EU tax law WEB Sole-Mizo - C-13/18

–

pentru Sole-Mizo Zrt., de L. Maklári, ügyvéd;

–

pentru Dalmandi Mezőgazdasági Zrt., de L. Maklári, ügyvéd;

–

pentru guvernul maghiar, de M. Z. Fehér și de G. Koós, în calitate de agenți;

–

pentru Comisia Europeană, de L. Lozano Palacios și de A. Sipos, în calitate de agenți,

1

Cererile de decizie preliminară privesc interpretarea dreptului Uniunii în materia dreptului la rambursarea taxelor percepute într-un stat membru cu încălcarea dreptului Uniunii.

2

Aceste cereri au fost formulate în cadrul a două litigii între Sole-Mizo Zrt. (C-13/18) și Dalmandi Mezőgazdasági Zrt. (C-126/18), pe de o parte, și Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Direcția de soluționare a contestațiilor din cadrul Oficiului Național Fiscal și Vamal, Ungaria), pe de altă parte, în legătură cu condițiile de fond și de procedură în care se realizează rambursarea, în favoarea persoanei impozabile, a excedentului taxei pe valoarea adăugată (TVA) care nu a putut fi recuperat într-un termen rezonabil din cauza unei condiții stabilite de legislația unui stat membru care a fost declarată ulterior contrară dreptului Uniunii de către Curte.

3

Articolul 183 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială 09/vol. 3, p. 7, denumită în continuare „Directiva TVA”), prevede:

„Atunci când, pentru o anumită perioadă fiscală, valoarea deducerilor depășește valoarea TVA datorate, statele membre pot fie efectua o rambursare, fie reporta excedentul în perioada următoare, în condițiile pe care le stabilesc.

Cu toate acestea, statele membre pot refuza rambursarea sau reportarea în cazul în care valoarea excedentului este nesemnificativă.”

4

Articolul 186 alineatul (2) din az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (Legea CXXVII din 2007 privind taxa pe valoarea adăugată) [Magyar Közlöny 2007/155 (XI.16.), denumită în continuare „Legea privind TVA-ul”] condiționa rambursarea excedentului de TVA deductibil de plata integrală a contraprestației datorate, inclusiv a TVA-ului, pentru operațiunea din care rezulta TVA-ul deductibil (denumită în continuare condiția „de plată a contraprestației”). În lipsa plății, excedentul trebuia să fie reportat în perioada fiscală următoare.

5

În Hotărârea din 28 iulie 2011, Comisia/Ungaria (C-274/10, EU:C:2011:530), Curtea a statuat în esență că articolul 186 alineatul (2) din Legea privind TVA-ul era contrar articolului 183 din Directiva TVA.

6

Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény jogharmonizációs célú módosításáról és az adó-visszaigénylés különös eljárás szabályairól szóló 2011. évi CXXIII. törvény (Legea nr. CXXIII din 2011 de modificare, în scopul armonizării dreptului, a Legii CXXVII din 2007 privind TVA-ul și de reglementare a procedurii speciale de recuperare a TVA-ului, denumită în continuare „Legea de modificare”) a abrogat, cu efect de la 27 septembrie 2011, articolul 186 alineatele (2)-(4) din Legea privind TVA-ul. Aceasta permite în prezent rambursarea excedentului de TVA deductibil fără obligația de a aștepta efectuarea plății contraprestației pentru operațiunea din care rezulta TVA-ul deductibil.

7

Articolul 37 din az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (Legea XCII din 2003 privind Codul de procedură fiscală, denumită în continuare „Codul de procedură fiscală”) prevede la alineatele (4) și (6):

„(4)   Data scadentă pentru plata unei subvenții bugetare datorate persoanei impozabile este reglementată de anexele la prezenta lege sau de o lege specifică. Subvenția bugetară sau TVA-ul a cărui rambursare se solicită trebuie să fie plătite în termen de 30 de zile de la primirea cererii (declarației), dar nu înainte de data scadenței, acest termen fiind prelungit cu 45 de zile atunci când valoarea TVA-ului recuperabil depășește 500000 de forinți [maghiari (HUF)]. […]

[…]

(6)   În cazul în care administrația fiscală efectuează o plată cu întârziere, aceasta plătește dobânzi pentru fiecare zi de întârziere la o rată echivalentă cu cea a unei penalități de întârziere a plății. […]”

8

Potrivit articolului 124/C din acest cod:

„(1)   În cazul în care Alkotmánybíróság [Curtea Constituțională, Ungaria], Kúria [Curtea Supremă, Ungaria] sau Curtea de Justiție a Uniunii Europene consideră, cu efect retroactiv, că o normă de drept care prevede o obligație fiscală este contrară Constituției sau unui act obligatoriu al Uniunii Europene sau, în cazul unui regulament local, oricărei alte norme de drept, precum și că această decizie jurisdicțională dă naștere unui drept de rambursare al persoanei impozabile în temeiul dispozițiilor prezentului articol, autoritatea fiscală inițială efectuează rambursarea la cererea persoanei impozabile – în conformitate cu procedurile menționate în hotărârea respectivă.

(2)   Persoana impozabilă poate să-și prezinte cererea în scris autorității fiscale, în termen de 180 de zile de la publicarea sau notificarea deciziei pronunțate de Alkotmánybíróság [Curtea Constituțională], de Kúria [Curtea Supremă] sau de Curtea de Justiție a Uniunii Europene; la expirarea termenului, nu este permisă nicio cerere de repunere în termen. Autoritatea fiscală respinge cererea în cazul prescrierii, la data publicării sau notificării deciziei, a dreptului aferent stabilirii taxei.

[…]

(6)   În cazul în care dreptul la rambursare al persoanei impozabile este întemeiat, autoritatea fiscală plătește – la momentul rambursării – dobânzi aferente taxei care trebuie rambursată la o rată egală cu rata de referință a băncii centrale și calculată de la data plății taxei și până la data la care decizia de acordare a rambursării a devenit definitivă. Rambursarea este scadentă la data la care decizia de acordare a acesteia a devenit definitivă și trebuie să fie efectuată în termen de 30 de zile de la data la care aceasta a devenit scadentă. Dispozițiile privind plata subvențiilor bugetare se aplică mutatis mutandis rambursării reglementate de prezentul alineat, cu excepția articolului 37 alineatul (6).”

