EU tax law WEB Paulo Nascimento Consulting - C-692/17

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per la Paulo Nascimento Consulting – Mediação Imobiliária Lda, da R. Silva Lopes e A. Coelho Martins, advogados;

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per il governo portoghese, da L. Inez Fernandes, M. Figueiredo e R. Campos Laires, in qualità di agenti;

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per la Commissione europea, da L. Lozano Palacios e B. Rechena, in qualità di agenti,

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La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera b), della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU 2006, L 347, pag. 1).

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Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la Paulo Nascimento Consulting – Mediação Imobiliária Lda (in prosieguo: la «PNC») e l’Autoridade Tributária e Aduaneira (autorità tributaria e doganale, Portogallo), in merito all’imposta sul valore aggiunto (IVA) dovuta sulla cessione a titolo oneroso, in favore di un terzo, della posizione processuale detenuta dalla PNC in un’azione esecutiva per la riscossione forzata di un credito accertato con decisione del giudice.

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Ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 1, lettere a) e c), della direttiva 2006/112, sono soggette all’IVA, rispettivamente, «le cessioni di beni effettuate a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro da un soggetto passivo che agisce in quanto tale» e «le prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro da un soggetto passivo che agisce in quanto tale».

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L’articolo 9, paragrafo 1, della direttiva in parola dispone quanto segue:

«Si considera “soggetto passivo” chiunque esercita, in modo indipendente e in qualsiasi luogo, un’attività economica, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività.

Si considera “attività economica” ogni attività di produzione, di commercializzazione o di prestazione di servizi, comprese le attività estrattive, agricole, nonché quelle di professione libera o assimilate. Si considera, in particolare, attività economica lo sfruttamento di un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi carattere di stabilità».

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Conformemente all’articolo 14, paragrafo 1, di detta direttiva, «[c]ostituisce “cessione di beni” il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario».

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Ai sensi dell’articolo 24, paragrafo 1, della medesima direttiva, «[s]i considera “prestazione di servizi” ogni operazione che non costituisce una cessione di beni».

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L’articolo 25, lettera a), della direttiva 2006/112 stabilisce che «[u]na prestazione di servizi può consistere, tra l’altro, [nella] cessione di beni immateriali, siano o no rappresentati da un titolo».

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L’articolo 135, paragrafo 1, lettere b) e d), di tale direttiva prevede quanto segue:

«Gli Stati membri esentano le operazioni seguenti:

(…)

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Il Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (codice dell’imposta sul valore aggiunto), che ha recepito nel diritto portoghese la direttiva 2006/112, prevede, all’articolo 9, punto 27, lettere a) e c), della sua versione applicabile ai fatti di cui al procedimento principale (in prosieguo: il «codice IVA»), che siano esenti dall’IVA le operazioni seguenti:

(…)

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Dalla decisione di rinvio risulta che, nel mese di novembre del 2006, alla PNC veniva affidato, nell’ambito della sua attività di mediazione immobiliare, un mandato esclusivo di vendita di un terreno agricolo. La PNC trasmetteva un’offerta di acquisto al suo mandante, il proprietario di detto terreno, ma tale offerta veniva respinta da quest’ultimo, il quale rifiutava di compensarla per il servizio fornito.

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La PNC adiva il Tribunal de Família e Menores e de Comarca de Portimão (Tribunale della famiglia e dei minori del distretto di Portimão, Portogallo), al fine di veder condannare il suo mandante a versarle un importo di EUR 125000, per la commissione di mediazione immobiliare dovuta, oltre all’IVA e agli interessi di mora sino al pagamento integrale. Tale Tribunale accoglieva la domanda della PNC con sentenza passata in giudicato.

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Dal fascicolo di cui dispone la Corte risulta inoltre che, non avendo il debitore versato l’importo così posto a suo carico, la PNC intentava, dinanzi a detto giudice, un’azione esecutiva diretta ad ottenere la riscossione forzata del suo credito quale accertato dalla suddetta sentenza, per l’ammontare complessivo di EUR 170859,62.

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È pacifico inoltre che, nell’ambito di tale procedimento di esecuzione forzata, è stato pignorato un bene immobile appartenente al debitore per garantire il pagamento dell’importo dovuto. Il bene è stato successivamente aggiudicato alla PNC per la somma di EUR 606200, che rappresentava circa il 70% del valore di detto bene sul mercato. L’aggiudicazione era corredata dell’obbligo, per la PNC, di versare all’organo procedente all’esecuzione l’eccedenza, ossia la differenza tra l’ammontare dell’aggiudicazione e il valore del suo credito, maggiorata delle spese di esecuzione, ammontante ad un totale di EUR 417937,12.

