EU tax law WEB Paulo Nascimento Consulting - C-692/17

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em representação da Paulo Nascimento Consulting – Mediação Imobiliária, Lda, por R. Silva Lopes e A. Coelho Martins, advogados,

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em representação do Governo português, por L. Inez Fernandes, M. Figueiredo e R. Campos Laires, na qualidade de agentes,

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em representação da Comissão Europeia, por L. Lozano Palacios e B. Rechena, na qualidade de agentes,

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O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 135.o, n.o 1, alínea b), da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2006, L 347, p. 1).

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Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a Paulo Nascimento Consulting – Mediação Imobiliária, Lda (a seguir «PNC»), à Autoridade Tributária e Aduaneira (Portugal) a propósito do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) devido pela cessão a título oneroso, a favor de um terceiro, da posição processual que a PNC detinha numa ação executiva para cobrança de um crédito reconhecido judicialmente.

3

Nos termos do artigo 2.o, n.o 1, alíneas a) e c), da Diretiva 2006/112, estão sujeitas a IVA, respetivamente, «[a]s entregas de bens efetuadas a título oneroso no território de um Estado-Membro por um sujeito passivo agindo nessa qualidade» e «[a]s prestações de serviços efetuadas a título oneroso no território de um Estado-Membro por um sujeito passivo agindo nessa qualidade».

4

O artigo 9.o, n.o 1, desta diretiva dispõe:

«Entende-se por “sujeito passivo” qualquer pessoa que exerça, de modo independente e em qualquer lugar, uma atividade económica, seja qual for o fim ou o resultado dessa atividade.

Entende-se por “atividade económica” qualquer atividade de produção, de comercialização ou de prestação de serviços, incluindo as atividades extrativas, agrícolas e as das profissões liberais ou equiparadas. É em especial considerada atividade económica a exploração de um bem corpóreo ou incorpóreo com o fim de auferir receitas com caráter de permanência.»

5

Em conformidade com o artigo 14.o, n.o 1, da referida diretiva, «[e]ntende-se por “entrega de bens” a transferência do poder de dispor de um bem corpóreo como proprietário».

6

Nos termos do artigo 24.o, n.o 1, da mesma diretiva, «[e]ntende-se por “prestação de serviços” qualquer operação que não constitua uma entrega de bens».

7

O artigo 25.o, alínea a), da Diretiva 2006/112 enuncia que «[u]ma prestação de serviços pode consistir, designadamente, [na] cessão de um bem incorpóreo representado ou não por um título».

8

O artigo 135.o, n.o 1, alíneas b) e d), desta diretiva dispõe:

«Os Estados-Membros isentam as seguintes operações:

[...]

9

O Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, que transpôs para o direito português a Diretiva 2006/112, prevê, no artigo 9.o, n.o 27, alíneas a) e c), na versão aplicável aos factos em causa no processo principal (a seguir «Código do IVA»), que estão isentas de IVA as seguintes operações:

[...]

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Decorre da decisão de reenvio que, no mês de novembro de 2006, foi confiado à PNC, no quadro da sua atividade de mediação imobiliária, um mandato exclusivo de venda de um terreno agrícola. A PNC apresentou uma proposta de compra ao seu mandante, o proprietário desse terreno, que este rejeitou, recusando-se a remunerar a PNC pelo serviço prestado.

11

A PNC recorreu para o Tribunal de Família e Menores e de Comarca de Portimão (Portugal), pedindo a condenação do seu mandante no pagamento do montante de 125000 euros, a título da comissão de intermediação imobiliária devida, acrescida de IVA e de juros de mora até integral pagamento. Esse tribunal julgou procedente o pedido da PNC, por sentença transitada em julgado.

12

Resulta igualmente dos autos de que o Tribunal de Justiça dispõe que, não tendo o devedor pago o montante em que foi condenado, a PNC intentou uma ação de execução, no referido tribunal, para obter a cobrança do seu crédito, tal como reconhecido pela sentença do mesmo tribunal, que ascendia a 170859,62 euros no total.

13

É igualmente pacífico que, no âmbito da referida ação executiva, foi penhorado um bem imóvel pertencente ao devedor, para garantia do pagamento do montante devido. O bem penhorado foi depois adjudicado à PNC por 606200 euros, montante que representava cerca de 70 % do valor de mercado do mesmo bem. A adjudicação foi acompanhada da obrigação de a PNC pagar ao agente de execução o valor excedente, a saber, a diferença entre o montante de adjudicação e o valor do seu crédito, acrescido dos custos de execução, no montante total de 417937,12 euros.

