EU tax law WEB Sea Chefs Cruise Services - C-133/18

–

η Sea Chefs Cruise Services GmbH, εκπροσωπούμενη από την D. Martin-Picod, avocate,

–

η Γαλλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις A. Alidière και E. De Moustier, καθώς και από τον D. Colas,

–

η Ισπανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον S. Jiménez García,

–

η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τις N. Gossement και J. Jokubauskaitė,

1

Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 20, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/9/ΕΚ του Συμβουλίου, της 12ης Φεβρουαρίου 2008, για τον καθορισμό λεπτομερών κανόνων σχετικά με την επιστροφή του φόρου προστιθέμενης αξίας, που προβλέπεται στην οδηγία 2006/112/ΕΚ, σε υποκείμενους στο φόρο μη εγκατεστημένους στο κράτος μέλος επιστροφής αλλά εγκατεστημένους σε άλλο κράτος μέλος (ΕΕ 2008, L 44, σ. 23).

2

Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της εδρεύουσας στη Γερμανία εταιρίας Sea Chefs Cruise Services GmbH (στο εξής: Sea Chefs) και του Ministre de l’Action et des Comptes publics (Υπουργού Δημόσιας Διοικήσεως και Οικονομικών, Γαλλία), σχετικά με την απόφαση του τελευταίου να απορρίψει την αίτηση της Sea Chefs για επιστροφή του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) που η εταιρία αυτή είχε καταβάλει για το έτος 2014.

3

Η αιτιολογική σκέψη 2 της οδηγίας 2008/9 αναφέρει τα ακόλουθα:

«Οι ρυθμίσεις που περιέχονται στην [όγδοη οδηγία 79/1072/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 6ης Δεκεμβρίου 1979, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Τρόπος επιστροφής του φόρου προστιθεμένης αξίας στους υποκειμένους στο φόρο οι οποίοι δεν είναι εγκατεστημένοι στο εσωτερικό της χώρας (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 111)] πρέπει να τροποποιηθούν ως προς τις προθεσμίες εντός των οποίων πρέπει να κοινοποιούνται στις επιχειρήσεις οι αποφάσεις που αφορούν την επιστροφή του φόρου. Ταυτόχρονα θα πρέπει να προβλεφθεί ότι και οι επιχειρήσεις οφείλουν να παρέχουν απαντήσεις εντός καθορισμένων προθεσμιών στις αρμόδιες αρχές. Επιπλέον είναι σκόπιμο να απλουστευθεί και να εκσυγχρονισθεί η διαδικασία επιτρέποντας τη χρήση σύγχρονων τεχνολογιών.»

4

Η αιτιολογική σκέψη 3 της οδηγίας 2008/9 αναφέρει τα εξής:

«Η νέα διαδικασία θα ενισχύσει τη θέση των επιχειρήσεων, αφού τα κράτη μέλη οφείλουν να καταβάλλουν τόκο εάν η επιστροφή πραγματοποιηθεί καθυστερημένα, ενώ θα ενισχυθεί και το δικαίωμα των επιχειρήσεων να καταφεύγουν σε ένδικα μέσα.»

5

Το άρθρο 1 της οδηγίας αυτής ορίζει τα ακόλουθα:

«Η παρούσα οδηγία καθορίζει τους λεπτομερείς κανόνες σχετικά με την επιστροφή του [ΦΠΑ] που προβλέπεται στο άρθρο 170 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ [του Συμβουλίου, της 28 Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1),] σε υποκείμενους στο φόρο μη εγκατεστημένους στο κράτος μέλος επιστροφής […]».

6

Το άρθρο 2 της οδηγίας 2008/9 ορίζει τα εξής:

«Για τους σκοπούς της παρούσας οδηγίας, ισχύουν οι ακόλουθοι ορισμοί:

[…]

7

Το άρθρο 3 της οδηγίας αυτής προβλέπει τα ακόλουθα:

«Η παρούσα οδηγία εφαρμόζεται για οποιονδήποτε υποκείμενο στο φόρο μη εγκατεστημένο στο κράτος μέλος επιστροφής, ο οποίος πληροί τις ακόλουθες προϋποθέσεις:

[…]».

8

Το άρθρο 5 της εν λόγω οδηγίας ορίζει τα εξής:

«Κάθε κράτος μέλος επιστρέφει σε κάθε υποκείμενο στο φόρο μη εγκατεστημένο στο κράτος μέλος επιστροφής κάθε ποσό [ΦΠΑ] ο οποίος επιβλήθηκε για αγαθά που παραδόθηκαν ή υπηρεσίες που παρασχέθηκαν σε αυτόν από άλλους υποκείμενους στο φόρο στο εν λόγω κράτος μέλος ή για την εισαγωγή αγαθών στο εν λόγω κράτος μέλος, εφόσον τα εν λόγω αγαθά και υπηρεσίες χρησιμοποιούνται στο πλαίσιο των κατωτέρω πράξεων:

[…]».

9

Το άρθρο 7 της οδηγίας 2008/9 προβλέπει τα ακόλουθα:

«Για να επιτύχει επιστροφή φόρου προστιθέμενης αξίας στο κράτος μέλος επιστροφής, ο υποκείμενος στο φόρο ο μη εγκατεστημένος στο κράτος μέλος επιστροφής απευθύνει ηλεκτρονική αίτηση επιστροφής στο εν λόγω κράτος μέλος υποβάλλοντάς την στο κράτος μέλος εγκατάστασής του μέσω της ηλεκτρονικής δικτυακής πύλης που έχει εγκαταστήσει το εν λόγω κράτος μέλος.»

