóteses previstas no § 17, n.° 4, da [EStG]. […]

5.      Se o contribuinte que se encontra na situação referida no [§ 6], n.° 1, primeiro período, da [AStG] for nacional de um Estado-Membro da União Europeia ou de outro Estado ao qual se aplique o Acordo sobre o Espaço Económico Europeu [...], e estiver sujeito, depois do fim da tributação ilimitada, a uma tributação num desses Estados (Estado de acolhimento) equiparável à tributação do imposto sobre o rendimento alemão, o imposto devido por força do [§ 6], n.° 1, da [AStG] deve ser diferido sem juros e sem constituição de garantia. Esta medida está sujeita à condição de que a assistência administrativa e a assistência mútua em matéria de cobrança fiscal entre a República Federal da Alemanha e esse Estado estejam garantidas. […]

O diferimento deve ser anulado nos seguintes casos:

1)      Se o contribuinte ou o seu sucessor legal na aceção do terceiro período, ponto 1, ceder as participações ou as utilizar numa entrada de capital oculta numa sociedade na aceção do § 17, n.° 1, primeiro período, da [EStG], ou se se verificar uma das hipóteses previstas no § 17, n.° 4, da [EStG];

2)      Se as participações forem transmitidas a uma pessoa não sujeita ao imposto de forma ilimitada, que não está sujeita a uma tributação equiparável à sujeição integral ao imposto alemão sobre o rendimento num Estado-Membro da União Europeia ou num Estado parte no Acordo EEE;

3)      Se as participações forem objeto de uma retenção ou de outra operação que, nos termos do direito nacional, conduza a uma tomada em consideração do valor parcial ou do valor venal;

4)      Se o contribuinte ou o seu sucessor, na aceção do terceiro período, ponto 1, deixar de estar sujeito a uma tributação na aceção da primeira frase pelo facto de ter transferido o seu domicílio ou a sua residência habitual.»

III. Litígio no processo principal e questão prejudicial

20.      M. Wächtler é um nacional alemão que trabalha com um sócio no domínio da consultadoria informática. Desde 1 de fevereiro de 2008, é o gerente da sociedade de direito suíço MWK-Consulting GmbH cuja sede está situada na Suíça e na qual detém 50% do capital desde a sua criação em julho de 2007.

21.      M. Wächtler residia na cidade fronteiriça de Konstanz (Alemanha), mas transferiu o seu domicílio para a Suíça em 1 de março de 2011 a fim de poder deslocar-se diariamente para o trabalho sem atravessar a fronteira. Em conformidade com o § 6 da AStG e o § 17 da EStG, a transferência do seu domicílio para a Suíça provocou a tributação da mais-valia latente relativa à sua participação na MWK-Consulting através do imposto sobre o rendimento, embora não se tivesse realizado nenhuma alienação destes ativos.

22.      No âmbito do procedimento administrativo que correu os seus termos perante a administração fiscal, M. Wächtler sustentou que esta tributação não era conforme com o ALCP que garante a liberdade de estabelecimento das pessoas singulares entre a União e a Suíça. Segundo M. Wächtler, a tributação da mais-valia latente e, portanto, não realizada, é suscetível de dissuadir uma pessoa singular de transferir o seu domicílio para a Suíça, tanto mais que, na ausência de uma entrada de tesouraria resultante de uma verdadeira alienação da sua participação na MWK-Consulting, não existe liquidez que permita pagar o imposto. Além disso, alegou que a tributação das mais-valias deste modo e sem direito ao regime de diferimento referido no § 6, n.° 5, da AStG ia além do necessário para prevenir a evasão fiscal.

23.      Segundo a administração fiscal, a tributação das mais-valias deve ser idêntica quer o contribuinte alemão transfira o seu domicílio para um Estado-Membro da União, quer para um Estado ao qual se aplica o Acordo EEE. A este respeito, o § 6, n.° 5, da AStG prevê o diferimento do pagamento do imposto sobre as mais-valias, sem juros ou constituição de garantia, até à alienação efetiva dos ativos, desde que o novo Estado de residência preste assistência e apoio em matéria de cobrança fiscal. Ora, segundo a administração fiscal, não há um acordo de apoio em matéria de cobrança fiscal com a Suíça, o que justifica o tratamento desfavorável dos contribuintes que transferem o seu domicílio fiscal para esse Estado. Por último, a administração fiscal considerou que não havia dupla tributação económica, uma vez que a Suíça não tributava as mais-valias.

24.      M. Wächtler interpôs um recurso no Finanzgericht Baden-Württemberg (Tribunal Tributário de Baden-Württemberg, Alemanha) que tem dúvidas quanto à conformidade da legislação nacional em causa com o artigo 21.°, n.° 1, e os artigos 45.° e 49.° TFUE bem como com o preâmbulo, artigos 1.°, 2.°, 4.°, 6.°, 7.°, 16.° e 21.°, e o artigo 9.° do anexo I do ALCP.

25.      O Finanzgericht Baden-Württemberg (Tribunal Tributário de Bade-Wurtemberg) decidiu, portanto, suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:

«Devem as disposições do [ALCP], em particular o seu preâmbulo e os seus artigos 1.°, 2.°, 4.°, 6.°, 7.°, 16.° e 21.° e o [artigo 9.° do anexo I] ser interpretados no sentido de que se opõem a uma regulamentação de um Estado-Membro segundo a qual, para não perder nenhum elemento de tributação, se tributam (sem diferimento) as mais-valias latentes, ainda não realizadas, dos direitos societários, quando um nacional desse Estado-Membro que inicialmente aí estava sujeito a uma obrigação fiscal ilimitada transfere o seu domicílio desse Estado-Membro para a Suíça e não para um Estado-Membro da União Europeia, ou para um Estado em que seja aplicável o Acordo sobre o Espaço Económico Europeu (EEE)?»

IV.    Tramitação do processo no Tribunal de Justiça

26.      O presente pedido de decisão prejudicial deu entrada no Tribunal de Justiça em 4 de outubro de 2017. M. Wächtler, os Governos alemão, espanhol e austríaco, bem como a Comissão Europeia apresentaram observações escritas.

27.      Em 31 de maio de 2018, o Tribunal de Justiça pediu à Comissão que apresentasse, antes de 15 de junho de 2018, todos os documentos dos trabalhos preparatórios do ALCP, bem como quaisquer outros elementos da sua negociação que pudessem demonstrar o sentido que as partes quiseram dar à noção de estabelecimento utilizada no seu artigo 1.°, alínea a), sobretudo após o termo do período transitório previsto no artigo 10.° dessa diretiva. A Comissão deu cumprimento a este pedido no prazo fixado pelo Tribunal de Justiça.

28.      Realizou-se uma audiência em 2 de julho de 2018, na qual M. Wächtler, os Governos alemão e espanhol e a Comissão apresentaram alegações orais.