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Con accordo del 29 settembre 2010, la PNC cedeva alla Starplant – Unipessoal Lda (in prosieguo: la «Starplant») tutti i diritti e gli obblighi derivati dalla sua posizione processuale nell’azione esecutiva in corso, a fronte del pagamento, da parte della Starplant, di un importo di EUR 351619,90.

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Nel mese di ottobre del 2010, da una parte, la PNC contabilizzava l’importo di EUR 125000 a titolo di corrispettivo dei servizi forniti al mandante summenzionato e versava la somma di EUR 26250 corrispondente all’IVA dovuta al riguardo. Dall’altra parte, essa contabilizzava un importo di EUR 200369,90, come «altri utili non precisati», che corrispondeva alla rimanenza del prezzo pagato dalla Starplant, importo sul quale essa non aveva versato IVA.

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Il 24 giugno 2014 l’Autoridade Tributária e Aduaneira (autorità tributaria e doganale, Portogallo) emetteva nei confronti della PNC atti di liquidazione complementare dell’IVA unitamente agli interessi, per un importo totale di EUR 83647,77, dopo aver ritenuto che nella dichiarazione IVA presentata dalla PNC, per il periodo considerato, non fosse stata contabilizzata correttamente la cessione di posizione processuale operata per EUR 351619,90. Al riguardo, secondo detta autorità, si trattava di un’operazione distinta da quella relativa alla commissione di mediazione immobiliare, che era soggetta all’IVA, in quanto costituiva una cessione di diritti a titolo oneroso, da parte di un soggetto passivo agente in quanto tale, che rientrava nella nozione di prestazione di servizi e che non era compresa in alcuna esenzione prevista dal codice IVA.

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Il Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé (Tribunale amministrativo e fiscale di Loulé, Portogallo), adito dalla PNC, accoglieva il ricorso di quest’ultima, diretto all’annullamento dei summenzionati atti di liquidazione complementare dell’IVA.

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Con sentenza del 4 febbraio 2016, il Tribunal Central Administrativo Sul (Tribunale amministrativo centrale Sud, Portogallo), adito dalla Fazenda Pública (Tesoro pubblico, Portogallo), annullava la sentenza resa in primo grado, in quanto la cessione di credito di cui trattasi rientrava nell’attività economica della PNC, doveva essere considerata come una prestazione di servizi imponibile e non beneficiava di alcuna delle esenzioni di cui all’articolo 9 del codice IVA. In particolare, tale giudice considerava che l’operazione interessata non rientrava nell’esenzione prevista all’articolo 9, punto 27, lettera a), di tale codice per le operazioni bancarie e finanziarie di concessione e di negoziazione di crediti.

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La PNC proponeva un ricorso in cassazione contro tale sentenza dinanzi al Supremo Tribunal Administrativo (Corte amministrativa suprema, Portogallo), facendo valere principalmente che l’esenzione di cui all’articolo 9, punto 27, lettera a), del codice IVA era applicabile alle operazioni di cessione di crediti anche qualora esse fossero realizzate da soggetti diversi dagli istituti finanziari. Al riguardo, essa si è basata sulla giurisprudenza della Corte relativa alla disposizione del diritto dell’Unione recepita nel diritto portoghese da detto articolo 9, punto 27, lettera a), vale a dire l’articolo 13, parte B, lettera d), punto 1, della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU 1977, L 145, pag. 1; in prosieguo: la «sesta direttiva»). Tale disposizione della sesta direttiva è stata ripresa all’articolo 135, paragrafo 1, lettera b), della direttiva 2006/112, la quale ha abrogato e sostituito la sesta direttiva a decorrere dal 1o gennaio 2007.

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Ciò premesso, il Supremo Tribunal Administrativo (Corte amministrativa suprema) ha deciso di sospendere il giudizio e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale:

«Se la cessione, effettuata a titolo oneroso, da parte di un soggetto passivo IVA ad un terzo, della posizione processuale di cui è titolare nel contesto di un’azione esecutiva per il recupero di un credito riconosciuto giudizialmente, risultante dall’inadempimento di un contratto di mediazione immobiliare, maggiorato di IVA, al tasso in vigore alla data di effettuazione del pagamento, e di interessi moratori maturati e maturandi fino al pagamento integrale, rientra nella nozione di “concessione”, “negoziazione” o “gestione di crediti” ai fini dell’applicazione dell’esenzione prevista dall’articolo 135, paragrafo 1, lettera b), della direttiva 2006/112/CE».