10

Το άρθρο 8 της οδηγίας αυτής ορίζει τα εξής:

«1.   Η αίτηση επιστροφής περιέχει τις ακόλουθες πληροφορίες:

2.   Εκτός των στοιχείων που απαριθμούνται στην παράγραφο 1, η αίτηση επιστροφής πρέπει να περιλαμβάνει, για κάθε κράτος μέλος επιστροφής και για κάθε τιμολόγιο ή παραστατικό εισαγωγής, τα κατωτέρω στοιχεία:

11

Το άρθρο 9 της οδηγίας 2008/9 προβλέπει τα ακόλουθα:

«1.   Στην αίτηση επιστροφής, το είδος των αγαθών και υπηρεσιών που αποκτήθηκαν ταξινομείται βάσει των κάτωθι κωδικών:

[…]

2.   Το κράτος μέλος επιστροφής μπορεί να ζητήσει από τον αιτούντα να παράσχει με ηλεκτρονικά μέσα συμπληρωματικές κωδικοποιημένες πληροφορίες για κάθε κωδικό της παραγράφου 1 στο μέτρο που οι πληροφορίες αυτές είναι απαραίτητες λόγω τυχόν περιορισμών του δικαιώματος έκπτωσης σύμφωνα με τις διατάξεις της οδηγίας 2006/112/ΕΚ όπως εφαρμόζεται στο κράτος μέλος επιστροφής ή για την εφαρμογή σχετικής παρέκκλισης που χορηγεί το κράτος μέλος επιστροφής στο πλαίσιο των άρθρων 395 ή 396 της ίδιας οδηγίας.»

12

Το άρθρο 11 της οδηγίας 2008/9 ορίζει τα εξής:

«Το κράτος μέλος επιστροφής μπορεί να απαιτεί από τον αιτούντα να υποβάλει περιγραφή της επιχειρηματικής του δραστηριότητας βάσει εναρμονισμένων κωδικών, που καθορίζονται από το άρθρο 34α παράγραφος 3 δεύτερο εδάφιο του κανονισμού (ΕΚ) αριθ. 1798/2003 [του Συμβουλίου, της 7 Οκτωβρίου 2003, για τη διοικητική συνεργασία στον τομέα του φόρου προστιθεμένης αξίας και την κατάργηση του κανονισμού (ΕΟΚ) αριθ. 218/92 (ΕΕ 2003, L 264, σ. 1)].»

13

Το άρθρο 15 της οδηγίας αυτής ορίζει τα ακόλουθα:

«1.   Η αίτηση επιστροφής υποβάλλεται στο κράτος μέλος της εγκατάστασης έως τις 30 Σεπτεμβρίου του ημερολογιακού έτους που ακολουθεί την περίοδο επιστροφής. Η αίτηση επιστροφής θεωρείται ότι έχει υποβληθεί μόνον εφόσον ο αιτών έχει δηλώσει όλα τα στοιχεία που απαιτούν τα άρθρα 8, 9 και 11.

[…]»

14

Το άρθρο 19 της εν λόγω οδηγίας προβλέπει τα εξής:

«1.   Το κράτος μέλος επιστροφής γνωστοποιεί χωρίς καθυστέρηση στον αιτούντα με ηλεκτρονικά μέσα την ημερομηνία κατά την οποία παρέλαβε την αίτηση.

2.   Το κράτος μέλος επιστροφής κοινοποιεί στον αιτούντα την απόφασή του σχετικά με την έγκριση ή απόρριψη της αίτησης επιστροφής εντός τετραμήνου από τη λήψη της στο εν λόγω κράτος μέλος.»

15

Το άρθρο 20 της ίδιας οδηγίας ορίζει τα ακόλουθα:

«1.   Σε περιπτώσεις που το κράτος μέλος επιστροφής εκτιμά ότι δεν διαθέτει το σύνολο των σχετικών πληροφοριών στις οποίες θα βασισθεί η απόφασή του σχετικά με την αίτηση επιστροφής του συνολικού ποσού ή μέρους αυτού, μπορεί να ζητήσει με ηλεκτρονικά μέσα πρόσθετες πληροφορίες, ιδίως από τον αιτούντα ή από τις αρμόδιες αρχές του κράτους μέλους εγκατάστασης, εντός του τετραμήνου που ορίζεται στο άρθρο 19 παράγραφος 2. Σε περίπτωση που οι πρόσθετες πληροφορίες ζητηθούν από πρόσωπο άλλο πλην του αιτούντος ή αρμόδιας αρχής κράτους μέλους, η αίτηση παροχής στοιχείων γίνεται ηλεκτρονικά μόνον εφόσον ο παραλήπτης της αίτησης διαθέτει τα ανάλογα μέσα.

Εάν κρίνεται απαραίτητο, το κράτος μέλος επιστροφής μπορεί να ζητήσει και νέες πρόσθετες πληροφορίες.

Στις πρόσθετες πληροφορίες που ζητούνται σύμφωνα με την παρούσα παράγραφο μπορεί να περιλαμβάνεται επίσης –σε περίπτωση που το κράτος μέλος επιστροφής έχει βάσιμες αμφιβολίες για την εγκυρότητα ή ακρίβεια συγκεκριμένης αξίωσης– το πρωτότυπο ή αντίγραφο του οικείου τιμολογίου ή παραστατικού εισαγωγής. Σε αυτή την περίπτωση τα κατώτατα όρια που προβλέπει το άρθρο 10 δεν ισχύουν.

