EU tax law WEB Jarmuškienė - C-265/18

–

a litván kormány képviseletében R. Krasuckaitė és V. Vasiliauskienė, meghatalmazotti minőségben,

–

az Európai Bizottság képviseletében L. Lozano Palacios és J. Jokubauskaitė, meghatalmazotti minőségben,

1

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló, 2006. november 28-i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2015. L 323., 31. o.; a továbbiakban: héairányelv) 282–292. cikkének az értelmezésére vonatkozik.

2

E kérelmet a Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (a Litván Köztársaság Pénzügyminisztériuma mellett működő nemzeti adóhatóság, a továbbiakban: nemzeti adóhatóság) és Akvilė Jarmuškienė között annak tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő, hogy ez utóbbinak megtagadták a hozzáadottérték-adó (héa) alóli mentességet egy ház és egy olyan terület értékesítésére vonatkozó gazdasági ügylet keretében, amelyen e ház épült.

3

A héairányelv (49) preambulumbekezdése értelmében „[l]ehetővé kell tenni, hogy a tagállamok – a közös rendelkezéseknek megfelelően és a szorosabb összehangolás szem előtt tartásával – továbbra is alkalmazhassák a kisvállalkozásokra vonatkozó különleges szabályozásaikat”.

4

Az ezen irányelv „Adóztatandó ügyletek” elnevezésű IV. címének a „[t]ermékértékesítésre” vonatkozó 1. fejezete alá tartozik annak 14. cikke. E cikk (1) bekezdése úgy rendelkezik, hogy „termékértékesítés” a birtokba vehető dolog átengedése, amely tulajdonosként való rendelkezésre jogosít fel.

5

Az említett irányelv „Különös szabályozások” elnevezésű XII. címének „[a] kisvállalkozásokra vonatkozó különös szabályozásra” vonatkozó 1. fejezetének az „Adómentesség és degresszív adókedvezmény” elnevezésű 2. szakaszában található annak 282–292. cikke.

6

Az ugyanezen irányelv 282. cikke értelmében az említett szakaszban megállapított adómentességet és adókedvezményt a kisvállalkozások által végzett termékértékesítésekre és szolgáltatásnyújtásokra kell alkalmazni (a továbbiakban: kisvállalkozásokra vonatkozó különös szabályozás).

7

A héairányelv 287. cikke a következőképpen szól:

„Az 1978. január 1-jét követően csatlakozó tagállamok adómentességet biztosíthatnak azoknak az adóalanyoknak, amelyek éves árbevétele nem haladja meg az alábbi összegek nemzeti valutában kifejezett, csatlakozásuk napján érvényes átváltási árfolyamon számított ellenértékét:

[…]

[…]”

8

Ezen irányelv 288. cikke a következőket írja elő:

„Az ebben a szakaszban meghatározott szabályozás alkalmazásának alapjául szolgáló árbevétel az alábbi, HÉA nélküli összegekből áll:

A vállalkozás materiális vagy immateriális tárgyi eszközeinek elidegenítését azonban az összeg kiszámításánál figyelmen kívül kell hagyni.”

9

A 2006/112 irányelv 287. cikkétől eltérő intézkedés alkalmazásának a Litván Köztársaság számára történő engedélyezéséről szóló, 2011. május 30-i 2011/335/EU tanácsi végrehajtási határozat (HL 2011. L 150., 6. o.) 1. cikke értelmében „[a héairányelv] 287. cikkének [11. pontjától] való eltéréssel a Litván Köztársaság héamentességet biztosíthat azoknak az adóalanyoknak, amelyek éves árbevétele legfeljebb 45000 [euró] nemzeti valutában kifejezett, az Európai Unióhoz való csatlakozás napján érvényes átváltási árfolyamon számított ellenértékének felel meg”.