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Con la sua questione, il giudice del rinvio chiede sostanzialmente se l’articolo 135, paragrafo 1, lettera b), della direttiva 2006/112 debba essere interpretato nel senso che l’esenzione che esso prevede per le operazioni relative alla concessione, alla negoziazione nonché alla gestione di crediti si applica ad un’operazione che consiste, per il soggetto passivo, nella cessione a titolo oneroso, in favore di un terzo, della sua posizione processuale in un’azione esecutiva per la riscossione forzata di un credito.

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Occorre esaminare, in via preliminare, se tale operazione costituisca un’operazione soggetta ad IVA.

23

Al riguardo, in primo luogo, dall’articolo 2, paragrafo 1, della direttiva 2006/112, che determina l’ambito di applicazione dell’IVA, risulta che all’interno di uno Stato membro sono soggette a tale imposta solo le attività aventi carattere economico. In forza dell’articolo 9, paragrafo 1, primo comma, di tale direttiva, si considera soggetto passivo chiunque esercita, in modo indipendente e in qualsiasi luogo, tale attività di natura economica. Secondo la definizione di cui all’articolo 9, paragrafo 1, secondo comma, di detta direttiva, la nozione di attività economica comprende ogni attività di produzione, di commercializzazione o di prestazione di servizi e, in particolare, le operazioni che comportano lo sfruttamento di un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi carattere di stabilità (sentenza dell’8 novembre 2018, C&D Foods Acquisition, C-502/17, EU:C:2018:888, punto 29 e giurisprudenza ivi citata).

24

Occorre rilevare che la Corte ha già avuto modo di interpretare l’articolo 9, paragrafo 1, primo comma, della direttiva 2006/112 nella causa che ha dato luogo alla sentenza del 13 giugno 2013, Kostov (C-62/12, EU:C:2013:391), avente ad oggetto la questione dell’assoggettamento all’IVA di operazioni effettuate a titolo occasionale da una persona soggetta ad IVA per la sua attività principale, in un caso in cui l’attività secondaria di tale persona, pur costituendo un’attività economica e presentando un’affinità con la sua attività principale, non corrispondeva a quest’ultima. La Corte ha dichiarato che una persona fisica, già soggetta all’IVA per un’attività economica che esercita in modo permanente, deve essere considerata come «soggetto passivo» per qualsiasi altra attività economica che esercita in modo occasionale, a condizione che tale attività costituisca un’attività ai sensi dell’articolo 9, paragrafo 1, secondo comma, della direttiva 2006/112 (v., in tal senso, sentenza del 13 giugno 2013, Kostov,C-62/12, EU:C:2013:391, punto 31).

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Dalla giurisprudenza della Corte risulta inoltre che il numero e la portata delle operazioni non possono costituire un criterio di distinzione tra le attività di un investitore privato, che si collocano al di fuori dell’ambito di applicazione di tale direttiva, e quelle di un investitore le cui operazioni costituiscono un’attività economica (v., in tal senso, sentenza del 15 settembre 2011, Słaby e a., C-180/10 e C-181/10, EU:C:2011:589, punto 37 e giurisprudenza ivi citata).

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Nel caso di specie, la PNC ha espresso dubbi sul fatto che, in una situazione come quella di cui trattasi nel procedimento principale, si possa ritenere che il cedente abbia agito nel contesto della sua «attività economica», ai sensi dell’articolo 9, paragrafo 1, secondo comma, della direttiva 2006/112, per il motivo che l’intervento della PNC nell’operazione di cessione di credito in questione nel procedimento principale è stato meramente occasionale, poiché l’attività economica che essa esercita in modo abituale è un’attività di mediazione immobiliare.

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Al riguardo va rilevato, al pari dell’avvocato generale al paragrafo 42 delle sue conclusioni, che l’operazione di cessione di cui trattasi nel procedimento principale è intervenuta nell’ambito di una controversia relativa alla riscossione forzata di un credito derivante da un contratto concluso nel quadro dell’attività economica imponibile della PNC, consistente nel fornire servizi di mediazione immobiliare, senza che la PNC contesti di aver agito, per quanto concerne l’operazione all’origine dell’azione esecutiva per la riscossione forzata, nell’ambito della sua attività economica. Pertanto, l’operazione in questione nel procedimento principale si inserisce effettivamente nel prolungamento diretto dell’attività economica principale di tale società.

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In tali circostanze, il fatto che l’operazione di cui trattasi nel procedimento principale, effettuata da una persona già soggetta all’IVA, non corrisponda all’attività principale di tale persona e sia stata eseguita da quest’ultima in modo meramente occasionale non esclude che detta persona abbia agito, per quanto concerne tale operazione, nel quadro della sua attività economica, ai sensi dell’articolo 9, paragrafo 1, primo comma, della direttiva 2006/112.

