EU tax law WEB Jarmuškienė - C-265/18

–

Lietuvos vyriausybės, atstovaujamos R. Krasuckaitės ir V. Vasiliauskienės,

–

Europos Komisijos, atstovaujamos L. Lozano Palacios ir J. Jokubauskaitės,

1

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1; toliau – PVM direktyva) 282–292 straipsnių išaiškinimo.

2

Šis prašymas pateiktas nagrinėjant ginčą tarp Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – Valstybė mokesčių inspekcija) ir Akvilės Jarmuškienės dėl atsisakymo neapmokestinti pridėtinės vertės mokesčiu (PVM) verslo sandorio, susijusio su namo ir sklypo, kuriame jis pastatytas, tiekimu.

3

PVM direktyvos 49 straipsnyje išdėstyta: „Taikant bendras nuostatas ir siekiant glaudesnio suderinimo, valstybėms narėms turėtų būti leidžiama toliau taikyti smulkaus verslo įmonėms skirtas specialias schemas.“

4

Šios direktyvos IV antraštinės dalies „Apmokestinamieji sandoriai“ 1 skyriuje, susijusiame su „[p]rekių tiekim[u]“, yra 14 straipsnis. Šio straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad „prekių tiekimas“ yra teisės kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu perdavimas.

5

Minėtos direktyvos XII antraštinės dalies „Specialios schemos“ 1 skyriaus, susijusio su „[s]peciali[a] smulkaus verslo įmonėms skirta schema“, 2 skirsnyje „Neapmokestinimas PVM arba laipsniškos lengvatos“ yra 282–292 straipsniai.

6

Pagal tos pačios direktyvos 282 straipsnį šiame skirsnyje numatyti neapmokestinimo atvejai ir laipsniškos mokesčio lengvatos taikomos, kai prekes tiekia ir paslaugas teikia smulkaus verslo įmonės (toliau – speciali smulkaus verslo įmonėms skirta schema).

7

PVM direktyvos 287 straipsnis suformuluotas taip:

„Valstybės narės, kurios į ES įstojo po 1978 m. sausio 1 d., gali nuo mokesčio atleisti apmokestinamuosius asmenis, kurių metinė apyvarta yra ne didesnė kaip toliau pateiktoms sumoms lygiavertė suma nacionaline valiuta pagal jų įstojimo dienos valiutų perskaičiavimo kursą:

<...>

<...>“

8

Šios direktyvos 288 straipsnyje numatyta:

„Apyvartą, kuria remiantis taikomos šiame skirsnyje numatytos procedūros, sudaro šios sumos be PVM:

Tačiau apskaičiuojant apyvartą neatsižvelgiama į įmonės materialaus ir nematerialaus ilgalaikio turto perleidimus.“

9

Pagal 2011 m. gegužės 30 d. Tarybos įgyvendinimo sprendimo 2011/335/ES, kuriuo leidžiama Lietuvos Respublikai taikyti priemonę, kuria nukrypstama nuo Direktyvos 2006/112 287 straipsnio (OL L 150, 2011, p. 6), 1 straipsnį, „[n]ukrypstant nuo [PVM direktyvos] 287 straipsnio 11 punkto, Lietuvos Respublikai leidžiama nuo PVM atleisti apmokestinamuosius asmenis, kurių metinė apyvarta neviršija 45000 EUR sumos, perskaičiuotos nacionaline valiuta pagal jos įstojimo į Europos Sąjungą dieną galiojusį valiutos kursą“.

10

Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo, iš dalies pakeisto 2011 m. gruodžio 20 d. Įstatymu Nr. XI-1817 (toliau – PVM įstatymas), 4 straipsnio 1 dalies 1 punkte numatyta:

„Prekių tiekimu laikomas:

11

Šio įstatymo 71 straipsnio 1, 2 ir 4 dalyse nustatyta:

„1.   Prievolė registruotis PVM mokėtoju ir skaičiuoti PVM bei mokėti jį į biudžetą tenka apmokestinamiesiems asmenims, kurie šalies teritorijoje tiekia prekes arba teikia paslaugas <...> Privalantis registruotis PVM mokėtoju asmuo privalo pateikti prašymą įregistruoti jį PVM mokėtoju.