V.      Análise

29.      Com a sua questão prejudicial, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber se os artigos 1.°, 2.°, 4.°, 6.°, 7.°, 16.° e 21.°, bem como o artigo 9.°, do anexo I do ALCP devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma regulamentação de um Estado-Membro que prevê a tributação (sem diferimento) das mais-valias latentes de direitos sociais, ainda não realizadas, quando um nacional desse Estado-Membro, inicialmente sujeito a tributação ilimitada nesse Estado-Membro, transfere a sua residência desse Estado para a Suíça, ao passo que, em caso de transferência do domicílio para outro Estado-Membro da União Europeia ou para um Estado-Membro ao qual se aplique o Acordo EEE, o pagamento do imposto sobre essas mais-valias é adiado sem juros e sem constituição de garantia, desde que a assistência e o apoio mútuo em matéria de cobrança fiscal entre a Alemanha e esse Estado sejam garantidos.

A.      Síntese das observações das partes

30.      M. Wächtler considera que o ALCP cria na sua esfera jurídica um direito de estabelecimento equiparável ao que é garantido na União pelo artigo 49.° TFUE. Neste contexto, contesta a compatibilidade da tributação das mais-valias latentes não realizadas, sem possibilidade de diferimento, com a jurisprudência do Tribunal de Justiça nesta matéria.

31.      Na mesma ordem de ideias, a Comissão considera que M. Wächtler é um independente na aceção do artigo 12.° do anexo I do ALCP e que, portanto, a tributação de que foi objeto constitui um obstáculo desproporcionado ao direito de estabelecimento que esta disposição lhe confere.

32.      Em contrapartida, o Governo alemão, apoiado pelos Governos espanhol e austríaco, considera que o ALCP só alarga a liberdade de estabelecimento instituída pelo Tratado FUE às relações entre a União e a Confederação Suíça de forma parcial e limitada pelos termos específicos do ALCP.

33.      A este respeito, considera que a criação e a gestão por M. Wächtler de uma empresa suíça não estão abrangidas pelo âmbito de aplicação do ALCP, visto que não se trata de uma atividade não assalariada na aceção do artigo 12.° do anexo I do ALCP.

34.      Além disso, segundo o Governo alemão, a tributação em causa no processo principal também não afetou os direitos conferidos pelo ALCP a M. Wächtler enquanto trabalhador assalariado.

B.      Âmbito de aplicação ratione personae do ALCP: M. Wächtler é um trabalhador assalariado ou um independente?

35.      O artigo 1.°, alínea a), do ALCP concede aos nacionais da União e da Suíça um direito de entrada, de residência, de acesso a uma atividade económica assalariada e de estabelecimento enquanto trabalhador independente, bem como o direito de residir no território das Partes Contratantes.

36.      Importa, portanto, averiguar se M. Wächtler está abrangido pelo âmbito de aplicação ratione personae do ALCP enquanto assalariado ou independente (4).

37.      Segundo o órgão jurisdicional de reenvio, a sua atividade profissional deve ser qualificada de atividade assalariada dado que, enquanto gerente da sua sociedade, M. Wächtler recebe uma remuneração.

38.      Não concordo com esta premissa. Pelo contrário, à semelhança do Governo austríaco e da Comissão, considero que, não obstante o pagamento de uma remuneração pelos seus serviços de gestão, M. Wächtler não se encontra numa relação de subordinação característica das relações de trabalho assalariado (5).

39.      Com efeito, conforme resulta do pedido de decisão prejudicial, M. Wächtler é um empresário independente no domínio da consultadoria informática. O facto de ter decidido organizar a sua atividade económica através da constituição de uma sociedade e de receber uma remuneração pelos serviços de gestão desta sociedade que presta em nada altera o facto de ser acionista a 50% da mesma e de não se encontrar numa relação de subordinação com ela (6).

40.      Além disso, a regulamentação alemã em causa no processo principal, com base na qual a administração fiscal alemã tributou as mais-valias latentes relativas à sua participação na sociedade não o afeta enquanto trabalhador assalariado, mas enquanto acionista desta sociedade.

41.      No entanto, segundo o Governo alemão, apoiado pelos Governos espanhol e austríaco, a gestão de participações detidas numa empresa não está abrangida pelo conceito de «atividade não assalariada» na aceção do artigo 12.°, n.° 1, do anexo I do ALCP.

42.      Este governo apoia-se, a este respeito, nos n.os 67 a 71 das Conclusões do advogado-geral P. Mengozzi no processo Picart (C-355/16, EU:C:2017:610), segundo o qual, como resulta do artigo 49.°, segundo parágrafo, TFUE, uma vez que a constituição e a gestão de empresas são diferentes das atividades não assalariadas, não resulta de forma alguma do contexto e da finalidade do ALCP que as suas Partes Contratantes pretenderam dar ao conceito de «independente» um significado distinto do seu significado comum, designadamente, uma atividade económica não assalariada (7).

43.      Na minha opinião, este argumento é irrelevante uma vez que a atividade que M. Wächtler prossegue na Suíça não é uma atividade de gestão de participações como a de C. Picart. Ao contrário deste último, M. Wächtler não é um investidor ou um simples acionista passivo mas um empresário independente cuja atividade económica consiste na prestação, por meio de uma sociedade, de consultadoria informática.

44.      Esta apreciação é corroborada por uma interpretação do ALCP conforme à regra do direito internacional consuetudinário, refletida no artigo 31.° da Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados (8), que vincula as instituições da União e faz parte da sua ordem jurídica (9). De acordo com esta regra, um tratado deve ser interpretado de boa-fé, segundo o sentido comum atribuível aos termos do tratado no seu contexto, e à luz dos respetivos objeto e fim (10). Além disso, nos termos desta disposição, um termo será entendido num sentido particular se estiver estabelecido que tal foi a intenção das Partes (11).

45.      Embora o artigo 12.°, n.° 1, do anexo I do ALCP considere independente «[o] nacional de uma Parte Contratante que deseje estabelecer-se no território de uma outra Parte Contratante com vista ao exercício de uma atividade não assalariada», resulta do preâmbulo e dos artigos 1.°, alínea a), e 16.°, n.° 2, do ALCP que este «tem por objetivo realizar, a favor dos nacionais da União e da Confederação Suíça, a livre circulação de pessoas nos territórios das Partes Contratantes apoiando-se nas disposições aplicáveis na União, cujos conceitos devem ser interpretados em conformidade com a jurisprudência do Tribunal de Justiça» (12).

