EU tax law WEB Jarmuškienė - C-265/18

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per il governo lituano, da R. Krasuckaitė e V. Vasiliauskienė, in qualità di agenti;

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per la Commissione europea, da L. Lozano Palacios e J. Jokubauskaitė, in qualità di agenti,

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La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione degli articoli da 282 a 292 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU 2006, L 347, pag. 1; in prosieguo: la «direttiva IVA»).

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Tale domanda è stata proposta nell’ambito di una controversia sorta tra la Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (Direzione nazionale delle imposte presso il Ministero delle Finanze della Repubblica di Lituania; in prosieguo: la «Direzione nazionale delle imposte») e la sig.ra Akvilė Jarmuškienė, a seguito del diniego di concessione alla medesima di una franchigia sull’imposta sul valore aggiunto (IVA) nell’ambito di un’operazione finanziaria consistente nella cessione di una casa e del terreno sul quale questa insiste.

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A termini del considerando 49 della direttiva IVA, «[è] necessario lasciare agli Stati membri la possibilità di continuare ad applicare i loro regimi speciali per le piccole imprese, in conformità delle disposizioni comuni e al fine di una maggiore armonizzazione».

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Il capo 1, relativo alle «[c]essioni di beni», collocato nel titolo IV, intitolato «Operazioni imponibili», della direttiva medesima, comprende l’articolo 14 il quale dispone, al paragrafo 1, che si considera “cessione di bene” il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario.

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Nella sezione 2, intitolata «Franchigie o riduzioni decrescenti», del capo 1, relativo al «[r]egime speciale delle piccole imprese», collocato nel titolo XII, rubricato «Regimi speciali», della direttiva medesima figurano gli articoli da 282 a 292.

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A termini del menzionato articolo 282 della direttiva, le franchigie e le riduzioni di cui alla sezione medesima si applicano alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuate dalle piccole imprese (in prosieguo: il «regime speciale delle piccole imprese»).

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L’articolo 287 della direttiva IVA cosi dispone:

«Gli Stati membri che hanno aderito dopo il 1o gennaio 1978 possono applicare una franchigia d’imposta ai soggetti passivi il cui volume d’affari annuo è al massimo uguale al controvalore in moneta nazionale degli importi seguenti al tasso del giorno della loro adesione:

(…)

(…)».

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A termini del successivo articolo 288:

«Il volume d’affari cui si fa riferimento per l’applicazione del regime di cui alla presente sezione è costituito dai seguenti importi al netto dell’IVA:

Tuttavia le cessioni di beni d’investimento materiali o immateriali dell’impresa non sono prese in considerazione per la determinazione del volume d’affari.»

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Ai sensi dell’articolo 1 della decisione di esecuzione 2011/335/UE del Consiglio, del 30 maggio 2011, che autorizza la Repubblica di Lituania ad applicare una misura di deroga all’articolo 287 della direttiva 2006/112 (GU 2011, L 150, pag. 6), «[i]n deroga all’articolo 287, punto 11, della direttiva [IVA], la Repubblica di Lituania è autorizzata ad applicare un’esenzione dall’IVA a favore dei soggetti passivi il cui volume d’affari annuo è al massimo uguale al controvalore in moneta nazionale di 45000 EUR al tasso di conversione del giorno della sua adesione all’Unione europea.»

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L’articolo 4, paragrafo 1, punto 1, della Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (legge della Repubblica lituana relativa all’imposta sul valore aggiunto), come modificata dalla legge n. XI-1817, del 20 dicembre 2011 (in prosieguo: la «legge sull’IVA»), così dispone:

«Si considera come cessione di beni:

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L’art. 71, paragrafi 1, 2 e 4 della legge medesima, così recita:

«1.   L’obbligo di registrarsi ai fini dell’IVA nonché di calcolare l’IVA e di versarla allo Stato incombe ai soggetti passivi che cedono beni nel territorio nazionale (…). La persona tenuta a registrarsi ai fini dell’IVA deve presentare la relativa domanda di registrazione.