2.   Neatsižvelgiant į šio straipsnio 1 dalį, Lietuvos Respublikos apmokestinamasis asmuo neprivalo pateikti prašymo įregistruoti jį PVM mokėtoju bei už tiekiamas prekes <...> ir (arba) teikiamas paslaugas šio Įstatymo nustatyta tvarka skaičiuoti PVM ir mokėti jį į biudžetą, jeigu bendra atlygio už vykdant ekonominę veiklą šalies teritorijoje patiektas prekes ir (arba) suteiktas paslaugas suma per metus (paskutinius 12 mėnesių) neviršijo 155000 litų. PVM turi būti pradėtas skaičiuoti nuo to mėnesio, kurį minėta riba buvo viršyta. Už patiektas prekes ir suteiktas paslaugas, už kurias atlygis neviršijo nurodytosios 155000 litų sumos, PVM neskaičiuojamas. <...>

<...>

4.   Prašymo įregistruoti PVM mokėtoju nepateikimas neatleidžia apmokestinamojo asmens nuo prievolės skaičiuoti PVM už jo tiekiamas prekes ir (arba) teikiamas paslaugas.“

12

Minėto įstatymo 92 straipsnio 1 dalyje numatyta:

„Apmokestinamasis asmuo, privalėjęs pateikti prašymą įregistruoti jį PVM mokėtoju pagal šio Įstatymo 71 straipsnį <...>, tačiau to nepadaręs, privalo laikydamasis šiame straipsnyje nustatytos tvarkos skaičiuoti ir mokėti į biudžetą PVM už prekes ir paslaugas, už kurias jis pagal šio Įstatymo nuostatas privalėtų skaičiuoti ir mokėti PVM būdamas PVM mokėtoju. Mokėtina už patiektas prekes ir (arba) suteiktas paslaugas PVM suma apskaičiuojama pagal tokią formulę (kai taikoma šio Įstatymo 71 straipsnio 2 dalis, – už patiektas prekes ir suteiktas paslaugas, už kurias atlygis neviršijo šio Įstatymo 71 straipsnio 2 dalyje nurodytos 155000 litų sumos, PVM neskaičiuojamas, tačiau tuo atveju, kai nurodytoji riba viršijama, PVM privalo būti apskaičiuojamas už visas patiektas prekes ir (arba) suteiktas paslaugas, dėl kurių tiekimo (teikimo) nurodytoji riba buvo viršyta):

Mokėtina PVM suma = atlygis*T/(100%+T),

čia: T – šioms prekėms ir (arba) paslaugoms šiame Įstatyme nustatytas PVM tarifas (procentais); * – daugybos ženklas.“

13

A. Jarmuškienė kartu su kitu fiziniu asmeniu (bendraturčiu) pagal 2011 m. vasario 10 d. pirkimo–pardavimo sutartį įsigijo žemės ūkio paskirties žemės sklypą. 2011 m. liepos 4 d. pareiškėja gavo leidimą statyboms šiame sklype. Vėliau įsigytame žemės sklype buvo įregistruoti gyvenamasis namas ir du kaimo turizmo pastatai.

14

A. Jarmuškienė kartu su bendraturčiu 2012 m. gruodžio 28 d. pardavė gyvenamąjį namą su žemės sklypo dalimi už 450000 litų (apie 130329 EUR) (toliau – ginčo sandoris). Pardavus tokia kaina, A. Jarmuškienė gavo 112500 litų (apie 32437 EUR) už dalį žemės sklypo ir 150000 litų (apie 43443 EUR) už sklype įregistruotą gyvenamojo namo dalį.

15

Po patikrinimo, susijusio su PVM už 2012–2013 metų laikotarpį, 2015 m. spalio 23 d. sprendime vietos mokesčių administratorius nustatė, kad minėti nekilnojamojo turto sandoriai nebuvo vienkartiniai ar atsitiktiniai ir kad A. Jarmuškienė vykdė ekonominę veiklą, kaip ji apibrėžiama PVM įstatyme. Anot šio administratoriaus, dėl šios priežasties ji turėjo deklaruoti 45558 litų (apie 13195 EUR) pardavimo PVM, apskaičiuoto nuo visos sumos, kurią ji gavo už ginčo sandorį, t. y. 262500 litų (apie 70025 EUR). Vis dėlto, kadangi pirkimo PVM už gyvenamojo namo statybos darbus buvo lygus 21000 litų (apie 6082 EUR), vietos mokesčių administratorius manė, kad A. Jarmuškienė turėjo atskaityti šią sumą iš minėtos 45558 litų (apie 13195 EUR) sumos; jai liko sumokėti 24558 litus (7112 EUR) pardavimo PVM už ginčo sandorį. Galiausiai, atsižvelgdamas į tai, kad dar buvo vienas vėlesnis atskiras tiekimas, vietos mokesčių administratorius už 2012–2013 metų laikotarpį nurodė A. Jarmuškienei sumokėti 21915,55 EUR PVM ir 5034 EUR delspinigių ir skyrė 2192 EUR baudą.