2.   Το κράτος μέλος επιστροφής πρέπει να λάβει τις πληροφορίες που ζητήθηκαν βάσει της παραγράφου 1 εντός ενός μηνός από την άφιξη της αίτησης παροχής στοιχείων στο πρόσωπο προς το οποίο απευθύνεται η αίτηση αυτή.»

16

Το άρθρο 21 της οδηγίας 2008/9 προβλέπει τα εξής:

«Όταν το κράτος μέλος επιστροφής ζητά πρόσθετες πληροφορίες, κοινοποιεί στον αιτούντα την απόφασή του να εγκρίνει την επιστροφή ή να απορρίψει τη σχετική αίτηση εντός διμήνου από την παραλαβή των απαιτούμενων πληροφοριών ή, αν δεν έχει λάβει απάντηση στο αίτημά του περί παροχής πληροφοριών, εντός διμήνου από τη λήξη της προθεσμίας που προβλέπει το άρθρο 20 παράγραφος 2. Ωστόσο, η διαθέσιμη περίοδος για την απόφαση επιστροφής του συνολικού ποσού ή μέρους αυτού ανέρχεται πάντοτε σε έξι τουλάχιστον μήνες από την ημερομηνία λήψης της αίτησης από το κράτος μέλος επιστροφής.

Σε περίπτωση που το κράτος μέλος επιστροφής ζητήσει και άλλες πρόσθετες πληροφορίες, κοινοποιεί στον αιτούντα την απόφαση σχετικά με την επιστροφή του συνολικού ποσού ή μέρους αυτού εντός οκτώ μηνών από τη λήψη της αίτησης από το εν λόγω κράτος μέλος.»

17

Το άρθρο 23 της οδηγίας αυτής ορίζει τα ακόλουθα:

«1.   Σε περίπτωση που η αίτηση επιστροφής απορρίπτεται εν όλω ή εν μέρει, το κράτος μέλος επιστροφής κοινοποιεί στον αιτούντα τους λόγους της απόρριψης, μαζί με την απόφαση.

2.   Τα μέσα προσφυγής κατά των αποφάσεων απόρριψης μιας αίτησης επιστροφής μπορούν να ασκούνται από τον αιτούντα ενώπιον των αρμόδιων αρχών του κράτους μέλους επιστροφής, σύμφωνα με τις διατυπώσεις και μέσα στις προθεσμίες που προβλέπονται για την άσκηση των αντίστοιχων μέσων από πρόσωπα εγκατεστημένα στο εν λόγω κράτος μέλος.

Εάν, σύμφωνα με τη νομοθεσία του κράτους μέλους επιστροφής, η μη λήψη απόφασης σχετικά με την αίτηση επιστροφής εντός των προθεσμιών που ορίζονται στην παρούσα οδηγία δεν θεωρείται ούτε έγκριση ούτε απόρριψη, ο αιτών πρέπει να μπορεί να ασκήσει και αυτός τις εκάστοτε διοικητικές ή ένδικες διαδικασίες που μπορούν να ασκηθούν στην ίδια περίπτωση από τους υποκείμενους στο φόρο τους εγκατεστημένους στο εν λόγω κράτος μέλος. Εάν δεν υπάρχουν τέτοιες διαδικασίες, τότε η μη λήψη απόφασης για την αίτηση επιστροφής εντός της καθορισμένης προθεσμίας λογίζεται ως απόρριψη της αίτησης.»

18

Το άρθρο 26 της εν λόγω οδηγίας ορίζει τα εξής:

«Το κράτος μέλος επιστροφής καταβάλλει τόκο στον αιτούντα επί του ποσού της οφειλόμενης επιστροφής αν η επιστροφή καταβληθεί μετά την καταληκτική ημερομηνία πληρωμής βάσει του άρθρου 22 παράγραφος 1.

Εάν ο αιτών δεν υποβάλει στο κράτος μέλος επιστροφής εντός των προβλεπομένων προθεσμιών τις πρόσθετες ή τις άλλες πρόσθετες πληροφορίες που του ζήτησε, δεν εφαρμόζεται η πρώτη παράγραφος. […]»

19

Η οδηγία 2006/112, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2008/8/ΕΚ του Συμβουλίου, της 12ης Φεβρουαρίου 2008 (ΕΕ 2008, L 44, σ. 11) (στο εξής: οδηγία περί ΦΠΑ), προβλέπει στο άρθρο 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, τα ακόλουθα:

«Ως “οικονομική δραστηριότητα” θεωρείται κάθε δραστηριότητα του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξόρυξης, των αγροτικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελεύθερων επαγγελμάτων. Ως οικονομική δραστηριότητα θεωρείται, επίσης, η εκμετάλλευση ενσώματου ή άυλου αγαθού, με σκοπό ιδίως την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα.»

20

Το άρθρο 167 της οδηγίας περί ΦΠΑ ορίζει τα εξής:

«Το δικαίωμα έκπτωσης γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος γίνεται απαιτητός.»

