EU tax law WEB Kuršu zeme - C-273/18

–

den lettiske regering ved I. Kucina og V. Soņeca, som befuldmægtigede,

–

den tjekkiske regering ved M. Smolek, O. Serdula og J. Vláčil, som befuldmægtigede

–

den estiske regering ved N. Grünberg, som befuldmægtiget,

–

den spanske regering ved L. Aguilera Ruiz, som befuldmægtiget,

–

Europa-Kommissionen ved N. Gossement og I. Rubene, som befuldmægtigede,

1

Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 168, litra a), i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT 2006, L 347, s. 1), som ændret ved Rådets direktiv 2010/45/EU af 13. juli 2010 (EUT 2010, L 189, s. 1) (herefter »momsdirektivet«).

2

Denne anmodning er indgivet i forbindelse med en tvist mellem SIA »Kuršu zeme« og Valsts ieņēmumu dienests (skattemyndighed, Letland) (herefter »VID«) vedrørende sidstnævntes afslag på ret til at fradrage merværdiafgift (moms) på dette selskabs erhvervelser af varer hos selskabet SIA »KF Prema« med den begrundelse, at disse erhvervelser i virkeligheden ikke havde fundet sted.

3

Momsdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a), og artikel 2, stk. 1, litra b), nr. i), fastsætter:

»Følgende transaktioner er momspligtige:

4

Direktivets artikel 14, stk. 1, bestemmer:

»Ved »levering af varer« forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode.«

5

Nævnte direktivs artikel 20, stk. 1, har følgende ordlyd:

»Ved »erhvervelse af varer inden for Fællesskabet« forstås erhvervelse af retten til som ejer at råde over en løsøregenstand, som af sælgeren, af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til erhververen til en anden medlemsstat end den, hvor forsendelsen eller transporten af denne vare påbegyndes.«

6

Samme direktivs artikel 23 er affattet således:

»Medlemsstaterne træffer foranstaltninger til at sikre, at transaktioner, der ville blive betragtet som levering af varer, hvis de blev foretaget inden for deres område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, betragtes som erhvervelser af varer inden for Fællesskabet.«

7

Momsdirektivets artikel 32, stk. 1, fastsætter:

»I tilfælde, hvor varen forsendes eller transporteres af leverandøren, af kunden eller af tredjemand, forstås ved leveringsstedet det sted, hvor varen befinder sig på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til kunden påbegyndes.«

8

Dette direktivs artikel 40 bestemmer:

»Stedet for en erhvervelse af varer inden for Fællesskabet anses for at være det sted, hvor varerne befinder sig, når forsendelsen eller transporten til kunden afsluttes.«

9

Nævnte direktivs artikel 68 fastsætter:

»Afgiftspligten indtræder på det tidspunkt, hvor erhvervelsen af varer inden for Fællesskabet finder sted.

Erhvervelsen af varer inden for Fællesskabet anses for at finde sted på det tidspunkt, hvor leveringen inden for medlemsstaten af lignende varer anses for at finde sted.«

10

Samme direktivs artikel 69 fastsætter:

»Ved erhvervelse af varer inden for Fællesskabet forfalder momsen ved udstedelsen af fakturaen, eller, hvis der ikke er udstedt en faktura inden denne dato, ved udløbet af den i artikel 222, stk. 1, omhandlede frist.«

11

Momsdirektivets artikel 138, stk. 1, har følgende ordlyd:

»Medlemsstaterne fritager levering af varer, der af sælgeren, af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til steder uden for medlemsstaternes respektive område, men inden for [Den Europæiske Union], til en anden afgiftspligtig person eller en ikke-afgiftspligtig juridisk person, som handler i denne egenskab i en anden medlemsstat end den, hvor forsendelsen eller transporten af varerne påbegyndes.«

12

Direktivets artikel 167 fastsætter, at »[f]radragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder«.

13

Nævnte direktivs artikel 168 bestemmer:

»I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:

[…]

14

Samme direktivs artikel 193 fastsætter:

»Momsen påhviler den afgiftspligtige person, som foretager en afgiftspligtig levering af varer eller ydelser […]«

15

Momsdirektivets artikel 200 fastsætter:

»Momsen påhviler den person, som foretager en afgiftspligtig erhvervelse af varer inden for Fællesskabet.«

16

Likums par pievienotās vērtības nodokli (lov om merværdiafgift) af 9. marts 1995 (Latvijas Vēstnesis, 1995, nr. 49, herefter »momsloven«), i den affattelse, der finder anvendelse på omstændighederne i hovedsagen, bestemmer i artikel 1, nr. 2 og 34:

»2)   Ved levering af varer forstås overdragelse til en tredjemand af retten til som ejer at råde over et materielt gode.