16

A. Jarmuškienė dėl šio sprendimo pateikė skundą Valstybinei mokesčių inspekcijai, o ši 2016 m. vasario 2 d. sprendimu patvirtino vietos mokesčių administratoriaus apskaičiuotas PVM sumas.

17

A. Jarmuškienė pateikė skundą Mokestinių ginčų komisijai; ši 2016 m. gegužės 9 d. sprendimu panaikino 2016 m. vasario 2 d. Valstybinės mokesčių inspekcijos sprendimą ir grąžino jai skundą nagrinėti iš naujo. Grįsdama savo sprendimą Mokestinių ginčų komisija teigė, kad pagal ginčo sandorį A. Jarmuškienė pardavė du atskirus objektus – t. y. žemės sklypo dalį ir gyvenamojo namo dalį, todėl vietos mokesčių administratorius klaidingai manė, jog šių nekilnojamojo turto objektų pardavimas vykdant šį sandorį sudarė vieną ir tą patį prekių tiekimą. Anot Mokestinių ginčų komisijos, PVM buvo apmokestinami tik tie prekių tiekimai, dėl kurių buvo viršijama PVM įstatyme nustatyta riba. Taigi nagrinėjamu atveju tik dėl vieno iš objektų pardavimų, sudarančių ginčo sandorį, buvo viršyta ši riba.

18

Valstybinė mokesčių inspekcija kreipėsi į teismą su skundu dėl 2016 m. gegužės 9 d. Mokestinių ginčų komisijos sprendimo ir teigė, kad A. Jarmuškienė pagal ginčo sandorį atliko vieną prekių tiekimą, nes aptariamos prekės negalėjo būti patiektos atskirai, jos buvo neatsiejamai susijusios ir sudarė visumą ekonominiu požiūriu.

19

Pirmosios instancijos teismui atmetus šį skundą, Valstybinė mokesčių inspekcija pateikė apeliacinį skundą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui – Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui.

20

Tas teismas nurodo, kad siekiant išspręsti jam pateiktą ginčą reikia žinoti, kaip aiškinti PVM direktyvos 282–292 straipsniuose numatytą smulkaus verslo įmonėms skirtą schemą tokiomis aplinkybėmis, kokios nagrinėjamos šioje byloje, kai dvi prekės sudaro tiekimą vykdant tą patį sandorį, tačiau šios direktyvos 287 straipsnyje įtvirtinta metinės apyvartos riba viršijama tik dėl vienos iš šių prekių tiekimo.

21

Viena vertus, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad būtų logiška manyti, jog apmokestinamieji asmenys, kuriems taikoma speciali smulkaus verslo įmonėms skirta schema, privalo mokėti PVM tik nuo to momento, kai viršijamos PVM direktyvos 287 straipsnyje numatytos sumos. Jis nurodo, kad pagal Lietuvos teisę statinio tiekimas yra galimas ir neperleidžiant nuosavybės teisės į žemės sklypą, kuriame jis stovi, ir kad nagrinėjamu atveju minėti nekilnojamojo turto objektai buvo atskirai nurodyti sutartyje, o kartu nurodyta kiekvieno iš jų pardavimo kaina. Be to, anot šio teismo, neleidus A. Jarmuškienei neapmokestinti PVM vieno iš objektų, kuris sudarė ginčo sandorio dalyką, atsirastų nevienodas vertinimas, palyginti su kitu apmokestinamuoju asmeniu, kuris gautų tą patį rezultatą, tačiau pagal du atskirus sandorius ir kuris viršytų metinę ribą tik dėl paskutinio sandorio. Jis priduria, kad mano, jog 2000 m. birželio 8 d. Sprendimo Breitsohl (C-400/98, EU:C:2000:304) negalima taikyti šioje byloje.

22

Kita vertus, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad specialios smulkaus verslo įmonėms skirtos schemos nuostatos, kaip PVM direktyva numatytos bendros schemos išimtis, turi būti aiškinamos siaurai. Jis taip pat nurodo, kad iš šios direktyvos 288 straipsnio 1 dalies formuluotės matyti, jog jos 287 straipsnyje minimą apyvartą sudaranti „prekių tiekimo vertė“ reiškia būtent bendrą atitinkamo tiekimo vertę, nepriklausomai nuo to, kiek prekių sudaro šį tiekimą. Nurodydamas 2010 m. spalio 26 d. Sprendimo Schmelz (C-97/09, EU:C:2010:632) 70 punktą šis teismas mano, kad toks požiūris atitinka šios specialios schemos, kuria siekiama skatinti tik smulkiojo verslo įmones, paskirtį. Be to, jis nurodo, kad jau sudarydamas sandorį, susijusį su keliomis prekėmis, apmokestinamasis asmuo turi žinoti, ar dėl šio sudėtinio sandorio jis galės pasinaudoti smulkiojo verslo įmonėms taikomu neapmokestinimu PVM.

