EU tax law WEB Cardpoint - C-42/18

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em representação da Cardpoint GmbH, por M. Robisch, Steuerberater, e J. Habla, Rechtsanwältin,

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em representação do Governo alemão, inicialmente, por T. Henze e R. Kanitz e, em seguida, por R. Kanitz, na qualidade de agentes,

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em representação da Comissão Europeia, por J. Jokubauskaitė e B.-R. Killmann, na qualidade de agentes,

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O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 13.o, B, alínea d), ponto 3, da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme (JO 1977, L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54; a seguir «Sexta Diretiva»).

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Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe o Finanzamt Trier (Repartição de Finanças de Trier, Alemanha) à Cardpoint GmbH, sucessora nos direitos da Moneybox Deutschland GmbH, a respeito da recusa de esta Administração conceder a esta última uma isenção do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) para as prestações fornecidas a um banco, relativas à exploração de distribuidores automáticos de papel-moeda.

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O artigo 13.o, B, alínea d), da Sexta Diretiva tem a seguinte redação:

«Sem prejuízo de outras disposições comunitárias, os Estados-Membros isentarão, nas condições por eles fixadas com o fim de assegurar a aplicação correta e simples das isenções a seguir enunciadas e de evitar qualquer possível fraude, evasão e abuso:

[…]

[…]»

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A partir de 1 de janeiro de 2007, a Sexta Diretiva foi revogada e substituída pela Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2006, L 347, p. 1; a seguir «Diretiva IVA»).

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O artigo 135.o, n.o 1, alínea d), da Diretiva IVA prevê:

«Os Estados-Membros isentam as seguintes operações:

[…]

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Nos termos do artigo 4.o, n.o 8, alínea d), da Umsatzsteuergesetz (Lei Relativa ao Imposto sobre o Volume de Negócios) ficam isentas de IVA:

«As operações e a negociação de operações relacionadas com depósitos de fundos, contas correntes, pagamentos, transferências e a cobrança de documentos comerciais.»

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A Cardpoint efetuava para o seu cliente, um banco, prestações relativas à exploração de distribuidores automáticos de papel-moeda. Esta sociedade estava encarregada de tornar e manter operacionais esses distribuidores. Para o efeito, instalava hardware nos referidos distribuidores assim como determinado software necessário ao bom funcionamento dos mesmos. Além disso, estava encarregada do transporte de papel-moeda, disponibilizado pelo banco, e de aprovisionar os distribuidores automáticos de papel-moeda. Por último, prestava aconselhamento relacionado com o funcionamento desses distribuidores.

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Segundo o órgão jurisdicional de reenvio, as operações de levantamento de dinheiro decorriam do seguinte modo. Assim que um titular de conta bancária introduzia o seu cartão bancário num distribuidor automático de papel-moeda, um software especial lia os dados desse cartão. A Cardpoint controlava esses dados e pedia à Bank-Verlag GmbH autorização para efetuar o levantamento pretendido. Esta última sociedade enviava o pedido à rede interbancária, que, por sua vez, o transmitia ao banco emissor do cartão bancário em causa. Este banco controlava a cobertura da conta bancária do titular e, pela mesma via de transmissão, enviava a aprovação ou a recusa do levantamento pretendido. Em caso de aceitação, a Cardpoint executava esse levantamento no distribuidor automático e gerava o respetivo registo. Transmitia esse registo como instrução contabilística ao seu cliente, o banco que explorava o distribuidor automático de papel-moeda em questão. Este banco inseria, sem alterações, os dados registados no sistema do Deutsche Bundesbank (Banco Central da Alemanha, a seguir «BBK»). A Cardpoint também gerava diariamente uma lista inalterável que continha todas as operações do dia, que era igualmente entregue ao BBK. Esses registos permitiam determinar o direito de crédito do banco que explorava o distribuidor automático de papel-moeda em questão sobre o banco do titular da conta que tinha levantado o dinheiro, bem como as despesas incorridas por esse facto.

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Em 7 de fevereiro de 2007, a Cardpoint apresentou uma declaração retificativa de IVA, relativa a 2005, e solicitou a alteração do aviso de liquidação existente, alegando que as suas prestações relativas à exploração dos distribuidores automáticos de papel-moeda estavam isentas.