21

Το άρθρο 169 της οδηγίας αυτής ορίζει τα ακόλουθα:

«Εκτός από την έκπτωση που αναφέρεται στο άρθρο 168, ο υποκείμενος στον φόρο έχει δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ που αναφέρεται στο άρθρο αυτό, εφόσον τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ακόλουθες πράξεις:

22

Το άρθρο 170 της εν λόγω οδηγίας ορίζει τα εξής:

«Κάθε υποκείμενος στον φόρο ο οποίος, κατά την έννοια του άρθρου 1 της [δέκατης τρίτης] οδηγίας 86/560/ΕΟΚ [του Συμβουλίου, της 17ης Νοεμβρίου 1986, για την εναρμόνιση των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – τρόπος επιστροφής του φόρου προστιθέμενης αξίας στους υποκείμενους στο φόρο που δεν είναι εγκατεστημένοι σε έδαφος της Κοινότητας (ΕΕ 1986, L 326, σ. 40)], του άρθρου 2, σημείο 1, και του άρθρου 3 της οδηγίας 2008/9/ΕΚ και του άρθρου 171 της παρούσας οδηγίας, δεν είναι εγκατεστημένος στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί αγορές αγαθών και υπηρεσιών ή εισαγωγές αγαθών που επιβαρύνονται με ΦΠΑ, δικαιούται επιστροφή του φόρου αυτού στο μέτρο που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις εξής πράξεις:

23

Το άρθρο 171, παράγραφος 1, της ίδιας οδηγίας ορίζει τα ακόλουθα:

«Η επιστροφή του ΦΠΑ στους υποκείμενους στο φόρο, που δεν είναι εγκατεστημένοι στο κράτος μέλος όπου πραγματοποιούν αγορές αγαθών και υπηρεσιών ή εισαγωγές αγαθών που επιβαρύνονται με φόρο, αλλά είναι εγκατεστημένοι σε άλλο κράτος μέλος, πραγματοποιείται σύμφωνα με τις λεπτομερείς διαδικασίες που προβλέπονται από την οδηγία 2008/9/ΕΚ.»

24

Το άρθρο 242-0 W του παραρτήματος ΙΙ του code général des impôts (γενικού φορολογικού κώδικα), με το οποίο μεταφέρθηκε στο γαλλικό δίκαιο το άρθρο 20 της οδηγίας 2008/9, προβλέπει τα εξής:

«Ι. –   H φορολογική αρχή δύναται να ζητήσει με ηλεκτρονικά μέσα, εντός της προθεσμίας της παραγράφου II του άρθρου 242-0 V, πρόσθετες πληροφορίες, ιδίως από τον αιτούντα ή από τις αρμόδιες αρχές του κράτους μέλους της Ευρωπαϊκής Ένωσης στο οποίο αυτός είναι εγκατεστημένος, όταν εκτιμά ότι δεν διαθέτει όλες τις απαραίτητες πληροφορίες ώστε να αποφανθεί επί του συνόλου ή μέρους της αιτήσεως επιστροφής που υπέβαλε ο αιτών. Σε περίπτωση που οι πρόσθετες αυτές πληροφορίες ζητηθούν από πρόσωπο άλλο πλην του αιτούντος ή της αρμόδιας αρχής κράτους μέλους, η σχετική αίτηση πρέπει να υποβληθεί με ηλεκτρονικό τρόπο εάν ο παραλήπτης της διαθέτει τα ανάλογα μέσα.

Η φορολογική αρχή δύναται, εφόσον το κρίνει σκόπιμο, να ζητήσει νέες πρόσθετες πληροφορίες.

Στο πλαίσιο των αιτήσεων αυτών, η φορολογική αρχή δύναται να ζητήσει από τον αιτούντα το πρωτότυπο τιμολογίου ή παραστατικού εισαγωγής όταν έχει λόγους να αμφιβάλλει για το βάσιμο ή την ακρίβεια συγκεκριμένης αξιώσεως. Η αίτηση δύναται να καλύπτει όλες τις συναλλαγές ανεξαρτήτως του ποσού τους.

ΙΙ. –   Οι πρόσθετες πληροφορίες που ζητούνται σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου I πρέπει να παρασχεθούν εντός ενός μηνός από την ημερομηνία παραλαβής της αιτήσεως παροχής πληροφοριών από τον αποδέκτη της.»

25

Στις 17 Σεπτεμβρίου 2015, η Sea Chefs, εταιρία εγκατεστημένη στη Γερμανία, υπέβαλε αίτηση επιστροφής του πιστωτικού της υπολοίπου ΦΠΑ για την περίοδο από 1ης Ιανουάριου έως 31 Δεκεμβρίου 2014, μέσω της ηλεκτρονικής δικτυακής πύλης που είχε δημιουργηθεί στο κράτος μέλος της εγκατάστασής της.

26

Στις 14 Δεκεμβρίου 2015, η γαλλική φορολογική διοίκηση (στο εξής: φορολογική αρχή) απέστειλε στη Sea Chefs, μέσω ηλεκτρονικού ταχυδρομείου, αίτηση παροχής πρόσθετων πληροφοριών. Δεδομένου ότι η εταιρία αυτή δεν απάντησε εντός της ταχθείσας προθεσμίας του ενός μηνός, η ανωτέρω αρχή απέρριψε, στις 29 Ιανουαρίου 2016, την αίτηση επιστροφής που είχε υποβάλει η εν λόγω εταιρία.