9

Articolul 124/D, alineatele (1)-(3) din codul menționat are următorul cuprins:

„(1)   Cu excepția cazului în care prezentul articol nu prevede altfel, dispozițiile articolului 124/C se aplică cererilor de rambursare întemeiate pe dreptul de deducere a TVA-ului.

(2)   Persoana impozabilă își poate exercita dreptul menționat la alineatul (1) de mai sus printr-o declarație de regularizare – depusă în termen de 180 de zile de la publicarea sau notificarea deciziei pronunțate de Alkotmánybíróság [Curtea Constituțională] sau de Curtea de Justiție a Uniunii Europene – a declarației sau a declarațiilor corespunzătoare anului fiscal sau anilor fiscali în care a luat naștere dreptul de deducere în cauză. La expirarea termenului nu se acceptă nicio cerere de repunere în termen.

(3)   În cazul în care declarația, astfel cum a fost rectificată în declarația de regularizare, dovedește că persoana impozabilă are dreptul la o rambursare, fie ca urmare a reducerii taxei pe care aceasta trebuie să o plătească, fie ca urmare a majorării sumei recuperabile […], autoritatea fiscală aplică la valoarea care urmează a fi rambursată o rată a dobânzii echivalentă cu rata de referință a băncii centrale, calculată pentru perioada cuprinsă între data plății stabilită în declarația sau în declarațiile vizate de declarația de regularizare sau data scadentă – ori data plății taxei în cazul în care aceasta este ulterioară – și data la care este depusă declarația de regularizare. Rambursarea – căreia i se aplică dispozițiile referitoare la plata subvențiilor bugetare – trebuie efectuată în termen de 30 de zile de la data depunerii declarației de regularizare.”

10

Articolul 164 alineatul (1) din Codul de procedură fiscală prevede:

„Dreptul la stabilirea taxei expiră în termen de cinci ani de la ultima zi a anului calendaristic în care ar fi trebuit să fie efectuată declarația sau notificarea referitoare la această taxă sau, în lipsa unei astfel de declarații sau notificări, în cursul anului în care ar fi trebuit să fie plătită taxa. Cu excepția cazului în care se prevede altfel, dreptul de a solicita o subvenție bugetară și dreptul la rambursarea sumelor percepute în exces se prescrie în termen de cinci ani de la ultima zi a anului calendaristic în care a luat naștere dreptul de a solicita subvenția sau rambursarea.”

11

Articolul 165 alineatul (2) din acest cod prevede:

„Rata penalității de întârziere pentru fiecare zi calendaristică este egală cu 1/365 din dublul ratei de referință a băncii centrale în vigoare la data aplicării acesteia. Penalitatea de întârziere nu poate conduce ea însăși la aplicarea unei penalități de întârziere. Autoritatea centrală fiscală și vamală nu dispune efectuarea plății penalităților de întârziere în valoare mai mică de 2000 [HUF].”

12

În Ordonanța din 17 iulie 2014, Delphi Hungary Autóalkatrész Gyártó (C-654/13, nepublicată, EU:C:2014:2127, punctul 39), Curtea a statuat că dreptul Uniunii, în special articolul 183 din Directiva TVA, trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări și unei practici a unui stat membru care exclud plata dobânzilor aferente valorii excedentului de TVA deductibil care nu era recuperabil într-un termen rezonabil din cauza unei dispoziții naționale considerate contrară dreptului Uniunii. Cu toate acestea, Curtea a amintit de asemenea că, în lipsa unei reglementări a Uniunii în materie, stabilirea modalităților de plată a unor astfel de dobânzi revine, sub rezerva respectării principiilor echivalenței și efectivității, statelor membre.

13

În urma acestei ordonanțe, administrația fiscală maghiară a adoptat o practică administrativă cu privire la a cărei legalitate Kúria (Curtea Supremă) s-a pronunțat în decizia nr. Kfv.I.35.472/2016/5 din 24 noiembrie 2016. În temeiul acestei decizii, instanța menționată a adoptat o decizie (nr. EBH2017.K18), intitulată „Examinare (referitor la rată și la termenul de prescripție) a aspectului privind dobânzile asupra TVA-ului cumulate în mod obligatoriu ca urmare a condiției de plată” (denumită în continuare „decizia de principiu a Curții Supreme nr. 18/2017”), care preciza modalitățile de calcul al dobânzilor aferente valorii TVA-ului care nu a putut fi recuperat ca urmare a condiției „de plată a contraprestației”. Potrivit acestei decizii de principiu, trebuie să se distingă două perioade:

14

La 30 decembrie 2016, invocând Ordonanța din 17 iulie 2014, Delphi Hungary Autóalkatrész Gyártó (C-654/13, nepublicată, EU:C:2014:2127), Sole-Mizo a prezentat administrației fiscale o cerere de plată a unor dobânzi aferente excedentelor de TVA deductibil care nu fuseseră rambursate într-un termen rezonabil ca urmare a aplicării condiției „de plată a contraprestației”. Această cerere se referea la dobânzi aferente unor perioade de declarare diferite cuprinse între lunile decembrie 2005 și iunie 2011. S-au solicitat de asemenea dobânzi de întârziere ca urmare a plății tardive a acestor dobânzi.

15

Printr-o decizie din data de 3 martie 2017, autoritatea fiscală de prim grad a admis în parte cererea formulată de Sole-Mizo și a dispus plata în favoarea sa a dobânzilor, calculate la o rată corespunzătoare ratei de referință simple a băncii centrale maghiare, în cuantum de 99630000 HUF (aproximativ 321501 euro), dar a respins-o în măsura în care viza plata unei dobânzi de întârziere calculate la o rată echivalentă dublului ratei de referință a băncii centrale maghiare, ca urmare a întârzierii la plata acestor dobânzi.

