EU tax law WEB Paulo Nascimento Consulting - C-692/17

–

Paulo Nascimento Consulting – Mediação Imobiliária Lda, esindajad: advogado R. Silva Lopes ja advogado A. Coelho Martins,

–

Portugali valitsus, esindajad: L. Inez Fernandes, M. Figueiredo ja R. Campos Laires,

–

Euroopa Komisjon, esindajad: L. Lozano Palacios ja B. Rechena,

1

Eelotsusetaotlus puudutab nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT 2006, L 347, lk 1), artikli 135 lõike 1 punkti b tõlgendamist.

2

Taotlus on esitatud Paulo Nascimento Consulting – Mediação Imobiliária Lda (edaspidi „PNC“) ja Autoridade Tributária e Aduaneira (maksu- ja tolliamet, Portugal) vahelises kohtuvaidluses, mis käsitleb käibemaksu, mis tuleb tasuda seetõttu, et tasu eest loovutati kolmandale isikule seisund, mis PNC-l oli kohtuotsusega tunnustatud võlanõude sundtäitmise menetluses.

3

Direktiivi 2006/112 artikli 2 lõike 1 punktide a ja c kohaselt maksustatakse käibemaksuga vastavalt „kaubatarned tasu eest liikmesriigi territooriumil maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb“ ja „teenuste osutamine tasu eest liikmesriigi territooriumil maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb“.

4

Direktiivi artikli 9 lõikes 1 on sätestatud:

„„Maksukohustuslane“ on iga isik, kes mis tahes paigas teostab iseseisvalt mis tahes majandustegevust, olenemata nimetatud tegevuse eesmärgist või tulemustest.

„Majandustegevus“ on tootja, ettevõtja ja teenuseid osutava isiku mis tahes tegevus, sealhulgas kaevandamis- ja põllumajandusalane tegevus ning kutsealane tegevus. Majandustegevusena käsitatakse eelkõige materiaalse või immateriaalse vara kasutamist kestva tulu saamise eesmärgil.“

5

Direktiivi artikli 14 lõikes 1 on sätestatud, et „„[k]aubatarne“ on materiaalse vara omanikuna käsutamise õiguse üleminek“.

6

Direktiivi artikli 24 lõikes 1 on ette nähtud, et „„[t]eenuste osutamine“ on mis tahes tehing, mis ei ole kaubatarne“.

7

Direktiivi 2006/112 artikli 25 punktis a on sätestatud, et „[t]eenuste osutamine võib seisneda muu […] omandiõigust tõendava dokumendiga varustatud või varustamata immateriaalse vara võõrandami[ses]“.

8

Direktiivi artikli 135 lõike 1 punktides b ja d on sätestatud:

„Liikmesriigid vabastavad käibemaksust järgmised tehingud:

[…]

9

Direktiivi 2006/112 Portugali õigusesse üle võtnud käibemaksuseadustiku (Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado) põhikohtuasja asjaoludele kohaldatava redaktsiooni (edaspidi „käibemaksuseadustik“) artikli 9 punkti 27 alapunktides a ja c on ette nähtud, et käibemaksust on vabastatud järgmised tehingud:

[…]

10

Eelotsusetaotlusest nähtub, et novembris 2006 anti PNC-le tema kinnisvaramaakleri teenustega seotud tegevuse raames ainuõiguslik volitus müüa teatav põllumajandusmaa. PNC edastas maatüki omanikust käsundiandjale müügipakkumise, kuid viimane ei nõustunud sellega ja keeldus osutatud teenuse eest PNC-le tasumast.

11

PNC esitas Tribunal de Família e Menores e de Comarca de Portimãole (Portimão piirkonna perekonna- ja alaealiste asjade kohus, Portugal) nõude mõista käsundiandjalt talle välja 125000 eurot võlgnetava maakleritasuna koos lisanduva käibemaksuga ja viivisega, mida arvestatakse kuni summa täieliku tasumiseni. Nimetatud kohus rahuldas PNC nõude kohtuotsusega, mis jõustus.