[…]

34)   Ved erhvervelse af varer inden for Fællesskabet forstås modtagelse af varer på Republikken Letlands område fra en anden medlemsstat, hvorved leverandøren, modtageren eller en aktør, der handler i disses navn, afsender eller transporterer varerne fra den pågældende medlemsstat.«

17

Lovens artikel 2, stk. 2, fastsætter:

»Følgende transaktioner er momspligtige, når de foretages på Republikken Letlands område og inden for rammerne af en økonomisk virksomhed:

[…]«

18

Nævnte lovs artikel 10, nr. 1 og 7, bestemmer:

»Kun personer, som er registreret som afgiftspligtige personer hos skatteforvaltningen, har ret til at fradrage følgende beløb som indgående moms fra den til statskassen skyldige afgift i deres afgiftsangivelse:

1)   afgiftsbeløb, der fremgår af fakturaer vedrørende den afgift, som den afgiftspligtige person har modtaget fra andre afgiftspligtige personer i forbindelse med varer og tjenesteydelser, både for så vidt angår den afgiftspligtige persons egne afgiftspligtige transaktioner og transaktioner foretaget i udlandet, som ville have været afgiftspligtige, hvis de havde fundet sted på Republikken Letlands område

[…]

7)   afgifter, der er opkrævet for varer, der er erhvervet inden for Fællesskabet med henblik på den afgiftspligtiges egne afgiftspligtige transaktioner.«

19

Samme lovs artikel 18, stk. 1, fastsætter:

»Følgende transaktioner inden for Fællesskabet er momspligtige:

1)   De i artikel 2, stk. 2, nævnte transaktioner, når de foretages inden for rammerne af en økonomisk virksomhed, og erhvervelse af varer inden for Fællesskabet.

2)   Overførsel af en persons varer fra en anden medlemsstat til Letland med henblik på, at denne fortsætter sin økonomiske virksomhed på sidstnævnte område, anses for erhvervelse af varer inden for Fællesskabet

[…]«

20

Momslovens artikel 30, stk. 1, første punktum, fastsætter:

»Når en afgiftspligtig person modtager varer fra en anden afgiftspligtig person i en anden medlemsstat, beregner og opkræver førstnævnte afgiften og betaler den til statskassen ved anvendelse af den afgiftssats, der gælder for denne transaktion i overensstemmelse med artikel 5, stk. 1 eller 3.«

21

Kuršu zeme er et selskab med hjemsted i Letland, som fra februar til december 2012 angav transaktioner vedrørende erhvervelsen af varer fra et andet selskab med hjemsted i Letland, KF Prema, og som for disse transaktioner fradrog den hermed forbundne indgående moms.

22

VID fastslog under en skattekontrol, at disse transaktioner reelt havde fundet sted som en kæde af flere på hinanden følgende transaktioner mellem flere forskellige selskaber. De omhandlede varer var således først blevet solgt af UAB »Baltfisher«, et selskab med hjemsted i Litauen, til to selskaber med hjemsted i Letland. Varerne blev derefter videresolgt af disse sidstnævnte til et andet selskab med hjemsted i Letland, som videresolgte dem til KF Prema, der endelig videresolgte dem til Kuršu zeme, som selv forestod transporten af disse varer fra Klaipėda (Litauen) til selskabets fabrik i Letland.

23

Da VID ikke kunne finde nogen logisk forklaring på denne transaktionskæde, konkluderede den for det første, at formidlingsselskaberne i realiteten ikke havde udført nogen form for aktivitet i forbindelse med erhvervelsen af de omhandlede varer, og for det andet, at Kuršu zeme ikke kunne være uvidende om, at der var tale om en kunstig kæde.

24

VID var således af den opfattelse, at Kuršu zeme i realiteten havde erhvervet de omhandlede varer direkte hos Baltfisher og dermed betegnet de omhandlede varer som »erhvervelse af varer inden for Fællesskabet«. Ved afgørelse af 29. april 2014 berigtigede VID Kuršu zemes momsangivelser ved at inkludere værdien af de omhandlede varer i værdien af modtagne varer fra andre medlemsstater og ved at forhøje afgiftssatsen, samtidig med, at den indgående moms, som Kuršu zeme havde angivet, blev nedsat med det samme beløb.

