EU tax law WEB Paulo Nascimento Consulting - C-692/17

–

Paulo Nascimento Consulting – Mediação Imobiliária Lda ved advogados R. Silva Lopes og A. Coelho Martins,

–

den portugisiske regering ved L. Inez Fernandes, M. Figueiredo og R. Campos Laires, som befuldmægtigede,

–

Europa-Kommissionen ved L. Lozano Palacios og B. Rechena, som befuldmægtigede,

1

Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 135, stk. 1, litra b), i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT 2006, L 347, s. 1).

2

Denne anmodning er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem Paulo Nascimento Consulting – Mediação Imobiliária Lda (herefter »PNC«) og Autoridade Tributária e Aduaneirat (afgifts- og toldmyndighed, Portugal) vedrørende skyldig merværdiafgift (moms) som følge af en overdragelse mod vederlag til tredjemand af PNC’s processuelle stilling i et fuldbyrdelsessøgsmål vedrørende inddrivelse af en fordring, som vedkommende har fået anerkendt ved en retslig afgørelse.

3

I henhold til ordlyden af artikel 2, stk. 1, litra a) og c), i direktiv 2006/112 er henholdsvis »levering af varer, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab«, og »levering af ydelser, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab«, momspligtige.

4

Direktivets artikel 9, stk. 1, bestemmer:

»Ved »afgiftspligtig person« forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Ved »økonomisk virksomhed« forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.«

5

I overensstemmelse med direktivets artikel 14, stk. 1, forstås ved »levering af varer«»overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode«.

6

I henhold til ordlyden af samme direktivs artikel 24, stk. 1, forstås ved »levering af ydelser«»enhver transaktion, der ikke er en levering af varer«.

7

Ifølge artikel 25, litra a), i direktiv 2006/112 kan »en levering af ydelser bl.a. bestå i […] overdragelse af et immaterielt gode, uanset om fordringen på godet er skriftlig eller ikke«.

8

Direktivets artikel 135, stk. 1, litra b) og d), bestemmer:

»Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

[…]

9

Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (lov om merværdiafgift), der gennemførte direktiv 2006/112 i portugisisk ret, fastsætter i artikel 9, nr. 27, litra a) og c), i den affattelse, der fandt anvendelse på tidspunktet for de faktiske omstændigheder i hovedsagen (herefter »momsloven«), at følgende transaktioner er fritaget for moms:

[…]

10

Det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, at PNC i november 2006 i forbindelse med udøvelsen af sin virksomhed inden for formidling af fast ejendom indgik en eksklusivaftale med henblik på salg af en landbrugsejendom. PNC fremsendte et salgstilbud til kommittenten, landbrugsejendommens ejer, men salgstilbuddet blev afslået af sidstnævnte, der afviste at betale vederlag til PNC for den pågældende ydelse.

11

PNC anlagde sag ved Tribunal de Família e Menores e de Comarca de Portimão (retten i første instans i familie- og ungdomsretlige sager i Portimão, Portugal) med påstand om, at kommittenten blev idømt betaling af 125000 EUR i formidlingshonorar med tillæg af moms og morarenter til det tidspunkt, hvor det fulde beløb var betalt. Ved dom, der er blevet retskraftig, tog denne ret PNC’s påstand til følge.

12

Det fremgår i øvrigt af sagsakterne for Domstolen, at da debitor ikke havde betalt det således opkrævede beløb, anlagde PNC et fuldbyrdelsessøgsmål ved den nævnte ret med henblik på inddrivelse af den ved dommen afsagt af den samme ret anerkendte fordring, der beløb sig til i alt 170859,62 EUR.

13

Det er i øvrigt ubestridt, at en fast ejendom tilhørende debitor i forbindelse med denne tvangsinddrivelsesprocedure blev konfiskeret for at sikre betalingen af det skyldige beløb. Den konfiskerede ejendom blev derefter overdraget til PNC for et beløb på 606200 EUR, hvilket beløb svarede til ca. 70% af det pågældende aktivs markedsværdi. Overdragelsen var forbundet med en forpligtelse for PNC til at betale forvaltningsorganet det resterende beløb – dvs. forskellen mellem overdragelsesbeløbet og værdien af PNC’s fordring – med tillæg af udgifterne til tvangsfuldbyrdelsen på i alt 417937,12 EUR.

14

Ved aftale af 29. september 2010 overdrog PNC som følge af sin stilling i den verserende fuldbyrdelsesprocedure alle rettigheder og forpligtelser til Starplant – Unipessoal Lda (herefter »Starplant«) mod Starplants betaling af et beløb på 351619,90 EUR.