10

A 2011. december 20-i XI-1817. sz. törvénnyel módosított, Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (a Litván Köztársaság hozzáadottérték-adóról szóló törvénye, a továbbiakban: héatörvény) 4. cikke 1. bekezdésének 1. pontja a következőket írja elő:

„Termékértékesítésnek minősül

11

E törvény 71. cikkének 1., 2. és 4. bekezdése a következőképpen rendelkezik:

„1.   A héanyilvántartásba történő bejelentkezés és a héa megállapításának, valamint a költségvetésbe történő befizetésének kötelezettsége az ország területén terméket értékesítő adóalanyokat terheli […]. A héanyilvántartásba történő bejelentkezésre kötelezett személynek a héanyilvántartásba vételére irányuló kérelmet kell előterjesztenie.

2.   Az 1. bekezdés sérelme nélkül, a Litván Köztársaság adóalanyai az értékesített termékek […] és/vagy a nyújtott szolgáltatások tekintetében nem kötelesek az e törvényben meghatározott módon héanyilvántartásba vétel iránti kérelmet előterjeszteni, a héát megállapítani és azt a költségvetésbe befizetni, ha a gazdasági tevékenységük keretében az ország területén az elmúlt 12 hónapban értékesített termékek és/vagy nyújtott szolgáltatások ellenértékének teljes összege éves szinten nem haladja meg a 155000 litván litas (LTL) összeget. A héát ezen összeghatár átlépésének hónapjától kezdve kell megállapítani. Az értékesített termékek és a nyújtott szolgáltatások tekintetében nem kell héát megállapítani, ha ellenértékük nem haladja meg a meghatározott 155000 LTL összeget. […]

[…]

4.   A héanyilvántartásba vétel iránti kérelem benyújtásának elmulasztása az adóalanyokat nem mentesíti a héának az általuk értékesített termékek és/vagy nyújtott szolgáltatások tekintetében történő megállapítása alól.”

12

Az említett törvény 92. cikkének 1. bekezdése a következőket írja elő:

„Azok az adóalanyok, amelyek [a jelen] törvény […] 71. cikkével összhangban héanyilvántartásba vétel iránti kérelmet kötelesek előterjeszteni […], azonban e kérelem előterjesztését elmulasztották, az e cikkben meghatározott eljárás tiszteletben tartásával kötelesek megállapítani és a költségvetésbe befizetni a héát azokra a termékekre és szolgáltatásokra, amelyek tekintetében – a [jelen törvény] rendelkezéseivel összhangban – héaalanyként kötelesek lennének héát megállapítani és megfizetni. Az értékesített termékek és/vagy a nyújtott szolgáltatások után fizetendő héa összegét a következő képlettel összhangban kell megállapítani ([…] olyan termékértékesítésekre és szolgáltatásnyújtásokra, amelyek tekintetében az ellenérték nem haladta meg az e törvény 71. cikkének (2) bekezdésében meghatározott 155000 LTL összeget, a héát nem kell megállapítani, a megjelölt összeghatár átlépése esetén azonban a héát minden olyan termékértékesítésre és/vagy szolgáltatásnyújtásra meg kell állapítani, amelynek tekintetében az adóalany a megjelölt összeghatárt átlépte):

a fizetendő héa összege = ellenérték * T/(100% + T),

ahol: T a szóban forgó termékek és/vagy szolgáltatások vonatkozásában e törvényben megállapított héamérték (%); * szorzójel.”

13

A. Jarmuškienė egy 2011. február 10-i adásvételi szerződéssel egy másik természetes személlyel társtulajdonban mezőgazdasági földterületnek minősülő telket vásárolt. 2011. július 4-én ezen ingatlanra építési engedélyt szerzett. A megvásárolt telken ezt követően egy lakóingatlant és két, vidéki turizmus céljára szolgáló épületet építettek fel.

