EU tax law WEB Jarmuškienė - C-265/18

–

Leedu valitsus, esindajad: R. Krasuckaitė ja V. Vasiliauskienė,

–

Euroopa Komisjon, esindajad: L. Lozano Palacios ja J. Jokubauskaitė,

1

Eelotsusetaotlus puudutab nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (ELT 2006, L 347, lk 1; edaspidi „käibemaksudirektiiv“), artiklite 282–292 tõlgendamist.

2

Taotlus on esitatud Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijose (Leedu Vabariigi Rahandusministeeriumi valitsemisalasse kuuluv riiklik maksuinspektsioon, edaspidi „maksuinspektsioon“) ja Akvilė Jarmuškienė vahelises kohtuvaidluses keeldumise üle anda talle käibemaksuvabastus seoses majandustehinguga, mis käsitles hoone ja selle aluse maatüki müüki.

3

Käibemaksudirektiivi põhjenduse 49 kohaselt on „[v]äikeettevõtjate puhul […] oluline lubada liikmesriikidel jätkata neile erikordade kohaldamist vastavalt ühistele sätetele ja suurema ühtlustamise huvides“.

4

Direktiivi IV jaotise „Maksustatavad tehingud“ 1. peatükis, mis käsitleb „[k]aubatarne[t]“, paikneb artikkel 14. Selle artikli lõikes 1 on sätestatud, et „kaubatarne“ on materiaalse vara omanikuna käsutamise õiguse üleminek.

5

Direktiivi XII jaotise „Erikorrad“ 1. peatüki, mis käsitleb „[v]äikeettevõtete erikord[a]“, 2. jaos „Maksuvabastused ja astmelised maksusoodustused“ paiknevad artiklid 282–292.

6

Sama direktiivi artiklis 282 on sätestatud, et nimetatud jaos ettenähtud maksuvabastusi ja astmelisi maksusoodustusi kohaldatakse kaupade tarnele ja teenuste osutamisele väikeettevõtete poolt (edaspidi „väikeettevõtete erikord“).

7

Käibemaksudirektiivi artikkel 287 on sõnastatud järgmiselt:

„Liikmesriigid, kes ühinesid pärast 1. jaanuari 1978, võivad kohaldada maksuvabastust maksukohustuslaste suhtes, kelle aastakäive riigi valuutas nende ühinemiskuupäeval kehtinud vahetuskursi kohaselt ei ületa järgmisi summasid:

[…]

[…]“.

8

Direktiivi artiklis 288 on ette nähtud:

„Käesolevas jaos sätestatud meetmete kohaldamisel kontrollsummana kasutatav käive moodustub järgmistest summadest ilma käibemaksuta:

Käibe arvutamisel ei võeta siiski arvesse ettevõtja materiaalse või immateriaalse põhivara võõrandamise tehinguid.“

9

Nõukogu 30. mai 2011. aasta rakendusotsuse 2011/335/EL, mille kohaselt lubatakse Leedu Vabariigil kohaldada meedet, millega antakse erand direktiivi 2006/112 artiklist 287 (ELT 2011, L 150, lk 6), artikli 1 kohaselt „võib Leedu Vabariik [e]randina [käibemaksudirektiivi] artikli 287 [punktist] 11 […] kohaldada käibemaksuvabastust selliste maksukohustuslaste suhtes, kelle aastakäive riigi valuutas Euroopa Liiduga ühinemise kuupäeval kehtinud vahetuskursi kohaselt arvutatuna ei ületa 45000 eurot“.

10

Leedu Vabariigi käibemaksuseaduse (Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas) 20. detsembri 2011. aasta seadusega nr XI-1817 muudetud redaktsioonis (edaspidi „käibemaksuseadus“) on artikli 4 lõike 1 punktis 1 ette nähtud:

„Kaubatarne on:

11

Selle seaduse artikli 71 lõigetes 1, 2 ja 4 on sätestatud:

„1.   Käibemaksukohustuslasena registreerimise ning käibemaksu arvestamise ja riigieelarvesse tasumise kohustus on maksukohustuslastel, kes tarnivad riigi territooriumil kaupu […]. Käibemaksukohustuslasena registreerimiseks tuleb esitada avaldus.

