EU tax law WEB Paulo Nascimento Consulting - C-692/17

–

za Paulo Nascimento Consulting – Mediação Imobiliária Lda, R. Silva Lopes i A. Coelho Martins, advogados,

–

za portugalsku vladu, L. Inez Fernandes, M. Figueiredo i R. Campos Laires, u svojstvu agenata,

–

za Europsku komisiju, L. Lozano Palacios i B. Rechena, u svojstvu agenata,

1

Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 135. stavka 1. točke (b) Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.).

2

Zahtjev je upućen u okviru spora između društva Paulo Nascimento Consulting – Mediação Imobiliária Lda (u daljnjem tekstu: PNC) i Autoridade Tributária e Aduaneira (Porezna i carinska uprava, Portugal) u vezi s porezom na dodanu vrijednost (PDV) koji se mora platiti zbog naplatnog ustupa u korist treće osobe položaja koji je PNC imao u postupku prisilne naplate potraživanja koje je utvrđeno sudskom odlukom.

3

U skladu s člankom 2. stavkom 1. točkama (a) i (c) Direktive 2006/112, PDV-u podliježu „isporuka robe koju obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav na teritoriju države članice u zamjenu za plaćanje” i „isporuka usluga uz naknadu na teritoriju određene države članice koju obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav”.

4

Člankom 9. stavkom 1. te direktive propisuje se:

„‚Porezni obveznik’ znači svaka osoba koja samostalno provodi gospodarsku aktivnost na bilo kojem mjestu, bez obzira na svrhu ili rezultate te aktivnosti.

Sve aktivnosti proizvođača, trgovaca ili osoba koje pružaju usluge, uključujući rudarstvo i poljoprivredne aktivnosti i aktivnosti samostalnih profesija, smatraju se gospodarskom aktivnošću’. Korištenje materijalne ili nematerijalne imovine radi ostvarivanja prihoda, na kontinuiranoj osnovi, posebno se smatra gospodarskom aktivnošću.”

5

U skladu s člankom 14. stavkom 1. navedene direktive, „‚[i]sporuka robe’ znači prijenos prava raspolaganja materijalnom imovinom kao vlasnik”.

6

U skladu s člankom 24. stavkom 1. te direktive, „‚[i]sporuka usluga’ znači svaka transakcija koj[u] ne čini isporuk[a] robe”.

7

U članku 25. točki (a) Direktive 2006/112 određeno je da se „[i]sporuka usluga može […] sastojati, između ostaloga, od […] ustupanj[a] nematerijalne imovine, bez obzira bilo ono ili ne predmetom dokumenta kojim se utvrđuje vlasništvo”.

8

Člankom 135. stavkom 1. točkama (b) i (d) te direktive propisuje se:

„Države članice obvezne su izuzeti sljedeće transakcije:

[…]

9

Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (Zakonik o porezu na dodanu vrijednost), kojim je u portugalsko pravo prenesena Direktiva 2006/112, u članku 9. točki 27. podtočkama (a) i (c), u njegovoj verziji primjenjivoj na činjenice u glavnom postupku (u daljnjem tekstu: Zakonik o PDV-u), predviđa da su od PDV-a izuzete sljedeće transakcije:

[…]

10

Iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje proizlazi da je PNC-u, u studenome 2006., u okviru njegove aktivnosti posredovanja u prometu nekretninama, dan isključiv nalog za prodaju poljoprivrednog zemljišta. PNC je proslijedio ponudu za kupnju svojem nalogodavcu, vlasniku tog zemljišta, ali potonji je nije prihvatio i odbio je PNC-u platiti pruženu uslugu.

11

PNC je pokrenuo postupak pred Tribunalom de Família e Menores e de Comarca de Portimão (Sud za obitelj i maloljetnike okruga Portimão, Portugal), kako bi se njegovu nalogodavcu naložilo da mu isplati iznos od 125000 eura po osnovi dugovane provizije za posredovanje u prometu nekretninama, uvećan za PDV i zatezne kamate do potpune isplate. Presudom koja je postala pravomoćna taj je sud prihvatio PNC-ov zahtjev.