14

2012. december 28-án A. Jarmuškienė és tulajdonostársa a lakóingatlant és a terület egy részét 450000 LTL (hozzávetőleg 130329 euró) összegért értékesítette (a továbbiakban: szóban forgó ügylet). Ezen eladási árból A. Jarmuškienė a területrészért 112500 LTL (hozzávetőleg 32437 euró) összeget, az e területen fennálló lakóingatlanrészért pedig 150000 LTL (hozzávetőleg 43443 euró) összeget kapott.

15

A 2012 és 2013 közötti időszak tekintetében végzett ellenőrzést követően a helyi adóhatóság a 2015. október 23-i határozatában megállapította, hogy a szóban forgó ügylet nem egyszeri vagy alkalmi ügylet volt, hanem A. Jarmuškienė a héatörvény értelmében vett gazdasági tevékenységet hajtott végre. Ezen adóhatóság szerint így a szóban forgó ügyletből származó teljes összeg, vagyis 262500 LTL (hozzávetőleg 76025 euró) után 45558 LTL (hozzávetőleg 13195 euró) összegű áthárított héát kellett volna bevallania. Mivel azonban a lakóingatlan építési munkálatai után előzetesen felszámított héa 21000 LTL (hozzávetőleg 6082 euró) összeget tett ki, a helyi adóhatóság megállapította, hogy A. Jarmuškienėnek ezen összeget le kellett volna vonnia a fent említett 45558 LTL (hozzávetőleg 13195 euró) összegből, így a szóban forgó ügylet keretében áthárított héa címén még 24558 LTL (7112 euró) összeg megfizetésére volt köteles. Végeredményben a helyi adóhatóság egy különálló későbbi értékesítés fennállását figyelembe véve úgy határozott, hogy a 2012–2013. időszak tekintetében A. Jarmuškienėnek 5034 euró késedelmi kamattal növelt 21915,55 euró összegű héát, valamint 2192 euró összegű bírságot kell fizetnie.

16

A. Jarmuškienė panaszt nyújtott be e határozattal szemben a nemzeti adóhatósághoz, amely a 2016. február 2-i határozattal helybenhagyta a helyi adóhatóság által kivetett héaösszegeket.

17

A. Jarmuškienė tehát a Mokestinių ginčų komisijához (adójogi jogvitákban eljáró bizottság, Litvánia; a továbbiakban: CLF) fordult, amely a 2016. május 9-i határozatával megsemmisítette a nemzeti adóhatóság 2016. február 2-i határozatát, és az ügyet újbóli tárgyalásra visszautalta ez utóbbihoz. Határozatának alátámasztására a CLF azon a véleményen volt, hogy A. Jarmuškienė a szóban forgó ügylettel két különálló dolgot, vagyis egy telekrészt és egy lakóingatlanrészt értékesített, és hogy a helyi adóhatóság tévesen állapította meg, hogy az ingatlanok ezen ügylet keretében történő eladása egy és ugyanazon termékértékesítésnek minősül. A CLF szerint a tényállás időpontjában csak azok a termékértékesítések voltak héakötelesek, amelyeknek az ára a héatörvényben előírt felső határt meghaladták. Márpedig a jelen ügyben csak a szóban forgó ügylet tárgyát képező ingatlaneladások egyike járt e felső határ túllépésével.

18

A nemzeti adóhatóság azzal érvelve indított keresetet a CLF 2016. május 9-i határozatával szemben, hogy A. Jarmuškienė a szóban forgó ügylettel egyetlen termékértékesítést valósított meg, mivel a szóban forgó termékeket nem lehet külön-külön értékesíteni, azok egymással szorosan összekapcsolódnak és gazdasági szempontból egységet alkotnak.

19

Mivel az elsőfokú bíróság elutasította e keresetet, a nemzeti adóhatóság fellebbezést nyújtott be a kérdést előterjesztő bírósághoz, a Lietuvos vyriausiasis administracinis teismashoz (Litvánia legfelsőbb közigazgatási bírósága).

