EU tax law WEB Paulo Nascimento Consulting - C-692/17

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pour Paulo Nascimento Consulting – Mediação Imobiliária Lda, par Mes R. Silva Lopes et A. Coelho Martins, advogados,

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pour le gouvernement portugais, par MM. L. Inez Fernandes, M. Figueiredo et R. Campos Laires, en qualité d’agents,

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pour la Commission européenne, par Mme L. Lozano Palacios ainsi que par M. B. Rechena, en qualité d’agents,

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La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 135, paragraphe 1, sous b), de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 2006, L 347, p. 1).

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Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant Paulo Nascimento Consulting – Mediação Imobiliária Lda (ci-après « PNC ») à l’Autoridade Tributária e Aduaneira (autorité fiscale et douanière, Portugal) au sujet de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) due en raison de la cession à titre onéreux, au profit d’un tiers, de la position que PNC occupait dans une procédure de recouvrement forcé d’une créance ayant été reconnue par une décision de justice.

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Aux termes de l’article 2, paragraphe 1, sous a) et c), de la directive 2006/112, sont soumises à la TVA, respectivement, « les livraisons de biens effectuées à titre onéreux sur le territoire d’un État membre par un assujetti agissant en tant que tel » et « les prestations de services, effectuées à titre onéreux sur le territoire d’un État membre par un assujetti agissant en tant que tel ».

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L’article 9, paragraphe 1, de cette directive dispose :

« Est considéré comme “assujetti” quiconque exerce, d’une façon indépendante et quel qu’en soit le lieu, une activité économique, quels que soient les buts ou les résultats de cette activité.

Est considérée comme “activité économique” toute activité de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées. Est en particulier considérée comme activité économique, l’exploitation d’un bien corporel ou incorporel en vue d’en tirer des recettes ayant un caractère de permanence. »

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Conformément à l’article 14, paragraphe 1, de ladite directive, « [e]st considéré comme “livraison de biens”, le transfert du pouvoir de disposer d’un bien corporel comme un propriétaire ».

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Aux termes de l’article 24, paragraphe 1, de la même directive, « [e]st considérée comme “prestation de services” toute opération qui ne constitue pas une livraison de biens ».

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L’article 25, sous a), de la directive 2006/112 énonce qu’« [u]ne prestation de services peut consister, entre autres, en [...] la cession d’un bien incorporel représenté ou non par un titre ».

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L’article 135, paragraphe 1, sous b) et d), de cette directive dispose :

« Les États membres exonèrent les opérations suivantes :

[...]

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Le Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (code de la taxe sur la valeur ajoutée), qui a transposé dans le droit portugais la directive 2006/112, prévoit, à l’article 9, point 27, sous a) et c), de sa version applicable aux faits en cause au principal (ci-après le « code de la TVA »), que sont exonérées de la TVA les opérations suivantes :

[...]

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Il ressort de la décision de renvoi que, au mois de novembre 2006, PNC s’est vu confier, dans le cadre de son activité d’agence immobilière, un mandat exclusif de vente d’un terrain agricole. Une offre d’achat a été transmise par PNC à son mandant, le propriétaire de ce terrain, mais elle a été rejetée par ce dernier, qui a refusé de rémunérer PNC pour le service fourni.

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PNC a saisi le Tribunal de Família e Menores e de Comarca de Portimão (tribunal de la famille et des mineurs de l’arrondissement de Portimão, Portugal), afin de faire condamner son mandant à lui verser une somme de 125000 euros, au titre de la commission d’agence immobilière due, augmentée de la TVA et des intérêts moratoires courant jusqu’au paiement intégral. Ce tribunal a fait droit à la demande de PNC, par un jugement devenu définitif.

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Il ressort, en outre, du dossier dont dispose la Cour que le débiteur n’ayant pas acquitté le montant ainsi mis à sa charge, PNC a introduit devant ledit tribunal un recours à fin d’exécution forcée, pour obtenir le recouvrement de sa créance, telle que reconnue par le jugement du même tribunal, qui s’élevait à 170859,62 euros au total.

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Il est, par ailleurs, constant que, dans le cadre de cette procédure de recouvrement forcé, un bien immeuble appartenant au débiteur a fait l’objet d’une saisie, pour garantir le paiement du montant dû. Le bien saisi a été par la suite adjugé à PNC pour la somme de 606200 euros, somme qui représentait environ 70 % de la valeur dudit bien sur le marché. L’adjudication était assortie de l’obligation, pour PNC, de verser à l’agence d’exécution l’excédent, à savoir la différence entre le montant de l’adjudication et la valeur de sa créance, majorée des frais d’exécution, s’élevant à 417937,12 euros au total.

