EU tax law WEB Cardpoint - C-42/18

–

pentru Cardpoint GmbH, de M. Robisch, Steuerberater, și de J. Habla, Rechtsanwältin;

–

pentru guvernul german, inițial de T. Henze și de R. Kanitz, ulterior de R. Kanitz, în calitate de agenți;

–

pentru Comisia Europeană, de J. Jokubauskaitė și de B.-R. Killmann, în calitate de agenți,

1

Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 13 secțiunea B litera (d) punctul 3 din A șasea Directivă a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO 1977, L 145, p. 1, denumită în continuare „A șasea directivă”).

2

Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Finanzamt Trier (Administrația Fiscală din Trier, Germania), pe de o parte, și Cardpoint GmbH, succesoare în drepturi a Moneybox Deutschland GmbH, pe de altă parte, cu privire la refuzul administrației respective de a acorda acesteia din urmă o scutire de taxa pe valoarea adăugată (TVA) pentru servicii prestate unei bănci în legătură cu operarea unor bancomate.

3

Articolul 13 secțiunea B litera (d) din A șasea directivă prevede:

„Fără a aduce atingere altor dispoziții comunitare, statele membre scutesc, în anumite condiții pe care acestea le stabilesc în scopul de a asigura aplicarea corectă și directă a scutirilor de mai jos și de a preveni orice posibilă evaziune, fraudă sau abuz:

[…]

[…]” [traducere neoficială]

4

A șasea directivă a fost abrogată și înlocuită, începând de la 1 ianuarie 2007, cu Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7, denumită în continuare „Directiva TVA”).

5

Articolul 135 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA prevede:

„Statele membre scutesc următoarele operațiuni:

[…]

6

Potrivit articolului 4 punctul 8 litera d) din Umsatzsteuergesetz (Legea privind impozitul pe cifra de afaceri), sunt scutite de TVA:

„Operațiunile, și negocierea operațiunilor, privind conturile de depozit, conturile curente, plățile, viramentele și colectarea altor instrumente negociabile”.

7

Cardpoint presta pentru clientul său, o bancă, servicii în legătură cu operarea unor bancomate. Această societate era însărcinată cu punerea la dispoziție și cu întreținerea bancomatelor respective. În acest scop, ea instala echipamentele informatice în bancomatele menționate, precum și anumite programe informatice necesare bunei funcționări a acestora. În plus, Cardpoint era responsabilă cu transportul bancnotelor, puse la dispoziție de bancă, și cu aprovizionarea bancomatelor. În sfârșit, aceasta furniza consultanță referitoare la funcționarea bancomatelor respective.

8

Potrivit instanței de trimitere, operațiunile de retragere de numerar se desfășurau după cum urmează. Atunci când titular de cont bancar introducea cardul său bancar într-un bancomat, un program informatic dedicat citea datele acestui card. Cardpoint le controla și solicita Bank-Verlag GmbH autorizația de a efectua retragerea dorită. Această din urmă societate adresa cererea către rețeaua interbancară, care o transmitea, la rândul ei, băncii emitente a cardului bancar vizat. Această bancă verifica acoperirea contului bancar al titularului și transmitea, pe aceeași cale de transmitere, aprobarea sau respingerea retragerii dorite. În caz de acceptare, Cardpoint executa această retragere la bancomat și genera o înregistrare a acesteia. Ea transmitea înregistrarea respectivă ca instrucțiune contabilă clientului său, banca ce opera bancomatul în discuție. Aceasta introducea înregistrările nemodificate în sistemul Deutsche Bundesbank (Banca Federală a Germaniei, denumită în continuare „BBK”). Cardpoint genera de asemenea o listă zilnică nemodificabilă cuprinzând toate operațiunile zilei, care era de asemenea transmisă către BBK. Aceste înregistrări permiteau să se stabilească dreptul de creanță al băncii care opera bancomatul în discuție față de banca titularului contului care a retras numerarul, precum și taxele aferente acesteia.

9

La 7 februarie 2007, Cardpoint a depus o declarație rectificativă de TVA pentru anul 2005 și a solicitat modificarea deciziei de impunere existente, arătând că prestațiile sale referitoare la operarea bancomatelor erau scutite.