46.      A propósito do artigo 49.° TFUE e antes da assinatura do ALCP, o Tribunal de Justiça decidiu que os termos «atividade não assalariada» deviam ser entendidos como incluindo as atividades de uma pessoa singular que intervém na qualidade de dirigente de uma sociedade da qual é o único acionista ou na qualidade de dirigente de uma sociedade sem deter ações na mesma (13). Não vejo nenhuma razão para me afastar desta conceção em relação às atividades de M. Wächtler que dirige a MWK-Consulting e que detém 50% das suas ações.

47.      Além disso, uma interpretação contrária que excluísse M. Wächtler do conceito de «independente» e, por conseguinte, do âmbito de aplicação do ALCP não seria compatível com o objeto nem com a finalidade deste último, nem seria de boa-fé, uma vez que privaria o acordo do seu efeito útil.

48.      Efetivamente, por um lado, ao distinguir os trabalhadores assalariados (14), os independentes (15), os prestadores de serviços (16) e as pessoas que não exercem uma atividade económica (17) e, por outro, ao proceder a uma classificação das pessoas em cada uma destas grandes categorias (18), a ALCP pretende cobrir todas as categorias de pessoas singulares visadas, no direito da União, pela livre circulação de pessoas e pela liberdade de estabelecimento. Recusar a M. Wächtler a qualidade de independente excluí-lo-ia das quatro categorias de pessoas visadas pelo ALCP.

49.      Os documentos da negociação do ALCP apresentados pela Comissão a pedido do Tribunal de Justiça corroboram esta interpretação.

50.      Com efeito, no que respeita à Confederação Suíça, resulta do projeto de acordo de 21 de abril de 1995 que este se aplica a todas as atividades lucrativas e concede aos nacionais de cada Parte Contratante o direito de exercer uma tal atividade no território da outra Parte Contratante. Estas atividades lucrativas foram apenas divididas entre as dos trabalhadores assalariados e as dos independentes, muito embora a abordagem suíça fosse, no início da negociação, ainda mais pormenorizada, distinguindo entre trabalhadores sazonais, trabalhadores fronteiriços, outros trabalhadores assalariados, independentes, prestadores de serviços e não ativos, distinção que a União aceitou apenas como «ponto de reflexão» (19).

51.      Em relação à União e aos seus Estados-Membros, o Conselho adotou, em 31 de outubro de 1994, um mandato de negociação de um acordo bilateral com a Suíça em matéria de livre circulação de pessoas, que indicava que este acordo deveria prever a aplicação da totalidade do acervo comunitário no domínio em questão, incluindo a livre circulação dos trabalhadores e o direito de estabelecimento.

52.      É certo que, durante as negociações, a expressão «atividade lucrativa» foi gradualmente substituída por «atividade económica assalariada e não assalariada» (20), antes de chegar às expressões adotadas de «atividade económica assalariada» e de «estabelecimento enquanto independente», constantes do artigo 1.°, alínea a), do ALCP.

53.      Além disso, a definição inicial do independente como «[o] nacional de uma Parte Contratante que deseje estabelecer-se no território de uma outra Parte Contratante com vista ao exercício de uma atividade independente» (21) foi substituída por «[o] nacional de uma Parte Contratante que deseje estabelecer-se no território de uma outra Parte Contratante com vista ao exercício de uma atividade não assalariada» (22), definição que foi finalmente adotada no artigo 12.°, n.° 1, do anexo I do ALCP.

54.      Em minha opinião estes elementos demonstram, que embora definindo a atividade dos independentes como uma atividade não assalariada, a intenção comum das partes era a de cobrir, com exceção da prestação de serviços, qualquer atividade económica ou lucrativa de uma pessoa singular não abrangida pelo conceito de «trabalhador assalariado» e que, portanto, a expressão «atividade independente» foi substituída pela expressão «atividade não assalariada». Neste sentido, um investidor também estaria abrangido pelo âmbito de aplicação do ALCP enquanto pessoa que exerce uma atividade não assalariada.

55.      Não é portanto de estranhar que ao submeter o ALCP à Assembleia Federal Suíça, o Conselho Federal tenha descrito o conteúdo deste acordo, na parte que se refere aos independentes, por remissão para o direito da União nos seguintes termos:

«Os princípios da liberdade de circulação das pessoas — tal como são já aplicados na [União] — serão, em princípio, igualmente aplicáveis em relação à Suíça no termo do período transitório […]

A livre circulação de pessoas – já definida nos artigos 48.° [e seguintes] [do Tratado] CEE – abrange tanto os trabalhadores assalariados como os trabalhadores independentes; por outras palavras, todos os cidadãos da UE podem escolher livremente o seu local de trabalho e de residência dentro da União e gozam dos mesmos direitos que os nacionais. O direito de residência está, no entanto, subordinado ao exercício de uma atividade lucrativa, assalariada ou independente […] No acervo comunitário, os independentes que se estabelecem num Estado-Membro ou fornecem prestações de serviços transfronteiriças também beneficiam da livre circulação. A liberdade de estabelecimento inclui o direito de adotar e de exercer uma atividade lucrativa independente, e de criar e gerir empresas nas condições definidas na legislação do país de estabelecimento para os seus próprios nacionais. Os trabalhadores independentes gozam, como os assalariados, do direito ao reagrupamento familiar.

[...]» (23)

56.      Por último, se as Partes Contratantes quisessem excluir alguns independentes do âmbito de aplicação do ALCP em função das suas atividades ou da sua organização, penso que, tendo em conta a sua posição muito abrangente no início das negociações, os documentos apresentados pela Comissão teriam revelado a existência, a partir de certo momento, de uma abordagem mais restritiva. Ora, não há qualquer indício nesse sentido nos documentos apresentados.

57.      Por conseguinte, considero que M. Wächtler está abrangido pelo âmbito de aplicação do ALCP enquanto independente.

C.      Quanto à existência de uma restrição ao direito de estabelecimento conferido aos independentes pelo ALCP

58.      Nos termos do artigo 1.°, alínea a), do ALCP, um dos objetivos consiste em conceder um direito de estabelecimento enquanto independente aos nacionais dos Estados-Membros da União e da Suíça. O artigo 4.° do ALCP prevê que as modalidades do seu exercício são fixadas no anexo I deste acordo.

59.      O artigo 2.°, n.° 1, primeiro parágrafo, do anexo I do ALCP confere aos nacionais de uma Parte Contratante o direito de residir e de exercer uma atividade económica no território da outra Parte Contratante, segundo as modalidades previstas no Capítulo III no que se refere aos independentes.

60.      O artigo 15.° do anexo I do ALCP estabelece que o independente receberá um tratamento pelo menos igual ao tratamento nacional no Estado-Membro de acolhimento no que se refere ao acesso a uma atividade não assalariada e ao seu exercício, e que o disposto no artigo 9.° do referido anexo relativamente aos trabalhadores assalariados é aplicável, mutatis mutandis, aos independentes. Nos termos do n.° 2 do referido artigo, um independente beneficia, no país de acolhimento, dos mesmos benefícios fiscais que os independentes que exerçam a sua atividade nesse país e aí residam (24).