12

Osim toga, iz spisa kojim Sud raspolaže proizlazi da je PNC, s obzirom na to da dužnik nije platio iznos koji mu je tako stavljen na teret, pred navedenim sudom pokrenuo postupak za prisilno izvršenje radi naplate svojeg potraživanja kako je utvrđeno presudom istog suda, i to u ukupnom iznosu od 170859,62 eura.

13

Nadalje, nesporno je da je u okviru tog postupka prisilne naplate nekretnina koja je pripadala dužniku zaplijenjena kako bi se osigurala isplata dugovanog iznosa. Zaplijenjena imovina nakon toga je dosuđena PNC-u za iznos od 606200 eura, što čini oko 70 % vrijednosti navedene imovine na tržištu. Dosuda je bila popraćena PNC-ovom obvezom da agenciji za izvršenje isplati višak – odnosno razliku između dosuđenog iznosa i vrijednosti svojeg potraživanja – uvećan za troškove izvršenja, u iznosu od ukupno 417937,12 eura.

14

Sporazumom od 29. rujna 2010. PNC je društvu Starplant – Unipessoal Lda (u daljnjem tekstu: Starplant) ustupio sva prava i obveze koji su se temeljili na njegovu položaju u postupku prisilnog izvršenja koji je bio u tijeku, i to u zamjenu za Starplantovo plaćanje iznosa od 351619,90 eura.

15

U listopadu 2010. PNC je, s jedne strane, knjižio iznos od 125000 eura kao protučinidbu za usluge koje su pružene gore navedenom nalogodavcu te je platio iznos od 26250 eura, što odgovara iznosu PDV-a koji treba platiti po toj osnovi. S druge strane, knjižio je iznos od 200369,90 eura po osnovi „drugih neodređenih proizvoda”, koji je odgovarao cijeni što ju je društvo Starplant platilo, a za koji nije platio nikakav iznos PDV-a.

16

Dana 24. lipnja 2014. Autoridade Tributária e Aduaneiral (Porezna i carinska uprava, Portugal) uputio je PNC-u porezna rješenja o PDV-u s kamatama u ukupnom iznosu od 83647,77 eura, nakon što je ocijenio da u svojoj prijavi PDV-a koja je podnesena za dotično razdoblje PNC nije pravilno knjižio ustup postupovnog položaja koji je izvršen za iznos od 351619,90 eura. U tom je pogledu navedeno tijelo zaključilo da je riječ o transakciji koja je zasebna u odnosu na onu u vezi s provizijom za posredovanje u prometu nekretninama i koja podliježe PDV-u jer predstavlja naplatan ustup prava poreznog obveznika koji djeluje kao takav, a što potpada pod pojam isporuke usluga i nije obuhvaćeno nikakvim izuzećem koje je predviđeno Zakonikom o PDV-u.

17

Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé (Upravni i porezni sud u Louléu, Portugal), pred kojim je PNC pokrenuo postupak, prihvatio je njegovu tužbu kojom je tražio poništenje navedenih poreznih rješenja o PDV-u.

18

Svojom presudom od 4. veljače 2016. Tribunal Central Administrativo Sul (Središnji upravni sud Jug, Portugal), pred kojim je postupak pokrenula Fazenda Pública (Državna riznica, Portugal), ukinuo je presudu donesenu u prvom stupnju zato što predmetni ustup potraživanja potpada pod gospodarsku aktivnost PNC-a te ga treba smatrati oporezivom isporukom usluga koja ne podliježe nijednom od izuzeća iz članka 9. Zakonika o PDV-u. Konkretno, taj je sud smatrao da dotična transakcija nije obuhvaćena izuzećem koje je u članku 9. točki 27. podtočki (a) tog zakonika predviđeno za bankovne i financijske transakcije odobravanja i ugovaranja kredita.

