EU tax law WEB Cardpoint - C-42/18

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en nombre de Cardpoint GmbH, por el Sr. M. Robisch, Steuerberater, y por la Sra. J. Habla, Rechtsanwältin;

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en nombre del Gobierno alemán, inicialmente por los Sres. T. Henze y R. Kanitz, y posteriormente por el Sr. Kanitz, en calidad de agentes;

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en nombre de la Comisión Europea, por la Sra. J. Jokubauskaitė y el Sr. B.-R. Killmann, en calidad de agentes;

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La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación del artículo 13, parte B, letra d), punto 3, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (DO 1977, L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54; en lo sucesivo, «Sexta Directiva»).

2

Esta petición se ha presentado en el contexto de un litigio entre el Finanzamt Trier (Delegación de Hacienda de Tréveris, Alemania) y Cardpoint GmbH, sociedad subrogada en los derechos y obligaciones de Moneybox Deutschland GmbH, en relación con la negativa de esa delegación de hacienda a conceder a esta última sociedad una exención del impuesto sobre el valor añadido (IVA) por los servicios prestados a un banco relativos a la explotación de cajeros automáticos.

3

El artículo 13, parte B, letra d), de la Sexta Directiva tiene el siguiente tenor:

«Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abuso:

[…]

[…]».

4

La Sexta Directiva fue derogada y sustituida por la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DO 2006, L 347, p. 1; en lo sucesivo, «Directiva del IVA»), a partir del 1 de enero de 2007.

5

El artículo 135, apartado 1, letra d), de la Directiva del IVA dispone:

«Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:

[…]

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A tenor del artículo 4, punto 8, letra d), de la Umsatzsteuergesetz (Ley del Impuesto sobre el Volumen de Negocios), estarán exentas del IVA:

«Las operaciones y la negociación de operaciones relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos y giros, y el cobro de efectos comerciales.»

7

Cardpoint prestaba a su cliente, un banco, servicios relativos a la explotación de cajeros automáticos. Esta sociedad se encargaba de poner en funcionamiento y mantener operativos cajeros automáticos. A tal fin, instalaba en los cajeros equipos informáticos y determinados programas necesarios para su correcto funcionamiento. Además, se hacía cargo del transporte de billetes, que el banco ponía a su disposición, y del abastecimiento de los cajeros. Por último, prestaba asesoramiento en cuanto al funcionamiento de los cajeros automáticos.

8

Según el tribunal remitente, las operaciones de retirada de efectivo se desarrollaban del siguiente modo. Cuando el titular de una cuenta bancaria introducía su tarjeta en un cajero automático, un programa informático específico leía los datos de la tarjeta. Cardpoint verificaba esos datos y solicitaba a Bank-Verlag GmbH la autorización para proceder a la operación de retirada de efectivo deseada. Esta última sociedad remitía la solicitud a la red interbancaria, que a su vez la transmitía al banco emisor de la tarjeta en cuestión. Este último banco comprobaba la cobertura de la cuenta del titular y enviaba, por la misma vía, la correspondiente autorización o denegación de la petición de retirada de efectivo. Si la operación se autorizaba, Cardpoint ejecutaba la operación de retirada de efectivo en el cajero automático y procedía a su registro. A continuación, enviaba ese registro como orden de contabilización a su cliente, el banco que explotaba el cajero automático. Este introducía sin modificación alguna los registros de datos en el sistema del Deutsche Bundesbank (Banco Central Alemán; en lo sucesivo, «BBK»). Cardpoint elaboraba asimismo una relación diaria inmodificable en la que se recogían todas las operaciones de la jornada, relación que también se transmitía al BBK. Tales registros permitían acreditar el derecho de crédito del banco que explotaba el cajero en cuestión frente al banco del titular de la cuenta que había procedido a la retirada de efectivo y los gastos derivados de esta operación.

9

El 7 de febrero de 2007, considerando que los servicios que había prestado en relación con la explotación de cajeros automáticos estaban exentos, Cardpoint presentó una declaración rectificativa del IVA del ejercicio 2005 y solicitó una modificación de la liquidación del IVA a ingresar presentada en su momento.