12

Lisaks nähtub Euroopa Kohtu käsutuses olevast toimikust, et kuna võlgnik ei tasunud temalt välja mõistetud summat, esitas PNC samale kohtule sundtäitmise avalduse, et sisse nõuda oma võlanõue, mida oli selle kohtu otsusega tunnustatud ja mille kogusumma oli 170859,62 eurot.

13

Lisaks puudub vaidlus selle üle, et sundtäitmise menetluses arestiti võlgnikule kuuluv kinnisasi, et tagada võlasumma tasumine. Seejärel anti arestitud kinnisasja omand PNC-le üle väärtusega 606200 eurot, mis kujutas endast ligikaudu 70% kinnisasja turuväärtusest. Omandi üleandmisega kaasnes PNC jaoks kohustus maksta täiturile ülejäänud summa, st üleantud omandi väärtus, millest olid lahutatud tema nõude väärtus ja täitemenetluse kulud ning mis oli kokku 417937,12 eurot.

14

PNC loovutas 29. septembri 2010. aasta lepinguga ettevõtjale Starplant – Unipessoal Lda (edaspidi „Starplant“) kõik õigused ja kohustused, mis tulenevad tema seisundist pooleliolevas sundtäitmise menetluses, ning sai selle eest Starplantilt tasu 351619,90 eurot.

15

PNC kandis oktoobris 2010 ühelt poolt raamatupidamisarvestusse eespool nimetatud käsundiandjale osutatud teenuste eest saadud 125000 eurot ja tasus summa 26250 eurot, mis vastas saadud summalt arvestatud käibemaksule. Teiselt poolt kajastas ta kontol „Muu täpsustamata kasum“ summa 200369,90 eurot, mis vastas Starplanti makstud summa ülejäänud osale, ning sellelt summalt ta käibemaksu ei arvestanud.

16

Autoridade Tributária e Aduaneiral (maksu- ja tolliamet, Portugal) esitas PNC-le 24. juunil 2014 maksunõude käibemaksu tasumiseks koos intressiga, kogusummas 83647,77 eurot, kuna ta leidis, et asjaomase perioodi kohta esitatud käibedeklaratsioonis ei olnud PNC korrektselt kajastanud menetlusseisundi loovutamist 351619,90 euro eest. Maksuhaldur leidis sellega seoses, et tegemist on maakleritasu hõlmavast tehingust eraldiseisva tehinguga, mille suhtes tuleb kohaldada käibemaksu, kuna see kujutab endast õiguse loovutamist tasu eest maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb, ning see on hõlmatud teenuse osutamise mõistega, mille suhtes ei saa kohaldada mitte ühtegi käibemaksuseadustikus ette nähtud maksuvabastust.

17

Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé (Loulé haldus- ja maksukohus, Portugal) rahuldas PNC kaebuse eespool nimetatud käibemaksuotsuste tühistamise nõudes.

18

Tribunal Central Administrativo Sul (lõunapiirkonna apellatsiooniastme halduskohus, Portugal) rahuldas 4. veebruari 2016. aasta otsusega Fazenda Pública (riigikassa, Portugal) kaebuse ja tühistas esimeses kohtuastmes tehtud otsuse põhjendusel, et kõnealuse võlanõude loovutamine on osa PNC majandustegevusest, seda tuleb käsitada maksustatava teenuse osutamisena ning selle suhtes ei saa kohaldada ühtegi käibemaksuseadustiku artiklis 9 sätestatud maksuvabastust. Konkreetselt leidis see kohus, et asjaomase tehingu suhtes ei saa kohaldada seadustiku artikli 9 punkti 27 alapunktis a ette nähtud maksuvabastust panga- ja finantstehingutele, mis puudutavad krediidi andmist ja sellega seotud läbirääkimisi.