2.   „Lõikest 1 olenemata ei ole Leedu Vabariigi maksukohustuslane kohustatud end käesolevas seaduses ette nähtud korras käibemaksukohustuslasena registreerima ning oma kaupade ja teenuste pealt käibemaksu arvestama ja riigieelarvesse tasuma, kui tasu tema majandustegevuse asukohariigi territooriumil tarnitud kaupade ja osutatud teenuste eest viimase 12 kuu jooksul ei ole kogusummas suurem kui 155000 Leedu litti. Käibemaksu tuleb hakata arvestama sellest kuust, mil see summa on ületatud. Käibemaksu ei arvestata kaupade ja teenuste pealt, mille eest saadud tasu ei ole suurem kui nimetatud 155000 Leedu litti. […] […]

[…]

4.   Käibemaksukohustuslasena registreerimata jätmine ei vabasta maksukohustuslast kohustusest arvestada oma tarnitud kaupade ja/või osutatud teenuste pealt käibemaksu.“

12

Nimetatud seaduse artikli 92 lõige 1 näeb ette:

„Maksukohustuslane, kes on käesoleva seaduse artikli 71 kohaselt kohustatud end käibemaksukohustuslasena registreerima […], kuid ei ole seda teinud, peab selles artiklis ette nähtud korras arvestama ja riigieelarvesse tasuma käibemaksu kaupadelt ja teenustelt, mille pealt ta oleks [käesoleva seaduse] sätete kohaselt kohustatud käibemaksu arvestama ja tasuma, kui ta oleks käibemaksukohustuslane. Tarnitud kaupade ja/või osutatud teenuste pealt tasumisele kuuluva käibemaksu summa arvutatakse järgmise valemi järgi ([…] kaupade ja teenuste pealt, mille eest saadud tasu ei ole suurem kui käesoleva seaduse artikli 71 lõikes 2 osutatud 155000 Leedu litti, käibemaksu ei arvestata, kuid kui see summa on ületatud, tuleb käibemaksu arvestada kõikide kaupade ja/või teenuste pealt, mille puhul ettenähtud piirmäär on ületatud):

tasumisele kuuluva käibemaksu summa = tasu × R/(100%+R), kus

R on käesoleva seadusega kõnealustele kaupadele ja/või teenustele kehtestatud käibemaksumäär (%); ja × on korrutusmärk.“

13

A. Jarmuškienė ostis koos teise füüsilise isikuga 10. veebruari 2011. aasta ostu-müügilepingu alusel kaasomandisse põllumajandusliku sihtotstarbega maatüki. 4. juulil 2011 sai ta selle maatüki kohta ehitusloa. Seejärel püstitati omandatud maatükile elamu ja kaks hoonet maaturismi tarvis.

14

A. Jarmuškienė ja tema kaasomanik müüsid 28. detsembril 2012 elamu ja osa maast 450000 Leedu liti (ligikaudu 130329 eurot) eest (edaspidi „vaidlusalune tehing“). A. Jarmuškienė sai müügihinnast 112500 Leedu litti (ligikaudu 32437 eurot) maatüki osa eest ja 150000 Leedu litti (ligikaudu 43443 eurot) sellele maatükile püstitatud elamu osa eest.

15

Ajavahemikku 2012–2013 hõlmava käibemaksukontrolli tulemusena tuvastas kohalik maksuhaldur 23. oktoobri 2015. aasta otsusega, et vaidlusalune tehing ei olnud ühekordne või juhuslik, vaid A. Jarmuškienė tegeles majandustegevusega käibemaksuseaduse tähenduses. Maksuhalduri sõnul oleks ta seega pidanud arvestama käibemaksu 45558 Leedu liti suuruselt summalt (ligikaudu 13195 eurot), mis on arvutatud tema poolt vaidlusaluse tehinguga saadud 262500 Leedu liti suuruse kogusumma põhjal (ligikaudu 76025 eurot). Kuna sisendkäibemaks elamu ehitustöödelt oli aga 21000 Leedu litti (ligikaudu 6082 eurot), siis leidis kohalik maksuhaldur, et A. Jarmuškienė oleks pidanud selle summa eespool nimetatud 45558 Leedu liti suurusest summast (ligikaudu 13195 eurot) maha arvama, mistõttu jäi tal vaidlusaluse tehingu raames tasuda käibemaksu 24558 Leedu liti suuruses summas (ligikaudu 7112 eurot). Arvestades ühte hilisemat eraldiseisvat tarnet, otsustas kohalik maksuhaldur lõppkokkuvõttes, et aastate 2012–2013 eest on A. Jarmuškienė kohustatud tasuma 21915,55 eurot käibemaksu, millele lisandub 5034 eurot viivist ja trahv 2192 eurot.