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Después de que la Delegación de Hacienda de Tréveris hubiera denegado dicha solicitud, el Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Tribunal de lo Tributario de Renania-Palatinado, Alemania) estimó el recurso interpuesto por Cardpoint contra la denegación de la solicitud, al estimar que los servicios prestados por esta sociedad debían considerarse «operaciones relativas a pagos», a efectos de la Sexta Directiva, y, por ello, quedar exentos del IVA.

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La Delegación de Hacienda de Tréveris interpuso recurso de casación ante el tribunal remitente, el cual suspendió el asunto hasta que se dictó la sentencia de 26 de mayo de 2016, Bookit, (C-607/14, en lo sucesivo, «sentencia Bookit, EU:C:2016:355).

12

El tribunal remitente se pregunta si los servicios prestados por Cardpoint deben calificarse de «servicios de carácter técnico y administrativo», en el sentido de la sentencia Bookit, los cuales no están comprendidos en el concepto de «operaciones relativas a pagos», en el sentido del artículo 13, parte B, letra d), punto 3, de la Sexta Directiva. Según el tribunal remitente, se trata de servicios auxiliares análogos a los controvertidos en el asunto que dio lugar a la sentencia Bookit, puesto que los servicios prestados por Cardpoint se limitan a la ejecución técnica de las instrucciones dadas por el banco.

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El tribunal remitente afirma que la situación controvertida en el litigio principal presenta otras similitudes con la situación objeto de la sentencia citada. Así, Cardpoint obtiene los datos relativos a la tarjeta bancaria del titular de la cuenta de que se trata y los transmite al banco emisor de la tarjeta. Cardpoint no ejecuta la operación de retirada de efectivo solicitada hasta haber recibido la autorización de este último. Por tanto, no es responsable de la comprobación y la aprobación de las órdenes individuales.

14

El tribunal remitente considera que, si bien el litigio principal, a diferencia de la situación que dio lugar a la sentencia Bookit, no se refiere a operaciones de compra y venta de entradas de cine, sino a prestaciones relacionadas con los pagos en efectivo mediante cajeros automáticos, esta diferencia no justifica un trato diferente en materia de IVA, ya que en ambos casos la prestación consiste esencialmente en un intercambio de datos y en una asistencia de carácter técnico y administrativo.

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En vista de lo cual, el tribunal remitente se pregunta si debe tomarse en consideración el hecho de que en el litigio principal, a diferencia de la situación controvertida en el litigio que dio lugar a la sentencia Bookit, no existe un contrato separado de venta además de la operación de pago, pero considera que de la sentencia Bookit no se deriva que los servicios auxiliares de carácter técnico deban recibir un trato diferente en función de la transacción de que se trate.

16

En ambas situaciones, además, resulta sencillo determinar la contrapartida de la prestación, mientras que la exención de las operaciones financieras tiene como finalidad, en particular, la de paliar las eventuales dificultades que entraña la determinación de la base imponible y del importe del IVA deducible.

17

En estas circunstancias, el Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo de lo Tributario) decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:

«¿Están exentas del impuesto sobre el valor añadido, en virtud del artículo 13, parte B, letra d), punto 3, de la [Sexta Directiva], las prestaciones técnicas y administrativas realizadas por un prestador de servicios para un banco que explota cajeros automáticos y para los pagos en efectivo de dicho banco a través de cajeros automáticos, teniendo en cuenta que, con arreglo a la sentencia [Bookit], no están exentas en virtud de esta disposición las prestaciones técnicas y administrativas similares que un prestador de servicios realiza para los pagos mediante tarjeta en el marco de la venta de entradas de cine?»

18

Mediante la cuestión prejudicial, el tribunal remitente pide sustancialmente que se dilucide si el artículo 13, parte B, letra d), punto 3, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que constituye una operación relativa a pagos exenta del IVA, de las contempladas en esa disposición, la prestación de servicios a un banco que explota cajeros automáticos consistente en poner en funcionamiento y mantener operativos los cajeros automáticos, abastecerlos de billetes, instalar en ellos equipo y programas informáticos para leer los datos de las tarjetas bancarias, transmitir las solicitudes de autorización de retirada de efectivo al banco emisor de la tarjeta bancaria utilizada, proceder a la entrega del efectivo solicitado y registrar las operaciones de retirada de dinero.