61.      A questão que se coloca é, portanto, a de saber se o ALCP proíbe, em princípio, qualquer restrição à liberdade de estabelecimento dos independentes, incluindo as restrições impostas pelo país de origem, não obstante as suas disposições substantivas, como o artigo 9.°, n.° 2, do anexo I, e o artigo 15.°, n.° 1, do mesmo, apenas visarem expressamente o país de acolhimento.

62.      Antes de mais, importa observar que, como recordou o Tribunal de Justiça, resulta do preâmbulo e dos artigos 1.°, alínea a), e 16.°, n.° 2, do ALCP que este «tem por objetivo realizar, a favor dos nacionais dos Estados-Membros da União […] e da Confederação Suíça, a livre circulação de pessoas nos territórios das Partes Contratantes deste acordo apoiando-se nas disposições aplicáveis na União, cujos conceitos devem ser interpretados em conformidade com a jurisprudência do Tribunal de Justiça» (25).

63.      A interpretação dada às disposições do direito da União relativas ao mercado interno da União não pode portanto ser automaticamente transposta para a interpretação do ALCP, sob reserva de disposições expressas para o efeito previstas pelo próprio acordo (26), o que é o caso do artigo 16.°, n.° 2, que impõe que se interprete o conceito de «direito de estabelecimento» referido no ALCP no seu artigo 1.°, alínea a), segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça existente à data de assinatura do referido acordo.

64.      Ora, já em 1988 o Tribunal de Justiça declarou relativamente às disposições do Tratado CEE sobre a liberdade de estabelecimento que «[e]mbora, de acordo com o seu teor, essas disposições visem nomeadamente assegurar o benefício do tratamento nacional no Estado-Membro de acolhimento, impedem igualmente que o Estado de origem coloque obstáculos ao estabelecimento noutro Estado-Membro dos seus nacionais [...]» (27).

65.      Ao atribuir ao ALCP o objetivo, entre outros, de garantir o direito de estabelecimento dos independentes, as Partes Contratantes bem sabiam que este direito conferia direitos tanto face ao país de acolhimento como relativamente ao país de origem e não limitaram expressamente os direitos conferidos por este acordo em relação ao país de acolhimento.

66.      Neste sentido, uma interpretação do ALCP conforme com o artigo 31.° da Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados, a saber uma interpretação de boa-fé, que tem em conta não só o sentido comum atribuível aos termos do tratado no seu contexto, mas também os respetivos objeto e fim, leva a concluir que o país de origem não pode tomar medidas restritivas que tenham por efeito dissuadir o exercício do direito ao estabelecimento. Com efeito, tais medidas seriam manifestamente contrárias ao «próprio espírito» (28) do ALCP.

67.      Com efeito, «[a livre circulação de pessoas, instaurada pelo ALCP,] será entravada se um nacional de uma parte contratante sofrer uma desvantagem no seu país de origem pela simples razão de ter exercido o seu direito de circulação» (29). Se isso é válido para a pessoa que regressa ao seu país de origem depois de ter exercido este direito, é tanto mais válido para a que pretende exercer o direito para se estabelecer noutro Estado mas é impedida de o fazer pelo seu próprio Estado de origem.

68.      Por conseguinte, o princípio da igualdade de tratamento, previsto em várias disposições do ALCP, entre as quais, nomeadamente, o artigo 9.°, n.° 2, do anexo I, para o qual remete o artigo 15.°, n.° 2, deste anexo, pode igualmente ser invocado por um independente nacional de uma Parte Contratante relativamente ao seu Estado de origem (30).

69.      Assim, há que verificar se, ao exercer o seu direito de estabelecimento na Suíça como independente, M. Wächtler sofreu uma desvantagem fiscal relativamente a outros nacionais residentes alemães que são independentes e possuem participações em sociedades suíças mas que, ao contrário dele, não transferiram o seu domicílio para fora do território alemão ou transferiram o seu domicílio para outro Estado-Membro da União ou para um Estado ao qual se aplica o Acordo EEE.

70.      A jurisprudência do Tribunal de Justiça relativa à tributação das mais-valias latentes, quando o contribuinte transfere o seu domicílio para fora do país da sua residência é posterior à data de assinatura do ALCP (31).

71.      No que diz respeito a esta jurisprudência posterior do Tribunal de Justiça, o artigo 16.°, n.° 2, do ALCP estabelece que a Suíça será informada da evolução dessa jurisprudência e que o Comité Misto determinará as suas implicações. Ora, este último não tomou qualquer iniciativa em relação a esta jurisprudência.

72.      À semelhança da Comissão, considero que, na medida em que o ALCP faz referência a conceitos do direito da União, há que ter em conta a jurisprudência pertinente do Tribunal de Justiça posterior à assinatura do acordo, se esta não se afasta dos princípios já enunciados na jurisprudência existente à data da assinatura do ALCP.

73.      Na minha opinião, o Acórdão de 11 de março de 2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138) preenche esta condição.

74.      Com efeito, não há nada nesse acórdão que indique uma mudança de orientação na jurisprudência do Tribunal de Justiça, mas, pelo contrário, tal como alega a Comissão no n.° 40 das suas observações escritas, o referido acórdão baseia-se em princípios desenvolvidos na jurisprudência do Tribunal de Justiça anterior a 1999. De resto, a República Francesa, recorrida no processo principal, não contestava nem a aplicabilidade da liberdade de estabelecimento em relação ao país de origem nem mesmo a existência de uma restrição, concentrando a sua análise nas possíveis justificações do entrave a essa liberdade (32). Além disso, o processo foi atribuído a uma secção de três juízes, o que indica que não colocava uma questão tão importante que merecesse a atenção de uma formação mais alargada. Por último, o advogado-geral Mischo chegou ao mesmo resultado que o Tribunal nas suas conclusões (33), o que sugere também que a solução dada pelo Tribunal não surpreendeu.

75.      Embora a jurisprudência posterior do Tribunal de Justiça relativa à tributação das mais-valias latentes (34) tenha sido mais aberta em termos de justificação, não variou na constatação da existência de uma restrição a uma liberdade fundamental de circulação.

76.      No caso em apreço, existem duas diferenças de tratamento em relação aos contribuintes alemães que possuem participações em sociedades suíças e que transferem o seu domicílio para a Suíça: a primeira em relação aos contribuintes alemães que possuem tais participações, mas que mantêm o seu domicílio na Alemanha e a segunda em relação aos contribuintes alemães que também possuem tais participações, mas que transferem o seu domicílio para outro Estado-Membro ou para um Estado ao qual se aplica o Acordo EEE.