2.   Fatto salvo il paragrafo 1, un soggetto passivo stabilito sul territorio della Repubblica di Lituania non è tenuto a presentare una domanda di registrazione ai fini dell’IVA nonché a calcolare l’IVA e a versarla allo Stato, secondo le modalità stabilite nella presente legge, per i beni ceduti (…) e/o i servizi prestati sul territorio nazionale, quando l’importo annuo totale del corrispettivo negli ultimi 12 mesi per i beni ceduti e/o i servizi prestati nel territorio nazionale, nell’esercizio di attività economiche, non ha superato la somma di 155000 Litas lituane (LTL). Si inizia a calcolare l’IVA dal mese in cui tale soglia viene superata. Non si calcola l’IVA per i beni ceduti e i servizi prestati il cui corrispettivo non abbia superato l’importo specificato di LTL 155000. (…)

(…)

4.   L’omessa presentazione della domanda di registrazione ai fini dell’IVA non esonera il soggetto passivo dall’obbligo di calcolare l’IVA per i beni ceduti e/o i servizi dal medesimo prestati.»

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Il successivo articolo 92, paragrafo 1, così dispone:

«Il soggetto passivo tenuto a presentare una domanda di registrazione ai fini dell’IVA conformemente all’articolo 71 della [presente] legge (…), ma che non abbia provveduto a presentarla, deve, nell’osservare la procedura stabilita nel presente articolo, calcolare, e versare allo Stato, l’IVA sui beni e sui servizi per i quali, conformemente alle disposizioni della [presente legge], sarebbe tenuto a calcolare e a versare l’IVA come un soggetto passivo di tale imposta. L’importo dell’IVA dovuta sui beni ceduti e/o sui servizi prestati viene calcolato in base alla seguente formula [(…) per i beni ceduti e per i servizi prestati il cui corrispettivo non abbia superato l’importo di LTL 155000, di cui all’articolo 71, paragrafo 2, della presente legge, l’IVA non viene calcolata, ma quando il valore limite specificato sia stato superato, l’IVA dev’essere calcolata su tutti i beni ceduti e/o i servizi prestati per la cui fornitura sia stato superato il valore limite specificato]:

importo dell’IVA dovuta pari a: corrispettivo*T/(100%+T),

in cui: T indica l’aliquota IVA (%) stabilita nella presente legge per tali beni e/o servizi (in%); e * rappresenta un segno di moltiplicazione.»

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Con contratto di compravendita del 10 febbraio 2011, la sig.ra Jarmuškienė acquistava, in comproprietà con altra persona fisica, un fondo ad uso agricolo. Il 4 luglio 2011 otteneva una licenza edilizia per il fondo medesimo, sul quale venivano quindi edificati una casa ad uso abitativo e due edifici ad uso di agriturismo.

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In data 28 dicembre 2012, la sig.ra Jarmuškienė ed il comproprietario vendevano la casa ad uso abitativo unitamente ad una parte del terreno per la somma di 450000 LTL (pari a circa 130329 EUR) (in prosieguo l’«operazione de qua»). Di tale prezzo di vendita la sig.ra Jarmuškienė percepiva 112500 LTL (pari a circa 32437 EUR) a titolo di quota-parte del terreno e 150000 LTL (pari a circa 43443 EUR) a titolo di quota-parte della casa ad uso abitativo ivi edificata.

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A seguito di una verifica IVA inerente al periodo 2012-2013, l’amministrazione finanziaria locale rilevava, con decisione del 23 ottobre 2015, che l’operazione de qua non era stata realizzata a titolo contingente ed occasionale, bensì che la sig.ra Jarmuškienė esercitava un’attività economica ai sensi della legge relativa all’IVA. A parere dell’amministrazione medesima, essa avrebbe dovuto pertanto dichiarare, a valle, la somma di 45558 LTL (pari a circa 13195 EUR) a titolo di IVA, calcolata sulla somma complessiva incassata con l’operazione medesima, vale a dire 262500 LTL (pari a circa 76025 EUR). Tuttavia, considerato che l’IVA a monte per i lavori di costruzione della casa ad uso abitativo ammontava a 21000 LTL (pari a circa 6082 EUR), l’amministrazione finanziaria locale riteneva che la sig.ra Jarmuškienė avrebbe dovuto detrarre tale importo dalla menzionata somma di 45558 LTL (pari a circa 13195 EUR), restando così debitrice della somma di 24558 LTL (7112 EUR) a titolo di IVA dovuta a valle nell’ambito dell’operazione de qua. In definitiva, tenuto conto dell’esistenza di una successiva distinta cessione, l’amministrazione finanziaria locale accerta, per il periodo 2012-2013, a carico della sig.ra Jarmuškienė la somma di 21915,55 EUR a titolo di IVA, oltre a 5034 EUR per interessi di mora e a 2192 EUR a titolo di sanzioni.