19

PNC esitas selle kohtuotsuse peale Supremo Tribunal Administrativole (Portugali kõrgeim halduskohus) kassatsioonkaebuse, milles väitis peamiselt, et käibemaksuseadustiku artikli 9 punkti 27 alapunktis a osutatud maksuvabastus on kohaldatav võlanõude loovutamise tehingutele isegi juhul, kui neid teevad muud üksused kui finantsasutused. Sellega seoses tugines PNC Euroopa Kohtu praktikale, mis käsitleb viidatud artikli 9 punkti 27 alapunktiga a Portugali õigusesse üle võetud liidu õigusnormi, nimelt nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT 1977, L 145, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 23; edaspidi „kuues direktiiv“) artikli 13 B osa punkti d alapunkti 1. Kõnealune kuuenda direktiivi säte võeti üle kuuenda direktiivi alates 1. jaanuarist 2007 kehtetuks tunnistanud ja asendanud direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkti b.

20

Neil asjaoludel otsustas Supremo Tribunal Administrativo (Portugali kõrgeim halduskohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:

„Kas direktiivi 2006/112/EÜ artikli 135 lõike 1 punktis b sätestatud maksuvabastuse kohaldamisel hõlmavad mõisted „krediidi andmine“, „läbirääkimine“ ja „krediidi haldamine“ seda, kui käibemaksukohustuslane loovutab talle täitemenetluses kuuluva nõude, mis on kohtuotsusega tunnustatud ja mis tuleneb kinnisvara maaklerilepingu täitmata jätmisest, tasu eest kolmandale isikule koos käibemaksuga määras, mis kehtib makse tegemise kuupäeval, ja viivisega, mis on juba kogunenud või mis võib koguneda kuni summa täieliku tasumiseni?“

21

Oma küsimusega palub eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt selgitada, kas direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkti b tuleb tõlgendada nii, et maksuvabastus, mis selles sättes on ette nähtud krediidi andmist ja sellega seotud läbirääkimisi ning krediidi haldamist puudutavatele tehingutele, on kohaldatav tehingule, mis maksukohustuslase jaoks seisneb selles, et ta loovutab kolmandale isikule tasu eest oma seisundi võlanõude sundtäitmise menetluses.

22

Kõigepealt tuleb analüüsida, kas see tehing on käsitatav käibemaksuga maksustatava tehinguna.

23

Direktiivi 2006/112 artikli 2 lõikest 1, milles on määratletud käibemaksu kohaldamisala, nähtub sellega seoses esiteks, et käibemaksuga maksustatakse liikmesriigi piires üksnes majanduslikku laadi tehingud. Direktiivi artikli 9 lõike 1 esimese lõigu kohaselt on maksukohustuslane iga isik, kes mis tahes paigas tegeleb iseseisvalt mis tahes majandustegevusega. Majandustegevuse mõiste on direktiivi artikli 9 lõike 1 teises lõigus määratletud nii, et see hõlmab tootja, ettevõtja ja teenuseid osutava isiku mis tahes tegevust, eelkõige materiaalse või immateriaalse vara kasutamist kestva tulu saamise eesmärgil (8. novembri 2018. aasta kohtuotsus C&D Foods Acquisition, C-502/17, EU:C:2018:888, punkt 29 ja seal viidatud kohtupraktika).

24

Tuleb märkida, et Euroopa Kohtul on juba olnud võimalus tõlgendada direktiivi 2006/112 artikli 9 lõike 1 esimest lõiku kohtuasjas, milles tehti 13. juuni 2013. aasta kohtuotsus Kostov (C-62/12, EU:C:2013:391), milles tekkis küsimus, kas tehingutelt, mida isik, kes seoses oma põhitegevusega on käibemaksukohustuslane, teeb juhuti, tuleb tasuda käibemaksu, kui selle isiku kõrvaltegevus on küll käsitatav majandustegevusena ja on tema põhitegevusega lähedalt seotud, kuid ei vasta sellele põhitegevusele. Euroopa Kohus leidis, et füüsilist isikut, kes on juba käibemaksukohustuslane seoses oma püsiva majandustegevusega, tuleb pidada „maksukohustuslaseks“ ka mis tahes muu majandustegevuse osas, millega ta tegeleb juhuti, tingimusel et see tegevus on käsitatav tegevusena direktiivi 2006/112 artikli 9 lõike 1 teise lõigu tähenduses (vt selle kohta 13. juuni 2013. aasta kohtuotsus Kostov, C-62/12, EU:C:2013:391, punkt 31).