77.      No primeiro caso, as mais-valias só são tributadas no momento da sua realização, ou seja, aquando da alienação dos ativos (35). Contudo, esta diferença de tratamento não é abrangida pela questão prejudicial submetida pelo órgão jurisdicional de reenvio que, pelo contrário, visa o segundo caso em que o pagamento do imposto sobre as mais-valias é adiado até à alienação dos ativos, sem juros nem constituição de garantia, desde que o contribuinte esteja sujeito no Estado de acolhimento a uma tributação equiparável à tributação do imposto alemão sobre o rendimento e que a assistência administrativa e a assistência mútua em matéria de cobrança fiscal entre a República Federal da Alemanha e esse Estado estejam garantidas (36), ao passo que tal diferimento não existe em caso de transferência de domicílio para outro Estado não referido no § 6, n.° 5, da AStG, criando, no mínimo, uma desvantagem de tesouraria (37).

78.      Neste contexto, uma regulamentação nacional como a regulamentação alemã em causa no processo principal, que prevê a tributação imediata das mais-valias ainda não realizadas no momento da transferência do domicílio do contribuinte, tem um efeito dissuasivo em relação aos contribuintes que pretendam instalar-se na Suíça e constitui, assim, uma restrição ao direito de estabelecimento que o ALCP lhes confere (38).

D.      Quanto à justificação da restrição ao direito de estabelecimento conferido aos independentes pelo ALCP

1.      Quanto à comparabilidade das situações objetivas dos contribuintes em função do seu local de residência

79.      O artigo 21.°, n.° 2, do ALCP prevê que nenhuma disposição deste acordo pode ser interpretada de forma a impedir as Partes Contratantes de estabelecerem uma distinção, na aplicação das disposições pertinentes da sua legislação fiscal, entre contribuintes que não se encontrem em situações comparáveis, em especial no que se refere ao seu local de residência (39).

80.      No que diz respeito à tributação das mais-valias latentes, o Tribunal de Justiça só tratou até agora da questão da comparabilidade das situações entre um contribuinte que transfere o seu domicílio de um Estado-Membro para outro e o que mantém o domicílio no primeiro Estado-Membro, em relação às mais-valias geradas no território deste último antes da transferência do domicílio.

81.      Com efeito, segundo o Tribunal de Justiça, relativamente à legislação de um Estado-Membro que visa tributar as mais-valias geradas no seu território, a situação de [um contribuinte] que transfere [o seu domicílio] para outro Estado-Membro é semelhante à de [um contribuinte] que mantém [o seu domicílio] nesse Estado-Membro, no que respeita à tributação das mais-valias atinentes aos ativos, que foram geradas no primeiro Estado-Membro antes da transferência de [domicílio] (40).

82.      Importa, portanto, verificar se o mesmo se aplica relativamente aos contribuintes que transferem a sua residência de um Estado-Membro para a Suíça, mas em relação às mais-valias geradas no território suíço antes da transferência de domicílio (41), quando a comparação não é feita com um contribuinte que mantém o seu domicílio no Estado-Membro de tributação, mas com um contribuinte que o transfere para outro Estado-Membro da União ou para um Estado ao qual se aplica o Acordo EEE.

83.      Na minha opinião, o problema colocado pela regulamentação nacional em causa no processo principal não tem a ver com o lugar, mas com o momento em que as mais-valias foram geradas.

84.      Com efeito, a tributação das mais-valias latentes em causa não está ligada ao facto de terem sido geradas no território da República Federal da Alemanha (o que não é o caso), mas ao momento em que foram geradas quando M. Wächtler enquanto residente alemão estava sujeito à tributação ilimitada nesse Estado, ou seja, sobre todos os seus rendimentos, independentemente da sua origem.

85.      É o que resulta de uma leitura conjugada do artigo 13.°, n.° 3, da CDT Alemanha/Suíça (42) e da redação do § 6, n.° 1, primeiro período, da AStG.

86.      Com efeito, o artigo 13.°, n.° 3, da CDT Alemanha/Suíça confere ao Estado onde reside o cedente, neste caso a Alemanha, o poder tributário das mais-valias relativas a participações numa sociedade, uma vez que o momento que, segundo o § 6, n.° 1, primeiro período, da AStG (43), é determinante para a tributação das mais-valias é o do abandono do domicílio alemão. É nesse momento que termina a tributação ilimitada na Alemanha.

87.      Por conseguinte, em ambos os casos, a saber o de um contribuinte alemão que possui participações suíças que transfere a sua residência da Alemanha para a Suíça e o de um contribuinte alemão que possui tais participações mas que transfere a sua residência da Alemanha para outro Estado-Membro da União ou para um Estado ao qual se aplica o Acordo EEE, a República Federal da Alemanha exerce o seu poder tributário com a mesma base jurídica, isto é, o § 6, n.° 1, primeiro período, da AStG, e sujeita as mesmas mais-valias ao mesmo imposto calculado da mesma forma.

88.      Penso, portanto, que, nestas condições, as situações destes dois tipos de contribuintes são objetivamente comparáveis, independentemente do local onde foram geradas as mais-valias (44).

2.      Quanto às razões imperiosas de interesse geral

89.      O artigo 21.°, n.° 3, do ALCP estabelece que as suas disposições não constituem obstáculo à adoção ou à aplicação de medidas destinadas a garantir a tributação, o pagamento e a cobrança efetiva dos impostos ou a evitar a evasão fiscal, nos termos da legislação fiscal nacional de uma das Partes Contratantes ou dos acordos tendentes a evitar a dupla tributação celebrados entre a Confederação Suíça e os Estados-Membros, ou de outros acordos fiscais.

90.      Esta disposição autoriza as Partes Contratantes a introduzirem restrições ao direito de estabelecimento destinadas a garantir a tributação, o pagamento e a cobrança efetiva dos impostos ou a evitar a evasão fiscal. Contudo, uma tal restrição só é admissível se for adequada a garantir a realização do objetivo em causa e não for além do necessário para atingir esse objetivo (45).

91.      Neste contexto, os Governos austríaco e espanhol alegam que a restrição em causa pode ser justificada pela necessidade de preservar uma repartição equilibrada do poder tributário entre os Estados. Por sua vez, o Governo alemão considera que esta restrição pode ser justificada pela necessidade de garantir a eficácia da cobrança do imposto.

a)      Necessidade de manter uma repartição equilibrada do poder tributário

92.      No que diz respeito a este motivo justificativo, e independentemente da questão de saber se este pode ser invocado à luz do artigo 16.°, n.° 2, do ALCP (46), não há nada que impeça a República Federal da Alemanha de exercer o seu poder tributário sobre as mais-valias latentes relativas às ações de uma sociedade de direito suíço geradas durante um período em que o beneficiário dessas mais-valias era residente na Alemanha e estava aí sujeito a tributação ilimitada.

