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Edição provisória

ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Primeira Secção)

19 de junho de 2019 (*)

«Reenvio prejudicial – Imposto sobre as sociedades – Grupo de sociedades – Liberdade de estabelecimento – Dedução dos prejuízos sofridas por uma filial não residente – Conceito de “prejuízos definitivos” – Aplicação a uma subfilial – Legislação do Estado de residência da sociedade-mãe que exige a detenção direta da filial – Legislação do Estado de residência da filial que limita a imputação dos prejuízos e que a proíbe no ano da liquidação»

No processo C-608/17,

que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado, nos termos do artigo 267.° TFUE, pelo Högsta förvaltningsdomstolen (Supremo Tribunal Administrativo, Suécia), por Decisão de 5 de outubro de 2017, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 24 de outubro de 2017, no processo

Skatteverket

contra

Holmen AB,

O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Primeira Secção),

composto por: J.-C. Bonichot (relator), presidente de secção, C. Toader, A. Rosas, L. Bay Larsen e M. Safjan, juízes,

advogado-geral: J. Kokott,

secretário: C. Strömholm, administradora,

vistos os autos e após a audiência de 24 de outubro de 2018,

vistas as observações apresentadas:

–        em representação da Skatteverket, por M. Andersson Berg, na qualidade de agente,

–        em representação da Holmen AB, por H. Andersson, na qualidade de agente,

–        em representação do Governo sueco, por A. Falk, A. Alriksson, C. Meyer-Seitz, H. Shev, H. Eklinder, L. Zettergren e J. Lundberg, na qualidade de agentes,

–        em representação do Governo alemão, inicialmente por T. Henze e R. Kanitz e, em seguida, por R. Kanitz, na qualidade de agentes,

–        em representação do Governo neerlandês, por M. K. Bulterman e J. M. Hoogveld, na qualidade de agentes,

–        em representação do Governo finlandês, por S. Hartikainen, na qualidade de agente,

–        em representação da Comissão Europeia, por K. Simonsson, N. Gossement, E. Ljung Rasmussen e G. Tolstoy, na qualidade de agentes,

ouvidas as conclusões da advogada-geral na audiência de 10 de janeiro de 2019,

profere o presente

Acórdão

1        O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 49.° TFUE, lido em conjugação com o artigo 54.° TFUE.

2        Este pedido foi apresentado no quadro de um litígio que opõe a Skatteverket (Administração Fiscal, Suécia) à Holmen AB a respeito da possibilidade de esta deduzir, a título do imposto das sociedades, os prejuízos de uma subfilial estabelecida noutro Estado-Membro.

 Quadro jurídico

 Direito sueco

3        O regime das transferências financeiras internas aos grupos é regido pelas disposições dos capítulos 35 e 35a da Inkomstskattelag (1999:1229) [Lei (1229:1999) sobre o imposto sobre os rendimentos].

4        Nos termos do capítulo 35, uma filial que tem prejuízos pode transferi-los fiscalmente para a sociedade-mãe, direta ou indireta.

5        Nos termos do capítulo 35a, esta vantagem pode ser concedida quando um prejuízo for definitivo no sentido do n.° 55 do Acórdão de 13 de dezembro de 2005, Marks & Spencer (C-446/03, a seguir «Acórdão Marks & Spencer», EU:C:2005:763), no caso de uma filial detida a 100 % com sede num Estado-Membro do Espaço Económico Europeu (EEE), na condição, designadamente, de que a filial seja detida diretamente, de ter sido liquidada e de a sociedade-mãe não prosseguir, através de uma sociedade ligada, uma atividade no Estado da filial à data da liquidação.

 Direito espanhol

6        Resulta das indicações constantes da decisão de reenvio que o regime espanhol de integração fiscal permite compensar, sem nenhuma limitação, os lucros com os prejuízos de entidades do mesmo grupo. Os prejuízos que não são utilizados podem ser indefinidamente reportados e imputados a lucros futuros.

7        Contudo, a partir de 2011, só uma parte dos benefícios de um exercício fiscal podem ser imputados a prejuízos de exercícios anteriores. Os prejuízos que não possam ser deduzidos em virtude dessa limitação continuam a ser reportáveis a exercícios ulteriores, nas mesmas condições que outros prejuízos não utilizados.

8        Além disso, em caso de dissolução de um grupo fiscal devido à liquidação de uma ou várias sociedades que a integram, os prejuízos resultantes do grupo são, se for caso disso, imputados às sociedades que os sofreram.