19

Protiv te je presude PNC podnio žalbu pred Supremo Tribunalom Administrativo (Visoki upravni sud, Portugal), istaknuvši ponajprije da se izuzeće iz članka 9. točke 27. podtočke (a) Zakonika o PDV-u primjenjuje na transakcije ustupa potraživanja čak i ako su ih proveli subjekti koji nisu financijske institucije. U tom se pogledu oslonio na sudsku praksu Suda o odredbi prava Unije koja je prenesena u portugalsko pravo navedenim člankom 9. točkom 27. podtočkom (a), odnosno o članku 13. dijelu B točki (d) podtočki 1. Šeste direktive Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena osnovica za razrezivanje (SL 1977., L 145, str. 1., u daljnjem tekstu: Šesta direktiva). Ta je odredba Šeste direktive preuzeta u članku 135. stavku 1. točki (b) Direktive 2006/112, koja je stavila izvan snage i zamijenila Šestu direktivu s učinkom od 1. siječnja 2007.

20

U tim je okolnostima Supremo Tribunal Administrativo (Vrhovni upravni sud) odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeće prethodno pitanje:

„U svrhu primjene izuzeća iz članka 135. stavka 1. točke (b) Direktive 2006/112/EZ, obuhvaćaju li pojmovi ‚odobravanje’, ‚ugovaranje’ ili ‚upravljanje kreditima’ naplatan ustup trećoj osobi postupovnog položaja obveznika PDV-a u postupku povodom tužbe radi isplate određenog iznosa, koji je utvrđen sudskom odlukom i proizlazi iz neispunjenja ugovora o posredovanju u prometu nekretninama, uvećanog za PDV koji je na snazi u trenutku isplate i za već dospjele zatezne kamate ili one koje će tek dospjeti do potpune isplate?”

21

Svojim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 135. stavak 1. točku (b) Direktive 2006/112 tumačiti na način da se izuzeće koje predviđa za transakcije koje se odnose na odobravanje i ugovaranje kredita te upravljanje kreditima primjenjuje na transakciju koja se sastoji od toga da porezni obveznik trećoj osobi naplatno ustupi svoj položaj u postupku radi prisilne naplate potraživanja.

22

Najprije valja ispitati je li to transakcija koja podliježe PDV-u.

23

U tom pogledu, kao prvo, iz članka 2. stavka 1. Direktive 2006/112, koji definira područje primjene PDV-a, proizlazi da se unutar određene države članice samo gospodarske djelatnosti oporezuju tim porezom. Na temelju članka 9. stavka 1. prvog podstavka te direktive, porezni obveznik je svaka osoba koja samostalno i na bilo kojem mjestu obavlja takvu gospodarsku djelatnost. Pojam gospodarske djelatnosti definiran je u članku 9. stavku 1. drugom podstavku navedene direktive na način da obuhvaća sve aktivnosti proizvođača, trgovca ili osobe koja pruža usluge i, osobito, transakcije koje uključuju korištenje materijalne ili nematerijalne imovine radi ostvarivanja prihoda na kontinuiranoj osnovi (presuda od 8. studenoga 2018., C&D Foods Acquisition, C-502/17, EU:C:2018:888, t. 29. i navedena sudska praksa).

24

Valja istaknuti da je Sud već imao priliku tumačiti članak 9. stavak 1. prvi podstavak Direktive 2006/112 u predmetu u kojem je donesena presuda od 13. lipnja 2013., Kostov (C-62/12, EU:C:2013:391), u kojem se postavilo pitanje oporezivanja PDV-om transakcija koje povremeno obavlja osoba koja je obveznik PDV-a za svoju glavnu djelatnost u slučaju u kojem sekundarna djelatnost te osobe, iako predstavlja gospodarsku djelatnost i slična je njezinoj glavnoj djelatnosti, ne odgovara potonjoj. Sud je presudio da se fizička osoba koja je već obveznik PDV-a za gospodarsku djelatnost koju trajno obavlja mora smatrati „poreznim obveznikom” za sve druge gospodarske aktivnosti koje povremeno obavlja, pod uvjetom da je riječ o djelatnosti u smislu članka 9. stavka 1. drugog podstavka Direktive 2006/112 (vidjeti u tom smislu presudu od 13. lipnja 2013., Kostov, C-62/12, EU:C:2013:391, t. 31.).