93.      Por outro lado, a repartição equilibrada do poder tributário só pode justificar uma diferença de tratamento na tributação das mais-valias entre os contribuintes que transferem o seu domicílio para outro Estado e os que mantêm o seu domicílio no Estado de tributação.

94.      Com efeito, o Tribunal de Justiça considerou que a tributação das mais-valias no momento da transferência da residência era adequada a garantir a repartição equilibrada do poder tributário, uma vez que a mesma se destinava a sujeitar ao imposto do Estado-Membro de origem as mais-valias não realizadas, surgidas no âmbito da competência fiscal desse Estado-Membro, antes da transferência da referida residência, ao passo que as mais-valias realizadas posteriormente a essa transferência são tributadas exclusivamente no Estado-Membro de acolhimento em que surgiram (47).

95.      Ora, no caso em apreço, a diferença de tratamento na tributação das mais-valias existe entre contribuintes que transferem o seu domicílio da Alemanha para o estrangeiro em função da qualidade do Estado de destino enquanto, por um lado, Estado-Membro ou Estado ao qual se aplica o Acordo EEE ou, por outro, enquanto país terceiro.

b)      Necessidade de assegurar a eficácia da cobrança do imposto

96.      Este motivo de justificação previsto no artigo 21.°, n.° 3, do ALCP é o único motivo de justificação invocado pelo Governo alemão.

97.      A este respeito, o Tribunal de Justiça considerou que, a partir do momento em que o imposto sobre as mais-valias é determinado definitivamente no momento da transferência do domicílio do contribuinte para o estrangeiro, a assistência de que o Estado de tributação terá necessidade por parte do Estado de acolhimento não será relativa à determinação do imposto correto, mas apenas à sua cobrança (48).

98.      Esta assistência entre os Estados-Membros era assegurada à data dos factos em causa no processo principal pela Diretiva 2008/55/CE do Conselho, de 26 de maio de 2008, relativa à assistência mútua em matéria de cobrança de créditos respeitantes a certas quotizações, direitos, impostos e outras medidas (49) que foi, por sua vez, revogada e substituída pela Diretiva 2010/24/UE do Conselho, de 16 de março de 2010, relativa à assistência mútua em matéria de cobrança de créditos respeitantes a impostos, direitos e outras medidas (50).

99.      Com base na existência da referida assistência entre Estados-Membros quanto à cobrança do imposto sobre as mais-valias, o Tribunal de Justiça concluiu que «[o risco de o imposto não ser cobrado] pode ser levado em conta pelo Estado-Membro em causa, no âmbito da sua legislação nacional aplicável ao pagamento diferido das dívidas fiscais, mediante medidas como a constituição de uma garantia bancária» (51).

100. No caso em apreço, o Governo alemão salienta corretamente a ausência de um mecanismo de assistência mútua na cobrança de impostos entre a Alemanha e a Suíça.

101. Com efeito, por um lado, as Diretivas 2008/55 e 2010/24 não são aplicáveis às relações entre a Alemanha e a Suíça e, por outro, o artigo 27.° da CDT Alemanha/Suíça prevê apenas uma assistência mútua em matéria de intercâmbio de informações, o que exclui a cobrança de impostos.

102. Por outro lado, embora a Alemanha e a Suíça tenham ratificado, já depois dos factos controvertidos, a Convenção Multilateral sobre Assistência Administrativa Mútua em Matéria Fiscal, assinada em Estrasburgo em 25 de janeiro de 1988 (52), estes Estados excluíram a aplicação dos artigos 11.° a 16.° da Convenção, relativos à assistência em matéria de cobrança de impostos através de reserva contida nos respetivos instrumentos de ratificação.

103. Contudo, embora a legislação nacional em causa no processo principal possa alcançar o objetivo de assegurar a eficácia da cobrança do imposto, afigura-se-me que a mesma vai além do que é necessário para atingir este objetivo.

104. Com efeito, a diferença de tratamento em causa no processo principal resulta da recusa de diferimento do pagamento do imposto sobre as mais-valias até ao momento da alienação dos ativos a que estas se referem, benefício que é concedido aos contribuintes alemães que transferem a sua residência da Alemanha para outro Estado-Membro ou para um Estado ao qual se aplica o Acordo EEE.

105. Se é necessário garantir a eficácia da cobrança do imposto, nada impede a Alemanha de exigir ao contribuinte, na falta de um mecanismo de assistência mútua nesta matéria entre ela e o país de acolhimento, a constituição de uma garantia bancária, medida que, no entender do Tribunal de Justiça, pode reduzir o risco de não cobrança do imposto (53).

106. Com efeito, o pagamento imediato do imposto sobre as mais-valias pode acarretar dificuldades sérias para o contribuinte em termos de liquidez, e obrigá-lo a vender o ativo em causa, quando ao sair do território do Estado de tributação não tinha nenhuma intenção de o fazer e nenhuma outra consideração económica lhe exigia que o fizesse.

107. Observo, de resto, que o § 6, n.° 4, da AStG prevê que, nos casos em que a cobrança imediata do imposto sobre as mais-valias acarretaria consequências dificilmente suportáveis para o contribuinte, o pagamento deve ser escalonado em vários pagamentos com intervalos regulares por um período máximo de cinco anos a contar da data da primeira prestação. Esta possibilidade está sujeita à constituição de uma garantia por parte do contribuinte.

108. No entanto, esta disposição não equivale a um verdadeiro diferimento automático (sem juros nem garantia) como o previsto no § 6, n.° 5, da EStG, pelas seguintes razões. Em primeiro lugar, só é aplicável no caso em que o pagamento do imposto tenha consequências dificilmente suportáveis para o contribuinte, ao passo que o diferimento previsto no § 6, n.° 5, da AStG é automático e não tem em conta a situação económica do contribuinte. Em segundo lugar, o contribuinte deve constituir uma garantia, enquanto no caso previsto no § 6, n.° 5, da AStG não está obrigado a fazê-lo. Em terceiro e último lugar, o pagamento do imposto sob a forma de pagamentos regulares (54) começará imediatamente e o imposto deve ser pago num período máximo de cinco anos, mesmo que não haja uma alienação durante este período, enquanto o § 6, n.° 5, da AStG prevê um diferimento até à alienação.

109. Neste contexto, a questão de saber se a regulamentação alemã em causa no processo principal respeita o princípio da proporcionalidade depende essencialmente de uma apreciação de natureza factual que consiste em analisar se, face ao montante do imposto sobre as mais-valias liquidado a M. Wächtler, a constituição de uma garantia adequada não poderia garantir o pagamento do imposto no momento da alienação das ações que detém na MWK-Consulting.

