EU tax law WEB Cardpoint - C-42/18

–

za Cardpoint GmbH M. Robischem, Steuerberater, a J. Habla, Rechtsanwältin,

–

za německou vládu původně T. Henzem a R. Kanitzem, poté R. Kanitzem, jako zmocněnci,

–

za Evropskou komisi J. Jokubauskaitė a B.-R. Killmannem, jako zmocněnci,

1

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 13 části B písm. d) bodu 3 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. 1977, L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23, dále jen „šestá směrnice“).

2

Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi Finanzamt Trier (finanční úřad v Trevíru, Německo) a společností Cardpoint GmbH, právním nástupcem společnosti Moneybox Deutschland GmbH, jehož předmětem je odmítnutí tohoto orgánu přiznat této společnosti osvobození od daně z přidané hodnoty (DPH) ze služeb poskytovaných bance, jež souvisí s provozováním bankomatů.

3

Článek 13 část B písm. d) šesté směrnice zní takto:

„Aniž jsou dotčeny jiné předpisy Společenství, osvobodí členské státy od daně následující plnění, a to za podmínek, které samy stanoví k zajištění správného a jednoznačného uplatňování těchto osvobození a k zamezení jakýchkoli daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem či zneužití daňového režimu:

[…]

[…]“

4

Od 1. ledna 2007 byla šestá směrnice zrušena a nahrazena směrnicí Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1, dále jen „směrnice o DPH“).

5

Článek 135 odst. 1 písm. d) směrnice o DPH stanoví:

„Členské státy osvobodí od daně tato plnění:

[…]

6

Podle § 4 bodu 8 písm. d) Umsatzsteuergesetz (zákon o dani z obratu) jsou od DPH osvobozeny:

„Transakce a sjednávání transakcí, které se týkají vkladových a běžných účtů, plateb a převodů a vymáhání převoditelných cenných papírů.“

7

Společnost Cardpoint poskytuje svému klientovi, kterým je banka, služby související s provozováním bankomatů. Tato společnost byla odpovědná za uvedení těchto bankomatů provozu a za zajišťování jejich chodu. Za tímto účelem instalovala do těchto bankomatů hardware, jakož i určitý software nezbytný k jejich řádnému fungování. Dále byla odpovědná za přepravu bankovek, které poskytla banka, a za vkládání těchto bankovek do bankomatů. Rovněž dávala doporučení ohledně fungování těchto bankomatů.

8

Podle předkládajícího soudu probíhaly transakce spojené s výběrem hotovosti následovně. Jakmile majitel bankovního účtu vložil svou bankovní kartu do bankomatu, zvláštní software přečetl údaje z této karty. Společnost Cardpoint zkontrolovala tyto údaje a elektronicky požádala společnost Bank-Verlag GmbH o svolení provést požadovaný výběr. Společnost Bank-Verlag zaslala žádost do mezibankovní sítě, která ji následně předala bance, která vydala dotyčnou bankovní kartu. Posledně uvedená banka zkontrolovala, zda je bankovní účet držitele karty krytý, a prostřednictvím stejného přenosového řetězce zaslala schválení nebo odmítnutí požadovaného výběru. V případě schválení provedla společnost Cardpoint tento výběr z bankomatu a vygenerovala o něm záznam. Tento záznam předala jakožto pokyn k zúčtování jejímu smluvnímu partnerovi, a sice bance, která provozuje dotčený bankomat. Tato banka zaevidovala tyto záznamy v nezměněné podobě do systému Deutsche Bundesbank (Spolková banka Německa, dále jen „BBK“). Společnost Cardpoint každý den rovněž vygenerovala nezměnitelný seznam obsahující veškeré transakce provedené v tomto dni, který byl rovněž předán BBK. Tyto záznamy umožňovaly doložit nárok banky, která provozovala dotčený bankomat, ve vztahu k bance držitele účtu, jenž vybral peníze, jakož i náklady, které v důsledku toho vznikly.

9

Dne 7. února 2007 podala společnost Cardpoint opravné přiznání k DPH za rok 2005 a požádala o změnu stávajícího daňového výměru, přičemž uvedla, že její služby související s provozováním bankomatů jsou osvobozeny od daně.