25

Osim toga, iz sudske prakse Suda proizlazi da broj i opseg transakcija ne može biti kriterij razlikovanja između djelatnosti gospodarskog subjekta koji djeluje kao privatna osoba koje se nalaze izvan područja primjene te direktive i djelatnosti gospodarskog subjekta čije transakcije čine gospodarsku djelatnost (vidjeti u tom smislu presudu od 15. rujna 2011., Słaby i dr., C-180/10 i C-181/10, EU:C:2011:589, t. 37. i navedenu sudsku praksu).

26

U ovom slučaju PNC je izrazio sumnje u pogledu činjenice da se u situaciji poput one o kojoj je riječ u glavnom postupku može smatrati da je ustupitelj djelovao u okviru svoje „gospodarske djelatnosti” u smislu članka 9. stavka 1. drugog podstavka Direktive 2006/112, zato što je PNC-ova intervencija u transakciji ustupa potraživanja o kojem je riječ u glavnom postupku bila samo jednokratna jer je gospodarska djelatnost koju obavlja na uobičajenoj osnovi djelatnost posredovanja u prometu nekretninama.

27

U tom pogledu valja istaknuti – kao što je to učinio nezavisni odvjetnik u točki 42. svojeg mišljenja – da je transakcija ustupa o kojoj je riječ u glavnom postupku provedena u okviru spora o prisilnoj naplati potraživanja koje proizlazi iz ugovora sklopljenog u okviru PNC-ove oporezive gospodarske djelatnosti, a koja se sastoji od pružanja usluga agencije za posredovanje u prometu nekretninama, pri čemu PNC ne osporava to da je u pogledu aktivnosti koja je dovela do postupka prisilne naplate djelovao u okviru svoje gospodarske djelatnosti. Stoga je transakcija o kojoj je riječ u glavnom postupku zapravo izravan nastavak glavne gospodarske djelatnosti tog društva.

28

U tim okolnostima činjenica da transakcija o kojoj je riječ u glavnom postupku, koju obavlja osoba koja je već obveznik PDV-a, ne odgovara njezinoj glavnoj djelatnosti i da ju je ona provela samo jednokratno ne isključuje to da je navedena osoba u vezi s tom transakcijom djelovala u okviru svoje gospodarske djelatnosti u smislu članka 9. stavka 1. prvog podstavka Direktive 2006/112.

29

Kao drugo, valja podsjetiti na to da, u skladu s člankom 2. stavkom 1. točkama (a) i (c) Direktive 2006/112, PDV-u podliježu „isporuka robe koju obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav na teritoriju države članice u zamjenu za plaćanje” i „isporuka usluga uz naknadu na teritoriju određene države članice koju obavlja porezni obveznik koji djeluje kao takav”.

30

Članak 14. stavak 1. Direktive 2006/112 definira isporuku robe kao „prijenos prava raspolaganja materijalnom imovinom kao vlasnik”, dok članak 24. stavak 1. te direktive definira isporuku usluga kao „svak[u] transakcij[u] koj[u] ne čini isporuk[a] robe”.

31

U ovom slučaju, što se tiče kvalifikacije transakcije o kojoj je riječ u glavnom postupku za potrebe PDV-a, nesporno je da je ona provedena „naplatno”. Iz spisa kojim Sud raspolaže proizlazi da je PNC društvu Starplant na cjelovit i sveobuhvatan način uz naknadu prenio sva prava i obveze koji se temelje na položaju što ga je imao u postupku prisilne naplate potraživanja koje je utvrđeno odlukom suda i koje je do njegove stvarne naplate jamčila pljenidba i dosuda nekretnine koja je u vlasništvu dužnika društvu PNC.