16

Prin decizia din 19 iunie 2017, adoptată în urma unei contestații administrative formulate de Sole-Mizo, autoritatea fiscală de gradul al doilea a modificat această decizie și a dispus plata unor dobânzi aferente valorii excedentului de TVA deductibil care nu era recuperabil ca urmare a aplicării condiției „de plată a contraprestației”, în valoare de 104165000 HUF (aproximativ 338891 de euro). Suma datorată pentru aceste dobânzi a fost calculată în temeiul articolelor 124/C și 124/D din Codul de procedură fiscală, prin aplicarea unei rate corespunzătoare ratei de referință simple a băncii centrale maghiare.

17

Sole-Mizo a introdus o acțiune la instanța de trimitere în cauza C-13/18 împotriva deciziei autorității fiscale de gradul al doilea, arătând că suma datorată cu titlu de dobânzi aferente valorii excedentului de TVA deductibil care nu era recuperabil ca urmare a aplicării condiției „de plată a contraprestației” trebuia de asemenea calculată prin aplicarea unei rate egale cu dublul ratei de referință a băncii centrale maghiare, în conformitate cu articolul 37 alineatul (6) din Codul de procedură fiscală.

18

Această instanță ridică problema compatibilității modalităților de calcul al dobânzilor aferente cuantumului TVA-ului, astfel cum au fost stabilite prin decizia de principiu a Curții Supreme nr. 18/2017, cu dreptul Uniunii și în special cu principiile echivalenței și efectivității.

19

În aceste condiții, Szegedi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Tribunalul Administrativ și pentru Litigii de Muncă din Szeged, Ungaria) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:

20

La 30 decembrie 2016, Dalmandi Mezőgazdasági a depus la autoritatea fiscală de prim grad o cerere de plată a dobânzilor aferente excedentelor de TVA deductibil care nu fuseseră rambursate într-un termen rezonabil, între anii 2005 și 2011, ca urmare a aplicării condiției „de plată a contraprestației”. Suma solicitată a ajuns la valoarea de 74518800 HUF (aproximativ 240515 euro). Pentru calculul dobânzilor solicitate, cererea a luat în considerare întreaga perioadă cuprinsă între data scadentă de rambursare pentru fiecare perioadă de declarare avută în vedere și data scadentă de rambursare pentru perioada de declarare în care a fost adoptată Legea de modificare, și anume, în speță, 5 decembrie 2011. În scopul efectuării acestui calcul, cererea reținea aplicarea unei rate egale cu dublul ratei de referință a băncii centrale maghiare, în conformitate cu articolul 37 alineatul (6) din Codul de procedură fiscală. Pe de altă parte, Dalmandi Mezőgazdasági a solicitat plata unei dobânzi suplimentare pentru perioada cuprinsă între 5 decembrie 2011 și data efectivă a plății, tot prin aplicarea ratei menționate la articolul 37 alineatul (6) din Codul de procedură fiscală.

21

Printr-o decizie din 10 martie 2017, autoritatea fiscală de prim grad a admis în parte această cerere, acordându-i acesteia dobânzi în cuantum de 34673000 HUF (aproximativ 111035 de euro) în ceea ce privește excedentele de TVA deductibil reținute în mod nejustificat pentru perioada cuprinsă între al patrulea trimestru al anului 2005 și al treilea trimestru 2011, în temeiul articolului 124/D alineatul (3) din Codul de procedură fiscală. Aceasta a respins în rest cererea.

22

Decizia autorității fiscale de prim grad se întemeia pe principiile enunțate în decizia de principiu a Curții Supreme nr. 18/2017. În primul rând, pentru a stabili cuantumul creanței din dobânzi, autoritatea fiscală a aplicat articolele 124/C și 124/D din Codul de procedură fiscală, care prevăd aplicarea unei rate echivalente ratei de referință a băncii centrale maghiare. În al doilea rând, aceasta a apreciat că cererea formulată de Dalmandi Mezőgazdasági prin care se urmărește plata unei dobânzi de întârziere nu era întemeiată, întrucât aceasta din urmă nici nu depusese o cerere de recuperare excepțională, nici nu prezentase o declarație de TVA care să includă o cerere de rambursare. În al treilea rând, în ceea ce privește anul 2005, autoritatea fiscală de prim grad a respins solicitarea Dalmandi Mezőgazdasági de plată a dobânzilor de întârziere, după ce a constatat că creanța era prescrisă în ceea ce privește primele trei trimestre ale acestui an.

23

Prin decizia din 12 iunie 2017, autoritatea fiscală de gradul al doilea, în fața căreia Dalmandi Mezőgazdasági a formulat o cale de atac administrativă, a redus la 34259000 HUF (aproximativ 111527 de euro) cuantumul alocat acesteia cu titlu de dobânzi aferente valorii excedentului de TVA deductibil care nu era recuperabil ca urmare a aplicării condiției „de plată a contraprestației”. În conformitate cu decizia de principiu a Curții Supreme nr. 18/2017, aceste dobânzi erau calculate, în temeiul articolelor 124/C și 124/D din Codul de procedură fiscală, la rata echivalentă ratei de referință simplă a băncii centrale maghiare. În plus, aceasta a acordat dobânzi de întârziere în valoare de 7000 HUF (aproximativ 22 de euro) pentru depășirea termenului de soluționare a cererii sale, calculate începând cu 9 martie 2017, și a confirmat în rest decizia de prim grad.

24

Dalmandi Mezőgazdasági a formulat o acțiune împotriva acestei decizii la instanța de trimitere. În special, aceasta a arătat că decizia de principiu a Curții Supreme nr. 18/2017 încălca principiile echivalenței, efectivității și efectului direct ale dreptului Uniunii.

25

În aceste condiții, Szekszárdi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Tribunalul Administrativ și pentru Litigii de Muncă din Szekszárd, Ungaria) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:

26

Prin decizia președintelui Curții din 12 martie 2018, cauzele C-13/18 și C-126/18 au fost conexate pentru buna desfășurare a procedurii scrise și orale, precum și în vederea pronunțării hotărârii.