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Na sequência do indeferimento deste pedido pela Repartição de Finanças de Trier, o Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Tribunal Tributário da Renânia-Palatinado, Alemanha) deu provimento ao recurso da Cardpoint, com o fundamento de que as prestações de serviços desta sociedade deviam ser consideradas «operações relativas a pagamentos», na aceção da Sexta Diretiva, e, por conseguinte, ser isentas de IVA.

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A Repartição de Finanças de Trier interpôs um recurso de «Revision» no órgão jurisdicional de reenvio. Este órgão jurisdicional suspendeu o processo até ser proferido o Acórdão de 26 de maio de 2016, Bookit (C-607/14, a seguir Acórdão Bookit, EU:C:2016:355).

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O órgão jurisdicional de reenvio coloca a questão de saber se os serviços prestados pela Cardpoint devem ser qualificados de «prestações técnicas e administrativas», em conformidade com o Acórdão Bookit, prestações que não estão abrangidas pelo conceito de «operações relativas a pagamentos», na aceção do artigo 13.o, B, alínea d), ponto 3, da Sexta Diretiva. Em seu entender, trata-se de serviços de assistência análogos aos que estavam em causa no processo que deu origem ao Acórdão Bookit, uma vez que os serviços da Cardpoint se limitam à execução técnica das instruções dadas pelo banco.

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A situação em causa no processo principal apresenta outras semelhanças com a situação que foi objeto do referido acórdão. Assim, a Cardpoint recolhia os dados relativos ao cartão bancário do titular da conta em causa e transmitia-os ao banco emissor desse cartão. A Cardpoint só realizava a operação de levantamento pretendida após ter recebido autorização deste banco. Por conseguinte, esta sociedade não era responsável pelo controlo e pela aprovação dos pedidos individuais.

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Embora, ao contrário da situação que deu origem ao Acórdão Bookit, o processo principal não diga respeito a operações de compra e venda de bilhetes de cinema, mas a prestações relacionadas com pagamentos em dinheiro por distribuidores automáticos de papel-moeda, esta diferença não justifica um tratamento diferente em matéria de IVA, uma vez que, em ambos os casos, a prestação consiste, essencialmente, numa troca de informações e numa assistência de caráter técnico e administrativo.

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Assim sendo, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta se se deve ter em conta o facto de, no processo principal, contrariamente à situação no processo que deu origem ao Acórdão Bookit, não haver contrato de compra e venda distinto além da operação de pagamento. No entanto, considera que não decorre do Acórdão Bookit que os serviços de assistência técnica devam ser tratados de maneira diferente consoante a transação em causa.

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Além disso, nas duas situações, a contrapartida da prestação seria fácil de determinar, ao passo que a isenção das operações financeiras visa, nomeadamente, obviar a eventuais dificuldades relacionadas com a determinação da matéria coletável e do montante do IVA dedutível.

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Nestas circunstâncias, o Bundesfinanzhof (Tribunal Tributário Federal, Alemanha) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça a seguinte questão prejudicial:

«Estão isentas do [IVA], ao abrigo do artigo 13.o, B, alínea d), ponto 3, da [Sexta Diretiva], as prestações de natureza técnica e administrativa que um prestador de serviços realiza para um banco que [explora um distribuidor automático de papel-moeda] e no que se refere à disponibilização do dinheiro [nesse distribuidor automático], ainda que, segundo o Acórdão [Bookit], as prestações de natureza técnica e administrativa similares que um prestador de serviços efetua para os pagamentos com cartão no âmbito da venda de bilhetes de cinema não estejam isentas ao abrigo dessa disposição?»

18

Com a sua questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, essencialmente, se o artigo 13.o, B, alínea d), ponto 3, da Sexta Diretiva deve ser interpretado no sentido de que constitui uma operação relativa a pagamentos, isenta de IVA, para efeitos dessa disposição, a prestação de serviços a um banco que explora distribuidores automáticos de papel-moeda, que consiste em tornar e manter operacionais estes distribuidores, aprovisioná-los, instalar neles hardware e software para ler os dados de cartões bancários, transmitir pedidos de autorização de levantamento de dinheiro ao banco emissor do cartão bancário utilizado, distribuir o dinheiro solicitado e registar as operações de levantamento.