23

Šiomis aplinkybėmis Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:

„Ar [PVM direktyvos] 282–292 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė nagrinėjamoje byloje, kai tuo pačiu sandoriu tiekiamos dvi prekės, tačiau tik dėl vienos iš šių prekių tiekimo yra viršijama [PVM direktyvos] 287 straipsnyje (atitinkamoje nacionalinės teisės akto nuostatoje) numatyta metinės apyvartos riba (veiklos apimtis), apmokestinamajam asmeniui (tiekėjui) tenka pareiga inter alia skaičiuoti ir mokėti pridėtinės vertės mokestį nuo (1) visos sandorio vertės (abiejų prekių tiekimo vertės) ar (2) tik nuo minėtą ribą (veiklos apimtį) viršijančios sandorio dalies (vienos iš prekių tiekimo vertės)?“

24

Savo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia sužinoti, ar PVM direktyvos 282–292 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad kai tiekimą tam pačiam pirkėjui sudaro du nekilnojamojo turto objektai, kurie yra susiję savo pobūdžiu ir dėl kurių sudaryta viena pirkimo–pardavimo sutartis, ir kai viršijama šioje direktyvoje įtvirtintai specialiai smulkaus verslo įmonėms skirtai schemai taikyti numatyta metinės apyvartos riba, apmokestinamasis asmuo turi sumokėti mokestį nuo viso ginčo tiekimo vertės, t. y. atsižvelgdamas į šį tiekimą sudarančių dviejų objektų vertę, net jei atsižvelgus į vieno iš šių objektų vertę minėta metinė riba nebūtų viršyta.

25

Šiuo klausimu primintina, kad PVM direktyvos 282–292 straipsniuose numatyta galimybė valstybėms narėms neapmokestinti PVM smulkaus verslo įmonių.

26

Pagal šios direktyvos 287 straipsnį valstybės narės, kurios į ES įstojo po 1978 m. sausio 1 d., gali neapmokestinti apmokestinamųjų asmenų, kurių metinė apyvarta yra ne didesnė kaip pateiktoms sumoms lygiavertė suma nacionaline valiuta, atitinkamai nurodyta šiame straipsnyje išvardytoms valstybėms narėms. Pagal Įgyvendinimo sprendimą 2011/335/ES Lietuvos Respublikai, kuri, be to, po jo įsigaliojimo įsivedė eurą, nukrypstant nuo PVM direktyvos 287 straipsnio 11 punkto, „leidžiama nuo PVM atleisti apmokestinamuosius asmenis, kurių metinė apyvarta neviršija 45000 EUR sumos, perskaičiuotos nacionaline valiuta pagal jos įstojimo į Europos Sąjungą dieną galiojusį valiutos kursą“. Ši apyvarta skaičiuojama pagal tos pačios direktyvos 288 straipsnį.

27

Pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją kaip PVM direktyvoje įtvirtintos bendros sistemos išimtis speciali smulkaus verslo įmonėms skirta schema turi būti taikoma tik tiek, kiek tai reikalinga jos tikslui pasiekti, o ir pati schema turi būti aiškinama siaurai (šiuo klausimu žr. 2006 m. rugsėjo 28 d. Sprendimo Komisija / Austrija, C-128/05, EU:C:2006:612, 22 punktą).

28

Nagrinėjamu atveju neginčijama, kad pagrindinės bylos ginčo pardavimu apmokestinamasis asmuo viršijo ribą, nuo kurios nebegalima taikyti smulkaus verslo įmonėms skirto neapmokestinimo. Vis dėlto prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas teiraujasi dėl klausimo, ar tik vienos iš sandorio, dėl kurio buvo viršyta minėta riba, sudedamųjų dalių vertė turi būti apmokestinta PVM.

29

Kadangi tik šis klausimas yra nagrinėjamas pagrindinėje byloje, šiuo atveju Teisingumo Teismas neturi nagrinėti klausimo, ar tuomet, kai PVM direktyvos 287 straipsnyje numatyta riba viršijama, apmokestinamasis asmuo turi apmokestinti PVM visus savo įvykdytus sandorius, įskaitant visus sandorius, sudarytus anksčiau nei sandoris, dėl kurio vertės buvo viršyta minėta riba.