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Avverso tale decisione la sig.ra Jarmuškienė ricorreva dinanzi alla Direzione nazionale delle imposte, la quale, con decisione del 2 febbraio 2016, confermava gli importi dell’IVA accertati dall’amministrazione finanziaria locale.

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La sig.ra Jarmuškienė adiva quindi la Mokestinių ginčų komisija (Commissione del contenzioso tributario, Lituania) (in prosieguo: la «CLF»), la quale, con decisione del 9 maggio 2016, annullava la decisione della Direzione nazionale delle imposte del 2 febbraio 2016, rinviando la controversia alla medesima ai fini del riesame. La CLF rilevava, a motivazione della propria decisione, che la sig.ra Jarmuškienė aveva venduto, con l’operazione de qua, due beni distinti, vale a dire una quota-parte del terreno ed una quota-parte della casa ad uso abitativo, e che l’amministrazione finanziaria locale aveva quindi erroneamente ritenuto che la vendita dei beni immobiliari nell’ambito dell’operazione de qua costituisse una stessa ed unica cessione di beni. A parere della CLF, all’epoca dei fatti, soggette all’IVA erano solamente le cessioni di beni il cui prezzo implicava il superamento del tetto previsto dalla legge relativa all’IVA. Orbene, nella specie, solo una delle vendite dei beni oggetto dell’operazione de qua aveva determinato il superamento del tetto medesimo.

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Avverso la decisione della CLF del 9 maggio 2016 la Direzione nazionale delle imposte ricorreva dinanzi all’autorità giurisdizionale, deducendo che, con l’operazione de qua, la sig.ra Jarmuškienė avrebbe realizzato un’unica cessione di beni, considerato che i beni in questione non potevano essere ceduti separatamente, che essi erano intrinsecamente connessi e che costituivano, sotto il profilo economico, un tutt’uno.

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A seguito del rigetto del ricorso in prime cure, la Direzione nazionale delle imposte proponeva impugnazione dinanzi al giudice del rinvio, la Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Corte amministrativa suprema della Lituania).

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Il giudice del rinvio precisa che, al fine di poter risolvere la controversia sottoposta al suo esame, occorrerebbe acclarare in qual modo il regime delle piccole imprese, previsto agli articoli da 282 a 292 della direttiva IVA, debba essere interpretato in circostanze come quelle della specie, in cui due beni costituiscono oggetto di cessione nell’ambito di una stessa operazione, ove il limite annuale di volume d’affari, di cui all’articolo 287 della direttiva medesima, risulti peraltro superato solo per effetto della cessione di uno dei due beni.

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Da un lato, il giudice a quo rileva che sarebbe logico ritenere che i soggetti passivi sottoposti a tale particolare regime previsto per le piccole imprese siano obbligati al versamento dell’IVA solo una volta superati gli importi indicati all’articolo 287 della direttiva IVA. Il giudice medesimo fa presente che, nel diritto lituano, la cessione di un edificio è consentita senza contemporaneo trasferimento del diritto di proprietà relativo al fondo sul quale l’immobile stesso insiste e che, nella specie, i due beni immobili erano indicati separatamente nel contratto, con i rispettivi prezzi di vendita. A suo parere, inoltre, escludere che la sig.ra Jarmuškienė possa beneficiare della franchigia IVA con riguardo ad uno dei beni oggetto dell’operazione de qua implicherebbe una disparità di trattamento rispetto ad un altro soggetto passivo che sia pervenuto allo stesso risultato, ma con due operazioni distinte superando così il limite annuale solamente per effetto di operazioni successive. Il giudice a quo aggiunge poi che, a suo giudizio, la sentenza dell’8 giugno 2000, Breitsohl (C-400/98, EU:C:2000:304), non è trasponibile alla causa in esame.