110. Na minha opinião, cabe ao órgão jurisdicional de reenvio proceder a essa verificação.

VI.    Conclusão

111. À luz do exposto, proponho que o Tribunal de Justiça responda à questão prejudicial submetida pelo Finanzgericht Baden-Württemberg (Tribunal Tributário de Bade-Wurtemberg, Alemanha) nos seguintes termos:

O artigo 1.°, alínea a), do Acordo entre a Comunidade Europeia e os seus Estados-Membros, por um lado, e a Confederação Suíça, por outro, sobre a livre circulação de pessoas, e os artigos 12.° e 15.° do seu anexo I devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma regulamentação de um Estado-Membro que prevê a tributação, sem diferimento, das mais-valias latentes dos direitos societários, ainda não realizadas, quando um nacional desse Estado-Membro, que inicialmente estava sujeito a uma obrigação fiscal ilimitada nesse Estado-Membro, transfere o seu domicílio desse Estado para a Suíça.

1      Língua original: francês.

2      JO 2002, L 114, p. 6.

3      Convenção entre a Confederação Suíça e a República Federal da Alemanha para evitar a dupla tributação em matéria de impostos sobre o rendimento e sobre a fortuna de 11 de agosto de 1971 (BGBl. 1972 II, p. 1022), na redação que lhe foi dada pelo protocolo de 27 de outubro de 2010 (BGBl. 2011 I, p. 1092).

4      Claramente, M. Wächtler não é uma pessoa sem atividade económica nem um prestador de serviços na aceção do artigo 5.° do ALCP. Com efeito, a duração dos serviços de consultadoria informática que presta através da MWK-Consulting excede o limite de 90 dias de trabalho efetivo por ano civil previsto no artigo 5.°, n.° 1, do ALCP. V. Acórdão de 12 de novembro de 2009, Grimme (C-351/08, EU:C:2009:697, n.° 44).

5      V. Acórdãos de 27 de junho de 1996, Asscher (C-107/94, EU:C:1996:251, n.° 25); de 20 de novembro de 2011, Jany e o. (C-268/99, EU:C:2001:616, n.os 34, 37 e 38); e de 28 de fevereiro de 2013, Petersen e Petersen (C-544/11, EU:C:2013:124, n.° 32).

6      V., neste sentido, Acórdão de 27 de junho de 1996, Asscher (C-107/94, EU:C:1996:251, n.os 10, 11, 26 e 27), em que o Tribunal de Justiça declarou que a pessoa que dirige uma sociedade não é um trabalhador assalariado, mas uma pessoa que exerce uma atividade não assalariada na aceção do artigo 49.° TFUE, e isto mesmo quando não seja acionista da sociedade em causa, como era, aliás, o caso de P. Asscher em relação à sociedade de direito belga Vereudia.

7      No seu acórdão, o Tribunal não considerou necessário pronunciar-se sobre a questão de saber se a gestão de participações constitui uma atividade não assalariada. V. Acórdão de 15 de março de 2018, Picart (C-355/16, EU:C:2018:184, n.° 21).

8      A Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados foi celebrada em Viena, em 23 de maio de 1969 (Recueil des traités des Nations unies, vol. 1155, p. 331).

9      V. Acórdão de 27 de fevereiro de 2018, Western Sahara Campaign UK (C-266/16, EU:C:2018:118, n.° 58).

10      V. Acórdão de 15 de julho de 2010, Hengartner e Gasser (C-70/09, EU:C:2010:430, n.° 36 e jurisprudência aí referida).

11      V. Acórdão de 27 de fevereiro de 2018, Western Sahara Campaign UK (C-266/16, EU:C:2018:118, n.° 70).

12      Acórdão de 19 de novembro de 2015, Bukovansky (C-241/14, EU:C:2015:766, n.° 40). V., igualmente, neste sentido, Acórdãos de 15 de julho de 2010, Hengartner e Gasser (C-70/09, EU:C:2010:430, n.° 37); de 27 de fevereiro de 2014, Reino Unido/Conselho (C-656/11, EU:C:2014:97, n.° 55); e de 21 de setembro de 2016, Radgen (C-478/15, EU:C:2016:705, n.° 36).

13      V. Acórdão de 27 de junho de 1996, Asscher (C-107/94, EU:C:1996:251, n.os 10, 11, 26 e 27).

14      V. artigos 6.° a 11.° do anexo I do ALCP.

15      V. artigos 12.° a 16.° do anexo I do ALCP.

16      V. artigos 17.° a 23.° do anexo I do ALCP.

17      V. artigo 24.° do anexo I do ALCP.

18      V. Acórdão de 12 de novembro de 2009, Grimme (C-351/08, EU:C:2009:697, n.° 34).

19      V. resumo da reunião UE-Suíça sobre a livre circulação de pessoas realizada em 15 de fevereiro de 1995.

20      V. artigo 1.° do projeto de acordo de 11 de abril de 1997 (que incorpora as alterações propostas pela União).

21      V. artigo 13.°, n.° 1, do anexo I do projeto de acordo do ALCP sobre a livre circulação das pessoas na versão revista pela delegação suíça em 11 de julho de 1996 e pela delegação da União em 7 de outubro de 1996. O sublinhado é meu.

22      V. artigo 12.°, n.° 1, do projeto de anexo I do ALCP de 11 de abril de 1997. O sublinhado é meu.

23      Mensagem do Conselho Federal, de 23 de junho de 1999, relativa à aprovação dos acordos setoriais entre a Suíça e a Comunidade Europeia (FF 1999 5440), pp. 5617 e 5618. O sublinhado é meu.

24      V. Acórdão de 28 de fevereiro de 2013, Ettwein (C-425/11, EU:C:2013:121, n.° 43).

25      Acórdão de 19 de novembro de 2015, Bukovansky (C-241/14, EU:C:2015:766, n.° 40; o sublinhado é meu). V., igualmente, nesse sentido, Acórdão de 21 de setembro de 2016, Radgen (C-478/15, EU:C:2016:705, n.° 36).

26      V. Acórdão de 15 de março de 2018, Picart (C-355/16, EU:C:2018:184, n.° 29 e jurisprudência aí referida).

27      V. Acórdão de 27 de setembro de 1988, Daily Mail and General Trust (81/87, EU:C:1988:456, n.° 16). V., igualmente, nesse sentido, Acórdão de 16 de julho de 1998, ICI (C-264/96, EU:C:1998:370, n.° 21).