9        Finalmente, esses prejuízos, no ano da liquidação, só podem ser utilizados pela sociedade que os sofreu.

 Litígio no processo principal e questões prejudiciais

10      A Holmen é a sociedade-mãe de um grupo de direito sueco. Essa sociedade detém em Espanha, através de uma filial, várias subfiliais ativas no domínio da indústria do papel e da edição, constituindo um grupo fiscal integrado. Tendo uma das suas subfiliais acumulado desde 2003 prejuízos da ordem dos 140 milhões de euros, a Holmen pretende cessar as suas atividades em Espanha.

11      Pediu uma decisão preliminar ao Skatterättsnämnden (Comissão de Direito Fiscal, Suécia), para saber se, depois de terminada a liquidação, seria autorizada, com base na jurisprudência decorrente do Acórdão Marks & Spencer, a proceder na Suécia à imputação dos prejuízos ao grupo, que, a não ser assim, não seria deduzidos nem em Espanha, devido à impossibilidade jurídica de transferir prejuízos de uma sociedade no ano da sua liquidação, nem na Suécia, devido à condição de detenção direta da filial que sofra prejuízos definitivos.

12      Mais precisamente, a Holmen solicitou a opinião da Comissão de Direito Fiscal para duas hipóteses, uma de liquidação da filial e das duas subfiliais espanholas, a outra de absorção inversa da filial pela subfilial deficitária espanhola, seguida da liquidação do novo conjunto resultante. Em ambos os cenários, a Holmen deixaria de exercer atividade em Espanha durante a liquidação e não a retomaria a seguir.

13      A decisão preliminar da Comissão de Direito Fiscal deu parecer desfavorável à primeira opção e favorável à segunda.

14      A Comissão de Direito Fiscal admitiu que o seu parecer desfavorável à primeira opção criaria uma restrição à liberdade de estabelecimento, mas considerou que, em conformidade com a jurisprudência do Acórdão Marks & Spencer, essa restrição pode ser justificada desde que o princípio da proporcionalidade seja respeitado, e, portanto, que os prejuízos em causa não são abrangidos por uma das situações previstas no n.° 55 daquele acórdão, em que os prejuízos são considerados «definitivos».

15      Quer a Administração Fiscal quer a Holmen contestaram a decisão preliminar no Högsta förvaltningsdomstolen (Supremo Tribunal Administrativo, Suécia).

16      Aquele tribunal considera que a jurisprudência do Tribunal de Justiça não precisa, por um lado, se o direito à dedução dos prejuízos definitivos pressupõe que a filial seja detida diretamente pela sociedade-mãe e, por outro, se, para apreciar o caráter definitivo dos prejuízos da filial, é necessário ter em conta as possibilidades conferidas pela legislação do Estado de residência da filial a outras entidades jurídicas de tomarem em conta esses prejuízos e, em caso afirmativo, como deve ser considerada essa legislação.

17      Nestas circunstâncias, o Högsta förvaltningsdomstolen (Supremo Tribunal Administrativo) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:

«1)      Para que uma sociedade mãe estabelecida num Estado-Membro tenha, nos termos do artigo 49.° TFUE, o direito – decorrente, inter alia, do Acórdão Marks & Spencer – de deduzir prejuízos definitivos sofridos por uma filial estabelecida noutro Estado-Membro é necessário que a filial seja detida diretamente pela sociedade-mãe?

2)      A parte de um prejuízo que, em razão do regime em vigor no Estado da filial, não tiver sido possível imputar nos lucros realizados nesse Estado em determinado ano, mas que pôde ser reportada para efeitos de eventual dedução num exercício futuro, também deve ser considerada definitiva?

3)      Ao avaliar se um prejuízo é definitivo, deve ter-se em conta o facto de o regime em vigor no Estado da filial restringir a possibilidade de dedução do prejuízo por entidades diferentes daquela que o sofreu?

4)      Caso se deva ter em conta a restrição mencionada na questão 3, há que considerar a medida em que essa restrição impediu de facto que parte dos prejuízos fosse imputada nos lucros realizados por outra entidade?»