19

Con carácter preliminar procede señalar que las exenciones anteriormente previstas en el artículo 13, parte B, letra d), punto 3, de la Sexta Directiva, aplicable ratione temporis en el caso de autos, se reproducen, en los mismos términos, en el artículo 135, apartado 1, letra d), de la Directiva del IVA. Así pues, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia relativa a esta última disposición resulta pertinente para interpretar las disposiciones equivalentes de la Sexta Directiva.

20

Procede señalar igualmente que, tal y como observó el Abogado General en el punto 24 de sus conclusiones, la retirada de efectivo de un cajero automático es un «servicio de pago», en el sentido del Derecho de la Unión. Además, en lo que concierne a las «operaciones relativas a pagos», en el sentido de la Sexta Directiva, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que resultan igualmente aplicables a estas últimas las consideraciones relativas a las transferencias previstas en dicha Directiva (véase, en este sentido, la sentencia de 5 de junio de 1997, SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, apartado 50).

21

Habida cuenta de estas consideraciones, de reiterada jurisprudencia puede deducirse que, para que los servicios en cuestión sean calificados de «operaciones relativas a pagos», a efectos del artículo 13, parte B, letra d), punto 3, de la Sexta Directiva, tales servicios deben formar un conjunto diferenciado, considerado globalmente, que tenga por objeto cumplir las funciones específicas y esenciales de un pago y, por lo tanto, que tenga el efecto de transmitir los fondos e implicar modificaciones jurídicas y financieras. A este respecto, debe distinguirse el servicio exento a efectos de la Sexta Directiva de la realización de una mera prestación material o técnica (véase, en este sentido, la sentencia Bookit, apartado 40 y jurisprudencia citada).

22

En consecuencia, los aspectos funcionales son decisivos para determinar si una operación se refiere a pagos en el sentido del artículo 13, parte B, letra d), punto 3, de la Sexta Directiva. El criterio que permite distinguir entre una operación que tiene el efecto de transmitir fondos e implicar modificaciones jurídicas y financieras, incluida en la exención prevista en esa disposición, y una operación que no tiene esos efectos y que, por lo tanto, no está incluida en la exención, reside en determinar si la operación considerada transmite, de manera efectiva o potencial, la propiedad de los fondos de que se trata, o tiene el efecto de cumplir las funciones específicas y esenciales de ese tipo de transferencia (véanse, en este sentido, las sentencias Bookit, apartado 41, y de 25 de julio de 2018, DPAS, C-5/17, EU:C:2018:592, apartado 38 y jurisprudencia citada).

23

Si bien el hecho de que el prestador de servicios de que se trate practique directamente un cargo o abono en una cuenta, o incluso actúe mediante anotaciones en las cuentas del titular de una cuenta, permite, en principio, considerar que se cumple este requisito y llegar a la conclusión de que el servicio considerado está exento, el mero hecho de que ese servicio no incluya directamente esa función no puede excluir de inmediato, sin embargo, que pueda estar comprendido en la exención de que se trata, teniendo en cuenta que la interpretación recordada en el apartado 21 de la presente sentencia no prejuzga los mecanismos para realizar los pagos (véase, por analogía, la sentencia Bookit, apartado 42 y jurisprudencia citada).

24

La respuesta a la cuestión planteada debe guiarse por las consideraciones anteriores.

25

En el caso de autos, de la resolución de remisión resulta que Cardpoint no realizaba por sí misma los cargos en las cuentas bancarias, sino que procedía a entregar físicamente las cantidades de dinero retiradas de los cajeros automáticos cuyo mantenimiento tenía encomendado. Además, tampoco era ella quien autorizaba las transacciones. En efecto, Cardpoint no tenía poder de decisión alguno en lo que concierne a las transacciones de que se trata, sino que transmitía los datos, a través de una cadena de intermediarios, al banco emisor de la tarjeta bancaria utilizada, y ejecutaba las instrucciones de dicho banco procediendo a la entrega del dinero solicitado. A continuación, elaboraba un registro de la retirada de efectivo, que transmitía como orden de contabilización a su cliente, el banco que explotaba el cajero automático en cuestión.