19

A título preliminar, importa salientar que as isenções que anteriormente estavam previstas no artigo 13.o, B, alínea d), ponto 3, da Sexta Diretiva, aplicável ratione temporis no caso em apreço, são reproduzidas nos mesmos termos no artigo 135.o, n.o 1, alínea d), da Diretiva IVA. A jurisprudência do Tribunal de Justiça relativa a esta última disposição é, portanto, pertinente para interpretar as disposições equivalentes da Sexta Diretiva.

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Note-se igualmente que, tal como o advogado-geral recordou no n.o 24 das suas conclusões, um levantamento num distribuidor automático de papel-moeda constitui um «serviço de pagamento» na aceção do direito da União. Por outro lado, tratando-se de «operações relativas a pagamentos», na aceção da Sexta Diretiva, o Tribunal de Justiça já declarou que lhes são igualmente aplicáveis as considerações referentes às transferências, previstas nesta diretiva (v., neste sentido, Acórdão de 5 de junho de 1997, SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, n.o 50).

21

Tendo em conta estas considerações, pode deduzir-se de jurisprudência constante que, para serem qualificados de «operações relativas a pagamentos», na aceção do artigo 13.o, B, alínea d), ponto 3, da Sexta Diretiva, os serviços em causa devem formar um conjunto distinto, apreciado de modo global, que tem por efeito preencher as funções específicas e essenciais de um pagamento e, por conseguinte, que tem por efeito transferir fundos e implicar alterações jurídicas e financeiras. A este respeito, há que distinguir o serviço isento, na aceção da Sexta Diretiva, do fornecimento de uma simples prestação material ou técnica (v., neste sentido, Acórdão Bookit, n.o 40 e jurisprudência referida).

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Por conseguinte, os aspetos funcionais são decisivos para determinar se uma operação diz respeito a pagamentos na aceção do artigo 13.o, B, alínea d), ponto 3, da Sexta Diretiva. O critério que permite distinguir uma operação que tem por efeito transferir fundos e implicar alterações jurídicas e financeiras, abrangida pela isenção prevista na referida disposição, de uma operação que não tem esses efeitos e que, portanto, não está abrangida pela isenção consiste em saber se a operação considerada transfere, efetiva ou potencialmente, a propriedade dos fundos em causa ou se tem por efeito preencher as funções específicas e essenciais dessa transferência (v., neste sentido, Acórdãos Bookit, n.o 41, e de 25 de julho de 2018, DPAS, C-5/17, EU:C:2018:592, n.o 38 e jurisprudência referida).

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Se o facto de o prestador de serviços em causa debitar e/ou creditar diretamente uma conta, ou intervir através de uma operação de registo nas contas de um titular, permite, em princípio, considerar que esta condição está preenchida e concluir que o serviço em questão está isento, o simples facto de esse serviço não incluir diretamente essa tarefa não pode, contudo, excluir à partida que possa ser abrangido pela isenção, dado que a interpretação recordada no n.o 21 do presente acórdão não prejudica as modalidades de realização de pagamentos (v., por analogia, Acórdão Bookit, n.o 42 e jurisprudência referida).

24

É à luz destas considerações que há que responder à questão submetida.

25

No caso em apreço, resulta da decisão de reenvio que a própria Cardpoint não debitava as contas bancárias em causa, mas procedia à entrega física das quantias em dinheiro retiradas dos distribuidores automáticos de papel-moeda cujo funcionamento assegurava. Além disso, não era ela que aprovava as transações. Com efeito, a Cardpoint não tinha poder de decisão sobre as transações em causa, mas transmitia dados, através de uma cadeia de intermediários, ao banco emissor do cartão bancário utilizado, e dava seguimento às instruções provenientes deste banco, distribuindo o dinheiro solicitado. Em seguida, efetuava um registo do levantamento do dinheiro em causa, que transmitia como instrução contabilística ao seu cliente, o banco que explorava o distribuidor automático de papel-moeda em questão.