 Quanto às questões prejudiciais

18      A título liminar, cabe referir que, nos n.os 43 a 51 do Acórdão Marks & Spencer, o Tribunal de Justiça declarou que a restrição da liberdade de estabelecimento decorrente da limitação do direito de uma sociedade deduzir os prejuízos de uma filial estrangeira, ao passo que a dedutibilidade é reconhecida para as filiais residentes, é justificada pela necessidade de garantir a repartição equilibrada dos poderes de tributação entre os Estados-Membros e de impedir os riscos de dupla utilização dos prejuízos e de evasão fiscal.

19      No n.° 55 do referido acórdão, o Tribunal de Justiça precisou, contudo, que, mesmo que se trate de uma restrição em princípio justificada, não deixa de ser desproporcionado que o Estado de residência da sociedade-mãe exclua a possibilidade de esta ter fiscalmente em conta, ao seu nível, as perdas de uma filial não residente, qualificados de definitivos, numa situação em que:

–        a filial não residente tiver esgotado as possibilidades de dedução dos prejuízos existentes no seu Estado de residência para o exercício fiscal relativo ao pedido de dedução bem como para os exercícios fiscais anteriores, eventualmente através da transferência desses prejuízos para um terceiro ou da imputação dos referidos prejuízos nos lucros obtidos pela filial no decurso de exercícios anteriores, e

–        não haja possibilidade de dedução dos prejuízos da filial estrangeira no seu Estado de residência a título dos exercícios futuros, nem por si própria nem por um terceiro, nomeadamente no caso de a filial ser cedida a esse terceiro.

Quanto à primeira questão

20      Com a sua primeira questão, o tribunal de reenvio pergunta, em substância, se a noção de prejuízos definitivos de uma filial não residente, no sentido do n.° 55 do Acórdão Marks & Spencer pode ser aplicada a uma subfilial.

21      Esta questão é colocada no contexto da legislação sueca em causa no processo principal, a qual condiciona a dedução de grupo no caso de prejuízos de uma filial não residente à existência de uma ligação direta entre a sociedade-mãe que a pede e a filial não residente que sofre os prejuízos.

22      Há que referir que essa condição, que leva a excluir a dedução de grupo transfronteiriça nalguns casos, é suscetível de ser justificada pelas razões imperiosas de interesse geral mencionadas no n.° 18 do presente acórdão.

23      Com efeito, como declarou o Tribunal de Justiça nos n.os 45 a 52 do Acórdão Marks & Spencer, a preservação da repartição do poder tributário entre os Estados-Membros pode tornar necessária a aplicação das respetivas normas fiscais somente às atividades económicas das sociedades estabelecidas num desses Estados, tanto no que diz respeito aos lucros como aos prejuízos. Deste ponto de vista, conceder às sociedades a faculdade de optar pela dedução dos seus prejuízos no Estado-Membro do seu estabelecimento ou noutro Estado-Membro comprometeria sensivelmente a repartição equilibrada do poder tributário entre os Estados-Membros, sendo a matéria coletável aumentada no primeiro Estado e diminuída no segundo, até ao montante dos prejuízos transferidos. Além disso, os Estados-Membros devem poder, excluindo as deduções transfronteiriças, impedir quer o risco de dupla imputação dos prejuízos quer o de grupos de sociedades praticarem transferências organizadas dos prejuízos em direção a sociedades estabelecidas em Estados-Membros que aplicam taxas de imposição elevadas e nos quais, por consequência, o valor fiscal dos prejuízos é maior.

24      Mas é ainda necessário que uma condição imposta à dedução de grupo como a que está em causa no processo principal seja adequada a garantir a realização dos objetivos prosseguidos e não vá para além do necessário para os atingir.

25      A este respeito, importa distinguir dois casos diferentes.

26      O primeiro refere-se ao caso de a filial ou filiais interpostas entre a sociedade-mãe requerente de um benefício de dedução de grupo e a subfilial que sofre os prejuízos suscetíveis de serem considerados definitivos não estarem estabelecidas no mesmo Estado-Membro.

27      Neste caso, não se pode excluir que um grupo possa escolher o Estado-Membro de utilização dos prejuízos definitivos, optando pelo da sociedade-mãe de cúpula ou pelo de qualquer filial potencialmente interposta.

28      Tal possibilidade de escolha seria apta a permitir estratégias de otimização das taxas de tributação de grupo, suscetíveis de pôr em causa a repartição equilibrada do poder de tributação entre Estados-Membros e de os fazer incorrer num risco de imputação múltipla dos prejuízos.