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Par un accord du 29 septembre 2010, PNC a cédé à Starplant – Unipessoal Lda (ci-après « Starplant ») tous les droits et obligations tirés de sa position dans la procédure d’exécution forcée en cours, contre le paiement, par Starplant, d’une somme de 351619,90 euros.

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Au mois d’octobre 2010, PNC a, d’une part, comptabilisé la somme de 125000 euros en tant que contrepartie des services fournis au mandant susmentionné et a acquitté la somme de 26250 euros, correspondant au montant de la TVA due à ce titre. Elle a, d’autre part, comptabilisé une somme de 200369,90 euros, au titre d’« autres produits, non précisés », qui correspondait au reliquat du prix payé par Starplant, sur laquelle elle n’a acquitté aucun montant de TVA.

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Le 24 juin 2014, l’Autoridade Tributária e Aduaneiral (autorité fiscale et douanière, Portugal) a adressé à PNC des rappels de TVA assortis d’intérêts, pour un montant total de 83647,77 euros, après avoir estimé que, dans sa déclaration de TVA déposée pour la période concernée, PNC n’avait pas correctement comptabilisé la cession de position procédurale effectuée pour un montant de 351619,90 euros. À cet égard, ladite autorité a considéré qu’il s’agissait d’une opération distincte de celle relative à la commission d’agence immobilière qui était soumise à la TVA, dès lors qu’elle constituait la cession d’un droit, à titre onéreux, par un assujetti agissant en tant que tel, qui relevait de la notion de prestation de services et qui n’était couverte par aucune exonération prévue par le code de la TVA.

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Le Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé (tribunal administratif et fiscal de Loulé, Portugal), saisi par PNC, a fait droit au recours de cette dernière, qui tendait à l’annulation des rappels de TVA susmentionnés.

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Par un arrêt du 4 février 2016, le Tribunal Central Administrativo Sul (tribunal administratif central Sud, Portugal), saisi par la Fazenda Pública (Trésor public, Portugal), a infirmé le jugement rendu en première instance, aux motifs que la cession de créance en cause relevait de l’activité économique de PNC, qu’elle devait être considérée comme une prestation de services taxable et qu’elle ne bénéficiait d’aucune des exonérations visées à l’article 9 du code de la TVA. En particulier, cette juridiction a estimé que l’opération concernée ne relevait pas de l’exonération prévue à l’article 9, point 27, sous a), de ce code pour les opérations bancaires et financières d’octroi et de négociation de crédits.

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PNC a formé un pourvoi contre cet arrêt devant le Supremo Tribunal Administrativo (Cour administrative suprême, Portugal), en faisant valoir principalement que l’exonération visée à l’article 9, point 27, sous a), du code de la TVA était applicable aux opérations de cession de créance, même lorsqu’elles étaient réalisées par des entités autres que les institutions financières. À cet égard, elle s’est fondée sur la jurisprudence de la Cour relative à la disposition du droit de l’Union qui a été transposée dans le droit portugais par ledit article 9, point 27, sous a), à savoir l’article 13, B, sous d), point 1, de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme (JO 1977, L 145, p. 1, ci-après « la sixième directive »). Cette disposition de la sixième directive a été reprise à l’article 135, paragraphe 1, sous b), de la directive 2006/112, directive qui a abrogé et remplacé la sixième directive à compter du 1er janvier 2007.

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C’est dans ces conditions que le Supremo Tribunal Administrativo (Cour administrative suprême) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour la question préjudicielle suivante :

« La cession à titre onéreux en faveur d’un tiers de la position procédurale qu’un assujetti à la TVA occupe dans un recours visant à recouvrer une créance, reconnue en vertu d’une décision de justice, résultant de l’inexécution d’un contrat d’agence immobilière, majorée de la TVA au taux en vigueur à la date du paiement et des intérêts moratoires échus et à échoir jusqu’au paiement intégral, relève-t-elle de la notion d’“octroi”, de “négociation” ou de “gestion de crédits”, aux fins de l’exonération prévue à l’article 135, paragraphe 1, sous b), de la directive 2006/112/CE ? »

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Par sa question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 135, paragraphe 1, sous b), de la directive 2006/112 doit être interprété en ce sens que l’exonération qu’il prévoit pour les opérations concernant l’octroi et la négociation de crédits ainsi que la gestion de crédits s’applique à une opération qui consiste, pour l’assujetti, à céder à un tiers, à titre onéreux, sa position dans une procédure visant au recouvrement forcé d’une créance.