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Daqui resulta que os serviços prestados pela Cardpoint não constituem uma transferência de fundos nem implicam as alterações jurídicas e financeiras que caracterizam uma «operação relativa a pagamentos», na aceção do artigo 13.o, B, alínea d), ponto 3, da Sexta Diretiva. É certo que, contrariamente à situação em causa no processo que deu origem ao Acórdão Bookit, os serviços prestados pela Cardpoint não se limitavam a uma troca de dados entre o banco emissor e o banco que explorava o distribuidor automático de papel-moeda em causa, mas também diziam respeito à distribuição física do dinheiro. No entanto, a entrega do papel-moeda no momento do levantamento num distribuidor automático de papel-moeda não constituía uma transferência de propriedade da Cardpoint para o utilizador desse distribuidor. Era o banco emissor do cartão bancário que dava autorização para o levantamento de dinheiro, que debitava o montante correspondente da conta bancária do utilizador do referido distribuidor e que transferia a propriedade de dinheiro diretamente para esse utilizador.

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Além disso, como o advogado-geral salientou no n.o 40 das suas conclusões, só o banco que explorava o distribuidor automático de papel-moeda em causa procedia aos registos no sistema do BBK. A listagem de dados diária, inalterável e que continha todas as transações do próprio dia, gerada pela Cardpoint e transmitida ao BBK, servia para informar o BBK das operações autorizadas efetuadas e, portanto, não se pode considerar que tivesse por efeito preencher as funções específicas e essenciais de um pagamento.

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A interpretação segundo a qual os serviços prestados pela Cardpoint não constituem uma transferência de fundos que implique as alterações jurídicas e financeiras características de uma operação relativa a pagamentos não é invalidada pelo facto de que os serviços prestados pela Cardpoint, em especial no que respeita à recolha e transmissão de dados assim como à entrega do dinheiro, eram indispensáveis para realizar uma operação de pagamento isenta. A este respeito, resulta de jurisprudência constante que, tendo em conta a interpretação estrita das isenções de IVA, esse simples facto não permite concluir pela isenção de tais serviços se não estiverem preenchidos os outros critérios que figuram nos n.os 21 e 22 do presente acórdão (v., neste sentido, Acórdão de 25 de julho de 2018, DPAS, C-5/17, EU:C:2018:592, n.o 43).

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Esta interpretação do conceito de «operações relativas a pagamentos», contido no artigo 13.o, B, alínea d), ponto 3, da Sexta Diretiva, é, aliás, corroborada pela finalidade desta disposição, que, como resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça, consiste, nomeadamente, em obviar a eventuais dificuldades para determinar a contrapartida da prestação e, portanto, a matéria coletável (v., neste sentido, Acórdão Bookit, n.o 55 e jurisprudência referida). Com efeito, resulta dos autos de que dispõe o Tribunal de Justiça que a contrapartida recebida pela Cardpoint pela prestação dos seus serviços é identificável sem dificuldades especiais.

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Tendo em conta as considerações precedentes, há que responder à questão submetida que o artigo 13.o, B, alínea d), ponto 3, da Sexta Diretiva deve ser interpretado no sentido de que não constitui uma operação relativa a pagamentos isenta de IVA, no sentido dessa disposição, a prestação de serviços a um banco que explora distribuidores automáticos de papel-moeda, que consiste em tornar e manter operacionais esses distribuidores, aprovisioná-los, instalar neles hardware e software para ler os dados dos cartões bancários, transmitir pedidos de autorização de levantamento de dinheiro ao banco emissor do cartão bancário utilizado, distribuir o dinheiro solicitado e registar as operações de levantamento.

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Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.

Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Terceira Secção) declara:

O artigo 13.o, B, alínea d), ponto 3, da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme, deve ser interpretado no sentido de que não constitui uma operação relativa a pagamentos isenta de imposto sobre o valor acrescentado, no sentido dessa disposição, a prestação de serviços a um banco que explora distribuidores automáticos de papel-moeda, que consiste em tornar e manter operacionais esses distribuidores, aprovisioná-los, instalar neles hardware e software para ler os dados dos cartões bancários, transmitir pedidos de autorização de levantamento de dinheiro ao banco emissor do cartão bancário utilizado, distribuir o dinheiro solicitado e registar as operações de levantamento.

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