EU tax law WEB Paulo Nascimento Consulting - C-692/17

–

pentru Paulo Nascimento Consulting – Mediação Imobiliária Lda, de R. Silva Lopes și de A. Coelho Martins, advogados;

–

pentru guvernul portughez, de L. Inez Fernandes, de M. Figueiredo și de R. Campos Laires, în calitate de agenți;

–

pentru Comisia Europeană, de L. Lozano Palacios și de B. Rechena, în calitate de agenți,

1

Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 135 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7).

2

Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Paulo Nascimento Consulting – Mediação Imobiliária Lda (denumită în continuare „PNC”), pe de o parte, și Autoridade Tributária e Aduaneira (Autoritatea Fiscală și Vamală, Portugalia), pe de altă parte, în legătură cu taxa pe valoarea adăugată (TVA) datorată ca urmare a cesiunii cu titlu oneros, în beneficiul unui terț, a poziției pe care PNC o ocupa într-o procedură de executare silită a unei creanțe recunoscute prin hotărâre judecătorească.

3

În temeiul articolului 2 alineatul (1) literele (a) și (c) din Directiva 2006/112, sunt supuse TVA „[livrările] de bunuri efectuate cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acționează ca atare” și, respectiv, „[prestările] de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acționează ca atare”.

4

Articolul 9 alineatul (1) din această directivă prevede:

„«Persoană impozabilă» înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activității respective.

Orice activitate a producătorilor, comercianților sau persoanelor care prestează servicii, inclusiv activitățile miniere și agricole și activitățile prestate în cadrul profesiunilor liberale, este considerată «activitate economică». Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate este de asemenea considerată activitate economică.”

5

Potrivit articolului 14 alineatul (1) din directiva menționată, „«[l]ivrare de bunuri» înseamnă transferul dreptului de a dispune de bunuri corporale în calitate de proprietar”.

6

Potrivit articolului 24 alineatul (1) din aceeași directivă, „«[p]restare de servicii» înseamnă orice operațiune care nu constituie o livrare de bunuri”.

7

Articolul 25 litera (a) din Directiva 2006/112 precizează că „[o] prestare de servicii poate consta, între altele, în cesiunea de bunuri necorporale, indiferent dacă acestea fac sau nu obiectul unui drept de proprietate”.

8

Articolul 135 alineatul (1) literele (b) și (d) din această directivă prevede:

„Statele membre scutesc următoarele operațiuni:

[…]

9

Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (Codul privind taxa pe valoarea adăugată), care a transpus în dreptul portughez Directiva 2006/112, prevede, la articolul 9 punctul 27 literele a) și c), în versiunea aplicabilă la data faptelor din litigiul principal (denumit în continuare „Codul privind TVA-ul”), că sunt scutite de TVA operațiunile următoare:

[…]

10

Din decizia de trimitere reiese că, în luna noiembrie 2006, PNC a primit, în cadrul activității sale de agenție imobiliară, un mandat exclusiv de a vinde un teren agricol. O ofertă de vânzare a fost propusă de PNC mandantului său, proprietarul terenului, însă a fost respinsă de acesta din urmă, care a refuzat să remunereze PNC pentru serviciul furnizat.

11

PNC a sesizat Tribunal de Família e Menores e de Comarca de Portimão (Tribunalul pentru Familie și Minori din arondismentul Portimão, Portugalia), în vederea obligării mandantului să îi plătească o sumă de 125000 de euro, reprezentând comisionul agenției imobiliare datorat la care se adaugă TVA și dobânzi moratorii până la plata integrală. Acest tribunal a admis cererea PNC printr-o hotărâre rămasă definitivă.

12

În plus, reiese din dosarul de care dispune Curtea că, întrucât debitorul nu a achitat suma astfel stabilită în sarcina sa, PNC a introdus în fața tribunalului menționat o acțiune în executare silită prin care solicita recuperarea creanței sale astfel cum a fost recunoscută prin hotărârea aceluiași tribunal, care se ridica la 170859,62 euro în total.

13

Pe de altă parte, este cert că, în cadrul acestei proceduri de executare silită, un bun imobil care aparținea debitorului a făcut obiectul unui sechestru pentru a garanta plata sumei datorate. Bunul sechestrat a fost ulterior atribuit PNC pentru suma de 606200 de euro, sumă care reprezenta aproximativ 70 % din valoarea bunului respectiv pe piață. Adjudecarea era însoțită de obligația ca PNC să plătească biroului de executare excedentul, și anume diferența dintre suma de adjudecare și valoarea creanței sale, majorată cu cheltuieli de executare, care se ridica la 417937,12 euro în total.