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À titre liminaire, il convient d’examiner le point de savoir si cette opération constitue une opération soumise à la TVA.

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À cet égard, en premier lieu, il résulte de l’article 2, paragraphe 1, de la directive 2006/112, qui définit le champ d’application de la TVA, que, à l’intérieur d’un État membre, seules les activités ayant un caractère économique sont soumises à cette taxe. En vertu de l’article 9, paragraphe 1, premier alinéa, de cette directive, est considéré comme assujetti quiconque accomplit, d’une façon indépendante et quel qu’en soit le lieu, une telle activité à caractère économique. La notion d’activité économique est définie à l’article 9, paragraphe 1, second alinéa, de ladite directive comme englobant toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services et, plus particulièrement, les opérations comportant l’exploitation d’un bien corporel ou incorporel en vue d’en retirer des recettes ayant un caractère de permanence (arrêt du 8 novembre 2018, C&D Foods Acquisition, C-502/17, EU:C:2018:888, point 29 et jurisprudence citée).

24

Il y a lieu de relever que la Cour a déjà eu l’occasion d’interpréter l’article 9, paragraphe 1, premier alinéa, de la directive 2006/112 dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt du 13 juin 2013, Kostov (C-62/12, EU:C:2013:391), dans laquelle se posait la question de l’assujettissement à la TVA d’opérations effectuées à titre occasionnel par une personne qui était assujettie à la TVA pour son activité principale, dans un cas de figure dans lequel l’activité secondaire de cette personne, tout en constituant une activité économique et en présentant une proximité avec son activité principale, ne correspondait pas à cette activité principale. La Cour a jugé qu’une personne physique, déjà assujettie à la TVA pour une activité économique qu’elle exerce de manière permanente doit être considérée comme un « assujetti » pour toute autre activité économique qu’elle exerce de manière occasionnelle, à condition que cette activité constitue une activité, au sens de l’article 9, paragraphe 1, second alinéa, de la directive 2006/112 (voir, en ce sens, arrêt du 13 juin 2013, Kostov, C-62/12, EU:C:2013:391, point 31).

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Il ressort par ailleurs de la jurisprudence de la Cour que le nombre et l’ampleur des opérations ne sauraient constituer un critère de distinction entre les activités d’un opérateur agissant à titre privé, qui se situent en dehors du champ d’application de cette directive, et celles d’un opérateur dont les opérations constituent une activité économique (voir, en ce sens, arrêt du 15 septembre 2011, Słaby e.a., C-180/10 et C-181/10, EU:C:2011:589, point 37 ainsi que jurisprudence citée).

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En l’occurrence, PNC a émis des doutes quant au fait que, dans une situation telle que celle en cause au principal, le cédant puisse être considéré comme ayant agi dans le cadre de son « activité économique », au sens de l’article 9, paragraphe 1, second alinéa, de la directive 2006/112, au motif que l’intervention de PNC dans l’opération de cession de créance en cause au principal n’a été que ponctuelle, dès lors que l’activité économique qu’elle exerce de manière habituelle est une activité d’agence immobilière.

27

À cet égard, il y a lieu de relever, à l’instar de M. l’avocat général au point 42 de ses conclusions, que l’opération de cession en cause au principal est intervenue dans le cadre d’un litige relatif au recouvrement forcé d’une créance née d’un contrat conclu dans le cadre de l’activité économique taxable de PNC, consistant à fournir des services d’agence immobilière, sans que PNC conteste avoir agi, en ce qui concerne l’opération à l’origine de la procédure de recouvrement forcé, dans le cadre de son activité économique. Partant, l’opération en cause au principal s’inscrit effectivement dans le prolongement direct de l’activité économique principale de cette société.

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Dans ces conditions, la circonstance que l’opération en cause au principal, effectuée par une personne déjà assujettie à la TVA, ne correspond pas à l’activité principale de cette personne et n’a été effectuée que de manière ponctuelle par celle-ci n’exclut pas que ladite personne ait agi, en ce qui concerne cette opération, dans le cadre de son activité économique, au sens de l’article 9, paragraphe 1, premier alinéa, de la directive 2006/112.