10

Po zamítnutí této žádosti ze strany finančního úřadu v Trevíru vyhověl Finanzgericht Rheinland-Pfalz (finanční soud spolkové země Porýní-Falc, Německo) žalobě podané společností Cardpoint, a to z důvodu, že služby poskytované touto společnost musí být považovány za „operace týkající se plateb“ ve smyslu šesté směrnice, a tudíž osvobozené od DPH.

11

Finanční úřad v Trevíru se obrátil na předkládající soud v rámci řízení o opravném prostředku Revision. Tento soud věc přerušil do vyhlášení rozsudku ze dne 26. května 2016, Bookit (C-607/14, dále jen „rozsudek Bookit, EU:C:2016:355).

12

Uvedený soud si klade otázku, zda služby poskytované společností Cardpoint musí být kvalifikovány jako „technická a administrativní plnění“ v souladu s rozsudkem Bookit, tedy plnění, jež nespadají pod pojem „operace týkající se plateb“ ve smyslu čl. 13 části B písm. d) bodu 3 šesté směrnice. Podle něj se jedná o podpůrné služby obdobné těm, které byly předmětem sporu ve věci, ve které byl vydán rozsudek Bookit, jelikož se služby společnosti Cardpoint omezují na technické provedení pokynů vydaných bankou.

13

Situace dotčená v původním řízení vykazuje další podobnosti se situací, která byla předmětem uvedeného rozsudku. Například společnost Cardpoint získává údaje o bankovní kartě majitele příslušného účtu a předává tyto údaje bance, která kartu vydala. Společnost Cardpoint provádí požadovaný výběr až poté, co obdrží schválení příkazu od uvedené banky. Tato společnost tedy není odpovědná za kontrolu a schválení jednotlivých příkazů.

14

Ačkoli se na rozdíl od situace, která byla předmětem rozsudku Bookit, věc v původním řízení netýká transakcí spočívajících v nákupu a prodeji vstupenek do kina, ale plnění spočívajících ve výběrech hotovosti prostřednictvím bankomatů, tento rozdíl přece jen neospravedlňuje odlišné zacházení v oblasti DPH, jelikož v obou případech plnění v podstatě spočívá ve výměně informací a v pomoci technického a administrativního rázu.

15

I přesto se tento soud táže, zda je třeba vzít v úvahu skutečnost, že ve věci v původním řízení – na rozdíl od situace ve věci, ve které byl vydán rozsudek Bookit – neexistuje kromě platební transakce žádná samostatná kupní smlouva. Domnívá se však, že z rozsudku Bookit nevyplývá, že se službami technické pomoci musí být zacházeno odlišně v závislosti na dotčené transakci.

16

Kromě toho je v obou situacích snadné určit protiplnění za plnění, zatímco cílem osvobození finančních transakcí od daně je zejména zmírnit případné obtíže spojené se stanovením základu daně, jakož i částky odpočitatelné DPH.

17

Za těchto okolností se Bundesfinanzhof (Spolkový finanční dvůr, Německo) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:

„Jsou technická a administrativní plnění, která poskytovatel služeb provádí pro banku provozující bankomat v souvislosti s výběry hotovosti z této banky prostřednictvím bankomatu, podle čl. 13 části B písm. d) bodu 3 [šesté směrnice] osvobozeny od [DPH], ačkoli na základě [rozsudku Bookit] podle tohoto ustanovení podobná technická a administrativní plnění, která provádí poskytovatel služeb v souvislosti s platbami kartou při prodeji vstupenek do kina, od daně osvobozeny nejsou?“

18

Podstatou otázky předkládajícího soudu je, zda musí být čl. 13 část B písm. d) bod 3 šesté směrnice vykládán v tom smyslu, že operace týkající se plateb osvobozená od DPH, na kterou se vztahuje toto ustanovení, zahrnuje služby poskytované bance provozující bankomaty, jež spočívají v uvedení těchto bankomatů do provozu a zajišťování jejich chodu, ve vkládání peněž do těchto bankomatů, v instalaci hardwaru a softwaru do těchto bankomatů za účelem čtení údajů z bankovních karet, v předání žádosti o schválení výběru hotovosti bance, která vydala použitou bankovní kartu, ve vydání požadované hotovosti a v zaznamenání výběrových transakcí.