14

Prin acordul din 29 septembrie 2010, PNC a cedat către Starplant – Unipessoal Lda (denumită în continuare „Starplant”) toate drepturile și obligațiile care rezultă din poziția sa în procedura de executare silită în curs, în schimbul plății de către Starplant a unei sume de 351619,90 euro.

15

În luna octombrie 2010, pe de o parte, PNC a contabilizat suma de 125000 de euro primită în schimbul serviciilor furnizate mandantului sus-menționat și a achitat suma de 26250 de euro care corespunde TVA-ului datorat în această privință. Pe de altă parte, ea a contabilizat o sumă de 200369,90 euro, cu titlu de „alte profituri neprecizate”, care corespundea restului din prețul plătit de Starplant, sumă pentru care nu a achitat niciun TVA.

16

La 24 iunie 2014, Autoridade Tributária e Aduaneira (Autoritatea Fiscală și Vamală, Portugalia) a emis decizii de impunere a TVA-ului, însoțite de dobânzi, în sumă totală de 83647,77 euro, adresate PNC, după ce a apreciat că, în declarația de TVA depusă pentru perioada vizată, PNC nu contabilizase în mod corect cesiunea poziției procedurale realizată pentru suma de 351619,90 euro. În această privință, autoritatea menționată a considerat că era vorba despre o operațiune distinctă de cea referitoare la comisionul agenției imobiliare care era supusă TVA-ului, deoarece constituia o cesiune a unui drept cu titlu oneros, efectuată de o persoană impozabilă care acționează ca atare, care se încadra în noțiunea de prestare de servicii și care nu intra sub incidența niciunei scutiri prevăzute de Codul privind TVA-ul.

17

Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé (Tribunalul Administrativ și Fiscal din Loulé, Portugalia), sesizat de PNC, a admis acțiunea acesteia din urmă, prin care se solicita anularea deciziilor de impunere a TVA-ului menționate mai sus.

18

În hotărârea din 4 februarie 2016, Tribunal Central Administrativo Sul (Tribunalul Central Administrativ Sud, Portugalia), sesizat de Fazenda Pública (Trezoreria Publică, Portugalia), a infirmat hotărârea pronunțată în primă instanță, pentru motivele că cesiunea de creanță în cauză intra în activitatea economică a PNC, că aceasta trebuia să fie considerată o prestare de servicii taxabilă și că nu beneficia de nicio scutire prevăzută la articolul 9 din Codul privind TVA-ul. În special, această instanță a apreciat că operațiunea în cauză nu intra sub incidența scutirii prevăzute la articolul 9 punctul 27 litera a) din acest cod pentru operațiunile bancare și financiare de acordare și de negociere de credite.

19

PNC a formulat recurs împotriva acestei hotărâri în fața Supremo Tribunal Administrativo (Curtea Administrativă Supremă, Portugalia), susținând în principal că scutirea prevăzută la articolul 9 punctul 27 litera a) din Codul privind TVA-ul era aplicabilă operațiunilor de cesiune de creanță chiar și în cazul în care erau realizate de alte entități decât instituțiile financiare. În această privință, ea s-a întemeiat pe jurisprudența Curții referitoare la dispoziția dreptului Uniunii transpusă în dreptul portughez la articolul 9 punctul 27 litera a) menționat, și anume articolul 13 secțiunea B litera (d) punctul 1 din A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO 1977, L 145, p. 1, denumită în continuare „A șasea directivă”). Această dispoziție din A șasea directivă a fost reluată la articolul 135 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2006/112, directivă care a abrogat și a înlocuit A șasea directivă începând cu 1 ianuarie 2007.

20

În aceste condiții, Supremo Tribunal Administrativo (Curtea Administrativă Supremă) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:

„În scopul aplicării scutirii prevăzute la articolul 135 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2006/112/CE, noțiunile «acordarea», «negocierea» sau «gestionarea creditelor» includ cesiunea cu titlu oneros în favoarea unui terț a poziției procedurale pe care o deține o persoană impozabilă în scopuri de TVA în cadrul unei acțiuni în executare pentru recuperarea unei creanțe recunoscute în temeiul unei hotărâri judecătorești și rezultate din nerespectarea unui contract de intermediere imobiliară, împreună TVA-ul la cota în vigoare la data efectuării plății și cu dobânzile de întârziere scadente și care urmează să ajungă la scadență până la data efectuării plății integrale?”