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En second lieu, il convient de rappeler que, aux termes de l’article 2, paragraphe 1, sous a) et c), de la directive 2006/112, sont soumises à la TVA, respectivement, les « livraisons de biens effectuées à titre onéreux sur le territoire d’un État membre par un assujetti agissant en tant que tel » et « les prestations de services, effectuées à titre onéreux sur le territoire d’un État membre par un assujetti agissant en tant que tel ».

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L’article 14, paragraphe 1, de la directive 2006/112 définit la livraison de biens comme étant « le transfert du pouvoir de disposer d’un bien corporel comme un propriétaire », tandis que l’article 24, paragraphe 1, de cette directive définit la prestation de services comme étant « toute opération qui ne constitue pas une livraison de biens ».

31

En l’occurrence, s’agissant de la qualification, aux fins de la TVA, de l’opération en cause au principal, il est constant que cette opération a été effectuée « à titre onéreux ». Il ressort du dossier dont dispose la Cour que PNC a cédé à Starplant, contre rémunération, d’une manière unitaire et globale, tous les droits et obligations tirés de la position qu’elle occupait dans une procédure de recouvrement forcé d’une créance ayant été reconnue par une décision de justice, créance dont le recouvrement effectif était garanti par la saisie et l’adjudication à PNC d’un immeuble appartenant au débiteur.

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Or, il ressort de la jurisprudence de la Cour qu’il y a lieu de conclure à l’existence d’une prestation unique lorsque deux ou plusieurs éléments ou actes fournis par l’assujetti au client sont si étroitement liés qu’ils forment, objectivement, une seule prestation économique indissociable, dont la décomposition revêtirait un caractère artificiel (voir, en ce sens, arrêts du 10 mars 2011, Bog e.a., C-497/09, C-499/09, C-501/09 et C-502/09, EU:C:2011:135, point 53, ainsi que du 10 novembre 2016, Baštová, C-432/15, EU:C:2016:855, point 70).

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Dès lors, compte tenu des éléments du dossier dont dispose la Cour, mentionnés au point 31 du présent arrêt, il y a lieu de considérer que l’opération en cause au principal ne saurait être artificiellement décomposée en deux prestations consistant, d’une part, en une cession de créance et, d’autre part, en la cession d’une position procédurale visant au recouvrement forcé d’une créance.

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À cet égard, s’il s’avère, ainsi que l’a relevé M. l’avocat général au point 36 de ses conclusions, que, parmi les divers éléments constituant ladite opération, l’élément principal réside dans le transfert d’un bien corporel, à savoir l’immeuble adjugé à l’assujetti, la décision de renvoi ne précise pas si, avant que le jugement ordonnant l’adjudication de cet immeuble ne devienne définitif, l’assujetti à qui ledit immeuble a été adjugé, avait déjà pu disposer de celui-ci, en fait, comme s’il en était le propriétaire.

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Si tel était le cas, l’opération de cession en cause au principal, qui est intervenue, selon les observations présentées devant la Cour, la veille du jour où le jugement ordonnant l’adjudication de l’immeuble concerné est devenu définitif, consisterait en un transfert d’un bien corporel, à savoir un bien immeuble, par une partie qui habilite une autre partie à en disposer, en fait, comme si elle était le propriétaire de ce bien, ce qui constituerait une livraison de biens (voir, en ce sens, arrêt du 27 mars 2019, Mydibel, C-201/18, EU:C:2019:254, point 34 et jurisprudence citée). Si tel n’était pas le cas, l’opération en cause au principal consisterait en la cession d’un bien incorporel, qui aurait pour objet des droits sur un bien immeuble, et relèverait de la notion de prestation de services, conformément à l’article 25, sous a), de la directive 2006/112. Il appartient à la juridiction de renvoi d’effectuer les vérifications nécessaires à cet égard.