32

Međutim, iz sudske prakse Suda proizlazi da treba zaključiti da je riječ o jedinstvenoj transakciji kada su dva elementa ili radnje koje izvrši porezni obveznik ili pak više njih toliko usko povezani da objektivno čine jednu gospodarski nedjeljivu isporuku čije bi razdvajanje bilo umjetno (vidjeti u tom smislu presude od 10. ožujka 2011., Bog i dr., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, t. 53. i od 10. studenoga 2016., Baštová, C-432/15, EU:C:2016:855, t. 70.).

33

Stoga, imajući u vidu elemente iz spisa kojim Sud raspolaže, a koji se navode u točki 31. ove presude, valja smatrati da se transakcija o kojoj je riječ u glavnom postupku ne može umjetno razdvojiti na dvije isporuke koje se sastoje, s jedne strane, od ustupa potraživanja i, s druge strane, od ustupa postupovnog položaja s ciljem prisilne naplate potraživanja.

34

U tom pogledu, iako se pokazuje – kao što je to istaknuo nezavisni odvjetnik u točki 36. svojeg mišljenja – da, među različitim elementima koji čine navedenu transakciju, glavni element počiva na prijenosu materijalne imovine, odnosno nekretnine koja je dosuđena poreznom obvezniku, odluka kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku ne precizira može li porezni obveznik kojemu je dosuđena navedena nekretnina njome raspolagati kao da je vlasnik prije nego što je presuda kojom se dosuđuje ta nekretnina postala pravomoćna.

35

Ako je to slučaj, transakcija ustupa o kojoj je riječ u glavnom postupku – koja je, prema očitovanjima podnesenima Sudu, uslijedila prije nego što je presuda kojom se dosuđuje predmetna nekretnina postala pravomoćna – sastoji se od prijenosa materijalne imovine, odnosno nekretnine, od stranke koja ovlašćuje drugu stranku da njome faktično raspolaže kao da je vlasnik te imovine, što čini isporuku robe (vidjeti u tom smislu presudu od 27. ožujka 2019., Mydibel, C-201/18, EU:C:2019:254, t. 34. i navedenu sudsku praksu). Ako to nije slučaj, transakcija o kojoj je riječ u glavnom postupku sastoji se od ustupa nematerijalne imovine, čiji su predmet prava na nekretnini i koja je obuhvaćena pojmom pružanja usluga u skladu s člankom 25. točkom (a) Direktive 2006/112. Na sudu koji je uputio zahtjev je da izvrši potrebne provjere u tom pogledu.

36

Uzimajući u obzir posebnosti transakcije o kojoj je riječ u glavnom postupku – kako su iznesene u točkama 31. do 35. ove presude – bilo da se ona kvalificira kao isporuka usluga ili isporuka robe, ona je po svojoj prirodi drukčija od one u predmetu u kojem je donesena presuda od 27. listopada 2011., GFKL Financial Services (C-93/10, EU:C:2011:700). Naime, transakcija koju je Sud ispitao u toj presudi sastojala se od toga da je gospodarski subjekt, na vlastiti rizik, preuzeo dvojbena potraživanja po cijeni nižoj od njihove nominalne vrijednosti, u pogledu čega je Sud u točki 26. te presude zaključio da gospodarski subjekt koji kupuje takva potraživanja ne obavlja naplatnu isporuku usluga i ne obavlja gospodarsku djelatnost koja ulazi u područje primjene Šeste direktive ako razlika između nominalne vrijednosti tih potraživanja i njihove kupovne cijene odražava stvarnu ekonomsku vrijednost predmetnih potraživanja u trenutku njihova ustupa. Suprotno tomu, transakcija o kojoj je riječ u glavnom postupku sastoji se od ustupa u korist treće osobe uz naknadu svih prava i obveza koji se temelje na položaju što ga porezni obveznik ima u postupku radi prisilne naplate potraživanja koje je utvrđeno sudskom odlukom.