21

Prin intermediul întrebării formulate, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 135 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că scutirea pe care acesta o prevede pentru operațiunile privind acordarea și negocierea de credite, precum și gestionarea creditelor se aplică unei operațiuni care constă, pentru persoana impozabilă, în cesiunea către un terț, cu titlu oneros, a poziției sale într-o procedură de executare silită a unei creanțe.

22

Cu titlu introductiv, trebuie analizat dacă această operațiune constituie o operațiune supusă TVA-ului.

23

În această privință, în primul rând, din articolul 2 alineatul (1) din Directiva 2006/112, care definește domeniul de aplicare al TVA-ului, rezultă că, în interiorul unui stat membru, sunt supuse acestei taxe numai activitățile care au un caracter economic. În temeiul articolului 9 alineatul (1) primul paragraf din această directivă, persoană impozabilă înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate cu caracter economic. Noțiunea de activitate economică este definită la articolul 9 alineatul (1) al doilea paragraf din directiva menționată ca acoperind toate activitățile producătorilor, comercianților sau persoanelor care prestează servicii și, mai precis, operațiunile care presupun exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate (Hotărârea din 8 noiembrie 2018, C&D Foods Acquisition, C-502/17, EU:C:2018:888, punctul 29 și jurisprudența citată).

24

Este necesar să se arate că Curtea a avut deja ocazia să interpreteze articolul 9 alineatul (1) primul paragraf din Directiva 2006/112 în cauza în care s-a pronunțat Hotărârea din 13 iunie 2013, Kostov (C-62/12, EU:C:2013:391), în care se punea problema supunerii la plata TVA-ului a unor operațiuni efectuate cu titlu ocazional de o persoană care era persoană impozabilă în scopuri de TVA pentru activitatea sa principală, într-o situație în care activitatea secundară a acestei persoane, deși constituia o activitate economică și prezenta o proximitate cu activitatea sa principală, nu corespundea acestei activități principale. Curtea a statuat că o persoană fizică, deja persoană impozabilă în scopuri de TVA pentru o activitate economică pe care o exercită în mod permanent, trebuie considerată „persoană impozabilă” pentru orice altă activitate economică exercitată în mod ocazional, cu condiția ca această activitate să constituie o activitate în sensul articolului 9 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva 2006/112 (a se vedea în acest sens Hotărârea din 13 iunie 2013, Kostov, C-62/12, EU:C:2013:391, punctul 31).

25

În plus, reiese din jurisprudența Curții că numărul și mărimea operațiunilor nu pot constitui un criteriu de distincție între activitățile unui operator care acționează cu titlu privat, care se situează în afara domeniului de aplicare al acestei directive, și cele ale unui operator ale cărui operațiuni constituie o activitate economică (a se vedea în acest sens Hotărârea din 15 septembrie 2011, Słaby și alții, C-180/10 și C-181/10, EU:C:2011:589, punctul 37, precum și jurisprudența citată).

26

În speță, PNC a exprimat îndoieli cu privire la faptul că, într-o situație precum cea în discuție în litigiul principal, se poate considera că cedentul a acționat în cadrul „activității sale economice”, în sensul articolului 9 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva 2006/112, pentru motivul că intervenția PNC în operațiunea de cesiune de creanță în discuție în litigiul principal nu a fost decât punctuală, din moment ce activitatea economică pe care o desfășoară în mod obișnuit este o activitate de agenție imobiliară.

27

În această privință, este necesar să se arate, astfel cum a procedat avocatul general la punctul 42 din concluzii, că operațiunea de cesiune în discuție în litigiul principal a intervenit în cadrul unui litigiu privind executarea silită a unei creanțe care s-a născut dintr-un contract încheiat în cadrul activității economice taxabile a PNC, care constă în furnizarea serviciilor de agenție imobiliară, fără ca PNC să conteste că a acționat, în ceea ce privește operațiunea care se află la originea procedurii de executare silită, în cadrul activității sale economice. Prin urmare, operațiunea în discuție în litigiul principal se înscrie, în mod efectiv, în prelungirea directă a activității economice principale a acestei societăți.

28

În aceste condiții, împrejurarea că operațiunea în discuție în litigiul principal, efectuată de o persoană care este deja persoană impozabilă în scopuri de TVA, nu corespunde activității principale a acestei persoane și nu a fost efectuată decât punctual de aceasta nu exclude ca persoana menționată să fi acționat, în ceea ce privește această operațiune, în cadrul activității sale economice, în sensul articolului 9 alineatul (1) primul paragraf din Directiva 2006/112.