27

Guvernul maghiar invocă inadmisibilitatea cererilor de decizie preliminară. În opinia sa, nu revine Curții sarcina de a examina chestiunile, invocate în procedurile principale, privind plata dobânzilor, a căror rată, calcul și modalități procedurale nu sunt reglementate de dreptul Uniunii, ci de dreptul național.

28

Prin argumentația sa, guvernul maghiar contestă în realitate competența Curții de a răspunde la întrebările adresate.

29

Curtea, sesizată în temeiul articolului 267 TFUE, este competentă să se pronunțe cu privire la interpretarea tratatelor, precum și cu privire la validitatea și la interpretarea actelor adoptate de instituțiile Uniunii. În această privință, deși nu este de competența Curții să aprecieze conformitatea unei legislații naționale cu dreptul Uniunii, nici să interpreteze acte cu putere de lege sau norme administrative naționale, aceasta este însă competentă să furnizeze instanțelor de trimitere toate elementele de interpretare proprii dreptului Uniunii care pot să le permită acestora să aprecieze o asemenea conformitate sau o asemenea compatibilitate în vederea soluționării cauzei cu care sunt sesizate (Hotărârea din 16 octombrie 2019, Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, punctul 31 și jurisprudența citată).

30

În speță, trebuie amintit că statele membre au obligația să restituie cu dobândă taxele percepute cu încălcarea dreptului Uniunii. Deși, în absența unei reglementări a Uniunii, revine ordinii juridice interne a fiecărui stat membru atribuția de a prevedea condițiile în care se impune acordarea unor astfel de dobânzi, în special rata și modul de calcul al acestor dobânzi, aceste condiții trebuie să respecte însă principiile echivalenței și efectivități, precum și principiului neutralității fiscale (a se vedea în acest sens Hotărârea din 18 aprilie 2013, Irimie, C-565/11, EU:C:2013:250, punctele 22 și 23, precum și Hotărârea din 28 februarie 2018, Nidera, C-387/16, EU:C:2018:121, punctele 22, 23 și 25 și jurisprudența citată).

31

Or, prin intermediul întrebărilor formulate, instanțele de trimitere solicită Curții să se pronunțe cu privire la interpretarea dreptului Uniunii și în special cu privire la interpretarea principiilor dreptului Uniunii menționate la punctul anterior din prezenta hotărâre, aspect care este de competența Curții.

32

În aceste condiții, trebuie să se considere că Curtea este competentă să răspundă la întrebările adresate de instanțele de trimitere.

33

Prin intermediul primelor trei întrebări adresate în cauza C-13/18 și prin intermediul primei, al celei de a doua întrebări și al primei părți a celei de a șaptea întrebări formulate în cauza C-126/18, care trebuie analizate împreună, instanțele de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă dreptul Uniunii și în special articolul 183 din Directiva TVA, precum și principiile efectivității și echivalenței, efectului direct și proporționalității trebuie interpretate în sensul că se opun practicii unui stat membru precum cea în discuție în litigiile principale, care constă în calcularea dobânzilor aferente excedentelor de TVA deductibil reținute de acest stat dincolo de un termen rezonabil, cu încălcarea dreptului Uniunii, prin aplicarea unei rate care corespunde ratei de referință a băncii centrale naționale.

34

În această privință, reiese din jurisprudența Curții că dreptul de a obține rambursarea unor impozite percepute într-un stat membru cu încălcarea prevederilor dreptului Uniunii reprezintă consecința și completarea drepturilor conferite particularilor de dispozițiile dreptului Uniunii, astfel cum au fost interpretate de Curte. Așadar, statele membre sunt obligate, în principiu, să ramburseze impozitele percepute cu încălcarea dreptului Uniunii (Hotărârea din 19 iulie 2012, Littlewoods Retail și alții, C-591/10, EU:C:2012:478, punctul 24, precum și jurisprudența citată).

35

Curtea a stabilit de asemenea că, atunci când un stat membru a încasat impozite cu încălcarea normelor de drept al Uniunii, justițiabilii au dreptul la restituirea nu numai a impozitului perceput fără temei, ci și a sumelor plătite acestui stat sau reținute de acesta în legătură directă cu impozitul respectiv. Aceasta cuprinde și pierderile reprezentate de indisponibilizarea sumelor de bani ca urmare a exigibilității premature a impozitului (Hotărârea din 19 iulie 2012, Littlewoods Retail și alții, C-591/10, EU:C:2012:478, punctul 25, precum și jurisprudența citată).

36

Rezultă din această jurisprudență că principiul obligării statelor membre să restituie cu dobândă impozitele percepute cu încălcarea dreptului Uniunii decurge din acest din urmă drept (Hotărârea din 19 iulie 2012, Littlewoods Retail și alții, C-591/10, EU:C:2012:478, punctul 26, precum și jurisprudența citată).

37

În absența unei reglementări la nivelul Uniunii, revine ordinii juridice interne din fiecare stat membru atribuția de a prevedea condițiile în care se impune acordarea acestor dobânzi, în special rata și modul de calcul al dobânzilor (dobânzi simple sau dobânzi compuse). Aceste condiții trebuie să respecte principiile echivalenței și efectivității, ceea ce înseamnă că nu trebuie să fie mai puțin favorabile decât cele aplicabile unor cereri similare întemeiate pe dispoziții de drept intern și nici concepute astfel încât să facă practic imposibilă exercitarea drepturilor conferite de ordinea juridică a Uniunii (Hotărârea din 19 iulie 2012, Littlewoods Retail și alții, C-591/10, EU:C:2012:478, punctul 27, precum și jurisprudența citată). Condițiile menționate trebuie, în plus, să respecte principiul neutralității fiscale (Hotărârea din 28 februarie 2018, Nidera, C-387/16, EU:C:2018:121, punctul 25 și jurisprudența citată).