27

Η Sea Chefs άσκησε προσφυγή κατά της απορριπτικής αυτής αποφάσεως ενώπιον του tribunal administratif de Montreuil (διοικητικού πρωτοδικείου Montreuil, Γαλλία). Προς στήριξη της προσφυγής της, προσκόμισε ενώπιον του ανωτέρω δικαστηρίου τα έγγραφα και παρέσχε τις πληροφορίες που είχε ζητήσει η φορολογική αρχή με την αίτησή της παροχής πρόσθετων πληροφοριών.

28

Η φορολογική αρχή φρονεί ότι η ανωτέρω προσφυγή πρέπει να κηρυχθεί απαράδεκτη καθότι η μη τήρηση της ταχθείσας προθεσμίας απαντήσεως του ενός μηνός είχε ως συνέπεια να μην είναι δυνατόν να ζητηθεί η επιστροφή, πράγμα που καθιστά αδύνατη τυχόν τακτοποίηση διά της προσκομίσεως, απευθείας ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, προσθέτων πληροφοριών δυνάμενων να αποδείξουν την ύπαρξη δικαιώματος προς επιστροφή του ΦΠΑ.

29

Η Sea Chefs υποστηρίζει ότι ο αποκλεισμός της δυνατότητας να τακτοποιήσει την αίτησή της στο πλαίσιο της προβλεπόμενης στο άρθρο 23 της οδηγίας 2008/9 προσφυγής αντίκειται στην αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ, καθώς και στην αρχή της αναλογικότητας.

30

Το αιτούν δικαστήριο αναφέρει ότι η οδηγία 2008/9 δεν διευκρινίζει ούτε τις συνέπειες που έχει για το δικαίωμα προς επιστροφή του ΦΠΑ η μη τήρηση της προβλεπόμενης στο άρθρο 20, παράγραφος 2, της εν λόγω οδηγίας προθεσμίας για απάντηση ούτε κατά πόσον ο υποκείμενος στον φόρο έχει τη δυνατότητα να τακτοποιήσει την αίτησή του προσκομίζοντας ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου στοιχεία δυνάμενα να αποδείξουν ότι θεμελιώνει δικαίωμα προς επιστροφή.

31

Υπό τις συνθήκες αυτές, το tribunal administratif de Montreuil (διοικητικό πρωτοδικείο Montreuil) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:

«Πρέπει οι διατάξεις του άρθρου 20, παράγραφος 2, της [οδηγίας 2008/9] να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι θεσπίζουν κανόνα αποκλειστικής προθεσμίας που συνεπάγεται ότι υποκείμενος στον φόρο ενός κράτους μέλους ο οποίος ζητεί την επιστροφή του [ΦΠΑ] σε κράτος μέλος στο οποίο δεν είναι εγκατεστημένος δεν δύναται να τακτοποιήσει ενώπιον του φορολογικού δικαστή την αίτησή του επιστροφής του φόρου αν δεν τήρησε την προθεσμία απαντήσεως σε αίτηση παροχής στοιχείων η οποία απευθύνθηκε από τη διοίκηση σύμφωνα με τις διατάξεις [του άρθρου 20, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής] ή, αντιθέτως, υπό την έννοια ότι ο συγκεκριμένος υποκείμενος στον φόρο δύναται, στο πλαίσιο του δικαιώματος προσφυγής το οποίο προβλέπεται στο άρθρο 23 της [εν λόγω] οδηγίας και σύμφωνα με τις αρχές της ουδετερότητας και αναλογικότητας του [ΦΠΑ], να τακτοποιήσει ενώπιον του φορολογικού δικαστή την αίτησή του;»

32

Με το προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινισθεί εάν το άρθρο 20, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/9 έχει την έννοια ότι η προθεσμία ενός μηνός η οποία προβλέπεται στη διάταξη αυτή για την παροχή στο κράτος μέλος επιστροφής των πρόσθετων πληροφοριών που αυτό ζήτησε αποτελεί αποκλειστική προθεσμία έχουσα ως αποτέλεσμα, σε περίπτωση υπερβάσεως της προθεσμίας αυτής ή μη απαντήσεως, να χάνει ο υποκείμενος στον φόρο τη δυνατότητα να τακτοποιήσει την αίτησή του επιστροφής προσκομίζοντας, απευθείας ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, πρόσθετες πληροφορίες δυνάμενες να αποδείξουν ότι θεμελιώνει δικαίωμα προς επιστροφή του ΦΠΑ.

33

Πρέπει, αφενός, να υπομνησθεί ότι, κατά το άρθρο 170, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, σε συνδυασμό με το άρθρο 169 της οδηγίας αυτής, καθώς και σε συνδυασμό με τα άρθρα 3 και 5 της οδηγίας 2008/9, κάθε υποκείμενος στον φόρο που δεν είναι εγκατεστημένος στο κράτος μέλος όπου πραγματοποιεί αγορές αγαθών και υπηρεσιών ή εισαγωγές αγαθών που επιβαρύνονται με ΦΠΑ δικαιούται επιστροφή του φόρου αυτού στο μέτρο που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται είτε για τις πράξεις του που ανάγονται στις δραστηριότητες του άρθρου 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της πρώτης εκ των προαναφερθεισών οδηγιών, οι οποίες πραγματοποιούνται εκτός του κράτους μέλους στο οποίο οφείλεται ή καταβάλλεται ο φόρος αυτός και θα παρείχαν δικαίωμα προς έκπτωση εάν είχαν πραγματοποιηθεί εντός του εν λόγω κράτους μέλους, είτε για τις απαλλασσόμενες πράξεις που μνημονεύονται στο προμνησθέν άρθρο 169, στοιχεία βʹ και γʹ. Αφετέρου, το άρθρο 171 της οδηγίας περί ΦΠΑ παραπέμπει στην οδηγία 2008/9 όσον αφορά τους όρους ασκήσεως του δικαιώματος αυτού.