16

A. Jarmuškienė esitas selle otsuse peale vaide maksuinspektsioonile, kes jättis 2. veebruari 2016. aasta otsusega kohaliku maksuhalduri määratud käibemaksusummad muutmata.

17

Seejärel esitas A. Jarmuškienė kaebuse Mokestinių ginčų komisijale (maksuvaidluskomisjon, Leedu; edaspidi „maksuvaidluskomisjon“), kes oma 9. mai 2016. aasta otsusega tühistas maksuinspektsiooni 2. veebruari 2016. aasta otsuse ja saatis asja inspektsioonile tagasi uuesti läbivaatamiseks. Maksuvaidluskomisjon põhjendas oma otsust hinnanguga, et A. Jarmuškienė on vaidlusaluse tehinguga müünud kaks eraldiseisvat asja, nimelt osa maatükist ja osa elamust, ning et kohalik maksuhaldur on seega ekslikult leidnud, et kinnisasjade müük selle tehinguga moodustas üheainsa kaubatarne. Maksuvaidluskomisjoni sõnul kuulusid asjaolude toimumise ajal käibemaksuga maksustamisele üksnes kaubatarned, mille hind tõi kaasa käibemaksuseaduses ette nähtud piirmäära ületamise. Ent käesoleval juhul tingis piirmäära ületamise ainult üks vaidlusaluse tehingu esemeks olnud asja müük.

18

Maksuinspektsioon kaebas maksuvaidluskomisjoni 9. mai 2016. aasta otsuse kohtusse, väites, et A. Jarmuškienė sooritas vaidlusaluse tehinguga üheainsa kaubatarne, arvestades et kõnealuseid asju ei saa üle anda eraldi, kuna need on omavahel lahutamatult seotud ja moodustavad majanduslikus mõttes terviku.

19

Kuna esimese astme kohus jättis kaebuse rahuldamata, esitas maksuinspektsioon apellatsioonkaebuse eelotsusetaotluse esitanud kohtule, kelleks on Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Leedu kõrgeim halduskohus).

20

Viimati nimetatud kohus täpsustab, et tema menetluses oleva kohtuvaidluse lahendamiseks oleks vaja teada, kuidas tuleb tõlgendada käibemaksudirektiivi artiklites 282–292 ette nähtud väikeettevõtete erikorda sellistel asjaoludel nagu selles kohtuvaidluses, kus kaks asja on samas tehingus ühe tarne esemeks, kuid kus direktiivi artiklis 287 määratletud aastakäibe piirmäär on ületatud neist asjadest ainult ühe tarnimise tõttu.

21

Esiteks toob eelotsusetaotluse esitanud kohus esile, et oleks loogiline järeldada, et maksukohustuslased, kelle suhtes kohaldatakse väikeettevõtete erikorda, on kohustatud tasuma käibemaksu alles alates hetkest, mil käibemaksudirektiivi artiklis 287 ette nähtud summad on ületatud. Ta selgitab, et Leedu õiguse kohaselt on võimalik ehitatud hoone tarne, andmata üle omandiõigust maatükile, millele see hoone on püstitatud, ja et käesoleval juhul olid need kinnisasjad lepingus eraldi näidatud, kumbki oma müügihinnaga. Lisaks leiab see kohus, et kui A. Jarmuškienėle ei anta käibemaksuvabastust seoses ühega vaidlusaluse tehingu esemeks olnud asjadest, toob see kaasa ebavõrdse kohtlemise võrreldes teise maksukohustuslasega, kes saavutas sama tulemuse, kuid kahe eraldi tehinguga, ja kes ületas aastase piirmäära üksnes hilisemate tehingute tõttu. Ta lisab, et 8. juuni 2000. aasta kohtuotsus Breitsohl (C-400/98, EU:C:2000:304) ei ole tema arvates käesolevale kohtuasjale ülekantav.