28      Retomo aqui a expressão utilizada pelo Tribunal Internacional de Justiça na sua apreciação das atividades dos Estados Unidos da América na Nicarágua relativamente ao Tratado de amizade, de comércio e de navegação entre os Estados Unidos da América e a República da Nicarágua, assinado em Manágua, em 21 de janeiro de 1956 (Recueil des traités des Nations unies, vol. 367, p. 3), no seu acórdão de 27 de junho de 1986 no processo das Atividades Militares e paramilitares na Nicarágua e contra aquele Estado (Nicarágua c. Estados Unidos da América) (CIJ Recueil 1986, p. 14). Sem visar uma disposição específica deste tratado que tivesse sido infringida pelo comportamento dos Estados Unidos da América, o Tribunal Internacional de Justiça deliberou que «certas atividades dos Estados Unidos são de tal natureza que contrariam o próprio espírito de um acordo bilateral destinado a promover a amizade entre os dois Estados que são partes nesse acordo» (n.° 275; o sublinhado é meu). Após ter enumerado as atividades em causa, o Tribunal Internacional de Justiça acrescentou que seria difícil imaginar um comportamento menos adequado para atingir o objetivo do referido tratado, tal como descrito no seu preâmbulo (v. n.° 275).

29      V. Acórdão de 15 de dezembro de 2011, Bergström (C-257/10, EU:C:2011:839, n.° 28).

30      V. Acórdãos de 19 de novembro de 2015, Bukovansky (C-241/14, EU:C:2015:766, n.° 36), e de 21 de setembro de 2016, Radgen (C-478/15, EU:C:2016:705, n.° 40).

31      O ALCP foi assinado em 21 de junho de 1999. O primeiro acórdão do Tribunal de Justiça sobre esta matéria foi proferido quase cinco anos mais tarde (v. Acórdão de 11 de março de 2004, de Lasteyrie du Saillant, C-9/02, EU:C:2004:138).

32      V. Acórdão de 11 de março de 2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138, n.° 24).

33      V. Conclusões do advogado-geral J. Mischo no processo de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2003:159).

34      V., nomeadamente, Acórdãos de 7 de setembro de 2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525, n.os 35 a 39); de 29 de novembro de 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785); de 23 de janeiro de 2014, DMC (C-164/12, EU:C:2014:20); de 21 de dezembro de 2016, Comissão/Portugal (C-503/14, EU:C:2016:979, n.os 43 a 47); e de 14 de setembro de 2017, Trustees of the P Panayi Acumulação & Maintenance Settlements (C-646/15, EU:C:2017:682).

35      V. § 17 da EStG.

36      V. § 6, n.° 5, da AStG.

37      A desvantagem de tesouraria pode traduzir-se em consequências mais pesadas. V. n.° Error! Reference source not found. das presentes conclusões.

38      V., no que diz respeito às pessoas singulares, Acórdão de 11 de março de 2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138, n.os 45 a 48); de 7 de setembro de 2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525, n.os 35 a 39); e de 21 de dezembro de 2016, Comissão/Portugal (C-503/14, EU:C:2016:979, n.os 43 a 47).

39      V., neste sentido, Acórdão de 28 de fevereiro de 2013, Ettwein (C-425/11, EU:C:2013:121, n.° 45).

40      Acórdão de 29 de novembro de 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, n.° 38). O sublinhado é meu. V., igualmente, nesse sentido, Acórdão de 14 de setembro de 2017, Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (C-646/15, EU:C:2017:682, n.° 49).

41      As mais-valias geradas no território suíço após a transferência de domicílio para a Suíça não podem impedir o estabelecimento de uma pessoa na Suíça uma vez que a tributação só deverá ter lugar após a transferência de domicílio para este Estado e sem relação com essa transferência.

42      Em meu entender, o Governo alemão identificou, de forma errada, na audiência, o artigo 13.°, n.° 5, da CDT Alemanha/Suíça como base jurídica para a tributação das mais-valias em causa no processo principal, uma vez que essa disposição só permite à República Federal da Alemanha tributar as mais-valias de uma participação substancial numa sociedade, aquando da partida de um residente alemão, no caso de a sociedade em causa também ter sede na Alemanha. Ora, no caso em apreço, a sociedade em causa tem sede na Suíça. V., igualmente, neste sentido, o ponto 2 da Troca de Cartas de 11 de agosto de 1971 que faz parte integrante da CDT Alemanha/Suíça, segundo a qual «a solução prevista no artigo 13.°, n.° 5, da Convenção parte do princípio de que a tributação das mais-valias está limitada às participações substanciais [em] sociedades com sede no Estado que tributa» (o sublinhado é meu).

43      «No caso de uma pessoa singular que esteve sujeita a tributação ilimitada durante, pelo menos, um total de dez anos em aplicação do § 1, n.° 1, da [EStG] e cuja tributação ilimitada terminou com a transferência do domicílio ou da residência habitual, o § 17 da [EStG] aplica-se às participações referidas no § 17, n.° 1, primeiro período, da [EStG] no momento em que terminar a tributação ilimitada, mesmo que não haja alienação, se as condições desta disposição relativas às participações se encontrarem de resto preenchidas nessa data». O sublinhado é meu.

44      V., por analogia, Acórdãos de 12 de dezembro de 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, EU:C:2006:773, n.° 68); de 14 de dezembro de 2006, Denkavit Internationaal e Denkavit France (C-170/05, EU:C:2006:783, n.° 35); de 8 de novembro de 2007, Amurta (C-379/05, EU:C:2007:655, n.° 38); e de 20 de maio de 2008, Orange European Smallcap Fund (C-194/06, EU:C:2008:289, n.os 78 e 79).

45      V. Acórdão de 14 de fevereiro de 1995, Schumacker (C-279/93, EU:C:1995:31, n.° 26 e jurisprudência aí referida).

46      Este motivo justificativo só foi reconhecido pelo Tribunal de Justiça pela primeira vez após a data de assinatura do ALCP, no seu Acórdão de 13 de dezembro de 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, n.° 45). Além disso, não me parece que a Suíça tenha sido informada deste acórdão e que o Comité Misto do ALCP tenha determinado as suas implicações.

47      V. Acórdãos de 29 de novembro de 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, n.os 47 e 48), e de 21 de dezembro de 2016, Comissão/Portugal (C-503/14, EU:C:2016:979, n.° 57).

48      V. Acórdão de 29 de novembro de 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, n.° 78).

49      JO 2008, L 150, p. 28. V., igualmente, nesse sentido, Acórdão de 29 de novembro de 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, n.° 78).

50      JO 2010, L 84, p. 1.

51      Acórdão de 29 de novembro de 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, n.° 74).

52      Série de Tratados Europeus, n.° 127.

53      V. Acórdãos de 29 de novembro de 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, n.° 74), e de 21 de dezembro de 2016, Comissão/Portugal (C-503/14, EU:C:2016:979, n.° 59). Observo que, apesar de uma hesitação inicial, o Tribunal de Justiça acabou por aprovar, pelo menos em princípio, a ideia de que o pagamento diferido da tributação das mais-valias seja submetido à condição da constituição de uma garantia. Há que comparar o Acórdão de 11 de março de 2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138, n.° 47), com o Acórdão de 29 de novembro de 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, n.° 74).

54      Não é claro se estes pagamentos acarretam juros. A redação do § 6, n.° 4, da AStG não exclui essa possibilidade.