15

I oktober 2010 bogførte PNC for det første et beløb på 125000 EUR som modydelse for de ydelser, som var leveret til ovennævnte kommittent, og betalte et beløb på 26250 EUR i moms af dette beløb. For det andet bogførte virksomheden et beløb på 200369,90 EUR under »diverse ikke nærmere angivne indtægter«, hvilket svarede til det resterende beløb af den af Starplant betalte pris, som den ikke havde betalt moms af.

16

Den 24. juni 2014 fremsatte Autoridade Tributária e Aduaneiral (afgifts- og toldmyndighed, Portugal) efteropkrævninger af moms over for PNC med tillæg af renter på i alt 83647,77 EUR, idet myndigheden vurderede, at overdragelsen af den processuelle stilling, til en værdi af 351619,90 EUR, ikke var blevet bogført korrekt i PNC’s momsangivelse for den pågældende periode. Hvad dette angår, var der ifølge denne myndigheds opfattelse tale om en særskilt transaktion i forhold til transaktionen vedrørende honoraret for formidling af fast ejendom, som var momspligtig, da den udgjorde en overdragelse mod vederlag af en rettighed foretaget af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, som henhørte under begrebet levering af ydelser, og som ikke var omfattet af en fritagelse i henhold til momsloven.

17

Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé (domstolen i forvaltnings- og skatteretlige sager i Loulé, Portugal), som PNC havde anlagt sag ved, gav sidstnævnte medhold i virksomhedens søgsmål med påstand om annullation af de ovennævnte efteropkrævninger af moms.

18

Ved dom af 4. februar 2016 ophævede Tribunal Central Administrativo Sul (appeldomstolen i forvaltningsretlige sager i Sud, Portugal), efter appel iværksat af Fazenda Pública (statskassen, Portugal), dommen afsagt i første instans med den begrundelse, at den pågældende overdragelse af en fordring henhørte under PNC’s økonomiske virksomhed, at den skulle anses for en afgiftspligtig levering af ydelser, og at den ikke kunne henføres under nogen af fritagelserne i henhold til momslovens artikel 9. Denne ret fandt bl.a., at den pågældende transaktion ikke var omfattet af den fritagelse, der er fastsat i denne lovs artikel 9, nr. 27, litra a), for bank- og finanstransaktioner vedrørende ydelse og formidling af lån.

19

PNC har iværksat appel til prøvelse af denne dom ved Supremo Tribunal Administrativo (øverste domstol i forvaltningsretlige sager) og har i denne forbindelse principalt gjort gældende, at den i momslovens artikel 9, nr. 27, litra a), omhandlede fritagelse fandt anvendelse på transaktionerne vedrørende overdragelse af en fordring, selv om de foretages af virksomheder, som ikke er finansvirksomheder. Virksomheden har i denne forbindelse lagt Domstolens praksis vedrørende den EU-retlige bestemmelse, som er blevet gennemført i portugisisk ret ved den nævnte artikel 9, nr. 27, litra a), til grund, nemlig artikel 13, punkt B, litra d), nr. 1), i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem – ensartet beregningsgrundlag (EFT 1977, L 145, s. 1, herefter »sjette direktiv«). Denne bestemmelse i sjette direktiv er blevet gentaget i artikel 135, stk. 1, litra b), i direktiv 2006/112/EF, som har ophævet og erstattet sjette direktiv fra den 1. januar 2007.

20

På denne baggrund har Supremo Tribunal Administrativo (øverste forvaltningsdomstol) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

»Omfatter begreberne »ydelse«, »formidling« eller »forvaltning af lån« i forbindelse med anvendelsen af den i artikel 135, stk. 1, litra b), i 2006/112/EF fastsatte fritagelse overdragelsen til tredjemand mod vederlag af en momspligtig persons processuelle stilling i et fuldbyrdelsessøgsmål vedrørende inddrivelse af en fordring, som vedkommende har fået anerkendt ved en retslig afgørelse, og som er opstået på grund af misligholdelse af en aftale vedrørende formidling af fast ejendom, samt moms heraf med den på betalingstidspunktet gældende momssats, og med tillæg af de morarenter, der allerede er påløbet eller kan påløbe, indtil betaling sker?«

21

Med sit spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om artikel 135, stk. 1, litra b), i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at den deri fastsatte fritagelse for transaktioner, som består i ydelse og formidling af lån samt forvaltning af lån, finder anvendelse på en transaktion, som består i, at en afgiftspligtig person til tredjemand mod vederlag overdrager sin stilling i et fuldbyrdelsessøgsmål vedrørende inddrivelse af en fordring.