14

Por acordo de 29 de setembro de 2010, a PNC cedeu à Starplant – Unipessoal, Lda (a seguir «Starplant»), todos os direitos e obrigações decorrentes da sua posição na ação executiva em curso, contra o pagamento, pela Starplant, do montante de 351619,90 euros.

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No mês de outubro de 2010, a PNC contabilizou, por um lado, o montante de 125000 euros como contrapartida dos serviços prestados ao referido mandante e liquidou a quantia de 26250 euros, correspondente ao montante de IVA devido a esse título. Por outro lado, contabilizou o montante de 200369,90 euros, a título de «Outros Proveitos não Especificados», que correspondia ao remanescente do preço pago pela Starplant, montante sobre o qual não liquidou IVA.

16

Em 24 de junho de 2014, a Autoridade Tributária e Aduaneira notificou a PNC da liquidação adicional de IVA e respetivos juros, no montante total de 83647,77 euros, após ter considerado que a declaração de IVA apresentada para o período em causa pela PNC não contabilizava corretamente a cessão de posição processual efetuada no montante de 351619,90 euros. A este respeito, a referida autoridade considerou que se tratava de uma operação distinta da relativa à comissão de intermediação imobiliária, que estava sujeita a IVA, uma vez que constituía uma cessão de um direito, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo nessa qualidade, que estava abrangida pelo conceito de prestação de serviços, mas não por qualquer isenção prevista no Código do IVA.

17

O Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé (Portugal) julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela PNC contra a liquidação adicional de IVA acima referida.

18

Por Acórdão de 4 de fevereiro de 2016, na sequência de recurso interposto pela Fazenda Pública (Portugal), o Tribunal Central Administrativo Sul (Portugal) revogou a sentença proferida em primeira instância, com o fundamento de que a cessão de créditos em causa não estava inserida na atividade económica da PNC, devia ser considerada uma prestação de serviços tributável e não beneficiava de nenhuma das isenções previstas no artigo 9.o do Código do IVA. Em particular, o referido órgão jurisdicional considerou que a operação em causa não estava abrangida pela isenção prevista, no artigo 9.o, n.o 27, alínea a), deste código, para as operações bancárias e financeiras de concessão e de negociação de créditos.

19

A PNC recorreu desse acórdão para o Supremo Tribunal Administrativo (Portugal), alegando principalmente que a isenção prevista no artigo 9.o, n.o 27, alínea a), do Código do IVA era aplicável às operações de cessão de crédito, mesmo quando realizadas por entidades diferentes das instituições financeiras. A este respeito, baseou-se na jurisprudência do Tribunal de Justiça relativa à disposição do direito da União transposta para o direito português pelo referido artigo 9.o, n.o 27, alínea a), a saber, o artigo 13.o, B, alínea d), ponto 1, da Sexta Diretiva 77/388/CE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme (JO 1977, L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54; a seguir «Sexta Diretiva»). Esta disposição da Sexta Diretiva foi reproduzida no artigo 135.o, n.o 1, alínea b), da Diretiva 2006/112, que revogou e substituiu a Sexta Diretiva a partir de 1 de janeiro de 2007.

20

Neste contexto, o Supremo Tribunal Administrativo decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:

«A cessão, efetuada a título oneroso, por um sujeito passivo de IVA a um terceiro, da posição processual que detém numa ação executiva para cobrança de um crédito reconhecido judicialmente resultante do incumprimento de um contrato de mediação imobiliária, acrescido de IVA à taxa em vigor à data em que for efetuado o pagamento e de juros de mora vencidos e vincendos até integral pagamento, cabe no conceito de “concessão”, “negociação” ou “gestão” de créditos para efeitos de aplicação da isenção prevista no artigo 135.o, n.o 1, alínea b), da Diretiva [2006/112/CE]?»

21

Com a sua questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 135.o, n.o 1, alínea b), da Diretiva 2006/112 deve ser interpretado no sentido de que a isenção nele prevista para as operações relativas à concessão e à negociação de créditos, bem como à gestão de créditos, se aplica a uma operação que consiste em o sujeito passivo ceder a um terceiro, a título oneroso, a posição processual que detém numa ação executiva para cobrança de um crédito.