22

Teiseks rõhutab eelotsusetaotluse esitanud kohus, et kuna väikeettevõtjate erikord kujutab endast erandit käibemaksudirektiiviga kehtestatud üldkorrast, siis tuleb selle sätteid tõlgendada kitsalt. Ta osutab ühtlasi, et selle direktiivi artikli 288 lõike 1 sõnastuse kohaselt viitab „kaubatarnete väärtus“, millest moodustub direktiivi artiklis 287 osutatud aastakäive, konkreetselt asjaomase tarne koguväärtusele olenemata sellest, kui palju kaupu tarne hõlmas. See kohus asub 26. oktoobri 2010. aasta kohtuotsuse Schmelz (C-97/09, EU:C:2010:632) punktile 70 viidates seisukohale, et selline lähenemine oleks kooskõlas erikorra eesmärgiga, mis seisneb üksnes väikeettevõtete toetamises. Samuti juhib ta tähelepanu, et maksukohustuslane peab juba enne mitut asja puudutava tehingu sooritamist teadma, kas väikeettevõtetele kohaldatav käibemaksuvabastus liittehingu suhtes kehtib.

23

Neil asjaoludel otsustas Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Leedu kõrgeim halduskohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:

„Kas [käibemaksudirektiivi] artikleid 282–292 tuleb tõlgendada nii, et käesolevas asjas kõne all olevaga sarnases olukorras, kus ühe tehinguga müüakse kaks asja, kuid [käibemaksudirektiivi] artiklis 287 (ja vastavas Leedu õigusnormis) sätestatud aastakäivet ületab neist ainult ühe tasu, on maksukohustuslane (müüja) kohustatud muu hulgas arvestama ja tasuma käibemaksu kogu tehingu väärtuse pealt (s.o mõlema asja müügi väärtuse pealt) või ainult tehingu selle osa pealt, mis ületab nimetatud aastakäivet (s.o mõlemast asjast ainult ühe väärtuse pealt)?“

24

Eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib oma küsimusega sisuliselt selgitust, kas käibemaksudirektiivi artikleid 282–292 tuleb tõlgendada nii, et kui samale ostjale tarnitakse kaks kinnisasja, mis on olemuslikult seotud ja hõlmatud ühe ostu-müügilepinguga, ning kui on ületatud aastakäibe piirmäär, millest oleneb, kas selles direktiivis ette nähtud väikeettevõtete erikord on kohaldatav, siis on maksukohustuslane kohustatud tasuma maksu vaidlusaluse tarne koguväärtuselt, st arvestades mõlema tarnitava asja väärtust, isegi kui neist asjadest vaid ühe väärtuse arvessevõtmine ei tooks kaasa aastakäibe piirmäära ületamist.

25

Sellega seoses tuleb märkida, et käibemaksudirektiivi artiklid 282–292 näevad ette liikmesriikide võimaluse kohaldada väikeettevõtete suhtes käibemaksuvabastust.

26

Selle direktiivi artikli 287 alusel võivad liikmesriigid, kes ühinesid pärast 1. jaanuari 1978, kohaldada maksuvabastust maksukohustuslaste suhtes, kelle aastakäive riigi valuutas ei ületa vastavaid seal loetletud liikmesriikide jaoks näidatud summasid. Vastavalt rakendusotsusele 2011/335 lubatakse Leedu Vabariigil, kes pärast selle otsuse jõustumist on võtnud kasutusele euro, erandina käibemaksudirektiivi artikli 287 punktist 11 „kohaldada käibemaksuvabastust selliste maksukohustuslaste suhtes, kelle aastakäive riigi valuutas Euroopa Liiduga ühinemise kuupäeval kehtinud vahetuskursi kohaselt arvutatuna ei ületa 45000 eurot“. Käive arvutatakse sama direktiivi artikli 288 kohaselt.

27

Euroopa Kohtu praktika kohaselt tuleb väikeettevõtete erikorda, mis teeb erandi käibemaksudirektiivi üldisest süsteemist, kohaldada üksnes niivõrd, kuivõrd see on vajalik selle eesmärkide saavutamiseks, ja seda tuleb tõlgendada kitsalt (vt selle kohta 28. septembri 2006. aasta kohtuotsus komisjon vs. Austria, C-128/05, EU:C:2006:612, punkt 22).

28

Käesolevas asjas ei ole vaidlust selles, et põhikohtuasjas käsitletava müügiga ületas maksukohustuslane piirmäära, mille ületamise korral ei ole enam võimalik saada väikeettevõtjatele mõeldud maksuvabastust. Eelotsusetaotluse esitanud kohus küsib siiski, kas käibemaksuga tuleb maksustada ainult ühe tehingu koostisosa väärtus, mis viis piirmäära ületamiseni.