19

Úvodem je třeba připomenout, že osvobození od daně dříve stanovená v čl. 13 části B písm. d) bodě 3 šesté směrnice, která se v projednávaném případě použije ratione temporis, jsou převzata ve stejném znění v čl. 135 odst. 1 písm. d) směrnice o DPH. Judikatura Soudního dvora týkající se posledně uvedeného ustanovení je tedy relevantní pro výklad rovnocenných ustanovení šesté směrnice.

20

Je třeba rovněž poznamenat, jak zdůraznil generální advokát v bodě 24 svého stanoviska, že výběr z bankomatu je „platební službou“ ve smyslu unijního práva. Kromě toho, pokud jde o „operace týkající se plateb“ ve smyslu šesté směrnice, Soudní dvůr již rozhodl, že úvahy vztahující se k operacím týkajícím se převodů, na které se vztahuje tato směrnice, se použijí rovněž na prvně uvedené operace (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 5. června 1997, SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, bod 50).

21

Na základě těchto úvah lze z ustálené judikatury vyvodit, že aby mohly být považovány za „operaci týkající se plateb“ ve smyslu čl. 13 části B písm. d) bodu 3 šesté směrnice, musí předmětné služby tvořit samostatný celek, posuzovaný globálně, jehož účinkem je plnit specifické a zásadní funkce platby, a tudíž převádět finanční prostředky a vyvolávat změny právní a finanční situace. V tomto ohledu je třeba službu osvobozenou od daně ve smyslu šesté směrnice odlišovat od pouhého materiálního či technického plnění (v tomto smyslu viz rozsudek Bookit, bod 40 a citovaná judikatura).

22

Funkční aspekty jsou tedy rozhodující pro určení, zda se daná operace týká plateb ve smyslu čl. 13 části B písm. d) bodu 3 šesté směrnice. Kritérium umožňující odlišit operaci, jejímž účinkem je převedení finančních prostředků a změny právní a finanční situace, na kterou se vztahuje osvobození od daně stanovené tímto ustanovením, od operace, která takovéto účinky nemá, a tudíž se na ni uvedené osvobození nevztahuje, spočívá v tom, zda daná operace skutečně či potenciálně převádí vlastnictví předmětných finančních prostředků nebo zda jejím účinkem je plnit specifické a zásadní funkce tohoto převodu (v tomto smyslu viz rozsudek Bookit, bod 41, jakož i rozsudek ze dne 25. července 2018, DPAS, C-5/17, EU:C:2018:592, bod 38 a citovaná judikatura).

23

Skutečnost, že dotyčný poskytovatel služeb přímo sám zatíží nebo kredituje účet, nebo zasáhne prostřednictvím záznamů do účtů majitele, sice v zásadě dovoluje považovat tuto podmínku za splněnou a mít za to, že dotyčná služba je osvobozena od daně, avšak pouhá skutečnost, že tato služba přímo nezahrnuje takovýto úkon, neumožňuje bez dalšího vyloučit možnost, aby se na ni vztahovala předmětné osvobození od daně, neboť výklad připomenutý v bodě 21 tohoto rozsudku nepředjímá podrobnosti provedení plateb (per analogiam viz rozsudek Bookit, bod 42 a citovaná judikatura).

24

Na položenou otázku je třeba odpovědět s ohledem na tyto úvahy.

25

V projednávaném případě z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že společnost Cardpoint sama nezatěžovala dané bankovní účty, ale prováděla fyzická dodání částek peněz vybíraných z bankomatů, jejichž chod zajišťovala. Navíc sama transakce neschvalovala. Společnost Cardpoint totiž neměla rozhodovací pravomoc k příslušným transakcím, ale předávala údaje prostřednictvím řetězce zprostředkovatelů bance, která vydala použitou bankovní kartu, a řídila se pokyny této banky při provádění distribuce požadované hotovosti. Poté prováděla záznamy o dotčených výběrech hotovosti, které předávala jakožto pokyn k zúčtování svému klientovi, a sice bance, která dotčený bankomat provozovala.