26

De ello se deduce que los servicios prestados por Cardpoint no constituyen una transmisión de fondos ni implican las modificaciones jurídicas y financieras características de una «operación relativa a pagos» en el sentido del artículo 13, parte B, letra d), punto 3, de la Sexta Directiva. Es cierto que, a diferencia de la situación controvertida en el asunto que dio lugar a la sentencia Bookit, los servicios prestados por Cardpoint no se limitan al intercambio de datos entre el banco emisor de la tarjeta y el banco que explota el cajero automático, sino que tienen por objeto igualmente la distribución física del dinero. Sin embargo, el hecho de entregar los billetes cuando se retira efectivo de un cajero automático no constituye una transmisión de propiedad de Cardpoint al usuario del cajero. Es el banco emisor de la tarjeta bancaria quien da la autorización para que se proceda a la retirada de efectivo, quien carga el importe correspondiente en la cuenta bancaria del usuario del cajero y quien transmite la propiedad del dinero directamente a ese usuario.

27

Por otro lado, tal y como observó el Abogado General en el punto 40 de sus conclusiones, solo el banco que explota el cajero automático introduce los registros de datos en el sistema del BBK. En cuanto al fichero de datos diario, inmodificable y que recoge todas las operaciones de la jornada, elaborado por Cardpoint y transmitido al BKK, tiene por objeto informar a este último de las operaciones autorizadas efectuadas y, por lo tanto, no cabe considerar que tenga por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de un pago.

28

La interpretación según la cual los servicios prestados por Cardpoint no constituyen una transmisión de fondos que dé lugar a las modificaciones jurídicas y financieras que caracterizan una operación relativa a pagos no queda desvirtuada por el hecho de que los servicios prestados por Cardpoint, especialmente en lo que concierne a la recogida de datos y a su transmisión y a la entrega de efectivo, resultaran indispensables para realizar una operación relativa a pagos exenta. A este respecto, según reiterada jurisprudencia, habida cuenta de la interpretación estricta de la que deben ser objeto las exenciones del IVA, ese mero hecho no permite deducir que tales servicios disfruten de la exención si no concurren los demás criterios que figuran en los apartados 21 y 22 de la presente sentencia (véase, en este sentido, la sentencia de 25 de julio de 2018, DPAS, C-5/17, EU:C:2018:592, apartado 43).

29

Por lo demás, tal interpretación del concepto de «operaciones relativas a pagos», contenido en el artículo 13, parte B, letra d), punto 3, de la Sexta Directiva, se ve corroborada por la finalidad de esta disposición, que, según se desprende de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, es específicamente la de paliar las eventuales dificultades a la hora de determinar la contrapartida de la prestación y, por tanto, la base imponible (véase, en este sentido, la sentencia Bookit, apartado 55 y jurisprudencia citada). En efecto, de los autos obrantes en poder del Tribunal de Justicia resulta que la contrapartida que obtiene Cardpoint por la prestación de sus servicios puede identificarse sin mayores dificultades.

30

Habida cuenta de las anteriores consideraciones, procede responder a la cuestión prejudicial planteada que el artículo 13, parte B, letra d), punto 3, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que no constituye una operación relativa a pagos exenta del IVA, de las contempladas en esa disposición, la prestación de servicios a un banco que explota cajeros automáticos consistente en poner en funcionamiento y mantener operativos los cajeros automáticos, abastecerlos de billetes, instalar en ellos equipo y programas informáticos para leer los datos de las tarjetas bancarias, transmitir las solicitudes de autorización de retirada de efectivo al banco emisor de la tarjeta bancaria utilizada, proceder a la entrega del efectivo solicitado y registrar las operaciones de retirada de dinero.

31

Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Tercera) declara:

El artículo 13, parte B, letra d), punto 3, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, debe interpretarse en el sentido de que no constituye una operación relativa a pagos exenta del impuesto sobre el valor añadido, de las contempladas en esa disposición, la prestación de servicios a un banco que explota cajeros automáticos consistente en poner en funcionamiento y mantener operativos los cajeros automáticos, abastecerlos de billetes, instalar en ellos equipo y programas informáticos para leer los datos de las tarjetas bancarias, transmitir las solicitudes de autorización de retirada de efectivo al banco emisor de la tarjeta bancaria utilizada, proceder a la entrega del efectivo solicitado y registrar las operaciones de retirada de dinero.

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