20

Ez utóbbi pontosítja, hogy az előtte folyamatban lévő jogvitának a megoldásához tudnia kell, hogy hogyan kell a héairányelv 282–292. cikkében a kisvállalkozásokra vonatkozóan előírt szabályozást értelmezni olyan körülmények között, mint amelyekről e jogvitában szó van, amelyben két termék ugyanazon ügylet során egy értékesítés tárgyát képezi, azonban az ezen irányelv 287. cikkében meghatározott éves árbevétel felső határát csak e termékek egyikének az értékesítése miatt lépik túl.

21

Egyrészt a kérdést előterjesztő bíróság megjegyzi, hogy logikus lenne annak megállapítása, hogy a kisvállalkozásokra vonatkozó e különös szabályozás alá tartozó adóalanyoknak csak attól az időponttól kezdve kell héát fizetniük, amikor a héairányelv 287. cikkében előírt összegeket túllépik. Rámutat, hogy a litván jogban valamely épület értékesítésére anélkül is lehetőség van, hogy átruháznák azon teleknek a tulajdonjogát, amelyen ezen épület áll, és hogy a jelen ügyben az említett ingatlanokat a szerződésben a rájuk vonatkozó eladási árakkal külön-külön tüntették fel. Ezenkívül e bíróság szerint az, hogy A. Jarmuškienėnek nem tennék lehetővé, hogy a szóban forgó ügylet tárgyát képező termékek egyike tekintetében héamentességben részesüljön, egyenlőtlen bánásmódot teremtene azon másik adóalanyhoz képest, aki hasonló eredményre jutna, azonban két különálló ügyleten keresztül, és aki csak későbbi ügyletek miatt lépné túl az éves felső határt. Az említett bíróság hozzáteszi még, hogy véleménye szerint a 2000. június 8-iBreitsohl ítélet (C-400/98, EU:C:2000:304) nem alkalmazható a jelen ügyben.

22

Másrészt a kérdést előterjesztő bíróság hangsúlyozza, hogy a kisvállalkozásokra vonatkozó különös szabályozás rendelkezéseit a héairányelvben előírt általános szabályozástól való eltérésként szigorúan kell értelmezni. E bíróság továbbá rámutat, hogy ezen irányelv 288. cikke (1) bekezdésének szövege szerint az annak 287. cikkében hivatkozott, árbevételnek minősülő „termékértékesítés ellenértéke” kifejezetten az adott termékértékesítés teljes értékére utal, függetlenül attól, hogy e termékértékesítés hány terméket érint. A 2010. október 26-iSchmelz ítélet (C-97/09, EU:C:2010:632) 70. pontjára hivatkozva e bíróság megállapítja, hogy az ilyen megközelítés megfelel e szabályozás célkitűzésének, amely szabályozás kizárólag a kisvállalkozásokat kívánja bátorítani. Egyébiránt megjegyzi, hogy az adóalanyoknak még a több termékre vonatkozó ügylet végrehajtása előtt is tudniuk kell, hogy ezen összetett ügyletre vonatkozik-e a kisvállalkozásokra alkalmazandó héamentesség.

23

E körülmények között határozott úgy a Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Litvánia legfelsőbb közigazgatási bírósága), hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjeszti a Bíróság elé:

„Úgy kell-e értelmezni a [héairányelv] 282–292. cikkét, hogy a jelen ügyben foglaltakhoz hasonló helyzetben, amelyben egyazon ügylet keretében értékesítenek két vagyontárgyat, azonban a [héairányelv] 287. cikkében (és a nemzeti jog ennek megfelelő rendelkezésében) meghatározott éves árbevételi összeghatárt (a tevékenységi volument) kizárólag az említett vagyontárgyak egyikének értékesítése haladta meg, az adóalany (eladó) köteles többek között a hozzáadottérték-adót az ügylet teljes értékére (mindkét vagyontárgy értékesítésének ellenértékére) megállapítani és megfizetni, vagy ezt kizárólag az ügyletnek a fent említett összeghatárt (tevékenységi volument) meghaladó részére (a vagyontárgyak egyike értékesítésének ellenértékére) köteles megtenni?”