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Dall’altro lato, il giudice del rinvio sottolinea che le disposizioni del regime speciale delle piccole imprese, in quanto derogatorio al regime generale istituito dalla direttiva IVA, devono essere interpretate restrittivamente. A suo avviso, alla luce del tenore dell’articolo 288, paragrafo 1, della direttiva medesima, l’«importo delle cessioni di beni», costituente il volume d’affari di cui al precedente articolo 287, indica specificamente il valore totale della cessione pertinente, indipendentemente dal numero di beni che formano la cessione stessa. Richiamandosi al punto 70 della sentenza del 26 ottobre 2010, Schmelz (C-97/09, EU:C:2010:632), il giudice a quo ritiene tale approccio conforme all’obiettivo del regime speciale, volto ad incoraggiare esclusivamente le piccole imprese, osservando peraltro che il soggetto passivo deve sapere, già prima dell’effettuazione di un’operazione relativa a più beni, se tale operazione composta beneficerà della franchigia IVA applicabile alle piccole imprese.

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Ciò premesso, il Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (Corte amministrativa suprema della Lituania) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale:

«Se gli articoli da 282 a 292 della direttiva [IVA] debbano essere interpretati nel senso che in circostanze come quelle del caso di specie, in cui vengano ceduti due beni mediante la stessa operazione ma il limite del volume d’affari annuo (il volume di attività) stabilito all’articolo 287 della direttiva [IVA] risulti superato solo per effetto della cessione di uno di tali beni, il soggetto passivo (il cedente) sia tenuto, in particolare, a calcolare e a versare l’imposta sul valore aggiunto sull’intero valore dell’operazione (sul valore della cessione di entrambi i beni) ovvero unicamente sulla parte dell’operazione eccedente il limite (volume di attività) medesimo (valore di cessione di uno dei beni).»

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Con la questione pregiudiziale il giudice del rinvio chiede, sostanzialmente, se gli articoli da 282 a 292 della direttiva IVA debbano essere interpretati nel senso che, laddove una cessione, a favore di uno stesso acquirente, comporti due beni immobili, connessi per loro natura ed oggetto di un unico contratto di compravendita, ed il limite annuale di volume d’affari di riferimento, ai fini dell’applicabilità del regime speciale delle piccole imprese istituito dalla direttiva medesima, risulti superato, il soggetto passivo sia tenuto ad assolvere l’imposta sulla base del valore dell’intera cessione di cui trattasi, vale a dire tenendo conto del valore di entrambi i beni oggetto della cessione stessa, ancorché il limite annuale de quo non risulterebbe superato laddove venisse preso in considerazione il valore di uno dei due beni soltanto.

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A tal riguardo, si deve ricordare che gli articoli da 282 a 292 della direttiva IVA prevedono la facoltà per gli Stati membri di concedere una franchigia IVA alle piccole imprese.

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In virtù del menzionato articolo 287, gli Stati membri che hanno aderito all’Unione successivamente al 1o gennaio 1978 possono concedere una franchigia di IVA ai soggetti passivi il cui volume d’affari annuo sia al massimo pari al controvalore, in moneta nazionale, degli importi ivi indicati. Conformemente alla decisione di esecuzione 2011/335/UE, la Repubblica di Lituania, che ha peraltro introdotto l’euro successivamente alla sua entrata in vigore, è autorizzata, in deroga all’articolo 287, punto 11, della direttiva IVA, «ad applicare un’esenzione dall’IVA a favore dei soggetti passivi il cui volume d’affari annuo è al massimo uguale al controvalore in moneta nazionale di 45000 EUR al tasso di conversione del giorno della sua adesione all’Unione europea». Il volume d’affari viene calcolato in applicazione del successivo articolo 288.

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Secondo la giurisprudenza della Corte, il regime speciale delle piccole imprese, costituendo un’eccezione al regime ordinario istituito dalla direttiva IVA, dev’essere applicato unicamente nei limiti di quanto necessario al raggiungimento del suo obiettivo e dev’essere interpretato restrittivamente (v., in tal senso, sentenza del 28 settembre 2006, Commissione/Austria, C-128/05, EU:C:2006:612, punto 22).

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Nella specie, è pacifico che, con la compravendita oggetto del procedimento principale, il soggetto passivo abbia superato il tetto oltre il quale non è più possibile beneficiare della franchigia prevista per le piccole imprese. Il giudice del rinvio si chiede, tuttavia, se debba essere assoggetto all’IVA unicamente il valore della componente dell’operazione che ha determinato il superamento del tetto medesimo.

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Considerato che solamente tale questione costituisce oggetto del procedimento principale, la Corte non deve risolvere il quesito se, nella specie, una volta superato il tetto fissato dall’articolo 287 della direttiva IVA, il soggetto passivo sia tenuto ad applicare l’IVA su tutte le operazioni dal medesimo compiute, ivi comprese tutte le operazioni anteriori a quella il cui valore abbia determinato il superamento del tetto de quo.