29

Kuna põhikohtuasjas on vaidluse all üksnes see küsimus, siis ei pea Euroopa Kohus käesolevas asjas lahendama küsimust, kas juhul, kui käibemaksudirektiivi artikliga 287 kehtestatud piirmäär on kord juba ületatud, peab maksukohustuslane kohaldama käibemaksu kõigile tehingutele, mille ta on teinud, kaasa arvatud kõik tehingud, mis eelnevad sellele tehingule, mille väärtus tõi kaasa piirmäära ületamise.

30

Eelotsusetaotlusest nähtub, et põhikohtuasjas vaidlusalune elamu osa ja selle juurde kuuluv maatükk müüdi ühele ja samale ostjale üheainsa lepinguga. Samuti ilmneb, et nende kinnisasjade tarne eest saadud tasu oli kogusumma.

31

Käesoleval juhul eristas ostu-müügileping küll hoone hinda maatüki hinnast. Sellegipoolest on need asjad omavahel tihedalt seotud nii oma olemuse kui ka vastavate hindade poolest, mis määrati kindlaks üheskoos.

32

Sellega seoses tuleb märkida, et käibemaksudirektiivi artikli 14 lõike 1 kohaselt on „kaubatarne“„materiaalse vara omanikuna käsutamise õiguse üleminek“.

33

Põhikohtuasjas anti mõlema kinnisasja käsutamise õigus korraga üle ühe ja sama õigusaktiga.

34

Käesoleval juhul on tegemist üheainsa tarnega käibemaksudirektiivi artikli 14 lõike 1 tähenduses, kuigi selle esemeks on kaks asja.

35

Seda tarnet ei saa nimelt osadeks jagada, kuna see oleks käibemaksusüsteemi seisukohast kunstlik (vt analoogia alusel 18. jaanuari 2018. aasta kohtuotsus Stadion Amsterdam, C-463/16, EU:C:2018:22, punkt 22).

36

Sellest järeldub, et käibemaks kuulub tasumisele vaidlusaluse tehingu summalt tervikuna.

37

Seda järeldust kinnitab eesmärk, mida väikeettevõtete erikord teenib. Kord näeb nimelt ette lihtsustatud haldusmenetluse, millega püütakse edendada väikeettevõtete asutamist, tegevust ja konkurentsivõimet ning alal hoida maksujärelevalvega seotud halduskoormuse ja eeldatava väikese maksutulu vahelist mõistlikku suhet. Niisiis on selle korra eesmärk säästa halduskoormusest nii väikeettevõtteid kui ka maksuhaldureid (vt selle kohta 26. oktoobri 2010. aasta kohtuotsus Schmelz, C-97/09, EU:C:2010:632, punktid 63 ja 68).

38

Tuleb seega rõhutada, et maksuhalduril ja maksukohustuslasel lasuv halduskoormus ei oleks väiksem, kui peaks tegema eraldi arvutusi ühe ja sama tarne ja sama müügilepingu esemeks olevate erinevate asjade kohta.

39

Eeltoodust järeldub, et esitatud küsimusele tuleb vastata, et käibemaksudirektiivi artikleid 282–292 tuleb tõlgendada nii, et kui samale ostjale tarnitakse kaks kinnisasja, mis on olemuslikult seotud ja hõlmatud ühe ostu-müügilepinguga, ning kui on ületatud aastakäibe piirmäär, millest oleneb, kas selles direktiivis ette nähtud väikeettevõtete erikord on kohaldatav, siis on maksukohustuslane kohustatud tasuma maksu vaidlusaluse tarne koguväärtuselt, st arvestades mõlema tarnitava asja väärtust, isegi kui neist asjadest vaid ühe väärtuse arvessevõtmine ei tooks kaasa aastakäibe piirmäära ületamist.

40

Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (kümnes koda) otsustab:

Nõukogu 28. novembri 2006. aasta direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, artikleid 282–292 tuleb tõlgendada nii, et kui samale ostjale tarnitakse kaks kinnisasja, mis on olemuslikult seotud ja hõlmatud ühe ostu-müügilepinguga, ning kui on ületatud aastakäibe piirmäär, millest oleneb, kas selles direktiivis ette nähtud väikeettevõtete erikord on kohaldatav, siis on maksukohustuslane kohustatud tasuma maksu vaidlusaluse tarne koguväärtuselt, st arvestades mõlema tarnitava asja väärtust, isegi kui neist asjadest vaid ühe väärtuse arvessevõtmine ei tooks kaasa aastakäibe piirmäära ületamist.

Allkirjad