10

Ca urmare a respingerii acestei cereri de către Administrația Fiscală din Trier, Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Tribunalul Fiscal din Renania Palatinat, Germania) a admis acțiunea formulată de Cardpoint, pentru motivul că prestările de servicii ale acestei societăți trebuiau considerate „operațiuni privind plățile”, în sensul celei de A șasea directive, și, prin urmare, scutite de TVA.

11

Administrația Fiscală din Trier a sesizat instanța de trimitere în cadrul unei proceduri de recurs. Această instanță a suspendat judecarea cauzei până la pronunțarea Hotărârii din 26 mai 2016, Bookit (C-607/14, denumită în continuare „Hotărârea Bookit, EU:C:2016:355).

12

Instanța menționată se întreabă dacă serviciile efectuate de Cardpoint trebuie calificate drept „prestații tehnice și administrative”, în conformitate cu Hotărârea Bookit, prestații care nu intră sub incidența „operațiunilor privind plățile”, în sensul articolului 13 secțiunea B litera (d) punctul 3 din A șasea directivă. Potrivit acesteia, este vorba despre servicii de asistență similare celor în discuție în cauza în care s-a pronunțat Hotărârea Bookit, dat fiind că serviciile efectuate de Cardpoint se limitează la executarea tehnică a instrucțiunilor date de bancă.

13

Situația în discuție în litigiul principal ar prezenta și alte similitudini cu situația care a făcut obiectul hotărârii menționate. Astfel, Cardpoint ar obține datele referitoare la cardul bancar al titularului contului vizat și ar transmite aceste date băncii emitente a acestui card. Cardpoint ar efectua operațiunea de retragere dorită numai după ce a primit autorizarea acesteia din urmă. Prin urmare, societatea menționată nu ar fi responsabilă pentru controlul și pentru aprobarea ordinelor individuale.

14

Deși, spre deosebire de situația care a făcut obiectul Hotărârii Bookit, litigiul principal nu privește operațiuni de cumpărare și de vânzare de bilete de cinema, ci prestații care vizează plățile în numerar efectuate de bancomate, această diferență nu ar justifica totuși un tratament diferit în materie de TVA, dat fiind că în ambele cazuri prestația ar consta în esență într-un schimb de informații și în asistență de ordin tehnic și administrativ.

15

În aceste condiții, instanța de trimitere ridică problema dacă trebuie să se țină seama de faptul că în litigiul principal, contrar situației din cauza în care s-a pronunțat Hotărârea Bookit, nu există un contract de vânzare distinct pe lângă operațiunea de plată. Aceasta apreciază însă că nu rezultă din Hotărârea Bookit că serviciile de asistență tehnică trebuie tratate într-un mod diferit în funcție de tranzacția avută în vedere.

16

În plus, în cele două situații, contrapartida prestației ar fi ușor de determinat, în timp ce scutirea unor operațiuni financiare ar viza, printre altele, reducerea unor eventuale dificultăți legate de stabilirea bazei de impozitare și a cuantumului TVA-ului deductibil.

17

În aceste împrejurări, Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală, Germania) a decis să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:

„Prestațiile tehnice și administrative pe care un prestator de servicii le efectuează pentru o bancă ce operează un bancomat și pentru plățile în numerar efectuate de aceasta prin intermediul bancomatelor sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată potrivit articolului 13 secțiunea B litera (d) punctul 3 din [A șasea directivă], în condițiile în care prestațiile tehnice și administrative similare pe care un prestator de servicii le efectuează pentru plata cu cardul a unor bilete de cinema nu sunt scutite, în temeiul aceleiași dispoziții, în conformitate cu [Hotărârea Bookit]?”

18

Prin intermediul întrebării formulate, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 13 secțiunea B litera (d) punctul 3 din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că constituie o operațiune privind plățile scutită de TVA, vizată de această dispoziție, prestarea de servicii, furnizată unei bănci ce operează bancomate, care constă în punerea la dispoziție și întreținerea bancomatelor respective, în aprovizionarea acestora, în instalarea de echipamente și de programe informatice pentru citirea datelor de pe cardurile bancare, în transmiterea unei cereri de autorizare pentru a efectua o retragere de numerar către banca emitentă a cardului bancar utilizat, în distribuirea numerarului solicitat și în înregistrarea operațiunilor de retragere.