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Compte tenu des particularités de l’opération en cause au principal, telles qu’exposées aux points 31 à 35 du présent arrêt, que celle-ci soit qualifiée de prestation de services ou de livraison de biens, elle est, de par sa nature, différente de celle en cause dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt du 27 octobre 2011, GFKL Financial Services (C-93/10, EU:C:2011:700). En effet, l’opération ayant fait l’objet d’un examen par la Cour dans cet arrêt consistait en l’acquisition, par un opérateur, à son propre risque, de créances douteuses à un prix inférieur à leur valeur nominale, et au sujet de laquelle la Cour a conclu, au point 26 de cet arrêt, qu’un opérateur qui achète de telles créances n’effectue pas une prestation de services à titre onéreux et n’accomplit pas une activité économique relevant du champ d’application de la sixième directive lorsque la différence entre la valeur nominale desdites créances et le prix d’achat de celles-ci reflète la valeur économique effective des créances en cause au moment de leur cession. En revanche, l’opération en cause au principal consiste en la cession, au profit d’un tiers, contre rémunération, de tous les droits et obligations tirés de la position qu’un assujetti occupe dans une procédure aux fins du recouvrement forcé d’une créance ayant été reconnue par une décision de justice.

37

Il résulte des considérations qui précèdent que l’opération en cause au principal est soumise à la TVA, en vertu de l’article 2, paragraphe 1, sous a) ou c), de la directive 2006/112.

38

S’agissant de la question de savoir si cette opération relève de l’exonération prévue à l’article 135, paragraphe 1, sous b), de la directive 2006/112, relatif à « l’octroi et [à] la négociation de crédits ainsi qu[’à] la gestion de crédits effectuée par celui qui les a octroyés », il y a lieu de faire observer que, ainsi que le gouvernement portugais et la Commission l’ont relevé dans leurs observations et comme M. l’avocat général l’a mis en exergue au point 61 de ses conclusions, les circonstances à l’origine du litige au principal, à l’évidence, ne se rapportent pas à un « crédit », consistant en la mise à disposition d’un capital, dûment rémunéré par le versement d’intérêts ou en un paiement différé du prix d’achat d’un bien consenti par un fournisseur, moyennant le versement d’intérêts rémunérant ce crédit [voir, en ce sens, arrêts du 11 juillet 1996, Régie dauphinoise, C-306/94, EU:C:1996:290, points 16 à 19 ; du 29 avril 2004, EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, points 65 à 70, et du 18 octobre 2018, Volkswagen Financial Services (UK), C-153/17, EU:C:2018:845, point 36 et jurisprudence citée]. En effet, il ne ressort aucunement de la décision de renvoi que l’opération en cause au principal comportait une obligation, pour Starplant, de verser des intérêts destinés à rémunérer un crédit qui lui avait été accordé.

39

En conséquence, à supposer que cette opération soit qualifiée de prestation de services par la juridiction de renvoi, une telle opération ne relèverait pas de l’exonération prévue à l’article 135, paragraphe 1, sous b), de la directive 2006/112.

40

Par ailleurs, contrairement à ce que PNC a soutenu lors de l’audience devant la Cour, compte tenu des considérations figurant aux points 33 et 35 du présent arrêt, l’opération en cause au principal ne saurait, en tout état de cause, être considérée comme concernant des « créances » et ne relève pas, dès lors, de l’exonération prévue à l’article 135, paragraphe 1, sous d), de la directive 2006/112, pour les opérations concernant les « créances [...], à l’exception du recouvrement de créances ».

41

Eu égard à l’ensemble des considérations qui précèdent, il convient de répondre à la question posée que l’article 135, paragraphe 1, sous b), de la directive 2006/112 doit être interprété en ce sens que l’exonération qu’il prévoit pour les opérations concernant l’octroi et la négociation de crédits ou la gestion de crédits ne s’applique pas à une opération qui consiste, pour l’assujetti, à céder à un tiers, à titre onéreux, tous les droits et obligations tirés de sa position dans une procédure visant au recouvrement forcé d’une créance ayant été reconnue par une décision de justice et dont le paiement a été garanti par un droit sur un bien immeuble saisi ayant été adjugé à cet assujetti.

42

La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.

Par ces motifs, la Cour (deuxième chambre) dit pour droit :

L’article 135, paragraphe 1, sous b), de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, doit être interprété en ce sens que l’exonération qu’il prévoit pour les opérations concernant l’octroi et la négociation de crédits ou la gestion de crédits ne s’applique pas à une opération qui consiste, pour l’assujetti, à céder à un tiers, à titre onéreux, tous les droits et obligations tirés de sa position dans une procédure visant au recouvrement forcé d’une créance ayant été reconnue par une décision de justice et dont le paiement a été garanti par un droit sur un bien immeuble saisi ayant été adjugé à cet assujetti.

Signatures