29

În al doilea rând, trebuie amintit că, potrivit articolului 2 alineatul (1) literele (a) și (c) din Directiva 2006/112, sunt supuse TVA-ului „[livrările] de bunuri efectuate cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acționează ca atare” și, respectiv, „[prestările] de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de către o persoană impozabilă care acționează ca atare”.

30

Articolul 14 alineatul (1) din Directiva 2006/112 definește livrarea de bunuri ca fiind „transferul dreptului de a dispune de bunuri corporale în calitate de proprietar”, în timp ce articolul 24 alineatul (1) din această directivă definește prestarea de servicii ca fiind „orice operațiune care nu constituie o livrare de bunuri”.

31

În speță, în ceea ce privește calificarea, în scopuri de TVA, a operațiunii în discuție în litigiul principal, este cert că această operațiune a fost efectuată „cu titlu oneros”. Reiese din dosarul de care dispune Curtea că PNC a cesionat către Starplant, în schimbul unei remunerații, în mod unitar și global, toate drepturile și obligațiile rezultate din poziția pe care o ocupa în cadrul unei proceduri de executare silită a unei creanțe care a fost recunoscută printr-o hotărâre judecătorească, creanță a cărei recuperare efectivă era garantată prin punere sub sechestru și prin atribuirea în favoarea PNC a unui imobil aparținând debitorului.

32

Or, reiese din jurisprudența Curții că este necesar să se concluzioneze că există o prestație unică atunci când două sau mai multe elemente ori acte furnizate clientului de persoana impozabilă sunt atât de strâns legate între ele încât formează, în mod obiectiv, o singură prestație economică indivizibilă, a cărei descompunere ar avea un caracter artificial (a se vedea în acest sens Hotărârea din 10 martie 2011, Bog și alții, C-497/09, C-499/09, C-501/09 și C-502/09, EU:C:2011:135, punctul 53, precum și Hotărârea din 10 noiembrie 2016, Baštová, C-432/15, EU:C:2016:855, punctul 70).

33

În consecință, ținând seama de elementele dosarului de care dispune Curtea, menționate la punctul 31 din prezenta hotărâre, este necesar să se considere că operațiunea în discuție în litigiul principal nu poate fi descompusă în mod artificial în două prestații constând, pe de o parte, într-o cesiune de creanță și, pe de altă parte, în cesiunea unei poziții procedurale privind executarea silită a unei creanțe.

34

În această privință, deși pare, astfel cum a arătat avocatul general la punctul 36 din concluzii, că, dintre diferitele elemente care constituie operațiunea menționată, elementul principal constă în transferul unui bun corporal, și anume imobilul atribuit persoanei impozabile, decizia de trimitere nu precizează dacă, înainte ca hotărârea prin care se dispune atribuirea acestui imobil să rămână definitivă, persoana impozabilă căreia i-a fost atribuit imobilul respectiv putuse deja să dispună de acesta, în fapt, ca și cum ar fi fost proprietarul său.

35

Dacă aceasta era situația, operațiunea de cesiune în discuție în litigiul principal, care a intervenit, potrivit observațiilor prezentate Curții, în ziua anterioară datei la care a rămas definitivă hotărârea prin care se dispune atribuirea imobilului în cauză, ar consta într-un transfer al unui bun corporal, și anume un bun imobil, de către o parte care abilitează o altă parte să dispună de acesta în fapt ca și cum ar fi proprietarul acestui bun, ceea ce ar constitui o livrare de bunuri (a se vedea în acest sens Hotărârea din 27 martie 2019, Mydibel, C-201/18, EU:C:2019:254, punctul 34 și jurisprudența citată). În caz contrar, operațiunea în discuție în litigiul principal ar consta în cesiunea unui bun necorporal, care ar avea ca obiect drepturi asupra unui bun imobil, și ar intra sub incidența noțiunii de prestare de servicii, în conformitate cu articolul 25 litera (a) din Directiva 2006/112. Revine instanței de trimitere sarcina de a efectua verificările necesare în această privință.