38

În speță, instanțele de trimitere ridică, în primul rând, problema dacă practica administrației fiscale, întemeiată pe decizia de principiu a Curții Supreme nr. 18/2017, este compatibilă cu principiul echivalenței, în măsura în care prevede că dobânzile aferente cuantumurilor excedentului de TVA deductibil care nu au putut fi recuperate ca urmare a aplicării condiției „de plată a contraprestației” sunt calculate în temeiul articolelor 124/C și 124/D din Codul de procedură fiscală, iar nu în temeiul articolului 37 alineatele (4) și (6) din acest cod.

39

Potrivit indicațiilor care figurează în deciziile de trimitere, articolele 124/C și 124/D din Codul de procedură fiscală prevăd că rata dobânzii aplicabile sumelor care trebuie rambursate contribuabilului ca urmare a pronunțării unei decizii de către Curtea de Justiție, de către Alkotmánybíróság (Curtea Constituțională) sau de către Kúria (Curtea Supremă), prin care se constată că o normă de drept național care prevede o obligație fiscală este contrară dreptului Uniunii sau Legii fundamentale maghiare sau, în cazul în care este vorba despre un regulament comunal, oricărei alte norme de drept, este egală cu rata de referință a băncii centrale maghiare. În schimb, potrivit acelorași indicații, articolul 37 alineatul (6) din Codul de procedură fiscală prevede aplicarea unei rate care corespunde dublului ratei de referință a băncii centrale maghiare, în ipoteza în care administrația nu plătește TVA-ul a cărui rambursare este solicitată în termen de 30 sau de 45 de zile de la primirea cererii de rambursare.

40

În definitiv, instanțele naționale, singurele care cunosc direct modalitățile de exercitare a acțiunilor în restituire formulate împotriva statului, au obligația să verifice dacă modalitățile procedurale destinate să asigure în dreptul intern protecția drepturilor conferite justițiabililor de dreptul Uniunii sunt conforme cu acest principiu și să examineze atât obiectul, cât și elementele esențiale ale acțiunilor de natură internă presupuse a fi similare. În acest scop, aceste instanțe naționale trebuie să verifice similitudinea acțiunilor respective din punctul de vedere al obiectului, al cauzei și al elementelor esențiale (Hotărârea din 19 iulie 2012, Littlewoods Retail și alții, C-591/10, EU:C:2012:478, punctul 31).

41

Sub rezerva acestei verificări care revine instanțelor de trimitere, trebuie să se arate că dobânda prevăzută la articolele 124/C și 124/D din Codul de procedură fiscală pare să aibă drept cauză o hotărâre a Curții sau a unei instanțe superioare naționale prin care se constată, cu efect retroactiv, că o normă de drept național care impune o obligație fiscală încalcă o normă superioară. Dimpotrivă, articolul 37 alineatele (4) și (6) din acest cod pare să privească o situație în care administrația nu a dat curs unei cereri de rambursare a TVA-ului în termenul stabilit. În consecință, această dispoziție sancționează nerespectarea de către administrația fiscală a termenului în care era obligată să ramburseze o sumă pe care o datora.

42

Trebuie să se adauge că, astfel cum a arătat în esență Comisia Europeană în observațiile sale scrise, deși dobânda de întârziere prevăzută la articolul 37 alineatul (6) din codul menționat pare să se aplice pe o perioadă ulterioară datei cererii persoanei impozabile având ca obiect plata unei sume datorate, dobânda prevăzută la articolele 124/C și 124/D din acest cod pare să se aplice, printre altele, pe o perioadă care precedă o astfel de cerere. Rezultă astfel că articolele 124/C și 124/D din Codul de procedură fiscală și articolul 37 alineatele (4) și (6) din acest cod nu au un obiect și o cauză asemănătoare, aspect a cărui verificare este însă de competența instanțelor de trimitere.

43

În al doilea rând, principiul efectivității impune ca normele naționale care privesc calculul dobânzilor eventual datorate în cazul unei cereri de rambursare a excedentului de TVA deductibil reținut cu încălcarea dreptului Uniunii să nu aibă ca efect privarea persoanei impozabile de o despăgubire adecvată pentru pierderea suferită prin indisponibilizarea sumelor în cauză (a se vedea în acest sens Hotărârea din 18 aprilie 2013, Irimie, C-565/11, EU:C:2013:250, punctul 26 și jurisprudența citată).

44

În acest context, trebuie amintit că, ținând seama de finalitatea plății dobânzilor aferente excedentelor de TVA reținute de un stat membru cu încălcarea normelor dreptului Uniunii care urmărește să compenseze pierderile financiare generate, în detrimentul persoanei impozabile, prin indisponibilizarea sumelor în cauză, principiul neutralității fiscale impune ca modalitățile de plată a dobânzilor să fie stabilite astfel încât sarcina economică a cuantumurilor taxei reținute în mod nejustificat să poată fi compensată (a se vedea în acest sens Hotărârea din 16 mai 2013, Alakor Gabonatermelő és Forgalmazó, C-191/12, EU:C:2013:315, punctele 24 și 27, precum și Hotărârea din 28 februarie 2018, Nidera, C-387/16, EU:C:2018:121, punctele 24, 25 și 29).

45

În speță, instanțele de trimitere ridică problema compatibilității practicii administrației fiscale în discuție în litigiile principale cu principiile amintite la cele două puncte anterioare, ținând seama, pe de o parte, de nivelul ratei dobânzii prevăzute de articolele 124/C și 124/D din Codul de procedură fiscală și, pe de altă parte, de perioada acoperită de aplicarea acestor dobânzi.

46

În ceea ce privește această rată a dobânzii, trebuie să se arate că articolele 124/C și 124/D din acest cod prevăd aplicarea dobânzilor pentru excedentul de TVA la o rată egală cu rata de referință a băncii centrale maghiare, care corespunde ratei dobânzii pe care banca centrală națională o aplică operațiunilor principale de refinanțare. Cu toate acestea, astfel cum a arătat domnul avocat general la punctele 72 și 74 din concluzii, în cazul în care o persoană impozabilă ar trebui să împrumute o sumă egală cu valoarea excedentului de TVA deductibil de la o instituție de credit pentru a compensa deficitul de trezorerie rezultat din nerambursarea excedentului de TVA deductibil reținut cu încălcarea dreptului Uniunii, aceasta ar trebui să plătească o rată a dobânzii mai ridicată decât rata de bază a băncii centrale naționale, care este rezervată numai instituțiilor de credit.