22

Det skal indledningsvis undersøges, om denne transaktion udgør en momspligtig transaktion.

23

I denne forbindelse fremgår det for det første af artikel 2, stk. 1, i direktiv 2006/112, der fastlægger momsens anvendelsesområde, at det inden for en medlemsstat kun er virksomhed af økonomisk karakter, der er momspligtig. I henhold til direktivets artikel 9, stk. 1, første afsnit, forstås ved afgiftspligtig person enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver en sådan økonomisk virksomhed. Begrebet »økonomisk virksomhed« er defineret i direktivets artikel 9, stk. 1, andet afsnit, som omfattende alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, og navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter (dom af 8.11.2018, C&D Foods Acquisition, C-502/17, EU:C:2018:888, præmis 29 og den deri nævnte retspraksis).

24

Det skal bemærkes, at Domstolen allerede har haft lejlighed til at fortolke artikel 9, stk. 1, første afsnit, i direktiv 2006/112 i den sag, der gav anledning til dom af 13. juni 2013, Kostov (C-62/12, EU:C:2013:391), der omhandlede spørgsmålet om opkrævningen af moms af transaktioner, der udføres lejlighedsvis af en person, der er momspligtig af sin primære virksomhed, i en situation, hvor personens sekundære virksomhed ikke svarede til denne primære virksomhed, selv om der fortsat var tale om økonomisk virksomhed, som havde en indholdsmæssig forbindelse til den pågældendes primære virksomhed. Domstolen fastslog, at en fysisk person, der allerede er momspligtig af en virksomhed, der udøves på en varig måde, skal anses for »afgiftspligtig« af enhver anden økonomisk virksomhed, der udøves lejlighedsvis, på betingelse af, at denne virksomhed udgør virksomhed i henhold til artikel 9, stk. 1, andet afsnit, i direktiv 2006/112 (jf. i denne retning dom af 13.6.2013, Kostov, C-62/12, EU:C:2013:391, præmis 31).

25

Det fremgår desuden af Domstolens praksis, at antallet og omfanget af transaktioner ikke kan være et kriterium for en sondring mellem en som privatperson handlende erhvervsdrivendes aktiviteter, der falder uden for dette direktivs anvendelsesområde, og en erhvervsdrivendes aktiviteter, hvis transaktioner udgør en økonomisk virksomhed (jf. i denne retning dom af 15.9.2011, Słaby m.fl., C-180/10 og C-181/10, EU:C:2011:589, præmis 37).

26

I nærværende sag har PNC rejst tvivl om den omstændighed, at overdrageren i en situation som den i hovedsagen omhandlede kan anses for at have handlet inden for rammerne af sin »økonomiske virksomhed« som omhandlet i artikel 9, stk. 1, andet afsnit, i direktiv 2006/112, med henvisning til, at dens egen medvirken i den i hovedsagen omhandlede overdragelsestransaktion blot var af enkeltstående karakter, eftersom den økonomiske virksomhed, som den sædvanligvis udøver, er formidling af fast ejendom.

27

Det skal i denne forbindelse, således som anført af generaladvokaten i punkt 42 i forslaget til afgørelse, bemærkes, at den i hovedsagen omhandlede overdragelsestransaktion fandt sted inden for rammerne af en tvist vedrørende inddrivelse af en fordring, som følger af en aftale indgået i forbindelse med PNC’s afgiftspligtige økonomiske virksomhed, der består i at levere tjenesteydelser inden for formidling af fast ejendom, uden at PNC har bestridt, at den for så vidt angår den transaktion, der ligger til grund for tvangsinddrivelsesproceduren, har handlet i forbindelse med sin økonomiske virksomhed. Den i hovedsagen omhandlede transaktion indgår derfor reelt i en direkte forlængelse af PNC’s virksomhed.

28

Under disse omstændigheder udelukker den omstændighed, at den i hovedsagen omhandlede transaktion, som blev udført af en person, der allerede er momspligtig, ikke svarer til denne persons primære virksomhed og blot var af enkeltstående karakter, ikke, at denne person med hensyn til den pågældende transaktion har handlet i forbindelse med sin økonomiske virksomhed som omhandlet i artikel 9, stk. 1, første afsnit, i direktiv 2006/112.