25

Lisaks tuleneb Euroopa Kohtu praktikast, et tehingute arv ja ulatus ei saa kujutada endast kriteeriumi, mille põhjal on võimalik eristada isiklikes huvides tegutseva ettevõtja tegevust, mis jääb väljapoole selle direktiivi kohaldamisala, sellise ettevõtja tegevusest, kelle tehingud on käsitatavad majandustegevusena (vt selle kohta 15. septembri 2011. aasta kohtuotsus Słaby jt, C-180/10 ja C-181/10, EU:C:2011:589, punkt 37 ning seal viidatud kohtupraktika).

26

Käesoleval juhul väljendas PNC selle kohta, et niisuguses olukorras, nagu on kõne all põhikohtuasjas, võib loovutajat käsitada direktiivi 2006/112 artikli 9 lõike 1 teise lõigu tähenduses oma „majandustegevuse“ raames tegutsenuna, kahtlusi, kuna PNC osalemine põhikohtuasjas kõne all olevas võlanõude loovutamise tehingus oli vaid ühekordne, kuivõrd tema tavapärane majandustegevus on kinnisvaramaakleri teenuste osutamine.

27

Sellega seoses tuleb märkida, nagu seda tegi ka kohtujurist oma ettepaneku punktis 42, et põhikohtuasjas kõne all olev loovutamistehing tehti seoses kohtuvaidlusega, mis puudutab sellise võlanõude sundtäitmist, mis on tekkinud lepingust, mis on sõlmitud PNC maksustatava majandustegevuse raames, mis seisneb kinnisvaramaakleri teenuste pakkumises, ilma et PNC oleks eitanud, et ta tegutses sundtäitmise menetluse aluseks oleva tehingu tegemisel oma majandustegevuse raames. Järelikult on põhikohtuasjas kõne all olev tehing tõepoolest selle äriühingu peamise majandustegevuse otsene jätk.

28

Neil asjaoludel ei välista asjaolu, et põhikohtuasjas kõne all olev tehing, mille on teinud isik, kes juba on käibemaksukohustuslane, ei vasta selle isiku põhitegevusele ja ta tegi selle vaid ühekordsena, et nimetatud isik tegutses selle tehingu tegemisel oma majandustegevuse raames direktiivi 2006/112 artikli 9 lõike 1 esimese lõigu tähenduses.

29

Teiseks väärib meeldetuletamist, et direktiivi 2006/112 artikli 2 lõike 1 punktide a ja c kohaselt maksustatakse käibemaksuga vastavalt „kaubatarned tasu eest liikmesriigi territooriumil maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb“ ja „teenuste osutamine tasu eest liikmesriigi territooriumil maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb“.

30

Direktiivi 2006/112 artikli 14 lõikes 1 on kaubatarne määratletud kui „materiaalse vara omanikuna käsutamise õiguse üleminek“, samas kui direktiivi artikli 24 lõikes 1 on teenuste osutamine määratletud kui „mis tahes tehing, mis ei ole kaubatarne“.

31

Käesoleval juhul on põhikohtuasjas käsitletava tehingu seoses käibemaksuga kvalifitseerimisel selge, et tehing tehti „tasu eest“. Euroopa Kohtu käsutuses olevast toimikust nähtub, et PNC loovutas Starplantile tasu eest ühekordselt ja tervikuna kõik õigused ja kohustused, mis tulenesid tema seisundist kohtuotsusega tunnustatud võlanõude sundtäitmise menetluses, kusjuures võlanõude tegelik sissenõudmine oli tagatud võlgnikule kuuluva kinnisasja arestimisega ja selle omandi PNC-le üleandmisega.