30

Iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad pagrindinėje byloje aptariamo namo dalis ir sklypas po juo buvo parduoti tam pačiam pirkėjui pagal vieną sutartį. Be to, matyti, kad už šių nekilnojamojo turto objektų tiekimą gautas bendras atlygis.

31

Iš tiesų nagrinėjamu atveju pirkimo–pardavimo sutartyje buvo išskirtos namo ir sklypo kainos. Vis dėlto, matyti, kad šios prekės yra glaudžiai susijusios tiek savo pobūdžiu, tiek kiekvienos iš jų kainomis, kurios buvo nustatytos kartu..

32

Šiuo klausimu reikia nurodyti, kad pagal PVM direktyvos 14 straipsnio 1 dalį „prekių tiekimas“ – teisės kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu perdavimas.

33

Taigi pagrindinėje byloje teisės disponuoti visu materialiuoju turtu perdavimas buvo įvykdytas tuo pačiu teisiniu aktu.

34

Nagrinėjamu atveju egzistuoja tik vienas tiekimas, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 14 straipsnio 1 dalį, nors jis ir atliktas dėl dviejų prekių.

35

Iš tiesų, šio vieno tiekimo sudedamosios dalys negali būti atskirtos, nes tai būtų nenatūralu atsižvelgiant į PVM sistemą (pagal analogiją žr. 2018 m. sausio 18 d. Sprendimo Stadion Amsterdam, C-463/16, EU:C:2018:22, 22 punktą).

36

Darytina išvada, kad PVM mokėtinas nuo visos ginčo sandorio sumos.

37

Ši išvada pagrindžiama ir specialia smulkaus verslo įmonėms skirta schema siekiamu tikslu. Iš tiesų, ja numatytos supaprastintos administracinės procedūros, skirtos smulkaus verslo įmonių steigimui, veiklai ir konkurencingumui sustiprinti ir protingam santykiui tarp administracinių mokesčių kontrolės išlaidų ir tikėtinų mažų mokestinių pajamų išlaikyti. Taigi šia schema siekiama sutaupyti smulkaus verslo įmonių ir mokesčių administratorių tokias administracines išlaidas (šiuo klausimu žr. 2010 m. spalio 26 d. Sprendimo Schmelz, C-97/09, EU:C:2010:632, 63 ir 68 punktus).

38

Reikia pažymėti, kad atitinkamos mokesčių institucijos ir apmokestinamojo asmens administracinės išlaidos nesumažėtų, jeigu reikėtų atlikti atskirus skaičiavimus, susijusius su toje pačioje pirkimo–pardavimo sutartyje numatyto vieno ir to paties tiekimo skirtingomis prekėmis.

39

Iš viso to, kas išdėstyta, darytina išvada, jog į pateiktą klausimą reikia atsakyti taip: PVM direktyvos 282–292 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad kai tiekimą tam pačiam pirkėjui sudaro du nekilnojamojo turto objektai, kurie yra susiję savo pobūdžiu ir dėl kurių sudaryta viena pirkimo–pardavimo sutartis, ir kai viršijama šioje direktyvoje įtvirtintai specialiai smulkaus verslo įmonėms skirtai schemai taikyti numatyta metinės apyvartos riba, apmokestinamasis asmuo turi sumokėti mokestį nuo viso ginčo tiekimo vertės, t. y. atsižvelgdamas į šį tiekimą sudarančių dviejų objektų vertę, net jei atsižvelgus į vieno iš šių objektų vertę minėta metinė riba nebūtų viršyta.

40

Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (dešimtoji kolegija) nusprendžia:

2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 282–292 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad kai tiekimą tam pačiam pirkėjui sudaro du nekilnojamojo turto objektai, kurie yra susiję savo pobūdžiu ir dėl kurių sudaryta viena pirkimo-pardavimo sutartis, ir kai viršijama šioje direktyvoje įtvirtintai specialiai smulkaus verslo įmonėms skirtai schemai taikyti numatyta metinės apyvartos riba, apmokestinamasis asmuo turi sumokėti mokestį nuo viso ginčo tiekimo vertės, t. y. atsižvelgdamas į šį tiekimą sudarančių dviejų objektų vertę, net jei atsižvelgus į vieno iš šių objektų vertę minėta metinė riba nebūtų viršyta.

Lycourgos

Jarukaitis

Juhász

Paskelbta 2019 m. gegužės 2 d. viešame posėdyje Liuksemburge.

Kancleris

A. Calot Escobar

Dešimtosios kolegijos pirmininkas

C. Lycourgos