29

For det andet bemærkes, at i henhold til artikel 2, stk. 1, litra a) og c), i direktiv 2006/112 er henholdsvis »levering af varer, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab«, og »levering af ydelser, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab«, momspligtige.

30

Artikel 14, stk. 1, i direktiv 2006/112 definerer levering af varer som »overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode«, mens dette direktivs artikel 24, stk. 1, definerer levering af ydelser som »enhver transaktion, der ikke er en levering af varer«.

31

I det foreliggende tilfælde er det i forbindelse med kvalificeringen af den i hovedsagen omhandlede transaktion ubestridt, at denne transaktion er sket »mod vederlag«. Det fremgår af sagsakterne for Domstolen, at PNC samlet og under ét mod vederlag overdrog alle de rettigheder og pligter som følger af virksomhedens stilling i et fuldbyrdelsessøgsmål vedrørende inddrivelse af en fordring, som denne virksomhed har fået anerkendt ved en retslig afgørelse, til Starplant – hvis faktiske inddrivelse var sikret ved konfiskeringen og overdragelsen til PNC af en ejendom tilhørende debitor.

32

Det fremgår af Domstolens praksis, at det skal fastslås, at der er tale om en enkelt ydelse, når to eller flere elementer eller handlinger, som en afgiftspligtig person leverer til sin ordregiver, er så nært forbundet, at de objektivt set udgør en enkelt udelelig økonomisk ydelse, som det ville være kunstigt at opdele (jf. i denne retning dom af 10.3.2011, Bog m.fl., C-497/09, C-499/09, C-501/09 og C-502/09, EU:C:2011:135, præmis 53, og af 10.11.2016, Baštová, C-432/15, EU:C:2016:855, præmis 70).

33

På baggrund af de sagsakter for Domstolen, der er nævnt i nærværende doms præmis 31, må det herefter antages, at den i hovedsagen omhandlede transaktion ikke kunstigt lader sig opdele i to ydelser bestående dels af en overdragelse af en fordring, dels af en overdragelse af en processuel stilling vedrørende inddrivelse af en fordring.

34

Selv om det, således som generaladvokaten har anført i punkt 36 i forslaget til afgørelse, i denne forbindelse måtte vise sig, at det væsentlige element kan betegnes som overdragelse af et materielt gode, nemlig den ejendom, der blev overdraget til den afgiftspligtige person, fremgår det ikke af forelæggelsesafgørelsen, hvorvidt den afgiftspligtige person, som den nævnte ejendom var blevet overdraget til, inden afgørelsen med påbud om overdragelse af denne ejendom blev retskraftig, allerede faktisk havde kunnet råde over ejendommen, som om den pågældende var ejer heraf.

35

Såfremt det forholdt sig således, består den i hovedsagen omhandlede overdragelsestransaktion, der ifølge indlæggene for Domstolen fandt sted dagen før den dom, hvorved afgørelsen med påbud om overdragelse af den pågældende ejendom blev retskraftig, i en overdragelse af et materielt gode, dvs. en fast ejendom, foretaget af en person, som bemyndiger en anden person til som ejer at råde over godet, hvilket udgør en levering af goder (jf. i denne retning dom af 27.3.2019, Mydibel, C-201/18, EU:C:2019:254, præmis 34 og den deri nævnte retspraksis). I modsat fald bestod den i hovedsagen omhandlede transaktion i en overdragelse af overdragelse af et immaterielt gode, hvor genstanden er rettigheder til en fast ejendom, og som i overensstemmelse med artikel 25, litra a), i direktiv 2006/112 henhører under begrebet levering af ydelser. Det tilkommer den forelæggende ret at foretage den nødvendige efterprøvelse i denne henseende.

36

Når der henses til de særlige omstændigheder ved den i hovedsagen omhandlede transaktion, der er fremstillet i nærværende doms præmis 31-35, uanset om denne transaktion kvalificeres som tjenesteydelse eller levering af goder, er den efter selve sin karakter forskellig fra den, der forelå i den sag, der gav anledning til dom af 27.10.2011, GFKL Financial Services (C-93/10, EU:C:2011:700). Den transaktion, som blev undersøgt af Domstolen i den pågældende dom, bestod i en erhvervsdrivendes køb for egen risiko af uerholdelige fordringer til en pris, som er lavere end fordringernes pålydende værdi, hvorved Domstolen i den pågældende doms præmis 26 fastslog, at en erhvervsdrivende, der køber sådanne fordringer, ikke leverer tjenesteydelser mod vederlag, og ikke udøver økonomisk virksomhed, der er omfattet af sjette direktivs anvendelsesområde, når differencen mellem fordringernes pålydende værdi og købsprisen afspejler de omhandlede fordringers faktiske økonomiske værdi på tidspunktet for deres overdragelse. Derimod består den i hovedsagen omhandlede transaktion i en overdragelse mod vederlag til tredjemand af alle de rettigheder og pligter som følge af en afgiftspligtig persons stilling i et fuldbyrdelsessøgsmål vedrørende inddrivelse af en fordring, som vedkommende har fået anerkendt ved en retslig afgørelse.