32

Euroopa Kohtu praktikast nähtub aga, et tegemist on ühe tehinguga, kui kaks või enam maksukohustuslase poolt kliendile osutatud teenuse osa või toimingut on nii tihedalt seotud, et need moodustavad objektiivselt ühe lahutamatu majandustehingu, mille osadeks jagamine oleks kunstlik (vt selle kohta 10. märtsi 2011. aasta kohtuotsus Bog jt, C-497/09, C-499/09, C-501/09 ja C-502/09, EU:C:2011:135, punkt 53, ning 10. novembri 2016. aasta kohtuotsus Baštová, C-432/15, EU:C:2016:855, punkt 70).

33

Seega, võttes arvesse Euroopa Kohtu käsutuses olevasse toimikusse kuuluvaid materjale, mida on mainitud käesoleva kohtuotsuse punktis 31, tuleb asuda seisukohale, et põhikohtuasjas kõne all olevat tehingut ei saa kunstlikult lahutada kaheks tehinguks, millest üks on võlanõude loovutamine ja teine nõude sundtäitmise menetluses menetlusseisundi loovutamine.

34

Kuigi sellega seoses ilmneb – nagu märkis kohtujurist oma ettepaneku punktis 36 –, et tehingu moodustava eri osade hulgas on peamine materiaalse vara – st kinnisasja, mille omand anti maksukohustuslasele üle – üleandmine, ei ole eelotsusetaotluses täpsustatud, kas enne, kui kinnisasja omandit üle andma kohustav kohtuotsus jõustus, oli maksukohustuslasel, kellele kinnisasja omand üle anti, juba võimalik kinnisasja tegelikult käsutada, nagu oleks ta selle omanik.

35

Kui see oleks nii, siis põhikohtuasjas kõne all olev loovutamistehing, mis toimus Euroopa Kohtus esitatud seisukohtadest nähtuvalt eelmisel päeval enne seda, kui kinnisasja omandit üle andma kohustav kohtuotsus jõustus, kujutaks endast materiaalse vara ehk kinnisasja üleandmist, millega üks pool annab teisele poolele õiguse käsutada vara nii, nagu oleks ta selle omanik, ning see oleks käsitatav kaubatarnena (vt selle kohta 27. märtsi 2019. aasta kohtuotsus Mydibel, C-201/18, EU:C:2019:254, punkt 34 ja seal viidatud kohtupraktika). Kui see ei oleks nii, kujutaks põhikohtuasjas kõne all olev tehing materiaalse vara üleandmist, mille ese oleks õigus kinnisasjale ja mis direktiivi 2006/112 artikli 25 punkti a kohaselt kuuluks teenuste osutamise mõiste alla. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu ülesanne on selles küsimuses vajalik kontroll läbi viia.

36

Arvestades põhikohtuasjas kõne all oleva tehingu eripära, mida on kirjeldatud käesoleva kohtuotsuse punktides 31–35, on see tehing olenemata küsimusest, kas see tuleb kvalifitseerida teenuste osutamiseks või kaubatarneks, oma laadilt erinev tehingust, mida käsitleti kohtuasjas, milles tehti 27. oktoobri 2011. aasta kohtuotsus GFKL Financial Services (C-93/10, EU:C:2011:700). Tehing, mida Euroopa Kohus selles kohtuotsuses analüüsis, seisnes nimelt selles, et ettevõtja omandas omal riisikol halvad nõuded nimiväärtusest madalama hinnaga, ja mille kohta Euroopa Kohus järeldas selle kohtuotsuse punktis 26, et ettevõtja, kes ostab selliseid nõudeid, ei osuta teenust tasu eest ega tegele majandustegevusega, mis kuulub kuuenda direktiivi kohaldamisalasse, kui nende nõuete nimiväärtuse ja ostuhinna vahe kajastab kõnealuste nõuete tegelikku majanduslikku väärtust nende võõrandamise hetkel. Seevastu põhikohtuasjas kõne all olev tehing seisneb selles, et kolmandale isikule loovutatakse tasu eest kõik õigused ja kohustused, mis tulenevad maksukohustuslase seisundist kohtuotsusega tunnustatud võlanõude sundtäitmise menetluses.