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Dalla decisione di rinvio risulta che la compravendita di una quota della casa e del relativo terreno, oggetto del procedimento principale, è stata effettuata a favore di uno stesso acquirente per mezzo di un unico contratto. Risulta parimenti che il corrispettivo percepito a fronte della cessione di detti beni immobili è stata una somma complessiva.

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È ben vero che, nella specie, il contratto di compravendita distingueva il prezzo della casa da quello del terreno. Resta il fatto, però, che detti beni sono strettamente connessi tanto sotto il profilo ontologico quanto sotto quello dei rispettivi prezzi, che sono stati determinati congiuntamente.

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A tal riguardo, occorre ricordare che, ai sensi dell’articolo 14, paragrafo 1, della direttiva IVA, si considera «cessione di bene» il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario.

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Orbene, nella fattispecie del procedimento principale, il trasferimento del potere dispositivo dei beni immobili nel loro complesso è stato realizzato per mezzo dello stesso atto giuridico.

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Nella specie, esiste, ai sensi dell’articolo 14, paragrafo 1, della direttiva IVA, una sola cessione, ancorché avente ad oggetto due beni.

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Gli elementi componenti tale unica cessione non possono essere scomposti, in quanto ciò risulterebbe artificioso rispetto al sistema dell’IVA (v., per analogia, la sentenza del 18 gennaio 2018, Stadion Amsterdam, C-463/16, EU:C:2018:22, punto 22).

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Ne consegue che l’IVA è dovuta sull’intero valore dell’operazione oggetto del procedimento principale.

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Tale conclusione risulta avvalorata dall’obiettivo perseguito dal regime speciale delle piccole imprese il quale prevede, infatti, semplificazioni amministrative, dirette a rafforzare la creazione, l’attività e la competitività delle piccole imprese nonché a mantenere un equilibrio ragionevole tra gli oneri amministrativi connessi alle verifiche fiscali e i ridotti redditi da assoggettare a tassazione. Tale regime è quindi inteso a risparmiare oneri amministrativi di tal genere tanto alle piccole imprese quanto alle amministrazioni finanziarie (v, in tal senso, sentenza del 26 ottobre 2010, Schmelz, C-97/09, EU:C:2010:632, punti 63 e 68).

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Orbene, si deve sottolineare che gli oneri amministrativi gravanti sull’amministrazione finanziaria interessata e sul contribuente non risulterebbero diminuiti qualora occorresse effettuare calcoli separati, attinenti ai singoli beni di una sola ed unica cessione, oggetto di un unico contratto di compravendita.

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Alla luce dei suesposti rilievi, si deve rispondere alla questione sollevata dichiarando che gli articoli da 282 a 292 della direttiva IVA devono essere interpretati nel senso che, laddove una cessione, a favore di uno stesso acquirente, comporti due beni immobili, connessi per loro natura ed oggetto di un unico contratto di compravendita, ed il limite annuale di volume d’affari di riferimento, ai fini dell’applicabilità del regime speciale delle piccole imprese istituito dalla direttiva medesima, risulti superato, il soggetto passivo è tenuto ad assolvere l’imposta sulla base del valore dell’intera cessione di cui trattasi, vale a dire tenendo conto del valore di entrambi i beni oggetto della cessione stessa, ancorché il limite annuale de quo non risulterebbe superato laddove venisse preso in considerazione unicamente il valore di uno dei due beni.

40

Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.

Per questi motivi, la Corte (Decima Sezione) dichiara:

Gli articoli da 282 a 292 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, devono essere interpretati nel senso che, laddove una cessione, a favore di uno stesso acquirente, comporti due beni immobili, connessi per loro natura ed oggetto di un unico contratto di compravendita, ed il limite annuale di volume d’affari di riferimento, ai fini dell’applicabilità del regime speciale delle piccole imprese istituito dalla direttiva medesima, risulti superato, il soggetto passivo è tenuto ad assolvere l’imposta sulla base del valore dell’intera cessione di cui trattasi, vale a dire tenendo conto del valore di entrambi i beni oggetto della cessione stessa, ancorché il limite annuale de quo non risulterebbe superato laddove venisse preso in considerazione unicamente il valore di uno dei due beni.

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