47

În ceea ce privește perioada acoperită de aplicarea acestor dobânzi, din dosarele de care dispune Curtea reiese că, în conformitate cu practica națională în cauză, dobânzile aferente valorii excedentului de TVA deductibil care nu a putut fi recuperat ca urmare a aplicării condiției „de plată a contraprestației” sunt calculate în perioada de declarare a TVA-ului. În conformitate cu decizia de principiu a Curții Supreme nr. 18/2017, aceste dobânzi curg începând din ziua următoare celei a depunerii formularului declarației de TVA în care persoana impozabilă a indicat un excedent de TVA care trebuia reportat în perioada de declarare următoare, ca urmare a aplicării condiției „de plată a contraprestației”, până în ultima zi a depunerii formularului declarației de TVA următoare.

48

În această privință, din elementele prezentate Curții de Sole-Mizo și de Dalmandi Mezőgazdasági, elemente a căror verificare revine instanțelor de trimitere, reiese că perioada cuprinsă între data la care a fost determinat cuantumul dobânzilor aferente excedentului de TVA deductibil nerecuperabil ca urmare a aplicării condiției „de plată a contraprestației” și data plății efective a acestor dobânzi ar avea, pentru aceste două întreprinderi, o durată care variază de la cinci ani la aproape unsprezece ani, durată pentru care nicio dobândă nu pare să fie prevăzută pentru a compensa deprecierea monetară provocată persoanei impozabile de scurgerea timpului care afectează valoarea cuantumului în discuție.

49

Or, o practică națională potrivit căreia, în cazul rambursării la cererea persoanei impozabile a unui cuantum al excedentului de TVA deductibil reținut cu încălcarea dreptului Uniunii, dobânzile aplicate acestui cuantum, pe de o parte, sunt calculate la o rată mai mică decât cea pe care o persoană impozabilă care nu este o instituție de credit ar trebui să o plătească pentru a împrumuta o sumă egală cu cuantumul menționat și, pe de altă parte, curg pentru o anumită perioadă de declarare, fără aplicarea unei dobânzi pentru a compensa persoanei impozabile deprecierea monetară provocată de scurgerea timpului în urma respectivei perioade de declarare până la plata efectivă a acestor dobânzi, poate priva persoana impozabilă de o despăgubire adecvată pentru pierderea cauzată de indisponibilizarea sumelor în cauză și, prin urmare, nu respectă principiul efectivității. În plus, o astfel de practică nu este de natură să compenseze sarcina economică a cuantumurilor taxei reținute în mod nejustificat, contrar principiului neutralității fiscale.

50

Ținând seama de ceea ce precedă, nu este necesar să se examineze prezentele întrebări în raport cu principiile efectului direct și proporționalității.

51

Având în vedere ceea ce precedă, trebuie să se răspundă la prima-a treia întrebare adresate în cauza C-13/18 și la prima și la a doua întrebare, precum și la prima parte a celei de a șaptea întrebări formulate în cauza C-126/18 că dreptul Uniunii și în special principiile efectivității și neutralității fiscale trebuie interpretate în sensul că se opun practicii unui stat membru care constă în calcularea dobânzilor aferente excedentelor de TVA deductibil reținute de acest stat membru după trecerea unui termen rezonabil, cu încălcarea dreptului Uniunii, prin aplicarea unei rate care corespunde ratei de referință a băncii centrale naționale, atunci când, pe de o parte, această rată este mai mică decât cea pe care o persoană impozabilă care nu este o instituție de credit ar trebui să o plătească pentru a împrumuta o sumă egală cu cuantumul menționat și, pe de altă parte, dobânzile aferente excedentelor de TVA în discuție curg pentru o anumită perioadă de declarare, fără aplicarea unei dobânzi pentru a compensa persoanei impozabile deprecierea monetară provocată de scurgerea timpului în urma acestei perioade de declarare până la plata efectivă a acestor dobânzi.

52

Prin intermediul celei de a doua părți a celei de a șaptea întrebări adresate în cauza C-126/18, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă dreptul Uniunii și în special principiile efectivității și echivalenței trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici a unui stat membru care supune unui termen de prescripție de cinci ani cererile de plată a dobânzilor aferente excedentului de TVA deductibil reținut ca urmare a aplicării unei dispoziții naționale considerate contrară dreptului Uniunii.

53

În această privință, rezultă din jurisprudența menționată la punctul 37 din prezenta hotărâre că, în absența unei reglementări la nivelul Uniunii, revine ordinii juridice interne din fiecare stat membru atribuția de a prevedea condițiile în care se impune acordarea dobânzilor aferente cuantumurilor taxelor percepute cu încălcarea dreptului Uniunii, sub rezerva respectării îndeosebi a principiilor echivalenței și efectivității.

54

În ceea ce privește, în primul rând, principiul efectivității, Curtea a recunoscut compatibilitatea cu dreptul Uniunii a stabilirii unor termene rezonabile de introducere a acțiunilor, sub sancțiunea decăderii, în vederea asigurării securității juridice, stabilire care protejează în același timp atât contribuabilul, cât și administrația în cauză. Astfel, asemenea termene nu sunt de natură să facă practic imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea drepturilor conferite de ordinea juridică a Uniunii, chiar dacă, prin definiție, împlinirea acestor termene determină respingerea, în tot sau în parte, a acțiunii intentate (Hotărârea din 14 iunie 2017, Compass Contract Services, C-38/16, EU:C:2017:454, punctul 42 și jurisprudența citată).