37

Det følger af ovenstående betragtninger, at den i hovedsagen omhandlede transaktion er momspligtig i henhold til momsdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a) eller c), i direktiv 2006/112.

38

Hvad angår spørgsmålet om, hvorvidt denne transaktion er omfattet af den i artikel 135, stk. 1, litra b), i direktiv 2006/112 fastsatte fritagelse vedrørende »ydelse og formidling af lån samt forvaltning af lån ved den person, som har ydet lånene«, skal det, således som den portugisiske regering og Kommissionen har anført i deres skriftlige indlæg, og således som generaladvokaten har fremhævet i punkt 61 i forslaget til afgørelse, bemærkes, at de omstændigheder, der ligger til grund for tvisten i hovedsagen helt klart ikke vedrører et »lån«, hvor der stilles kapital til rådighed, som vederlægges behørigt ved betaling af renter eller en af leverandøren godkendt udsættelse af betalingen af købsprisen for et gode mod betaling af renter som modydelse for dette lån (jf. i denne retning dom af 11.7.1996, Régie dauphinoise, C-306/94, EU:C:1996:290, præmis 16-19, af 29.4.2004, EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, præmis 65-70, og af 18.10.2018, Volkswagen Financial Services (UK), C-153/17, EU:C:2018:845, præmis 36 og den deri nævnte retspraksis). Det fremgår nemlig på ingen måde af forelæggelsesafgørelsen, at den i hovedsagen omhandlede transaktion indebar en forpligtelse for Starplant til at betale renter som modydelse for et lån, som den havde opnået.

39

Såfremt det antages, at denne transaktion kvalificeres som en tjenesteydelse af den forelæggende ret, er en sådan transaktion følgelig ikke omfattet af den i artikel 135, stk. 1, litra b), i direktiv 2006/112 fastsatte fritagelse.

40

I øvrigt kan den i hovedsagen omhandlede transaktion i modsætning til, hvad PNC har anført i retsmødet for Domstolen, henset til betragtningerne i nærværende doms præmis 33 og 35, under alle omstændigheder ikke anses for at vedrøre »fordringer« og er derfor ikke omfattet af den i artikel 135, stk. 1, litra d), i 2006/112/EF fastsatte fritagelse for »transaktioner vedrørende fordringer, dog ikke inddrivelse af fordringer«.

41

Henset til samtlige ovenstående betragtninger skal det forelagte spørgsmål besvares med, at artikel 135, stk. 1, litra b), i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at den deri fastsatte fritagelse for transaktioner, der består i ydelse og formidling af lån eller forvaltning af lån, ikke finder anvendelse på en transaktion, som består i, at en afgiftspligtig person til tredjemand mod vederlag overdrager alle rettigheder og forpligtelser som følge af sin stilling i et fuldbyrdelsessøgsmål vedrørende inddrivelse af en fordring, som vedkommende har fået anerkendt ved en retslig afgørelse, og hvis betaling er blevet sikret ved en ret til en konfiskeret fast ejendom, som er blevet overdraget til denne afgiftspligtige person.

42

Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra de nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Anden Afdeling) for ret:

Artikel 135, stk. 1, litra b), i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem skal fortolkes således, at den deri fastsatte fritagelse for transaktioner, som består i ydelse og formidling af lån eller forvaltning af lån, ikke finder anvendelse på en transaktion, som består i, at en afgiftspligtig person til tredjemand mod vederlag overdrager alle rettigheder og forpligtelser som følge af sin stilling i et fuldbyrdelsessøgsmål vedrørende inddrivelse af en fordring, som vedkommende har fået anerkendt ved en retslig afgørelse, og hvis betaling er blevet sikret ved en ret til en konfiskeret fast ejendom, som er blevet overdraget til denne afgiftspligtige person.

Underskrifter