24

Kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében azt kívánja megtudni, hogy a héairányelv 282–292. cikkét úgy kell-e értelmezni, hogy amennyiben az ugyanazon vevő részére történő értékesítés két, jellegénél fogva összekapcsolódó és egyetlen adásvételi szerződés tárgyát képező ingatlanra vonatkozik, és amennyiben túllépik az éves árbevétel azon felső határát, amely ezen irányelvben a kisvállalkozásokra előírt különös szabályozás alkalmazásához referenciaként szolgál, az adóalany a szóban forgó teljes értékesítés értéke alapján, vagyis az ezen értékesítés tárgyát képező két termék értékét figyelembe véve köteles az adót megfizetni, még ha e termékek egyike értékének a figyelembevétele nem is vezetne az említett éves felső határ túllépéséhez.

25

E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a héairányelv 282–292. cikke lehetővé teszi a tagállamok számára, hogy héamentességet biztosítsanak a kisvállalkozásoknak.

26

Ezen irányelv 287. cikke alapján az 1978. január 1-jét követően csatlakozó tagállamok adómentességet biztosíthatnak azoknak az adóalanyoknak, amelyeknek az éves árbevétele nem haladja meg az e rendelkezésben felsorolt tagállamok esetében feltüntetett összegek nemzeti valutában kifejezett ellenértékét. A 2011/335/EU végrehajtási határozat értelmében a Litván Köztársaság, amely egyébiránt annak hatálybalépése óta bevezette az eurót, a héairányelv 287. cikkének 11. pontjától való eltéréssel „héamentességet biztosíthat azoknak az adóalanyoknak, amelyek éves árbevétele legfeljebb 45000 euró nemzeti valutában kifejezett, az Európai Unióhoz való csatlakozás napján érvényes átváltási árfolyamon számított ellenértékének felel meg”. Ezen árbevételt az ugyanezen irányelv 288. cikke alapján számítják ki.

27

A Bíróság ítélkezési gyakorlata szerint a héairányelv közös rendszere alóli kivételként a kisvállalkozásokra vonatkozó különös szabályozás csak az irányelv céljának eléréséhez szükséges mértékben alkalmazható, és azt szigorúan kell értelmezni (lásd ebben az értelemben: 2006. szeptember 28-iBizottság kontra Ausztria ítélet, C-128/05, EU:C:2006:612, 22. pont).

28

A jelen ügyben nem vitatott, hogy az adóalany az alapügyben szóban forgó eladással túllépte azon felső határt, amelyen túl már nem részesülhet a kisvállalkozásokra alkalmazandó mentességben. A kérdést előterjesztő bíróságban ugyanakkor felmerül a kérdés, hogy csak az ügylet említett felső határ túllépését eredményező egyik alkotóelemének az értéke után kell-e héát fizetni.

29

Mivel csak e kérdés képezi az alapügy tárgyát, a Bíróságnak a jelen ügyben nem kell határoznia arról a kérdésről, hogy az adóalany, amint a héairányelv 287. cikkében rögzített felső határt túllépi, az általa megvalósított ügyletek összessége – beleértve az azon ügyletet megelőző valamennyi ügyletet is, amelynek az értéke az említett felső határ túllépésével járt – után köteles-e héát fizetni.

30

Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, hogy a házrész és a hozzá tartozó területrész alapügyben szóban forgó eladását ugyanazon vevő részére egyetlen szerződéssel valósították meg. E határozatból továbbá kitűnik, hogy az ezen ingatlanok értékesítéséért kapott ellenérték egy egységes összeg volt.

31

Kétségtelen, hogy a jelen ügyben az adásvételi szerződés megkülönböztette a ház árát a terület árától. Ugyanakkor ezen ingatlanok szorosan összekapcsolódnak mind jellegüknél, mind az áraiknál fogva, amelyeket együtt határoztak meg.