22

A título preliminar, importa examinar se esta operação constitui uma operação sujeita a IVA.

23

A este respeito, em primeiro lugar, resulta do artigo 2.o, n.o 1, da Diretiva 2006/112, que define o âmbito de aplicação do IVA, que, no território de um Estado-Membro, apenas estão sujeitas a este imposto as atividades que tenham caráter económico. De acordo com o artigo 9.o, n.o 1, primeiro parágrafo, desta diretiva, entende-se por sujeito passivo qualquer pessoa que exerça, de modo independente e em qualquer lugar, tal atividade de caráter económico. O conceito de atividade económica é definido no artigo 9.o, n.o 1, segundo parágrafo, da referida diretiva no sentido de englobar todas as atividades de produção, de comercialização ou de prestação de serviços, nomeadamente as operações relativas à exploração de um bem corpóreo ou incorpóreo com o fim de auferir receitas com caráter de permanência (Acórdão de 8 de novembro de 2018, C&D Foods Acquisition, C-502/17, EU:C:2018:888, n.o 29 e jurisprudência referida).

24

Importa salientar que o Tribunal de Justiça já teve a oportunidade de interpretar o artigo 9.o, n.o 1, primeiro parágrafo, da Diretiva 2006/112 no processo que deu origem ao Acórdão de 13 de junho de 2013, Kostov (C-62/12, EU:C:2013:391), em que se colocava a questão da sujeição a IVA de operações efetuadas a título ocasional por uma pessoa que estava sujeita a IVA pela sua atividade principal, num caso em que a atividade secundária dessa pessoa, embora constituísse uma atividade económica e estivesse próxima da sua atividade principal, não correspondia a essa atividade principal. O Tribunal de Justiça considerou que uma pessoa singular já sujeita a IVA pela atividade económica que exerce a título permanente deve ser considerada «sujeito passivo» em relação a qualquer outra atividade económica que exerça a título ocasional, desde que essa atividade constitua uma atividade na aceção do artigo 9.o, n.o 1, segundo parágrafo, da Diretiva 2006/112 (v., neste sentido, Acórdão de 13 de junho de 2013, Kostov, C-62/12, EU:C:2013:391, n.o 31).

25

Decorre igualmente da jurisprudência do Tribunal de Justiça que o número e a dimensão das operações não podem constituir um critério de distinção entre as atividades de um operador privado, que se situam fora do âmbito de aplicação desta diretiva, e as de um operador cujas operações constituem uma atividade económica (v., neste sentido, Acórdão de 15 de setembro de 2011, Słaby e o., C-180/10 e C-181/10, EU:C:2011:589, n.o 37 e jurisprudência referida).

26

No presente caso, a PNC manifestou dúvidas quanto ao facto de, numa situação como a que está em causa no processo principal, se poder considerar que o cedente agiu no quadro da sua «atividade económica», na aceção do artigo 9.o, n.o 1, segundo parágrafo, da Diretiva 2006/112, pelo facto de a intervenção da PNC na operação de cessão de créditos em causa no processo principal ter sido meramente pontual, uma vez que a atividade económica por ela habitualmente exercida é uma atividade de mediação imobiliária.

27

A este respeito, há que salientar, como fez o advogado-geral no n.o 42 das suas conclusões, que a operação de cessão em causa no processo principal ocorreu no âmbito de um litígio relativo à cobrança coerciva de um crédito emergente de um contrato celebrado no âmbito da atividade económica tributável da PNC, que consiste em prestar serviços de mediação imobiliária, sem que a PNC negue ter agido, no que respeita à operação na origem da ação executiva, no âmbito da sua atividade económica. Consequentemente, a operação em causa no processo principal inscreve-se efetivamente no prolongamento direto da atividade económica principal dessa sociedade.

28

Nestas condições, a circunstância de a operação em causa no processo principal, efetuada por uma pessoa já sujeita a IVA, não corresponder à atividade principal dessa pessoa e ter sido por ela efetuada apenas pontualmente não exclui que a referida pessoa tenha agido, no que respeita a essa operação, no âmbito da sua atividade económica, na aceção do artigo 9.o, n.o 1, primeiro parágrafo, da Diretiva 2006/112.