25

Kuršu zeme anlagde sag til prøvelse af denne afgørelse ved administratīvā rajona tiesa (distriktsdomstol i forvaltningsretlige sager, Letland), idet selskabet for det første gjorde gældende, at alle de formelle og materielle krav for at kunne indrømmes retten til fradrag var opfyldt, for det andet, at selskabet ikke havde grund til at nære tvivl om hverken KF Prema eller formålet med gennemførelsen af denne virksomheds transaktioner, og for det tredje, at selskabet ikke har opnået en skattemæssig fordel i forbindelse med de transaktioner, der var gennemført med dette selskab.

26

Da søgsmålet blev forkastet, appellerede Kuršu zeme til Administratīvā apgabaltiesa (appeldomstol i forvaltningsretlige sager, Letland), der stadfæstede afgørelsen fra administratīvā rajona tiesa (distriktsdomstol i forvaltningsretlige sager).

27

Kuršu zeme har herefter iværksat kassationsappel ved Augstākā tiesa (øverste domstol, Letland) og gjort gældende, at da VID, administratīvā rajona tiesa (distriktsdomstol i forvaltningsretlige sager) og Administratīvā apgabaltiesa (appeldomstol i forvaltningsretlige sager) konkluderede, at selskabet var involveret i en kunstig transaktionskæde, der var skabt med henblik på at opnå en afgiftsfordel, anførte de ikke, hvilken afgiftsfordel selskabet eller de andre selskaber, der var involveret i de omhandlede transaktioner, havde opnået. Ifølge Kuršu zeme ville selskabet, selv i det tilfælde, at det havde erhvervet de omhandlede varer direkte hos Baltfisher, i henhold til momslovens artikel 10, stk. 7, have haft ret til at fradrage moms på erhvervelsen af disse varer, eftersom den udgjorde en »erhvervelse af varer inden for Fællesskabet«.

28

Den forelæggende ret har anført, at den omstændighed, at en vare ikke er blevet modtaget direkte fra udstederen af en faktura, ikke nødvendigvis indebærer en svigagtig dækmanøvre begået af den faktiske leverandør. Den omstændighed, at Kuršu zeme fysisk er kommet i besiddelse af de omhandlede varer på Baltfishers forretningssted i stedet for at modtage dem fra udstederen af fakturaen for disse varer, dvs. KF Prema, kan ikke i sig selv begrunde en konklusion, hvorefter Kuršu zeme ikke har erhvervet de nævnte varer fra dette selskab, således at transaktionen mellem Kuršu zeme og KF Prema er fingeret og dermed en del af momssvig.

29

Den forelæggende ret ønsker oplyst, om det, uden at fastslå, hvilken uretmæssig afgiftsfordel den afgiftspligtige person selv eller de andre personer, der deltog i den omhandlede transaktionskæde, har opnået, er muligt at fastslå, om der foreligger misbrug.

30

På denne baggrund har Augstākā tiesa (øverste domstol, Letland) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

»Skal momsdirektivets artikel 168, litra a), fortolkes således, at den er til hinder for et forbud mod at fradrage den [indgående] moms, når dette forbud udelukkende baseres på den afgiftspligtige persons bevidste deltagelse i iværksættelsen af fingerede transaktioner, men det ikke er angivet, hvordan resultatet af disse transaktioner er til skade for statskassen i form af manglende betaling af momsen eller en uretmæssig […] tilbagebetaling af denne afgift, sammenlignet med en situation, hvor sagsøgeren havde iværksat transaktionen, sådan som den reelt var blevet gennemført?«

31

Da det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, at hovedsagen ikke vedrører et spørgsmål om momssvig, men et muligt misbrug, skal den forelæggende rets spørgsmål forstås således, at det nærmere bestemt ønskes oplyst, om momsdirektivets artikel 168, litra a), skal fortolkes således, at for at nægte retten til at fradrage indgående moms er den omstændighed, at en erhvervelse af varer sker efter en kæde af flere på hinanden følgende transaktioner mellem flere forskellige personer, og at den afgiftspligtige person er kommet i besiddelse af de omhandlede varer på en anden persons forretningssted, hvilken person er et led i denne kæde og er en anden person end den person, der står opført på fakturaen som leverandør, i sig selv tilstrækkelig til at fastslå, at der foreligger et misbrug fra den afgiftspligtige persons eller andre personer i den nævnte kædes side, eller om det desuden er påkrævet at godtgøre, hvilken uretmæssig afgiftsfordel denne afgiftspligtige person eller disse andre personer har opnået.

32

Ifølge Domstolens faste praksis er afgiftspligtige personers ret til i den moms, der påhviler dem, at fradrage den moms, som skal betales eller er betalt for varer, som de har købt, og tjenesteydelser, som de har fået leveret, et grundlæggende princip i det fælles momssystem, der er indført ved EU-lovgivningen (dom af 19.10.2017, Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, præmis 35 og den deri nævnte retspraksis).