36

Ținând seama de particularitățile operațiunii în discuție în litigiul principal, astfel cum sunt prezentate la punctele 31-35 din prezenta hotărâre, indiferent dacă este calificată drept prestare de servicii sau drept livrare de bunuri, aceasta este, prin natura sa, diferită de cea în discuție în cauza în care s-a pronunțat Hotărârea din 27 octombrie 2011, GFKL Financial Services (C-93/10, EU:C:2011:700). Astfel, operațiunea care a făcut obiectul unei examinări de către Curte în această hotărâre consta în achiziționarea de către un operator, pe propriul risc, a unor creanțe incerte la un preț inferior valorii lor nominale și cu privire la care Curtea a concluzionat, la punctul 26 din această hotărâre, că un operator care cumpără asemenea creanțe nu efectuează o prestare de servicii cu titlu oneros și nu desfășoară o activitate economică ce intră în domeniul de aplicare al celei de A șasea directive atunci când diferența dintre valoarea nominală a creanțelor menționate și prețul de cumpărare al acestora reflectă valoarea economică efectivă a creanțelor în cauză la momentul cesiunii lor. În schimb, operațiunea în discuție în litigiul principal constă în cesiunea, în beneficiul unui terț, în schimbul unei remunerații, a tuturor drepturilor și obligațiilor care rezultă din poziția pe care o persoană impozabilă o ocupă într-o procedură de executare silită a unei creanțe care a fost recunoscută printr-o hotărâre judecătorească.

37

Din considerațiile care precedă rezultă că operațiunea în discuție în litigiul principal este supusă TVA-ului în temeiul articolului 2 alineatul (1) litera (a) sau (c) din Directiva 2006/112.

38

În ceea ce privește aspectul dacă această operațiune intră sub incidența scutirii prevăzute la articolul 135 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2006/112, referitor la „acordarea și negocierea de credite, precum și gestionarea creditelor efectuată de persoana care le acordă”, este necesar să se observe că, astfel cum au arătat guvernul portughez și Comisia în observațiile lor și după cum a subliniat domnul avocat general la punctul 61 din concluziile sale, împrejurările care se află la originea litigiului principal nu se raportează, în mod evident, la un „credit”, care constă în punerea la dispoziție a unui capital, remunerat în mod corespunzător prin plata unor dobânzi, sau într-o plată amânată a prețului de achiziție a unui bun consimțită de un furnizor, prin plata unor dobânzi de remunerare a acestui credit [a se vedea în acest sens Hotărârea din 11 iulie 1996, Régie dauphinoise, C-306/94, EU:C:1996:290, punctele 16-19, Hotărârea din 29 aprilie 2004, EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, punctele 65-70, și Hotărârea din 18 octombrie 2018, Volkswagen Financial Services (UK), C-153/17, EU:C:2018:845, punctul 36 și jurisprudența citată]. Astfel, nu reiese nicidecum din decizia de trimitere că operațiunea în discuție în litigiul principal presupunea o obligație pentru Starplant de a plăti dobânzi destinate remunerării unui credit care îi fusese acordat.

39

În consecință, presupunând că această operațiune este calificată drept prestare de servicii de către instanța de trimitere, o astfel de operațiune nu ar intra sub incidența scutirii prevăzute la articolul 135 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2006/112.

40

Pe de altă parte, contrar celor susținute de PNC în cadrul ședinței în fața Curții, ținând seama de considerațiile care figurează la punctele 33 și 35 din prezenta hotărâre, operațiunea în discuție în litigiul principal nu poate, în niciun caz, să fie considerată ca privind „creanțe” și, prin urmare, nu intră în sfera scutirii prevăzute la articolul 135 alineatul (1) litera (d) din Directiva 2006/112 pentru operațiunile privind „creanțele […], cu excepția recuperării creanțelor”.

41

Având în vedere toate considerațiile de mai sus, trebuie să se răspundă la întrebarea adresată că articolul 135 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2006/112 trebuie să fie interpretat în sensul că scutirea pe care o prevede pentru operațiunile privind acordarea și negocierea de credite sau gestionarea creditelor nu se aplică unei operațiuni care constă, pentru persoana impozabilă, în cesiunea către un terț, cu titlu oneros, a tuturor drepturilor și obligațiilor care rezultă din poziția sa în cadrul unei proceduri de executare silită a unei creanțe care a fost recunoscută printr-o hotărâre judecătorească și a cărei plată a fost garantată printr-un drept asupra unui bun imobil pus sub sechestru care a fost atribuit acestei persoane impozabile.

42

Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a doua) declară:

Articolul 135 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie să fie interpretat în sensul că scutirea pe care o prevede pentru operațiunile privind acordarea și negocierea de credite sau gestionarea creditelor nu se aplică unei operațiuni care constă, pentru persoana impozabilă, în cesiunea către un terț, cu titlu oneros, a tuturor drepturilor și obligațiilor care rezultă din poziția sa în cadrul unei proceduri de executare silită a unei creanțe care a fost recunoscută printr-o hotărâre judecătorească și a cărei plată a fost garantată printr-un drept asupra unui bun imobil pus sub sechestru care a fost atribuit acestei persoane impozabile.

Semnături