55

Reiese, așadar, din jurisprudența Curții că posibilitatea de a introduce o cerere de rambursare a excedentelor de TVA fără nicio limitare în timp ar contraveni principiului securității juridice, care impune ca situația fiscală a persoanei impozabile, din punctul de vedere al drepturilor și al obligațiilor față de administrația fiscală, să nu poată fi pusă în discuție la nesfârșit (Hotărârea din 21 ianuarie 2010, Alstom Power Hydro, C-472/08, EU:C:2010:32, punctul 16).

56

Curtea a statuat deja că un termen național de decădere de trei ani care curge de la data plății contestate este rezonabil (Hotărârea din 11 iulie 2002, Marks & Spencer, C-62/00, EU:C:2002:435, punctul 35 și jurisprudența citată).

57

În speță, din decizia de trimitere în cauza C-126/18 reiese că practica națională în discuție în litigiile principale, întemeiată pe articolul 164 alineatul (1) din Codul de procedură fiscală, permite persoanei impozabile să solicite dobânzi pentru compensarea pierderilor pe care le-a suferit din ultima perioadă de declarare în anul 2005 ca urmare a aplicării condiției „de plată a contraprestației”. În conformitate cu această practică națională, o cerere de plată a unor dobânzi trebuia introdusă cel târziu în ultima zi a celui de al cincilea an calendaristic după intrarea în vigoare la 27 septembrie 2011 a Legii de modificare – care a inițiat o procedură de rambursare a excedentului de TVA deductibil reținut ca urmare a aplicării condiției „de plată a contraprestației” –, și anume până la 31 decembrie 2016.

58

Rezultă astfel că respectiva practică națională condiționează dreptul de a solicita dobânzi aferente unui excedent de TVA deductibil, reținut de stat cu încălcarea dreptului Uniunii, de un termen de prescripție de cinci ani care curge de la data intrării în vigoare a unei legislații naționale care instituie o procedură de rambursare a acestui excedent. Trebuie să se constate că o astfel de practică națională respectă cerințele care decurg din principiul efectivității.

59

În ceea ce privește, în al doilea rând, principiul echivalenței, Curtea nu dispune de niciun element de natură să pună la îndoială conformitatea cu acest principiu a practicii naționale în discuție în litigiile principale, în măsura în care o cerere de plată a unor dobânzi este condiționată de același termen de prescripție de cinci ani, indiferent dacă cererea se întemeiază pe o încălcare a dreptului Uniunii sau pe nerespectarea dreptului intern care are un obiect și o cauză asemănătoare.

60

Având în vedere ceea ce precedă, trebuie să se răspundă la a doua parte a celei de a șaptea întrebări adresate în cauza C-126/18 că dreptul Uniunii și în special principiile efectivității și echivalenței trebuie interpretate în sensul că nu se opun unei practici a unui stat membru care supune unui termen de prescripție de cinci ani cererile de plată a dobânzilor aferente excedentului de TVA deductibil reținut ca urmare a aplicării unei dispoziții naționale considerate contrară dreptului Uniunii.

61

Prin intermediul celei de a treia și al celei de a patra întrebări adresate în cauza C-126/18, care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă dreptul Uniunii și în special articolul 183 din Directiva TVA, precum și principiul efectivității trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici a unui stat membru care, în primul rând, condiționează plata unei dobânzi de întârziere datorate ca urmare a faptului că administrația fiscală nu a efectuat, în termenul stabilit, plata unei creanțe din dobânzi datorate cu titlu de rambursare a unui excedent de TVA reținut cu încălcarea dreptului Uniunii de introducerea unei cereri specifice, deși, în alte cazuri, o astfel de dobândă se acordă din oficiu, și, în al doilea rând, aplică această dobândă începând cu data expirării termenului de 30 sau de 45 de zile acordat administrației pentru soluționarea unei asemenea cereri, iar nu de la data la care acest excedent a fost constituit.

62

Cu titlu introductiv, trebuie să se arate că aceste întrebări nu privesc dobânzile care se aplică excedentelor de TVA deductibil reținute cu încălcarea dreptului Uniunii, ci dobânda de întârziere prevăzută la articolul 37 alineatele (4) și (6) din Codul de procedură fiscală, care este aplicabil în cazul în care administrația întârzie să plătească o sumă a cărei restituire este solicitată de persoana impozabilă. În această privință, din decizia de trimitere în cauza C-126/18 reiese că Dalmandi Mezőgazdasági nu a introdus cererea sa de recuperare a dobânzilor aplicate excedentelor acestei societăți aferente diferitor perioade de declarare care s-au scurs din luna decembrie 2005 până în luna iunie 2011, de la intrarea în vigoare a Legii de modificare care a instituit o procedură de rambursare a excedentelor de TVA deductibil reținute de statul maghiar ca urmare a aplicării condiției „de plată a contraprestației” în cursul anului 2011, ci numai la 30 decembrie 2016. Or, cererea formulată de Dalmandi Mezőgazdasági prin care se urmărește plata unei dobânzi de întârziere, de la o dată anterioară introducerii acestei cereri și la expirarea termenului de soluționare de către administrație, în temeiul articolului 37 alineatul (6) din Codul de procedură fiscală, a fost respinsă de administrația fiscală pentru motivul că, în lipsa unei cereri, nicio întârziere nu poate fi imputabilă administrației.

63

Astfel cum a arătat domnul avocat general la punctul 100 din concluzii, întrucât dobânda de întârziere prevăzută la articolul 37 alineatele (4) și (6) din Codul de procedură fiscală este datorată ca urmare a plății tardive a unei creanțe de către administrația fiscală la cererea persoanei impozabile, plata unei astfel de dobânzi nu decurge direct din obligația, în temeiul dreptului Uniunii, de a compensa pierderile cauzate de indisponibilizarea excedentului de TVA reținut cu încălcarea dreptului Uniunii, ci din depășirea de către administrația fiscală a termenului procedural la care este supusă, prevăzut de dreptul național.