29

Em segundo lugar, importa recordar que, nos termos do artigo 2.o, n.o 1, alíneas a) e c), da Diretiva 2006/112, estão sujeitas a IVA, respetivamente, as «entregas de bens efetuadas a título oneroso no território de um Estado-Membro por um sujeito passivo agindo nessa qualidade» e as «prestações de serviços efetuadas a título oneroso no território de um Estado-Membro por um sujeito passivo agindo nessa qualidade».

30

O artigo 14.o, n.o 1, da Diretiva 2006/112 define a entrega de um bem como a «transferência do poder de dispor de um bem corpóreo como proprietário», ao passo que o artigo 24.o, n.o 1, desta diretiva define a prestação de serviços como «qualquer operação que não constitua uma entrega de bens».

31

No presente caso, no que respeita à qualificação, para efeitos de IVA, da operação em causa no processo principal, é pacífico que essa operação foi efetuada «a título oneroso». Resulta dos autos de que dispõe o Tribunal de Justiça que a PNC cedeu à Starplant, mediante remuneração e de forma unitária e global, todos os direitos e obrigações decorrentes da posição que detinha numa ação executiva para cobrança de um crédito reconhecido judicialmente e cuja cobrança efetiva estava garantida pela penhora e adjudicação à PNC de um imóvel pertencente ao devedor.

32

Ora, decorre da jurisprudência do Tribunal de Justiça que há que concluir pela existência de uma prestação única quando dois ou vários elementos ou atos praticados pelo sujeito passivo a favor do cliente estão tão estreitamente ligados que formam, objetivamente, uma única prestação económica indissociável, cuja decomposição revestiria caráter artificial (v., neste sentido, Acórdãos de 10 de março de 2011, Bog e o., C-497/09, C-499/09, C-501/09 e C-502/09, EU:C:2011:135, n.o 53, e de 10 de novembro de 2016, Baštová, C-432/15, EU:C:2016:855, n.o 70).

33

Assim, tendo em conta os elementos dos autos de que o Tribunal de Justiça dispõe, mencionados no n.o 31 do presente acórdão, há que considerar que a operação em causa no processo principal não pode ser artificialmente decomposta em duas prestações que consistam, por um lado, numa cessão de créditos e, por outro, na cessão de uma posição processual para cobrança coerciva de um crédito.

34

A este respeito, embora, como salientou o advogado-geral no n.o 36 das suas conclusões, se possa verificar que, entre os diferentes elementos constitutivos da referida operação, o elemento principal reside na transferência de um bem corpóreo, ou seja, o imóvel adjudicado ao sujeito passivo, a decisão de reenvio não especifica se, antes de a sentença que ordenou a adjudicação desse imóvel transitar em julgado, o sujeito passivo a quem o referido imóvel foi adjudicado já tinha podido dispor do mesmo, de facto, como se dele fosse proprietário.

35

Se assim for, a operação de cessão em causa no processo principal, que teve lugar, de acordo com as observações apresentadas ao Tribunal de Justiça, na véspera do dia em que a sentença que ordenou a adjudicação do imóvel em causa transitou em julgado, consistirá numa transferência de um bem corpóreo, ou seja, um bem imóvel, por uma parte que autoriza outra parte a dispor desse bem, de facto, como se dele fosse proprietária, o que constituirá uma entrega de bens (v., neste sentido, Acórdão de 27 de março de 2019, Mydibel, C-201/18, EU:C:2019:254, n.o 34 e jurisprudência referida). Se assim não for, a operação em causa no processo principal consistirá na cessão de um bem incorpóreo, que terá por objeto direitos sobre um bem imóvel, e estará abrangida pelo conceito de prestação de serviços, em conformidade com o artigo 25.o, alínea a), da Diretiva 2006/112. Cabe ao órgão jurisdicional de reenvio proceder às verificações necessárias a este respeito.