29      Não é, portanto, desproporcionado por parte de um Estado-Membro colocar uma condição de nexo direto à dedução transfronteiriça, mesmo que todas as outras impossibilidades mencionadas no n.° 55 do Acórdão Marks & Spencer se verifiquem, e ainda menos quando a exceção prevista naquele número se aplica, em qualquer caso, ao Estado-Membro da filial que detém diretamente a subfilial que é objeto do pedido de dedução transfronteiriça referente aos seus prejuízos.

30      O segundo caso diz respeito à situação em que a filial ou filiais interpostas entre a sociedade-mãe requerente do benefício de dedução de grupo e a subfilial que sofre os prejuízos suscetíveis de serem considerados definitivos estão estabelecidas no mesmo Estado-Membro. Tal parece ser o caso do processo principal, uma vez que tanto a filial interposta da Holmen como a sua subfilial que registam prejuízos têm sede em Espanha.

31      Nestas circunstâncias, os riscos de otimização das taxas de tributação do grupo através da escolha do Estado-Membro de imputação dos prejuízos e consideração múltipla das mesmas por vários Estados-Membros são do mesmo nível dos constatados pelo Tribunal de Justiça nos n.os 45 a 52 do Acórdão Marks & Spencer.

32      Seria assim desproporcionado que um Estado-Membro colocasse uma condição de detenção direta como a que está em causa no processo principal quando as condições do n.° 55 do Acórdão Marks & Spencer estão preenchidas.

33      Importa, por conseguinte, responder à primeira questão prejudicial que o conceito de prejuízos definitivos de uma filial não residente, no sentido do n.° 55 do Acórdão Marks & Spencer, não se aplica a uma subfilial, a menos que todas as sociedades intermediárias entre a sociedade-mãe que pede a dedução de grupo e a subfilial que sofreu prejuízos suscetíveis de serem considerados definitivos sejam todas residentes no mesmo Estado-Membro.

Quanto à terceira questão

34      Com a sua terceira questão, o tribunal de reenvio pretende saber, em substância, qual a relevância que deve ser dada, no quadro da apreciação do caráter definitivo dos prejuízos de uma filial não residente, no sentido do n.° 55 do Acórdão Marks & Spencer, à circunstância de o Estado-Membro da filial não permitir transferir os prejuízos de uma sociedade para outro sujeito passivo no ano da liquidação, mas, no entanto, autorizar a transferência desses prejuízos noutros exercícios fiscais da mesma sociedade.

35      O Tribunal de Justiça tem assim de precisar se numa situação como a da Holmen, em que, no ano de liquidação, o Estado-Membro da sociedade não residente apenas permite a utilização fiscal dos prejuízos pela sociedade que as sofreu, é uma das circunstâncias, mencionadas pelo Tribunal de Justiça no n.° 55, segundo travessão, do Acórdão Marks & Spencer, em que não há a possibilidade de dedução dos prejuízos da filial estrangeira no seu Estado de residência a título de exercícios futuros.

36      Ora, basta recordar, para este efeito, que os motivos considerados pelo Tribunal de Justiça no segundo travessão do n.° 55 do Acórdão Marks & Spencer apontaram expressamente para que a impossibilidade de que depende o caráter definitivo dos prejuízos possa referir-se à sua dedutibilidade a título de exercícios futuros por um terceiro, designadamente em caso de cessão da filial a esse terceiro.

37      Daqui resulta que, numa situação como as encaradas pela Holmen, e mesmo quando todas as outras impossibilidades mencionadas no n.° 55 do Acórdão Marks & Spencer estivessem assentes, os prejuízos não podem, ainda assim, ser qualificados de definitivos se for possível utilizar economicamente esses prejuízos transferindo-as antes do encerramento da liquidação.

38      Com efeito, como sublinhou a advogada-geral nos n.os 57 a 63 das suas conclusões, não se pode excluir que um terceiro não possa utilizar fiscalmente os prejuízos da filial no Estado de residência desta, por exemplo na sequência de cessão da mesma por um preço que integre o valor da vantagem fiscal constituída pela dedutibilidade dos prejuízos para o futuro (v., neste sentido, Acórdão de 21 de fevereiro de 2013, A, C-123/11, EU:C:2013:84, n.os 52 e segs., e Acórdão do mesmo dia, Memira Holding, C-607/17, n.° 26).