64

Nu este mai puțin adevărat că, atunci când, precum în litigiile principale, creanța are drept cauză încălcarea de către un stat membru a dreptului Uniunii, principiul efectivității îi impune acestuia să plătească o dobândă de întârziere în cazul plății tardive a acestei creanțe de către administrație, în lipsa căreia statele membre nu ar fi încurajate să compenseze în cel mai scurt timp efectele acestei încălcări suferite de persoanele impozabile.

65

În ceea ce privește condițiile în care se plătesc asemenea dobânzi, rezultă din jurisprudența amintită la punctul 37 din prezenta hotărâre că, în lipsa unei legislații a Uniunii, revine ordinii juridice interne a fiecărui stat membru atribuția de a prevedea aceste condiții, sub rezerva respectării în special a principiilor echivalenței și efectivității.

66

În ceea ce privește principiul efectivității, singurul vizat de a treia și de a patra întrebare din cauza C-126/18, cerința referitoare la depunerea de către persoana impozabilă a unei cereri de plată a unei dobânzi de întârziere datorate în cazul în care administrația întârzie să plătească o creanță care rezultă din încălcarea dreptului Uniunii de către stat nu poate, în sine, să facă practic imposibilă exercitarea dreptului la rambursarea unui excedent de TVA reținut cu încălcarea dreptului Uniunii. Astfel cum a arătat guvernul maghiar, prin depunerea unei astfel de cereri, persoana impozabilă informează administrația fiscală cu privire la creanța sa, iar tocmai această cerere permite administrației să se asigure cu privire la cuantumul și la temeiul juridic al creanței în cauză.

67

Ținând seama de autonomia procedurală de care dispun statele membre pentru a prevedea, în dreptul lor național, condițiile procedurale pentru plata dobânzilor aferente cuantumurilor taxelor percepute cu încălcarea dreptului Uniunii, cerința referitoare la depunerea de către persoana impozabilă a unei cereri de plată a unei dobânzi de întârziere datorate în cazul în care administrația întârzie să plătească o creanță care rezultă din încălcarea dreptului Uniunii de către stat nu este contrară principiului efectivității.

68

În consecință, nu este contrară principiului efectivității nici practica națională care aplică dobânda de întârziere prevăzută de dreptul național în cazul plății tardive de către administrația fiscală a unei creanțe datorate la cererea persoanei impozabile, de la data expirării unui termen de 30 sau de 45 de zile acordat administrației fiscale pentru soluționarea acestei cereri, indiferent dacă creanța a apărut în contextul rambursării unui excedent de TVA reținut cu încălcarea dreptului Uniunii.

69

În aceste condiții, este necesar să se răspundă la a treia și la a patra întrebare adresate în cauza C-126/18 că dreptul Uniunii și în special principiul efectivității trebuie interpretate în sensul că nu se opun unei practici a unui stat membru care, în primul rând, condiționează plata unei dobânzi de întârziere datorate ca urmare a faptului că administrația fiscală nu a efectuat, în termenul stabilit, plata unei creanțe datorate pentru rambursarea unui excedent de TVA reținut cu încălcarea dreptului Uniunii de introducerea unei cereri specifice, deși, în alte cazuri, o astfel de dobândă se acordă din oficiu, și, în al doilea rând, aplică această dobândă de la data expirării termenului de 30 sau de 45 de zile acordat administrației pentru soluționarea unei astfel de cereri, iar nu de la data la care acest excedent a fost constituit.

70

Dat fiind că, pe de o parte, a cincea întrebare din cauza C-126/18 este adresată în ipoteza în care Curtea ar răspunde afirmativ la a patra întrebare și, pe de altă parte, a șasea întrebare din această cauză este adresată în ipoteza în care Curtea ar răspunde afirmativ la a cincea întrebare, nu este necesar să se răspundă la aceste întrebări.

71

Prin intermediul celei de a opta întrebări adresate în cauza C-126/18, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă dreptul Uniunii și în special articolul 183 din Directiva TVA, precum și principiul efectivității trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici a unui stat membru în temeiul căreia nu poate fi acordată plata unei dobânzi de întârziere datorate ca urmare a faptului că administrația fiscală nu a efectuat, în termenul stabilit, plata unei creanțe din dobânzi datorate pentru rambursarea unui excedent de TVA reținut cu încălcarea dreptului Uniunii, pentru perioada în care acest excedent a fost constituit, decât în cazul în care declarația persoanei impozabile aferentă perioadei în care acest stat membru a încetat încălcarea dreptului Uniunii evidențiază un excedent de TVA deductibil.

72

În această privință, din decizia de trimitere în cauza C-126/18 reiese că Dalmandi Mezőgazdasági a obținut plata unei dobânzi de întârziere în valoare de 7000 HUF (aproximativ 22 de euro) pentru depășirea termenului de soluționare a cererii sale din 30 septembrie 2016 prin care se urmărește plata dobânzilor aferente excedentelor de TVA deductibil reținute cu încălcarea dreptului Uniunii, pentru o perioadă ulterioară cererii sale, în timp ce administrația fiscală a refuzat să îi plătească o astfel de dobândă pentru perioada anterioară cererii sale. În plus, este cert că declarația acestei societăți referitoare la perioada în care statul maghiar a încetat această încălcare a dreptului Uniunii nu a evidențiat un excedent de TVA deductibil.

73

Or, astfel cum reiese din cuprinsul punctelor 67 și 68 din prezenta hotărâre, administrația fiscală putea, fără a încălca principiul efectivității, să refuze plata unei astfel de dobânzi de întârziere pentru perioada anterioară introducerii cererii.

74

În aceste condiții, nu este necesar să se răspundă la întrebarea dacă, ținând seama de cerințele care decurg din acest principiu, administrația putea refuza plata unei astfel de dobânzi în ceea ce privește aceeași perioadă pentru un alt motiv decât întârzierea în depunerea cererii, având în vedere că, în declarația persoanei impozabile aferentă perioadei în care statul maghiar a încetat respectiva încălcare a dreptului Uniunii, nu figura un excedent de TVA.

75

Întrucât, în privința părților din litigiile principale, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a doua) declară:

Semnături