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In secondo luogo, occorre ricordare che, a norma dell’articolo 2, paragrafo 1, lettere a) e c), della direttiva 2006/112, sono soggette all’IVA, rispettivamente, le «cessioni di beni effettuate a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro da un soggetto passivo che agisce in quanto tale» e le «prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro da un soggetto passivo che agisce in quanto tale».

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L’articolo 14, paragrafo 1, della direttiva 2006/112 definisce la cessione di beni come «il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario», mentre l’articolo 24, paragrafo 1, di tale direttiva definisce la prestazione di servizi come «ogni operazione che non costituisce cessione di un bene».

31

Nel caso di specie, per quanto riguarda la qualificazione, ai fini dell’IVA, dell’operazione di cui trattasi nel procedimento principale, è pacifico che tale operazione è stata effettuata «a titolo oneroso». Dal fascicolo di cui dispone la Corte risulta che la PNC ha ceduto alla Starplant, contro retribuzione e in modo unitario e globale, tutti i diritti e gli obblighi derivanti dalla posizione processuale che deteneva nell’ambito di un procedimento esecutivo per la riscossione forzata di un credito accertato con decisione del giudice e il cui recupero effettivo era garantito dal pignoramento e dall’aggiudicazione alla PNC di un immobile appartenente al debitore.

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Orbene, dalla giurisprudenza della Corte si evince che occorre concludere che si è in presenza di un’unica prestazione quando due o più elementi o atti forniti dal soggetto passivo al cliente sono così strettamente collegati da formare, oggettivamente, un’unica prestazione economica inscindibile la cui scomposizione avrebbe carattere artificioso (v., in tal senso, sentenze del 10 marzo 2011, Bog e a., C-497/09, C-499/09, C-501/09 e C-502/09, EU:C:2011:135, punto 53, nonché del 10 novembre 2016, Baštová, C-432/15, EU:C:2016:855, punto 70).

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Pertanto, tenuto conto degli elementi del fascicolo di cui dispone la Corte, menzionati al punto 31 della presente sentenza, occorre considerare che l’operazione in questione nel procedimento principale non può essere artificiosamente scomposta in due prestazioni consistenti, da un lato, in una cessione di credito e, dall’altro, nella cessione di una posizione processuale diretta alla riscossione forzata di un credito.

34

In proposito, se dovesse risultare, come rilevato dall’avvocato generale al paragrafo 36 delle sue conclusioni, che, tra i diversi elementi che costituiscono detta operazione, l’elemento principale risiede nel trasferimento di un bene materiale, vale a dire l’immobile aggiudicato al soggetto passivo, la decisione di rinvio non precisa se, prima che la sentenza di aggiudicazione di tale immobile diventasse definitiva, il soggetto passivo a cui detto immobile è stato aggiudicato avesse già potuto disporne, di fatto, come se ne fosse il proprietario.

35

Se così fosse, l’operazione di cessione di cui trattasi nel procedimento principale, che, secondo le osservazioni presentate dinanzi alla Corte, è intervenuta il giorno prima della data in cui la sentenza di aggiudicazione dell’immobile di cui trattasi è divenuta definitiva, consisterebbe in un trasferimento di un bene materiale, vale a dire di un immobile, da una parte che autorizza un’altra parte a disporne, di fatto, come se fosse il proprietario di tale bene, il che costituirebbe una cessione di beni (v., in tal senso, sentenza del 27 marzo 2019, Mydibel, C-201/18, EU:C:2019:254, punto 34 e giurisprudenza ivi citata). Se così non fosse, l’operazione in questione nel procedimento principale consisterebbe nella cessione di un bene immateriale, che avrebbe ad oggetto diritti su un bene immobile, e rientrerebbe nella nozione di prestazione di servizi, conformemente all’articolo 25, lettera a), della direttiva 2006/112. Spetta al giudice del rinvio effettuare le necessarie verifiche a tal riguardo.