19

Cu titlu introductiv, trebuie arătat că scutirile care erau prevăzute anterior la articolul 13 secțiunea B litera (d) punctul 3 din A șasea directivă, aplicabilă ratione temporis în speță, sunt reluate în aceiași termeni la articolul 135 alineatul (1) litera (d) din Directiva TVA. Prin urmare, jurisprudența Curții referitoare la această din urmă dispoziție este relevantă pentru a interpreta dispozițiile echivalente din A șasea directivă.

20

Mai trebuie să se rețină că, astfel cum a arătat domnul avocat general la punctul 24 din concluzii, o retragere de la un bancomat este un „serviciu de plată”, în sensul dreptului Uniunii. În plus, în ceea ce privește „operațiunile privind plățile” în sensul celei de A șasea directive, Curtea a statuat deja că acestora le sunt aplicabile considerațiile referitoare la operațiunile privind viramentele, vizate de această directivă (a se vedea în acest sens Hotărârea din 5 iunie 1997, SDC,C-2/95, EU:C:1997:278, punctul 50).

21

Ținând seama de aceste considerații, se poate deduce dintr-o jurisprudență constantă că, pentru a fi calificate drept „operațiuni privind plățile” în sensul articolului 13 secțiunea B litera (d) punctul 3 din A șasea directivă, serviciile în discuție trebuie să formeze un ansamblu distinct, apreciat în mod global, care are drept efect îndeplinirea funcțiilor specifice și esențiale ale unei plăți și, prin urmare, care are ca efect un transfer de fonduri și determină modificări juridice și financiare. În această privință, este necesar să se distingă serviciul scutit în sensul celei de A șasea directive de furnizarea unei simple prestații materiale sau tehnice (a se vedea în acest sens Hotărârea Bookit, punctul 40 și jurisprudența citată).

22

Așadar, aspectele funcționale sunt decisive pentru a stabili dacă o operațiune privește plățile, în sensul articolului 13 secțiunea B litera (d) punctul 3 din A șasea directivă. Criteriul care permite să se facă distincție între o operațiune care are ca efect un transfer de fonduri și determină modificări juridice și financiare, care intră în domeniul de aplicare al scutirii prevăzute de dispoziția menționată, și o operațiune care nu are asemenea efecte și deci nu intră în domeniul de aplicare al acesteia constă în aspectul dacă operațiunea respectivă transferă, în mod efectiv sau potențial, proprietatea fondurilor în discuție sau are ca efect îndeplinirea funcțiilor specifice și esențiale ale unui asemenea transfer (a se vedea în acest sens Hotărârea Bookit, punctul 41, precum și Hotărârea din 25 iulie 2018, DPAS,C-5/17, EU:C:2018:592, punctul 38 și jurisprudența citată).

23

Deși faptul că prestatorul de servicii în cauză debitează și/sau creditează el însuși în mod direct un cont sau chiar intervine prin înscriere în conturile aceluiași titular permite, în principiu, să se considere că această condiție este îndeplinită și să se constate caracterul scutit al serviciului în cauză, simplul fapt că acest serviciu nu cuprinde în mod direct o asemenea funcție nu poate exclude însă de la bun început ca acesta să poată intra în domeniul de aplicare al scutirii, considerând că interpretarea amintită la punctul 21 din prezenta hotărâre nu prejudecă modalitățile de realizare a plăților (a se vedea prin analogie Hotărârea Bookit, punctul 42 și jurisprudența citată).

24

Acestea sunt considerațiile în lumina cărora trebuie să se răspundă la întrebarea adresată.

25

Din decizia de trimitere reiese că, în speță, Cardpoint nu debita ea însăși conturile bancare vizate, ci efectua predarea fizică a sumelor de bani retrase la bancomatele cărora le asigura întreținerea. În plus, Cardpoint nu aproba ea însăși tranzacții. Astfel, Cardpoint nu avea putere de decizie în ceea ce privește tranzacțiile vizate, ci transmitea date, printr-un lanț de intermediari, băncii emitente a cardului bancar utilizat și dădea curs instrucțiunilor provenite de la această bancă, procedând la distribuirea numerarului solicitat. În continuare, aceasta efectua o înregistrare a retragerii de numerar în cauză pe care o transmitea ca instrucțiune contabilă clientului său, banca ce opera bancomatul în discuție.

