EU tax law WEB Cardpoint - C-42/18

–

za Cardpoint GmbH, M. Robisch, Steuerberater, i J. Habla, Rechtsanwältin,

–

za njemačku vladu, u početku T. Henze i R. Kanitz, a zatim R. Kanitz, u svojstvu agenata,

–

za Europsku komisiju, J. Jokubauskaitė i B.-R. Killmann, u svojstvu agenata,

1

Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 13. dijela B točke (d) podtočke 3. Šeste direktive Vijeća 77/388/EEZ od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena porezna osnovica (SL 1977., L 145, str. 1., u daljnjem tekstu: Šesta direktiva).

2

Zahtjev je upućen u okviru spora između Finanzamta Trier (Porezna uprava u Trieru, Njemačka) i društva Cardpoint GmbH, pravnog sljednika društva Moneybox Deutschland GmbH, povodom odbijanja te uprave da potonjem odobri izuzeće od poreza na dodanu vrijednost (PDV) za usluge pružene banci u okviru upravljanja bankomatima.

3

Članak 13. dio B točka (d) Šeste direktive glasi kako slijedi:

„Bez dovođenja u pitanje ostalih odredaba prava Zajednice, države članice izuzimaju, u skladu s uvjetima koje utvrđuju u svrhu osiguranja pravilne i jednostavne primjene dolje predviđenih izuzeća i sprečavanja eventualne utaje, izbjegavanja ili zlouporabe:

[…]

[…]” [neslužbeni prijevod]

4

Šesta direktiva stavljena je izvan snage 1. siječnja 2007. i zamijenjena Direktivom Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.; u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV-u).

5

Člankom 135. stavkom 1. točkom (d) Direktive o PDV-u propisuje se:

„Države članice obvezne su izuzeti sljedeće transakcije:

[…]

6

U skladu s člankom 4. točkom 8. podtočkom (d) Umsatzsteuergesetza (Zakon o porezu na promet) od PDV-a su izuzete:

„transakcije i ugovaranje, koje se odnose na depozitne i tekuće račune, plaćanja, transfere, te naplata utrživih instrumenata”.

7

Društvo Cardpoint je banci, svojem klijentu, pružalo usluge u okviru upravljanja bankomatima. To društvo bilo je zaduženo za uspostavu i održavanje tih bankomata operativnima. Ono je u tu svrhu u navedene bankomate ugradilo računalni hardver i određene softvere potrebne za njihovo ispravno funkcioniranje. Usto, to društvo bilo je zaduženo za prijevoz novčanica koje je ta banka stavila na raspolaganje i za opskrbu bankomata. Konačno, davalo je savjete o funkcioniranju tih bankomata.

8

Sud koji je uputio zahtjev naveo je da su se transakcije podizanja gotovine odvijale na sljedeći način. Nakon što bi vlasnik bankovnog računa stavio svoju bankovnu karticu u bankomat, poseban softver očitao bi podatke s te kartice. Društvo Cardpoint je to kontroliralo, te je od društva Bank-Verlag GmbH tražilo odobrenje za izvršenje zatražene isplate. Potonje društvo poslalo je zahtjev u međubankarsku mrežu, koja ga je pak proslijedila banci izdavateljici predmetne bankovne kartice. Ta banka provjeravala je pokriće vlasnika bankovnog računa i istim je prijenosnim kanalom natrag poslala odobrenje ili odbijanje zatražene isplate. U slučaju odobrenja društvo Cardpoint izvršilo je tu isplatu na bankomatu i generiralo zapis o istoj. Ono je taj zapis, kao računovodstvenu evidenciju, proslijedilo svojem klijentu, odnosno banci koja upravlja predmetnim bankomatom. Ona je neizmijenjene zapise unijela u sustav Deutsche Bundesbanke (Njemačka savezna banka, u daljnjem tekstu: BBK). Društvo Cardpoint također je generiralo neizmjenjiv dnevni popis svih transakcija, koji je također dostavljen BBK-u. Taj zapis omogućavao je utvrđivanje tražbine banke koja upravlja predmetnim bankomatom prema banci vlasnika računa koji je zatražio isplatu novca, kao i pritom nastale troškove.

9

Društvo Cardpoint 7. veljače 2007. podnijelo je izmijenjenu prijavu PDV-a za 2005. godinu smatrajući da su pružene usluge upravljanja bankomatima bile izuzete od PDV-a i zatražilo izmjenu postojećeg poreznog rješenja.