26

Z toho vyplývá, že se služby poskytované společností Carpoint nejeví jako služby, jimiž lze uskutečnit převod finančních prostředků nebo provést právní a finanční změny, které charakterizují „operaci týkající se plateb“ ve smyslu čl. 13 části B písm. d) bodu 3 šesté směrnice. Je pravda, že na rozdíl od situace ve věci, ve které byl vydán rozsudek Bookit, se služby poskytované společností Carpoint neomezovaly na výměnu údajů mezi vydávající bankou a bankou provozující dotčený bankomat, ale týkaly se rovněž fyzické distribuce hotovosti. Dodání bankovek při výběru z bankomatu však nepředstavovalo převod vlastnictví ze společnosti Carpoint na uživatele tohoto bankomatu. Tím, kdo schválil výběr hotovosti, odepsal odpovídající částku z bankovního účtu uživatele uvedeného bankomatu a převedl vlastnictví peněz přímo na tohoto uživatele, byla banka, která vydala bankovní kartu.

27

Mimoto, jak uvedl generální advokát v bodě 40 svého stanoviska, pouze banka, která je provozovatelem bankomatu, zadává záznamy do systému BBK. Pokud jde o každodenní soubor údajů, který nelze měnit a který obsahuje veškeré příslušné denní transakce vygenerované společností Carpoint a předané do systému BKK, jeho účelem je informovat BKK o schválených a uskutečněných transakcích, a proto nelze mít za to, že jeho účinkem je plnit specifické a podstatné funkce platby.

28

Výklad, podle kterého se služby poskytované společností Carpoint nejeví jako služby, jimiž lze uskutečnit převod finančních prostředků nebo provést právní a finanční změny, které charakterizují operaci týkající se plateb, není zpochybněn skutečností, že služby poskytované společností Carpoint, pokud jde zejména o zadávání údajů a jejich přenos, jakož i o dodání hotovosti, byly nezbytné pro uskutečnění operace týkající se plateb osvobozené od daně. V tomto ohledu z ustálené judikatury vyplývá, že vzhledem k striktnímu výkladu osvobození od DPH neumožňuje tato samotná skutečnost dospět k závěru o osvobození uvedených služeb od daně, pokud nejsou splněna další kritéria uvedená v bodech 21 a 22 tohoto rozsudku (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 25. července 2018, DPAS, C-5/17, EU:C:2018:592, bod 43).

29

Takový výklad pojmu „operace týkající se plateb“, jenž je uveden v čl. 13 části B písm. d) bodě 3 šesté směrnice, je ostatně podpořen cílem tohoto ustanovení, kterým je, jak vyplývá z judikatury Soudního dvora, zejména zmírnit případné obtíže spojené se stanovením protiplnění za plnění, a tedy i základem daně (v tomto smyslu viz rozsudek Bookit, bod 55 a citovaná judikatura). Ze spisu totiž vyplývá, že protiplnění, které společnost Carpoint obdržela za poskytování svých služeb, lze stanovit bez zvláštních obtíží.

30

S ohledem na výše uvedené je třeba na položenou otázku odpovědět tak, že čl. 13 část B písm. d) bod 3 šesté směrnice musí být vykládán v tom smyslu, že operace týkající se plateb osvobozená od DPH, na kterou se vztahuje toto ustanovení, nezahrnuje služby poskytované bance provozující bankomaty, jež spočívají v uvedení těchto bankomatů do provozu a zajišťování jejich chodu, ve vkládání peněž do těchto bankomatů, v instalaci hardwaru a softwaru do těchto bankomatů za účelem čtení údajů z bankovních karet, v předání žádosti o schválení výběru hotovosti bance, která vydala použitou bankovní kartu, ve vydání požadované hotovosti a v zaznamenání výběrových transakcí.

31

Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (třetí senát) rozhodl takto:

Článek 13 část B písm. d) bod 3 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně musí být vykládán v tom smyslu, že operace týkající se plateb osvobozená od daně z přidané hodnoty, na kterou se vztahuje toto ustanovení, nezahrnuje služby poskytované bance provozující bankomaty, jež spočívají v uvedení těchto bankomatů do provozu a zajišťování jejich chodu, ve vkládání peněz do těchto bankomatů, v instalaci hardwaru a softwaru do těchto bankomatů za účelem čtení údajů z bankovních karet, v předání žádosti o schválení výběru hotovosti bance, která vydala použitou bankovní kartu, ve vydání požadované hotovosti a v zaznamenání výběrových transakcí.

Podpisy.