37

Eespool toodud kaalutlustest tuleneb, et põhikohtuasjas kõne all olev tehing on direktiivi 2006/112 artikli 2 lõike 1 punkti a või c alusel käibemaksuga maksustatav.

38

Mis puudutab küsimust, kas see tehing kuulub direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punktis b ette nähtud maksuvabastuse alla, mis on seotud „krediidi andmise ja läbirääkimise ning krediidi haldamisega krediidiandja poolt“, siis tuleb märkida, et nagu Portugali valitsus ja komisjon oma seisukohtades esile tõid ning nagu kohtujurist oma ettepaneku punktis 61 rõhutas, ei ole põhikohtuasja aluseks olevad asjaolud ilmselgelt seotud „krediidiga“, mis seisneb kapitali kellegi käsutusse andmises, mille eest makstakse nõuetekohast tasu intressi näol, või asja ostuhinna ajatatud tasumises, milleks tarnija on nõusoleku andnud ja mille korral makstakse krediidi eest tasuks intressi (vt selle kohta 11. juuli 1996. aasta kohtuotsus Régie dauphinoise, C-306/94, EU:C:1996:290, punktid 16–19; 29. aprilli 2004. aasta kohtuotsus EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, punktid 65–70, ning 18. oktoobri 2018. aasta kohtuotsus Volkswagen Financial Services (UK), C-153/17, EU:C:2018:845, punkt 36 ja seal viidatud kohtupraktika). Nimelt ei nähtu eelotsusetaotlusest kuidagi, et põhikohtuasjas kõne all olev tehing sisaldas Starplanti kohustust maksta intressi tasuks talle antud krediidi eest.

39

Järelikult, kui eeldada, et eelotsusetaotluse esitanud kohus kvalifitseerib selle tehingu teenuste osutamiseks, ei kuulu selline tehing direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punktis b ette nähtud maksuvabastuse kohaldamisalasse.

40

Pealegi, vastupidi sellele, mida PNC väitis Euroopa Kohtu istungil, ei saa põhikohtuasjas kõne all olevat tehingut – arvestades käesoleva kohtuotsuse punktides 33 ja 35 esitatud kaalutlusi – mingil juhul pidada „võlanõudeid“ puudutavaks, mistõttu ei ole selle suhtes kohaldatav direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punktis d ette nähtud maksuvabastus, mis on mõeldud „võlanõuete, […] välja arvatud võlgade sissenõudmisega“ seotud tehingute jaoks.

41

Kõiki eespool toodud kaalutlusi arvestades tuleb esitatud küsimusele vastata, et direktiivi 2006/112 artikli 135 lõike 1 punkti b tuleb tõlgendada nii, et maksuvabastus, mis selles sättes on ette nähtud krediidi andmist ja sellega seotud läbirääkimisi ning krediidi haldamist puudutavatele tehingutele, ei ole kohaldatav tehingule, mis maksukohustuslase jaoks seisneb selles, et ta loovutab kolmandale isikule tasu eest kõik õigused ja kohustused, mis tulenevad tema seisundist sellise võlanõude sundtäitmise menetluses, mis on kohtuotsusega tunnustatud ja mille tasumine on tagatud õigusega arestitud kinnisasjale, mille omand on kõnealusele maksukohustuslasele üle antud.

42

Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (teine koda) otsustab:

Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artikli 135 lõike 1 punkti b tuleb tõlgendada nii, et maksuvabastus, mis selles sättes on ette nähtud krediidi andmist ja sellega seotud läbirääkimisi ning krediidi haldamist puudutavatele tehingutele, ei ole kohaldatav tehingule, mis maksukohustuslase jaoks seisneb selles, et ta loovutab kolmandale isikule tasu eest kõik õigused ja kohustused, mis tulenevad tema seisundist sellise võlanõude sundtäitmise menetluses, mis on kohtuotsusega tunnustatud ja mille tasumine on tagatud õigusega arestitud kinnisasjale, mille omand on kõnealusele maksukohustuslasele üle antud.

Allkirjad