10

Nakon što je porezna uprava u Trieru odbila taj zahtjev, Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Financijski sud Falačkog Porajnja, Njemačka) usvojio je tužbu koju je podnijelo društvo Cardpoint s obrazloženjem da su se usluge koje pruža to društvo trebale smatrati „transakcijama koje se odnose na plaćanja” u smislu Šeste direktive, te da su zbog te činjenice izuzete od PDV-a.

11

Porezna uprava u Trieru podnijela je sudu koji je uputio zahtjev za reviziju u tom predmetu. Taj je sud prekinuo postupak do objave presude od 26. svibnja 2016., Bookit (C-607/14, u daljnjem tekstu: presuda Bookit, EU:C:2016:355).

12

Navedeni sud pita se treba li usluge koje je pružilo društvo Cardpoint u skladu s presudom Bookit kvalificirati kao „tehničke i administrativne usluge”, odnosno usluge koje nisu obuhvaćene „transakcijama koje se odnose na plaćanja” u smislu članka 13. dijela B točke (d) podtočke 3. Šeste direktive. Prema mišljenju tog suda, radi se o uslugama podrške koje su istovrsne onima o kojima je riječ u predmetu u kojem je donesena presuda Bookit s obzirom na to da se uslugama društva Cardpoint samo tehnički izvršavaju upute koje daje banka.

13

Situacija o kojoj je riječ u glavnom postupku ima i drugih sličnosti sa situacijom koja je bila predmet navedene presude. Primjerice, društvo Cardpoint pribavlja podatke o bankovnoj kartici predmetnog vlasnika računa i prosljeđuje ih banci izdavateljici te kartice. Društvo Cardpoint provodi zatraženu isplatu tek nakon što je dobilo odobrenje potonje. Stoga to društvo nije odgovorno za kontrolu i odobrenje pojedinačnih naloga.

14

Iako se glavni postupak, za razliku od situacije koja je bila predmet presude Bookit, ne odnosi na transakcije kupnje i prodaje kinoulaznica, nego na usluge isplate gotovine putem bankomata, ta razlika ipak ne opravdava različito postupanje u području PDV-a s obzirom na to da se i u prvom i u drugom slučaju usluga u biti sastojala od razmjene podataka i tehničke i administrativne podrške.

15

S obzirom na prethodno navedeno, taj sud se pita treba li uzeti u obzir činjenicu da u glavnom postupku, za razliku od situacije u predmetu u kojem je donesena presuda Bookit, ne postoji zaseban ugovor o kupoprodaji uz transakciju plaćanja. Međutim, on smatra da iz presude Bookit ne proizlazi da usluge tehničke podrške treba tretirati različito s obzirom na predmetnu transakciju.

16

Usto, u obje situacije bilo je lako utvrditi protučinidbu za pružanje usluga, dok je cilj izuzeća financijskih transakcija, među ostalim, smanjenje mogućih poteškoća u pogledu utvrđivanja porezne osnovice i iznosa PDV-a koji se može odbiti.

17

U tim je okolnostima Bundesfinanzhof (Savezni financijski sud, Njemačka) odlučio prekinuti postupak i postaviti Sudu sljedeće prethodno pitanje:

„Jesu li tehničke i administrativne usluge koje pružatelj usluga pruža za banku koja upravlja bankomatom i njezine isplate u gotovini na bankomatu izuzete od poreza na dodanu vrijednost na temelju članka 13. dijela B točke (d) podtočke 3. [Šeste direktive], iako slične tehničke i administrativne usluge koje pružatelj usluga pruža za plaćanja karticom prilikom prodaje kinoulaznica, u skladu s [presudom Bookit], nisu izuzete od poreza na temelju te odredbe?”

18

Svojim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 13. dio B točku (d) podtočku 3. Šeste direktive tumačiti na način da je pružanje usluga banci koja upravlja bankomatima koje se sastoje od uspostavljanja i održavanja bankomata operativnima, njihove opskrbe, ugradnje računalnog hardvera i softvera za čitanje podataka s bankovnih kartica, prosljeđivanja zahtjeva za odobrenje banci izdavateljici bankovne kartice radi isplate, isplata gotovine i evidentiranja transakcija isplate obuhvaćeno transakcijom koja se odnosi na plaćanja i koja je tom odredbom izuzeta od PDV-a.