33

I denne henseende er retten til momsfradrag som fastsat i momsdirektivets artikel 167 ff. et centralt element i momssystemet, der som følge heraf i princippet ikke kan begrænses. Særligt omfatter denne ret umiddelbart hele det afgiftsbeløb, der er blevet betalt i forbindelse med transaktioner i tidligere omsætningsled (dom af 19.10.2017, Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, præmis 36 og den deri nævnte retspraksis).

34

Det bemærkes imidlertid, at bekæmpelse af svig, afgiftsunddragelse og muligt misbrug er et formål, som udtrykkeligt anerkendes og støttes i momsdirektivet. EU-retten kan således ikke gøres gældende med henblik på at muliggøre svig eller misbrug. Det tilkommer dermed de nationale myndigheder og domstole at nægte at indrømme ret til fradrag, hvis det på grundlag af objektive forhold er godtgjort, at påberåbelsen af denne ret er udtryk for svig eller misbrug (dom af 13.2.2014, Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, præmis 26 og den deri nævnte retspraksis).

35

Domstolen har fastslået, at en konstatering af et misbrug på momsområdet kræver, at to betingelser er opfyldt, nemlig for det første, at de omhandlede transaktioner, selv om de betingelser, der er fastsat i de relevante bestemmelser i momsdirektivet og i den nationale lovgivning til gennemførelse heraf, formelt er overholdt, ville indebære, at der blev opnået en afgiftsfordel, som det ville stride mod formålet med disse bestemmelser at tildele, og for det andet, at det skal fremgå af en samlet række objektive omstændigheder, at hovedformålet med de omhandlede transaktioner begrænser sig til at opnå denne afgiftsfordel (dom af 17.12.2015, WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, præmis 36 og den deri nævnte retspraksis).

36

I denne forbindelse bemærkes, at den omstændighed, at en vare ikke er blevet modtaget direkte fra udstederen af en faktura, ikke nødvendigvis indebærer en svigagtig dækmanøvre begået af den faktiske leverandør og ikke nødvendigvis udgør misbrug, men kan have andre grunde, såsom bl.a. at der foreligger to på hinanden følgende salg af de samme varer, som efter instruks transporteres direkte fra den første sælger til den anden erhverver, således at der er to på hinanden følgende leveringer som omhandlet i momsdirektivets artikel 14, stk. 1, men kun en faktisk transport. Det er desuden ikke nødvendigt, at den første erhverver er blevet ejer af de omhandlede varer på tidspunktet for denne transport, da spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger en levering som omhandlet i denne bestemmelse, ikke forudsætter, at der foreligger overdragelse af den retlige ejendomsret til varen (jf. i denne retning kendelse af 6.2.2014, Jagiełło, C-33/13, ikke trykt i Sml., EU:C:2014:184, præmis 32 og den deri nævnte retspraksis).

37

I det foreliggende tilfælde fremgår det af forelæggelsesafgørelsen, at VID hverken har godtgjort, hvilken uretmæssig afgiftsfordel Kuršu zeme i hovedsagen har fået, eller identificeret de eventuelle uretmæssige afgiftsfordele som de andre selskaber, der har deltaget i den omhandlede transaktionskæde af på hinanden følgende salg af varer, har opnået, med henblik på at efterprøve, om det reelle formål med disse transaktioner kun består i at opnå en uretmæssig afgiftsfordel. Det skal derfor fastslås, at alene det forhold, at der foreligger en transaktionskæde, og den omstændighed, at Kuršu zeme fysisk var kommet i besiddelse af de omhandlede varer på Baltfishers forretningssted i stedet for at modtage dem fra det selskab, der fremgik af fakturaen som leverandør af disse varer, dvs. KF Prema, således som den forelæggende ret også har konstateret, ikke i sig selv kan begrunde en konklusion, hvorefter Kuršu zeme ikke har erhvervet de nævnte varer fra KF Prema, således at den transaktion, der er sket mellem disse to selskaber, ikke har fundet sted.

38

Henset til disse betragtninger kan den afgiftspligtige person under omstændigheder som de i hovedsagen omhandlede, hvor den kompetente afgiftsmyndighed ikke har fremlagt noget bevis for, at der foreligger et misbrug, ikke nægtes fradragsretten.