34

Όσον αφορά το δικαίωμα προς επιστροφή, το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει ότι το δικαίωμα του εγκατεστημένου σε κράτος μέλος υποκειμένου στον φόρο να λάβει επιστροφή του ΦΠΑ που κατέβαλε σε άλλο κράτος μέλος, όπως ρυθμίζεται από την οδηγία 2008/9, είναι το αντίστοιχο του δικαιώματος, που θεσπίζει υπέρ αυτού η οδηγία περί ΦΠΑ, να εκπέσει τον ΦΠΑ επί των εισροών που καταβλήθηκε στο δικό του κράτος μέλος (απόφαση της 21ης Μαρτίου 2018, Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, σκέψη 36 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

35

Επιπλέον, το Δικαστήριο διευκρίνισε ότι, όπως ακριβώς και το δικαίωμα προς έκπτωση, το δικαίωμα προς επιστροφή συνιστά θεμελιώδη αρχή του καθιερωθέντος από τον νομοθέτη της Ένωσης κοινού συστήματος ΦΠΑ, η οποία σκοπεί στην πλήρη απαλλαγή του επιχειρηματία από το βάρος του ΦΠΑ που οφείλεται ή καταβάλλεται στο πλαίσιο του συνόλου των οικονομικών δραστηριοτήτων του. Κατά συνέπεια, το κοινό σύστημα ΦΠΑ εξασφαλίζει ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως των σκοπών ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι εν λόγω δραστηριότητες υπόκεινται, κατ’ αρχήν, οι ίδιες στον ΦΠΑ (πρβλ. απόφαση της 21ης Μαρτίου 2018, Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, σκέψεις 37 και 38 καθώς και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

36

Το δικαίωμα προς έκπτωση και, ως εκ τούτου, προς επιστροφή, αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού του ΦΠΑ και δεν μπορεί, καταρχήν, να περιορίζεται. Το δικαίωμα αυτό ασκείται πάραυτα για το σύνολο των φόρων που έχουν επιβληθεί στις πράξεις εισροών (πρβλ. απόφαση της 21ης Μαρτίου 2018, Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, σκέψη 39 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

37

Όσον αφορά τον τρόπο ασκήσεως του δικαιώματος προς επιστροφή του ΦΠΑ, πρέπει να επισημανθεί, αφενός, ότι το άρθρο 15, παράγραφος 1, της οδηγίας 2008/9 προβλέπει σειρά υποχρεώσεων που πρέπει να εκπληρώσει ο εμπίπτων στο πεδίο εφαρμογής της εν λόγω οδηγίας υποκείμενος στον φόρο προκειμένου να λάβει επιστροφή, δηλαδή την υποχρέωση να υποβάλει στο κράτος μέλος της εγκαταστάσεώς του την αίτηση επιστροφής «έως» την προβλεπόμενη από τη διάταξη αυτή ημερομηνία, καθώς και την υποχρέωση να δηλώσει όλα τα στοιχεία που απαιτούν τα άρθρα 8, 9 και 11 της οδηγίας αυτής. Αφετέρου, το άρθρο 20 της προμνησθείσας οδηγίας παρέχει στο κράτος μέλος επιστροφής τη δυνατότητα, οσάκις εκτιμά ότι δεν διαθέτει τις πληροφορίες στις οποίες θα βασισθεί η απόφασή του σχετικά με την αίτηση επιστροφής του συνολικού ποσού ή μέρους αυτού, να ζητήσει, ιδίως από τον υποκείμενο στον φόρο ή από τις αρμόδιες αρχές του κράτους μέλους εγκαταστάσεως, πρόσθετες πληροφορίες, οι οποίες πρέπει να παρασχεθούν εντός προθεσμίας ενός μηνός από την ημερομηνία παραλαβής της αιτήσεως παροχής πληροφοριών από τον αποδέκτη της.

38

Όσον αφορά την τελευταία ως άνω διάταξη, διαπιστώνεται ότι από το γράμμα της αυτό καθαυτό δεν προκύπτει εάν η προθεσμία που προβλέπει αποτελεί ή όχι αποκλειστική προθεσμία. Ωστόσο, ο μη υποχρεωτικός χαρακτήρας της προθεσμίας αυτής μπορεί να συναχθεί από το πλαίσιο εντός του οποίου η εν λόγω διάταξη εντάσσεται στην οδηγία 2008/9.