19

Najprije valja istaknuti da su izuzeća koja su prethodno bila predviđena u članku 13. dijelu B točki (d) podtočki 3. Šeste direktive, koja se u ovom slučaju primjenjuje ratione temporis, istovjetna onima iz članka 135. stavka 1. točke (d) Direktive o PDV-u. Sudska praksa Suda koja se odnosi na potonju odredbu stoga je relevantna za tumačenje istovjetnih odredaba Šeste direktive.

20

Također valja napomenuti, kao što je to istaknuo nezavisni odvjetnik u točki 24. svojeg mišljenja, da je isplata novca na bankomatu „platna usluga” u smislu prava Unije. Usto, kad je riječ o „transakcijama koje se odnose na plaćanja” u smislu Šeste direktive, Sud je već utvrdio da se na potonje također primjenjuju razmatranja u pogledu transakcija koje se odnose na transfere predviđene tom direktivom (vidjeti u tom smislu presudu od 5. lipnja 1997., SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, t. 50.).

21

Uzimajući u obzir ta razmatranja, iz ustaljene sudske prakse može se zaključiti da, kako bi ih se moglo kvalificirati kao „transakcije koje se odnose na plaćanja” u smislu članka 13. dijela B točke (d) podtočke 3. Šeste direktive, odnosne usluge moraju općenito gledano činiti zasebnu cjelinu koja ispunjava temeljne i specifične funkcije plaćanja i koja stoga ima za učinak prenošenje sredstava i dovodi do promjena u pravnom i financijskom smislu. U tom pogledu treba razlikovati uslugu koja je izuzeta u smislu Šeste direktive od pružanja obične materijalne ili tehničke usluge (vidjeti u tom smislu presudu Bookit, t. 40. i navedenu sudsku praksu).

22

Stoga su za utvrđivanje odnosi li se transakcija na plaćanja u smislu članka 13. dijela B točke (d) podtočke 3. Šeste direktive odlučujući funkcionalni aspekti. Kriterij koji omogućuje razlikovanje između transakcije koja ima za učinak prenošenje sredstava i dovodi do promjena u pravnom i financijskom smislu i koja pripada u predmetno izuzeće i transakcije koja nema takve učinke i stoga nije obuhvaćena tim izuzećem počiva na pitanju prenosi li se transakcijom, stvarno ili potencijalno, vlasništvo nad odnosnim sredstvima ili ona ispunjava temeljne i specifične funkcije takvog prijenosa (vidjeti u tom smislu presude Bookit, t. 41., i od 25. srpnja 2018., DPAS, C-5/17, EU:C:2018:592, t. 38. i navedenu sudsku praksu).

23

Iako je na temelju činjenice da predmetni pružatelj usluga neposredno tereti određeni račun i/ili doznačuje sredstva na isti ili da provodi knjiženja na računima istog vlasnika moguće, u načelu, zaključiti da je taj uvjet ispunjen te da je usluga o kojoj je riječ izuzeta, sama činjenica da ta usluga ne sadržava neposredno takvu zadaću ne može a priori isključiti da ona može biti obuhvaćena izuzećem, uzimajući u obzir da tumačenje navedeno u točki 21. ove presude ne pretpostavlja načine ostvarivanja transfera (vidjeti po analogiji presudu Bookit, t. 42. i navedenu sudsku praksu).

24

Na postavljeno pitanje valja odgovoriti imajući u vidu ta razmatranja.

25

U ovom slučaju iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje proizlazi da društvo Cardpoint nije teretilo predmetne bankovne račune, nego je izvršavalo fizičku isplatu novčanica iz bankomata za koje je osiguravalo ispravno funkcioniranje. Usto, ono samo nije odobravalo transakcije. Naime, društvo Cardpoint nije bilo ovlašteno za odlučivanje u pogledu predmetnih transakcija, nego je putem lanca posrednika prenosilo podatke banci izdavateljici upotrijebljene bankovne kartice te je slijedilo upute koje mu je ta banka dala tako da je isplaćivalo zatraženu gotovinu. Potom je evidentiralo transakciju isplate gotovine o kojoj je riječ te ju je kao računovodstvenu evidenciju slalo svojem klijentu, banci koja je upravljala predmetnim bankomatom.