36

Tendo em conta as especificidades da operação em causa no processo principal, conforme expostas nos n.os 31 a 35 do presente acórdão, quer esta seja qualificada de prestação de serviços quer de entrega de bens, a mesma é, por natureza, diferente da que está em causa no processo que deu origem ao Acórdão de 27 de outubro de 2011, GFKL Financial Services (C-93/10, EU:C:2011:700). Com efeito, a operação que foi objeto de análise pelo Tribunal de Justiça nesse acórdão consistia na aquisição, por um operador, por sua conta e risco, de créditos duvidosos, a um preço inferior ao valor nominal, e a respeito da qual o Tribunal de Justiça concluiu, no n.o 26 desse acórdão, que um operador que compra esses créditos não efetua uma prestação de serviços a título oneroso nem exerce uma atividade económica abrangida pelo âmbito de aplicação da Sexta Diretiva quando a diferença entre o valor nominal dos referidos créditos e o preço de compra destes reflete o valor económico efetivo dos créditos em causa no momento da cessão. Em contrapartida, a operação em causa no processo principal consiste na cessão, a favor de um terceiro, mediante remuneração, de todos os direitos e obrigações decorrentes da posição que um sujeito passivo detém numa ação executiva para cobrança de um crédito reconhecido judicialmente.

37

Resulta das considerações anteriores que, por força do artigo 2.o, n.o 1, alíneas a) ou c), da Diretiva 2006/112, a operação em causa no processo principal está sujeita a IVA.

38

Quanto à questão de saber se esta operação está abrangida pela isenção prevista no artigo 135.o, n.o 1, alínea b), da Diretiva 2006/112, relativo à «concessão e [à] negociação de créditos, e bem assim [à] gestão de créditos efetuada por parte de quem os concedeu», há que observar que, como o Governo português e a Comissão salientaram nas suas observações e como o advogado-geral salientou no n.o 61 das suas conclusões, as circunstâncias na origem do litígio no processo principal, manifestamente, não se referem a um «crédito» consistente na disponibilização de determinado capital, devidamente remunerado pelo pagamento de juros, ou no pagamento diferido do preço de compra de um bem, consentido por um fornecedor, mediante o pagamento de juros remuneratórios desse crédito [v., neste sentido, Acórdãos de 11 de julho de 1996, Régie dauphinoise, C-306/94, EU:C:1996:290, n.os 16 a 19; de 29 de abril de 2004, EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, n.os 65 a 70; e de 18 de outubro de 2018, Volkswagen Financial Services (UK), C-153/17, EU:C:2018:845, n.o 36 e jurisprudência referida]. Com efeito, não resulta de modo algum da decisão de reenvio que a operação em causa no processo principal implicasse a obrigação de a Starplant pagar juros remuneratórios de um crédito que lhe fora concedido.

39

Consequentemente, mesmo supondo que essa operação seja qualificada de prestação de serviços pelo órgão jurisdicional de reenvio, tal operação não está abrangida pela isenção prevista no artigo 135.o, n.o 1, alínea b), da Diretiva 2006/112.

40

Além disso, contrariamente ao que a PNC sustentou na audiência no Tribunal de Justiça, tendo em conta as considerações expostas nos n.os 33 e 35 do presente acórdão, não se pode, de qualquer modo, considerar que a operação em causa no processo principal seja relativa a «créditos», pelo que não está abrangida pela isenção prevista no artigo 135.o, n.o 1, alínea d), da Diretiva 2006/112 para as operações relativas a «créditos [...], com exceção da cobrança de dívidas».

41

Tendo em conta as considerações expostas, há que responder à questão submetida que o artigo 135.o, n.o 1, alínea b), da Diretiva 2006/112 deve ser interpretado no sentido de que a isenção nele prevista para as operações relativas à concessão, à negociação ou à gestão de créditos não se aplica a uma operação que consiste em o sujeito passivo ceder a um terceiro, a título oneroso, todos os direitos e obrigações decorrentes da posição processual que detém numa ação executiva para cobrança de um crédito reconhecido judicialmente e cujo pagamento foi garantido por um direito sobre um bem imóvel penhorado e adjudicado a esse sujeito passivo.

42

Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Segunda Secção) declara:

O artigo 135.o, n.o 1, alínea b), da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, deve ser interpretado no sentido de que a isenção nele prevista para as operações relativas à concessão, à negociação ou à gestão de créditos não se aplica a uma operação que consiste em o sujeito passivo ceder a um terceiro, a título oneroso, todos os direitos e obrigações decorrentes da posição processual que detém numa ação executiva para cobrança de um crédito reconhecido judicialmente e cujo pagamento foi garantido por um direito sobre um bem imóvel penhorado e adjudicado a esse sujeito passivo.

Arabadjiev

Bay Larsen

Vajda

Proferido em audiência pública no Luxemburgo, em 17 de outubro de 2019.

O Secretário

A. Calot Escobar

O Presidente da Segunda Secção

A. Arabadjiev