26

Rezultă de aici că serviciile furnizate de Cardpoint nu par să fie de natură să realizeze un transfer de fonduri și nici să determine modificările juridice și financiare care caracterizează o „operațiune privind plățile”, în sensul articolului 13 secțiunea B litera (d) punctul 3 din A șasea directivă. Desigur, spre deosebire de situația în discuție în cauza în care s-a pronunțat Hotărârea Bookit, serviciile furnizate de Cardpoint nu se limitau la un schimb de date între banca emitentă și banca ce operează bancomatul în cauză, ci priveau și distribuția fizică a numerarului. Totuși, o remitere de bancnote în cadrul unei retrageri de la un bancomat nu constituia un transfer de proprietate de la Cardpoint către utilizatorul acestui bancomat. Banca emitentă a cardului bancar era cea care dădea autorizația pentru retragerea de numerar, care debita suma corespunzătoare din contul bancar al utilizatorului bancomatului respectiv și care transfera proprietatea banilor direct către acest utilizator.

27

Pe de altă parte, astfel cum a arătat domnul avocat general la punctul 40 din concluzii, numai banca ce operează bancomatul în discuție introducea înregistrările în sistemul BBK. În ceea ce privește fișierul zilnic de date, nemodificabil și care cuprinde toate operațiunile zilei respective, generat de Cardpoint și transmis BKK, acesta avea ca obiect să informeze BKK cu privire la operațiunile autorizate efectuate și, prin urmare, nu se poate considera că are ca efect îndeplinirea funcțiilor specifice și esențiale ale unei plăți.

28

Interpretarea potrivit căreia serviciile furnizate de Cardpoint nu par de natură să realizeze un transfer de fonduri care determină modificările juridice și financiare ce caracterizează o operațiune privind plățile nu este infirmată de faptul că serviciile furnizate de Cardpoint, în special în ceea ce privește colectarea datelor și transmiterea lor, precum și remiterea numerarului, erau indispensabile pentru realizarea unei operațiuni scutite privind plățile. În această privință, dintr-o jurisprudență constantă rezultă că, ținând seama de interpretarea strictă a scutirilor de TVA, din acest simplu fapt nu se poate deduce că serviciile menționate sunt scutite dacă celelalte criterii, care figurează la punctele 21 și 22 din prezenta hotărâre, nu sunt îndeplinite (a se vedea în acest sens Hotărârea din 25 iulie 2018, DPAS,C-5/17, EU:C:2018:592, punctul 43).

29

O asemenea interpretare a noțiunii de „operațiuni privind plățile”, vizată la articolul 13 secțiunea B litera (d) punctul 3 din A șasea directivă, este de altfel susținută de finalitatea acestei dispoziții, care, după cum reiese din jurisprudența Curții, este, printre altele, aceea de a reduce eventualele dificultățile privind stabilirea contravalorii prestației și, prin urmare, a bazei impozabile (a se vedea în acest sens Hotărârea Bookit, punctul 55 și jurisprudența citată). Astfel, din dosarul de care dispune Curtea reiese că contravaloarea primită de Cardpoint pentru prestarea serviciilor sale este identificabilă fără dificultăți speciale.

30

Având în vedere considerațiile care precedă, trebuie să se răspundă la întrebarea adresată că articolul 13 secțiunea B litera (d) punctul 3 din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că nu constituie o operațiune privind plățile scutită de TVA, vizată de această dispoziție, prestarea de servicii, furnizată unei bănci ce operează bancomate, care constă în punerea la dispoziție și întreținerea bancomatelor respective, în aprovizionarea acestora, în instalarea de echipamente și de programe informatice pentru citirea datelor de pe cardurile bancare, în transmiterea unei cereri de autorizare pentru a efectua o retragere de numerar către banca emitentă a cardului bancar utilizat, în distribuirea numerarului solicitat și în înregistrarea operațiunilor de retragere.

31

Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a treia) declară:

Articolul 13 secțiunea B litera (d) punctul 3 din A șasea Directivă a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare trebuie interpretat în sensul că nu constituie o operațiune privind plățile scutită de taxa pe valoarea adăugată, vizată de această dispoziție, prestarea de servicii, furnizată unei bănci ce operează bancomate, care constă în punerea la dispoziție și întreținerea bancomatelor respective, în aprovizionarea acestora, în instalarea de echipamente și de programe informatice pentru citirea datelor de pe cardurile bancare, în transmiterea unei cereri de autorizare pentru a efectua o retragere de numerar către banca emitentă a cardului bancar utilizat, în distribuirea numerarului solicitat și în înregistrarea operațiunilor de retragere.

Semnături