26

Iz toga proizlazi da priroda usluga koje pruža društvo Cardpoint nije takva da se njima izvršava prijenos sredstava, niti dovodi do pravnih i financijskih promjena koje su svojstvene „transakciji koja se odnosi na plaćanja” u smislu članka 13. dijela B točke (d) podtočke 3. Šeste direktive. Točno je, suprotno situaciji o kojoj je riječ u predmetu u kojem je donesena presuda Bookit, da usluge koje pruža Cardpoint nisu ograničene na razmjenu podataka između banke izdavateljice i banke koja upravlja bankomatima o kojima je riječ, nego se također odnose i na fizičku isplatu gotovine. Međutim, predaja novčanica prilikom isplate na bankomatu ne predstavlja prijenos vlasništva s društva Cardpoint na korisnika tog bankomata. Banka izdavateljica bankovne kartice je ta koja daje odobrenje za isplatu gotovine, tereti odgovarajući iznos na bankovnom računu korisnika navedenog bankomata i prenosi vlasništvo novca izravno na tog korisnika.

27

Osim toga, kao što je to istaknuo nezavisni odvjetnik u točki 40. svojeg mišljenja, samo banka koja upravlja bankomatima o kojima je riječ unosi zapise u sustav BBK-a. Što se tiče datoteke s dnevnim podacima, koja se ne može mijenjati i sadržava sve transakcije dotičnog dana, koju generira Cardpoint i koja se prosljeđuje BBK-u, njezina je svrha obavijestiti BBK o obavljenim odobrenim transakcijama i, prema tome, ne može se smatrati da su zbog toga ispunjene specifične i bitne funkcije plaćanja.

28

Tumačenje prema kojem priroda usluga koje pruža Cardpoint nije takva da se njima izvršava prijenos sredstava koji dovodi do pravnih i financijskih promjena koje su svojstvene transakciji koja se odnosi na plaćanja nije dovedeno u pitanje činjenicom da su usluge koje pruža Cardpoint, posebno u pogledu prikupljanja podataka i njihova prijenosa, kao i isplate gotovine, bile neophodne za izvršenje izuzete transakcije koja se odnosi na plaćanja. U tom pogledu iz ustaljene sudske prakse proizlazi da, uzimajući u obzir usko tumačenje izuzeća od PDV-a, ta sama činjenica ne omogućuje zaključak o izuzeću navedenih usluga ako drugi uvjeti iz točaka 21. i 22. ove presude nisu ispunjeni (vidjeti u tom smislu presudu od 25. srpnja 2018., DPAS, C-5/17, EU:C:2018:592, t. 43.).

29

Takvo tumačenje pojma „transakcije koje se odnose na plaćanja” iz članka 13. dijela B točke (d) podtočke 3. Šeste direktive je usto potkrijepljeno svrhom te odredbe, koja je, kao što to proizlazi iz sudske prakse Suda, među ostalim, smanjenje mogućih poteškoća u pogledu utvrđivanja protučinidbe za usluge i stoga porezne osnovice (vidjeti u tom smislu presudu Bookit, t. 55. i navedenu sudsku praksu). Naime, iz spisa kojim Sud raspolaže proizlazi da se protučinidba koju je društvo Cardpoint primilo za pružanje svojih usluga može utvrditi bez posebnih poteškoća.

30

S obzirom na prethodna razmatranja, na postavljeno pitanje valja odgovoriti da članak 13. dio B točku (d) podtočku 3. Šeste direktive treba tumačiti na način da pružanje usluga banci koja upravlja bankomatima koje se sastoje od uspostavljanja i održavanja bankomata operativnima, njihove opskrbe, ugradnje računalnog hardvera i softvera za čitanje podataka s bankovnih kartica, prosljeđivanja zahtjeva za odobrenje banci izdavateljici bankovne kartice radi isplate, isplate gotovine i evidentiranja transakcija isplate nije obuhvaćeno transakcijom koja se odnosi na plaćanja i koja je tom odredbom izuzeta od PDV-a.

31

Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

Slijedom navedenog, Sud (treće vijeće) odlučuje:

Članak 13. dio B točku (d) podtočku 3. Šeste direktive 77/388/EEZ Vijeća od 17. svibnja 1977. o usklađivanju zakonodavstava država članica koja se odnose na poreze na promet – zajednički sustav poreza na dodanu vrijednost: jedinstvena porezna osnovica treba tumačiti način da pružanje usluga banci koja upravlja bankomatima, koje se sastoje od uspostavljanja i održavanja bankomata operativnima, njihove opskrbe, ugradnje računalnog hardvera i softvera za čitanje podataka s bankovnih kartica, prosljeđivanja zahtjeva za odobrenje banci izdavateljici bankovne kartice radi isplate, isplate gotovine i evidentiranja transakcija isplate nije obuhvaćeno transakcijom koja se odnosi na plaćanja i koja je tom odredbom izuzeta od PDV-a.

Potpisi