39

Hvad desuden angår det spørgsmål, som den forelæggende ret ikke har behandlet, nemlig spørgsmålet om, hvilken af disse erhvervelser i den i hovedsagen omhandlede kæde den enkelte transport inden for Fællesskabet skal tilskrives, og som derfor skal betegnes som »en erhvervelse inden for Fællesskabet«, påhviler det den forelæggende ret at foretage en samlet vurdering af samtlige sagens særlige omstændigheder i det foreliggende tilfælde og navnlig at efterprøve, hvornår overførslen til Kuršu zeme af retten til at råde over varen som en ejer fandt sted (jf. i denne retning dom af 19.12.2018, AREX CZ, C-414/17, EU:C:2018:1027, præmis 70 og 72). Såvel kvalifikationen af en af erhvervelserne i den i hovedsagen omhandlede kæde som en erhvervelse inden for Fællesskabet som omfanget af retten til at fradrage moms, eller endog tilbagebetaling af momsen til Kuršu zeme, afhænger af det tidspunkt, hvor denne overførsel fandt sted, dvs. før eller efter transporten inden for Fællesskabet (jf. i denne retning dom af 21.2.2018, Kreuzmayr, C-628/16, EU:C:2018:84, præmis 43 og 44, og af 11.4.2019, PORR Építési Kft., C-691/17, EU:C:2019:327, præmis 30 og 42).

40

I tilfælde, hvor den endelige levering i en kæde af flere på hinanden følgende leveringer, der indebærer en enkelt transport inden for Fællesskabet, er en levering inden for Fællesskabet, kan den endelige erhverver således ikke fra den moms, der påhviler den pågældende, fradrage det momsbeløb, der fejlagtigt er blevet betalt for de varer, som han har fået leveret i forbindelse med en levering inden for Fællesskabet, der er afgiftsfri, alene på grundlag af den fejlbehæftede faktura, som leverandøren har fremsendt (jf. i denne retning dom af 21.2.2018, Kreuzmayr, C-628/16, EU:C:2018:84, præmis 44).

41

Denne erhverver kan imidlertid i henhold til national ret anmode om tilbagebetaling af den afgift, som vedkommende uberettiget har betalt til den leverandør, der har fremlagt en fejlbehæftet faktura (dom af 21.2.2018, Kreuzmayr, C-628/16, EU:C:2018:84, præmis 48 og den deri nævnte retspraksis). Såfremt det i en situation, hvor momsen faktisk er blevet indbetalt til statskassen af den omhandlede leverandør, viser sig at være umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt for erhververen at få momsen tilbagebetalt af leverandøren, bl.a. i tilfælde af leverandørens insolvens, kan effektivitetsprincippet indebære, at denne erhverver kan rette sit krav om tilbagebetaling direkte mod afgiftsmyndighederne (jf. i denne retning dom af 11.4.2019, PORR Építési Kft., C-691/17, EU:C:2019:327, præmis 42 og den deri nævnte retspraksis).

42

Henset til samtlige ovenstående betragtninger skal det forelagte spørgsmål besvares med, at momsdirektivets artikel 168, litra a), skal fortolkes således, at for at nægte retten til at fradrage indgående moms er den omstændighed, at en erhvervelse af varer sker efter en kæde af flere på hinanden følgende transaktioner mellem flere forskellige personer, og at den afgiftspligtige person er kommet i besiddelse af de omhandlede varer på en anden persons forretningssted, hvilken person er et led i denne kæde og er en anden person end den person, der står opført på fakturaen som leverandør, ikke i sig selv tilstrækkelig til at fastslå, at der foreligger et misbrug fra den afgiftspligtige persons eller andre personer i den nævnte kædes side, idet den kompetente afgiftsmyndighed er forpligtet til at godtgøre, at der foreligger en uretmæssig afgiftsfordel, som denne afgiftspligtige person eller disse andre personer har opnået.

43

Da sagen i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra de nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Ottende Afdeling) for ret:

Artikel 168, litra a), i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem, som ændret ved Rådets direktiv 2010/45/EU af 13. juli 2010, skal fortolkes således, at for at nægte retten til at fradrage indgående merværdiafgift (moms) er den omstændighed, at en erhvervelse af varer sker efter en kæde af flere på hinanden følgende transaktioner mellem flere forskellige personer, og at den afgiftspligtige person er kommet i besiddelse af de omhandlede varer på en anden persons forretningssted, hvilken person er et led i denne kæde og er en anden person end den person, der står opført på fakturaen som leverandør, ikke i sig selv tilstrækkelig til at fastslå, at der foreligger et misbrug fra den afgiftspligtige persons eller andre personer i den nævnte kædes side for at nægte fradragsretten for indgående merværdiafgift, idet den kompetente afgiftsmyndighed er forpligtet til at godtgøre, at der foreligger en uretmæssig afgiftsfordel, som denne afgiftspligtige person eller disse andre personer har opnået.

Underskrifter