39

Πράγματι, όσον αφορά την προθεσμία για την υποβολή αιτήσεως επιστροφής, ως προς την οποία το μεν άρθρο 7 της όγδοης οδηγίας 79/1072 χρησιμοποιούσε ήδη τη φράση «το αργότερο» το δε άρθρο 15, παράγραφος 1, της οδηγίας 2008/9 χρησιμοποιεί την ταυτόσημη φράση «έως», το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η φράση αυτή είναι μια διευκρίνιση που δείχνει σαφέστατα ότι η αίτηση επιστροφής δεν μπορεί να υποβληθεί εγκύρως μετά την εκπνοή της ταχθείσας προς τούτο προθεσμίας και ότι, κατά συνέπεια, η προθεσμία αυτή αποτελεί αποκλειστική προθεσμία, της οποίας η μη τήρηση συνεπάγεται την έκπτωση από το δικαίωμα προς επιστροφή του ΦΠΑ (πρβλ. απόφαση της 21ης Ιουνίου 2012, C-294/11, Elsacom, EU:C:2012:382, σκέψεις 26 και 33)

40

Πλην όμως, πρώτον, αντιθέτως προς το άρθρο 15, παράγραφος 1, το άρθρο 20, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/9 δεν περιλαμβάνει τη φράση «έως».

41

Όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 36 των προτάσεών του, η παράλειψη της φράσεως αυτής υποδηλώνει, στο πλαίσιο της οδηγίας 2008/9, ότι πρόθεση του νομοθέτη της Ένωσης δεν ήταν να προβλέψει αποκλειστική προθεσμία στο άρθρο 20, παράγραφος 2, της εν λόγω οδηγίας.

42

Δεύτερον, ενώ η προβλεπόμενη στο άρθρο 15 της προμνησθείσας οδηγίας αίτηση επιστροφής του ΦΠΑ πρέπει να υποβάλλεται από τον υποκείμενο στον φόρο, οι πρόσθετες πληροφορίες που ζητούνται δυνάμει του άρθρου 20 της ίδιας οδηγίας είναι δυνατόν να ζητηθούν από σε άλλο πρόσωπο, πλην του υποκειμένου στον φόρο, ή από τις αρχές του κράτους μέλους εγκαταστάσεως του υποκειμένου στον φόρο. Στην περίπτωση αυτή, η έλλειψη απαντήσεως ή η εκπρόθεσμη απάντηση από το άλλο αυτό πρόσωπο ή από τις αρχές αυτές θα συνεπαγόταν, μολονότι ο υποκείμενος στον φόρο δεν μπορεί να επηρεάσει καθ’ οποιονδήποτε τρόπο την αποστολή απαντήσεως, απώλεια του δικαιώματος του τελευταίου προς επιστροφή του ΦΠΑ, κατά παραβίαση των θεμελιωδών αρχών που διέπουν το κοινό σύστημα του ΦΠΑ και υπομνήσθηκαν στις σκέψεις 34 έως 36 της παρούσας αποφάσεως.

43

Επιπλέον, από τα άρθρα 21 και 26 της οδηγίας αυτής μπορεί επίσης να συναχθεί ότι η προθεσμία του ενός μηνός που τάσσει το άρθρο 20, παράγραφος 2, της εν λόγω οδηγίας δεν αποτελεί αποκλειστική προθεσμία.

44

Πράγματι, όσον αφορά, πρώτον, το άρθρο 21 της οδηγίας 2008/9, από το γράμμα του προκύπτει ότι, στην περίπτωση που το κράτος μέλος επιστροφής δεν έχει λάβει τις ζητηθείσες πρόσθετες πληροφορίες, η προθεσμία εντός της οποίας το κράτος μέλος αυτό υποχρεούται να κοινοποιήσει την απόφασή του περί εγκρίσεως ή απορρίψεως του αιτήματος επιστροφής αρχίζει να τρέχει από την εκπνοή της προθεσμίας του άρθρου 20, παράγραφος 2, της οδηγίας αυτής. Όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 40 των προτάσεών του, το άρθρο 21 δεν αποκλείει το ενδεχόμενο να γίνει δεκτή η αίτηση επιστροφής, ακόμη και εάν δεν παρασχεθούν οι ζητηθείσες πρόσθετες πληροφορίες.

45

Όσον αφορά, δεύτερον, το άρθρο 26 της οδηγίας 2008/9, το οποίο, ερμηνευόμενο υπό το πρίσμα της αιτιολογικής σκέψεως 3, αποσκοπεί στην ενίσχυση της θέσεως του υποκείμενου στον φόρο, μεταξύ άλλων, διά της καταβολής σ’ αυτόν τόκων υπερημερίας οσάκις η επιστροφή πραγματοποιείται καθυστερημένα, από το δεύτερο εδάφιο του άρθρου αυτού προκύπτει ότι, στην περίπτωση που η επιστροφή πραγματοποιηθεί με καθυστέρηση εξαιτίας του ότι ο υποκείμενος στον φόρο δεν προσκόμισε στο κράτος μέλος επιστροφής, εντός της ταχθείσας προθεσμίας, τις ζητηθείσες πρόσθετες πληροφορίες, το τελευταίο δεν οφείλει να καταβάλει τόκους υπερημερίας στον εν λόγω υποκείμενο στον φόρο. Εάν η τασσόμενη στο άρθρο 20, παράγραφος 2, της προμνησθείσας οδηγίας προθεσμία του ενός μηνός αποτελούσε αποκλειστική προθεσμία, ενδεχόμενη καθυστερημένη απάντηση σε αίτηση παροχής πρόσθετων πληροφοριών θα συνεπαγόταν αναγκαστικά την απόρριψη της αιτήσεως επιστροφής και όχι την πραγματοποίηση της επιστροφής με καθυστέρηση, αλλά χωρίς την καταβολή τόκων υπερημερίας. Επομένως, τυχόν ερμηνεία του άρθρου 20, παράγραφος 2, κατά την οποία η εν λόγω προθεσμία θα λογιζόταν ως αποκλειστική προθεσμία θα καθιστούσε κενό περιεχομένου το άρθρο 26, δεύτερο εδάφιο, της ίδιας οδηγίας.