39      Por conseguinte, nas situações como as encaradas pela Holmen, não tendo esta demonstrado que a possibilidade mencionada no número anterior está excluída, o mero facto de o direito do Estado de residência da filial não permitir a transferência dos prejuízos no ano da liquidação não é, por si próprio, suficiente para considerar os prejuízos da filial ou da subfilial como definitivos.

40      Importa, por conseguinte, responder à terceira questão que, para efeitos de apreciação do caráter definitivo dos prejuízos de uma filial não residente, no sentido do n.° 55 do Acórdão Marks & Spencer, o facto de o Estado-Membro da filial não permitir a transferência dos prejuízos de uma sociedade para outro sujeito passivo no ano da liquidação não é determinante, a menos que a sociedade-mãe demonstre que lhe é impossível valorizar esses prejuízos, através, por exemplo, de uma cessão que permita que eles sejam deduzidos por um terceiro a título de exercícios futuros.

Quanto à segunda e à quarta questão

41      Com as suas questões segunda e quarta, que devem ser analisadas conjuntamente e em último lugar, o tribunal de reenvio pergunta, em substância, se, no caso de a circunstância mencionada na terceira questão ser relevante, deve ser tido em conta que, segundo a legislação do Estado da filial que sofreu os prejuízos que podem ser qualificados de definitivos, uma parte dos prejuízos, devido a uma limitação à imputação dos prejuízos à mesma entidade, tiveram de ser reportados ou não puderam ser imputados aos lucros realizados por outra entidade do mesmo grupo.

42      A este respeito, e como referido na resposta à terceira questão, as restrições, quaisquer que sejam, à transferência de prejuízos decorrentes da legislação do Estado de residência da filial não são determinantes enquanto a impossibilidade de utilização dos prejuízos por um terceiro, designadamente após cessão cujo preço integrasse o valor fiscal dos prejuízos, não for provada pela sociedade-mãe.

43      Se essa prova for feita, e estiverem também reunidas as demais condições mencionadas no n.° 55 do Acórdão Marks & Spencer, as autoridades fiscais são obrigadas a considerar que os prejuízos de uma filial não residente são definitivos e que é, portanto, desproporcionado não permitir à sociedade-mãe deduzi-los.

44      Nesta perspetiva, não tem relevância para a apreciação do caráter definitivo dos prejuízos a medida em que a sociedade deficitária está limitada quando ao reporte dos prejuízos, ou em que medida outras entidades do mesmo grupo igualmente situados no Estado de residência da filial deficitária podem ser limitadas quanto à possibilidade de transferência dos prejuízos da filial.

45      Importa, por conseguinte, responder à segunda e quarta questões que, no caso de a circunstância mencionada na terceira questão se tornar relevante, é indiferente a medida em que a legislação do Estado da filial que sofreu prejuízos suscetíveis de serem qualificados de definitivos teve por consequência que uma parte desses prejuízos não possa ser imputada aos lucros correntes da filial deficitária ou aos de outra entidade do mesmo grupo.

 Quanto às despesas

46      Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Primeira Secção) declara:

1)      O conceito de prejuízos definitivos de uma filial não residente, no sentido do n.° 55 do Acórdão de 13 de dezembro de 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763), não se aplica a uma subfilial, a menos que todas as sociedades intermediárias entre a sociedade-mãe que pede a dedução de grupo e a subfilial que sofreu prejuízos suscetíveis de serem considerados definitivos sejam todas residentes no mesmo Estado-Membro.

2)      Para efeitos de apreciação do caráter definitivo dos prejuízos de uma filial não residente, no sentido do n.° 55 do Acórdão de 13 de dezembro de 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763), o facto de o Estado-Membro da filial não permitir a transferência dos prejuízos de uma sociedade para outro sujeito passivo no ano da liquidação não é determinante, a menos que a sociedade-mãe demonstre que lhe é impossível valorizar esses prejuízos, através, por exemplo, de uma cessão que permita que eles sejam deduzidos por um terceiro a título de exercícios futuros.

3)      No caso de a circunstância mencionada no n.° 2 do presente dispositivo se tornar relevante, é indiferente a medida em que a legislação do Estado da filial que sofreu prejuízos suscetíveis de serem qualificados de definitivos teve por consequência que uma parte desses prejuízos não possa ser imputada aos lucros correntes da filial deficitária ou aos de outra entidade do mesmo grupo.

Assinaturas

*      Língua do processo: sueco.