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Tenuto conto delle caratteristiche peculiari dell’operazione di cui trattasi nel procedimento principale, quali esposte ai punti da 31 a 35 della presente sentenza, a prescindere dalla sua qualificazione come prestazione di servizi o come cessione di beni, essa è, per sua natura, differente da quella in questione nel procedimento che ha dato luogo alla sentenza del 27 ottobre 2011, GFKL Financial Services (C-93/10, EU:C:2011:700). Infatti, l’operazione esaminata dalla Corte in tale sentenza consisteva nell’acquisizione da parte di un operatore, a proprio rischio, di crediti in sofferenza ad un prezzo inferiore al loro valore nominale, e in merito alla quale la Corte ha concluso, al punto 26 di tale sentenza, che un operatore che acquisti siffatti crediti non effettua una prestazione di servizi a titolo oneroso e non compie un’attività economica che ricade nella sfera di applicazione della sesta direttiva qualora la differenza tra il valore nominale di detti crediti ed il loro prezzo di acquisto rifletta il valore economico effettivo dei crediti medesimi al momento della loro cessione. Per contro, l’operazione in questione nel procedimento principale consiste nella cessione, in favore di un terzo, contro retribuzione, di tutti i diritti e gli obblighi derivanti dalla posizione processuale detenuta da un soggetto passivo in un’azione esecutiva per la riscossione forzata di un credito accertato con decisione del giudice.

37

Dalle considerazioni che precedono risulta che l’operazione di cui trattasi nel procedimento principale è soggetta all’IVA, in forza dell’articolo 2, paragrafo 1, lettere a) o c), della direttiva 2006/112.

38

Per quanto concerne la questione se tale operazione rientri nell’esenzione di cui all’articolo 135, paragrafo 1, lettera b), della direttiva 2006/112, relativo alla «concessione e [al]la negoziazione di crediti nonché [al]la gestione di crediti da parte di chi li ha concessi», si deve osservare che, come rilevato dal governo portoghese e dalla Commissione nelle loro osservazioni e come indicato dall’avvocato generale al paragrafo 61 delle sue conclusioni, le circostanze all’origine della controversia principale, con tutta evidenza, non fanno riferimento a un «credito», consistente nella messa a disposizione di un capitale, debitamente retribuito con il pagamento di interessi, o in un pagamento differito del prezzo di acquisto di un bene concesso da un fornitore, mediante il pagamento di interessi su tale credito [v., in tal senso, sentenze dell’11 luglio 1996, Régie dauphinoise, C-306/94, EU:C:1996:290, punti da 16 a 19; del 29 aprile 2004, EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, punti da 65 a 70, e del 18 ottobre 2018, Volkswagen Financial Services (UK), C-153/17, EU:C:2018:845, punto 36 e giurisprudenza ivi citata]. Infatti, dalla decisione di rinvio non risulta in alcun modo che l’operazione in questione nel procedimento principale abbia comportato l’obbligo, per la Starplant, di versare interessi destinati a rimborsare un credito che le era stato concesso.

39

Di conseguenza, anche qualora tale operazione fosse qualificata dal giudice del rinvio come prestazione di servizi, tale operazione non rientrerebbe nell’esenzione di cui all’articolo 135, paragrafo 1, lettera b), della direttiva 2006/112.

40

Inoltre, contrariamente a quanto sostenuto dalla PNC in udienza dinanzi alla Corte, tenuto conto delle considerazioni che figurano ai punti 33 e 35 della presente sentenza, non si può in ogni caso considerare che l’operazione di cui trattasi nel procedimento principale riguarda «crediti», ed essa, pertanto, non rientra nell’esenzione di cui all’articolo 135, paragrafo 1, lettera d), della direttiva 2006/112, per le operazioni concernenti i «crediti (…), ad eccezione del recupero di crediti».

41

Alla luce di tutte le considerazioni che precedono, si deve rispondere alla questione posta dichiarando che l’articolo 135, paragrafo 1, lettera b), della direttiva 2006/112 deve essere interpretato nel senso che l’esenzione che esso prevede per le operazioni relative alla concessione, alla negoziazione o alla gestione di crediti non si applica ad un’operazione che consiste, per il soggetto passivo, nella cessione a titolo oneroso, in favore di un terzo, di tutti i diritti e gli obblighi derivanti dalla sua posizione processuale nell’ambito di un procedimento esecutivo per la riscossione forzata di un credito accertato con decisione del giudice e il cui pagamento è stato garantito da un diritto su un bene immobile pignorato aggiudicatogli.

42

Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice del rinvio, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.

Per questi motivi, la Corte (Seconda Sezione) dichiara:

L’articolo 135, paragrafo 1, lettera b), della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, dev’essere interpretato nel senso che l’esenzione che esso prevede per le operazioni relative alla concessione, alla negoziazione o alla gestione di crediti non si applica ad un’operazione che consiste, per il soggetto passivo, nella cessione a titolo oneroso, in favore di un terzo, di tutti i diritti e gli obblighi derivanti dalla sua posizione processuale nell’ambito di un procedimento esecutivo per la riscossione forzata di un credito accertato con decisione del giudice e il cui pagamento è stato garantito da un diritto su un bene immobile pignorato aggiudicatogli.

Firme