46

Ως εκ τούτου, συνάγεται ότι η προθεσμία του ενός μηνός που προβλέπεται στο άρθρο 20, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/9 για την παροχή στο κράτος μέλος επιστροφής των πρόσθετων πληροφοριών που αυτό ζήτησε δεν αποτελεί αποκλειστική προθεσμία.

47

Εξάλλου, ενώ από τη νομολογία του Δικαστηρίου σε σχέση με τις αποκλειστικές προθεσμίες σε ζητήματα ΦΠΑ προκύπτει ότι αποκλειστική προθεσμία της οποίας η άπρακτη παρέλευση συνεπάγεται την επιβολή κυρώσεων εις βάρος υποκειμένου στον φόρο που δεν είναι αρκούντως επιμελής και έχει παραλείψει να ζητήσει την έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών εντός της ταχθείσας προθεσμίας, και την απώλεια του δικαιώματός του προς έκπτωση, είναι –υπό την επιφύλαξη της τηρήσεως των αρχών της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας– συμβατή με την οδηγία περί ΦΠΑ (πρβλ. απόφαση της 21ης Μαρτίου 2018, Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, σκέψη 47 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), το άρθρο 20 της οδηγίας 2008/9 τυγχάνει εφαρμογής όταν η αίτηση επιστροφής έχει ήδη υποβληθεί εντός της προθεσμίας που τάσσει το άρθρο 15 της οδηγίας αυτής.

48

Υπό τις συνθήκες αυτές, αφ’ ης στιγμής η προθεσμία του ενός μηνός που προβλέπει το άρθρο 20, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/9 για την παροχή στο κράτος μέλος επιστροφής των πρόσθετων πληροφοριών που αυτό ζήτησε δεν είναι αποκλειστική προθεσμία, όταν η αίτηση επιστροφής απορρίπτεται εν όλω ή εν μέρει, παρά τη μη παροχή των ζητηθεισών πρόσθετων πληροφοριών, ο υποκείμενος στον φόρο δύναται, βάσει του άρθρου 23, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας αυτής, να προσφύγει κατά της σχετικής αποφάσεως, ενώπιον των αρμόδιων αρχών του κράτους μέλους επιστροφής, σύμφωνα με τις διατυπώσεις και εντός των προθεσμιών που προβλέπονται για την άσκηση των αντίστοιχων μέσων όσον αφορά τις επιστροφές που ζητούν πρόσωπα εγκατεστημένα στο εν λόγω κράτος μέλος. Ως εκ τούτου, η μη τήρηση της προθεσμίας που προβλέπεται στο άρθρο 20, παράγραφος 2, της εν λόγω οδηγίας δεν συνεπάγεται ότι ο υποκείμενος στον φόρο χάνει τη δυνατότητα να τακτοποιήσει την αίτησή του επιστροφής προσκομίζοντας, απευθείας ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, πρόσθετες πληροφορίες δυνάμενες να αποδείξουν ότι θεμελιώνει δικαίωμα προς επιστροφή του ΦΠΑ.

49

Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των προεκτεθεισών σκέψεων, στο υποβληθέν ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 20, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/9 έχει την έννοια ότι η προθεσμία ενός μηνός η οποία προβλέπεται στη διάταξη αυτή για την παροχή στο κράτος μέλος επιστροφής των πρόσθετων πληροφοριών που αυτό ζήτησε δεν αποτελεί αποκλειστική προθεσμία έχουσα ως αποτέλεσμα, σε περίπτωση υπερβάσεως της προθεσμίας αυτής ή μη απαντήσεως, να χάνει ο υποκείμενος στον φόρο τη δυνατότητα να τακτοποιήσει την αίτησή του επιστροφής προσκομίζοντας, απευθείας ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, πρόσθετες πληροφορίες δυνάμενες να αποδείξουν ότι θεμελιώνει δικαίωμα προς επιστροφή του ΦΠΑ.

50

Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τρίτο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 20, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/9/ΕΚ του Συμβουλίου, της 12ης Φεβρουαρίου 2008, για τον καθορισμό λεπτομερών κανόνων σχετικά με την επιστροφή του φόρου προστιθέμενης αξίας, που προβλέπεται στην οδηγία 2006/112/ΕΚ, σε υποκείμενους στο φόρο μη εγκατεστημένους στο κράτος μέλος επιστροφής αλλά εγκατεστημένους σε άλλο κράτος μέλος, έχει την έννοια ότι η προθεσμία ενός μηνός η οποία προβλέπεται στη διάταξη αυτή για την παροχή στο κράτος μέλος επιστροφής των πρόσθετων πληροφοριών που αυτό ζήτησε δεν αποτελεί αποκλειστική προθεσμία έχουσα ως αποτέλεσμα, σε περίπτωση υπερβάσεως της προθεσμίας αυτής ή μη απαντήσεως, να χάνει ο υποκείμενος στον φόρο τη δυνατότητα να τακτοποιήσει την αίτησή του επιστροφής προσκομίζοντας, απευθείας ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, πρόσθετες πληροφορίες δυνάμενες να αποδείξουν ότι θεμελιώνει δικαίωμα προς επιστροφή του φόρου προστιθέμενης αξίας.

(υπογραφές)