32

E tekintetben meg kell jegyezni, hogy a héairányelv 14. cikkének (1) bekezdése szerint „termékértékesítés” a birtokba vehető dolog átengedése, amely tulajdonosként való rendelkezésre jogosít fel.

33

Márpedig az alapügyben a birtokba vehető ingatlanok összességének az azokkal való rendelkezésre feljogosító átengedését ugyanazon jogi aktussal valósították meg.

34

A jelen ügyben a héairányelv 14. cikkének (1) bekezdése értelmében véve csak egyetlen értékesítés áll fenn, még ha az két termékre vonatkozik is.

35

Ezen egyszeri értékesítés alkotóelemeit ugyanis nem lehet elemekre bontani, mivel az a héarendszerre tekintettel mesterséges lenne (lásd analógia útján: 2018. január 18-iStadion Amsterdam ítélet, C-463/16, EU:C:2018:22, 22. pont).

36

Ebből következik, hogy a héa az alapügyben szóban forgó ügylet teljes összege után fizetendő.

37

E következtetést megerősíti a kisvállalkozásokra vonatkozó különös szabályozás által kitűzött cél. Ez utóbbi ugyanis olyan adminisztrációs egyszerűsítéseket ír elő, amelyek célja a kisvállalkozások alapításának, tevékenységének és versenyképességének a megerősítése, valamint az adóellenőrzéshez kapcsolódó adminisztratív terhek és a várható csekély adóbevétel közti észszerű arány fenntartása. Így e szabályozásnak az a célja, hogy ilyen adminisztratív terhektől mind a kisvállalkozásokat, mind az adóhatóságokat megkímélje (lásd ebben az értelemben: 2010. október 26-iSchmelz ítélet, C-97/09, EU:C:2010:632, 63. és 68. pont).

38

Márpedig hangsúlyozni kell, hogy az érintett adóhatóság és az adóalany adminisztratív terhe nem csökkenne, ha külön számításokat kellene elvégezni azon különböző termékekre vonatkozóan, amelyek egy és ugyanazon értékesítés és ugyanazon adásvételi szerződés tárgyát képezik.

39

A fentiekből következik, hogy az előterjesztett kérdésre azt a választ kell adni, hogy a héairányelv 282–292. cikkét úgy kell értelmezni, hogy amennyiben az ugyanazon vevő részére történő értékesítés két, jellegénél fogva összekapcsolódó és egyetlen adásvételi szerződés tárgyát képező ingatlanra vonatkozik, és amennyiben túllépik az éves árbevétel azon felső határát, amely ezen irányelvben a kisvállalkozásokra előírt különös szabályozás alkalmazásához referenciaként szolgál, az adóalany a szóban forgó teljes értékesítés értéke alapján, vagyis az ezen értékesítés tárgyát képező két termék értékét figyelembe véve köteles az adót megfizetni, még ha e termékek egyike értékének a figyelembevétele nem is vezetne az említett éves felső határ túllépéséhez.

40

Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

A fenti indokok alapján a Bíróság (tizedik tanács) a következőképpen határozott:

A közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló, 2006. november 28-i 2006/112/EK tanácsi irányelv 282–292. cikkét úgy kell értelmezni, hogy amennyiben az ugyanazon vevő részére történő értékesítés két, jellegénél fogva összekapcsolódó és egyetlen adásvételi szerződés tárgyát képező ingatlanra vonatkozik, és amennyiben túllépik az éves árbevétel azon felső határát, amely ezen irányelvben a kisvállalkozásokra előírt különös szabályozás alkalmazásához referenciaként szolgál, az adóalany a szóban forgó teljes értékesítés értéke alapján, vagyis az ezen értékesítés tárgyát képező két termék értékét figyelembe véve köteles az adót megfizetni, még ha e termékek egyike értékének a figyelembevétele nem is vezetne az említett éves felső határ túllépéséhez.

Aláírások