37

Iz prethodnih razmatranja proizlazi da transakcija o kojoj je riječ u glavnom postupku podliježe PDV-u na temelju članka 2. stavka 1. točke (a) ili (c) Direktive 2006/112.

38

Kad je riječ o pitanju je li ta transakcija obuhvaćena izuzećem iz članka 135. stavka 1. točke (b) Direktive 2006/112/EZ, koje se odnosi na „odobravanje i ugovaranje kredita i upravljanje kreditom od strane osobe koja ih odobrava”, valja napomenuti da se – kao što su to u svojim očitovanjima istaknule portugalska vlada i Komisija i kao što je to naglasio nezavisni odvjetnik u točki 61. svojeg mišljenja – okolnosti na kojima se temelji glavni postupak očito ne odnose na „kredit” koji se sastoji od stavljanja na raspolaganje kapitala uredno plaćenog isplatom kamata ili od odgođenog plaćanja kupovne cijene robe na koje je isporučitelj pristao uz plaćanje kamata kao naknade za taj kredit (vidjeti u tom smislu presude od 11. srpnja 1996., Régie dauphinoise, C-306/94, EU:C:1996:290, t. 16. do 19.; od 29. travnja 2004., EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, t. 65. do 70. i od 18. listopada 2018., Volkswagen Financial Services (UK), C-153/17, EU:C:2018:845, t. 36. i navedenu sudsku praksu). Naime, iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje ni na koji način ne proizlazi da transakcija o kojoj je riječ u glavnom postupku obuhvaća Starplantovu obvezu plaćanja kamata kao naknade za kredit koji mu je odobren.

39

Prema tome, pod pretpostavkom da sud koji je uputio zahtjev tu transakciju kvalificira kao isporuku usluga, ona nije obuhvaćena izuzećem predviđenim u članku 135. stavku 1. točki (b) Direktive 2006/112.

40

Osim toga, suprotno onomu što je PNC tvrdio na raspravi pred Sudom, uzimajući u obzir razmatranja iz točaka 33. i 35. ove presude, ni u kojem slučaju ne može se smatrati da se transakcija o kojoj je riječ u glavnom postupku odnosi na „potraživanja” i stoga ona nije obuhvaćena izuzećem predviđenim u članku 135. stavku 1. točki (d) Direktive 2006/112 za transakcije koje se odnose na „dugove [potraživanja] […], isključujući naplatu dugova [potraživanja]”.

41

S obzirom na sva prethodna razmatranja, na postavljeno pitanje valja odgovoriti tako da članak 135. stavak 1. točku (b) Direktive 2006/112 treba tumačiti na način da se izuzeće koje predviđa za transakcije koje se odnose na odobravanje i ugovaranje kredita ili upravljanje kreditom ne primjenjuje na transakciju koja se sastoji od toga da porezni obveznik naplatno ustupi trećoj osobi sva prava i obveze koji se temelje na njegovu položaju u postupku čiji je cilj prisilna naplata potraživanja koje je utvrđeno sudskom odlukom i čije je plaćanje zajamčeno pravom na nekretnini koja je zaplijenjena i dodijeljena tom poreznom obvezniku.

42

Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

Slijedom navedenog, Sud (drugo vijeće) odlučuje:

Članak 135. stavak 1. točku (b) Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost treba tumačiti na način da se izuzeće koje predviđa za transakcije koje se odnose na odobravanje i ugovaranje kredita ili upravljanje kreditom ne primjenjuje na transakciju koja se sastoji od toga da porezni obveznik naplatno ustupi trećoj osobi sva prava i obveze koji se temelje na njegovu položaju u postupku čiji je cilj prisilna naplata potraživanja koje je utvrđeno sudskom odlukom i čije je plaćanje zajamčeno pravom na nekretnini koja je zaplijenjena i dodijeljena tom poreznom obvezniku.

Potpisi