EU tax law WEB Kuršu zeme - C-273/18

–

za latvijsku vladu, I. Kucina i V. Soņeca, u svojstvu agenata,

–

za češku vladu, M. Smolek, O. Serdula i J. Vláčil, u svojstvu agenata,

–

za estonsku vladu, N. Grünberg, u svojstvu agenta,

–

za španjolsku vladu, L. Aguilera Ruiz, u svojstvu agenta,

–

za Europsku komisiju, N. Gossement i I. Rubene, u svojstvu agenata,

1

Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 168. točke (a) Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.), kako je izmijenjena Direktivom Vijeća 2010/45/EU od 13. srpnja 2010. (SL 2010., L 189, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 335., u daljnjem tekstu: Direktiva o PDV-u).

2

Zahtjev je podnesen u okviru spora između društva SIA „Kuršu zeme” i Valsts ieņēmumu dienests (Porezna uprava, Latvija, u daljnjem tekstu: VID) povodom odbijanja porezne uprave da prizna pravo na odbitak poreza na dodanu vrijednost (PDV) u vezi sa stjecanjem robe koju je to društvo izvršilo od društva SIA „KF Prema” s obrazloženjem da do tog stjecanja zapravo nije došlo.

3

U članku 2. stavku 1. točkama (a) i (b) podtočki i. Direktive o PDV-u predviđeno je:

„Sljedeće transakcije podliježu PDV-u:

4

U članku 14. stavku 1. te direktive propisuje se:

„‚Isporuka robe’ znači prijenos prava raspolaganja materijalnom imovinom kao vlasnik.”

5

Članak 20. stavak 1. te direktive glasi kako slijedi:

„‚Stjecanje robe unutar Zajednice’ znači stjecanje prava na raspolaganje u svojstvu vlasnika pokretnom materijalnom imovinom koju osobi koja stječe robu otprema ili prevozi prodavatelj ili neka druga osoba u njegovo ime ili osoba koja stječe robu, u državi članici osim one u kojoj otprema ili prijevoz robe počinje.”

6

U skladu s člankom 23. iste direktive:

„Države članice dužne su poduzeti potrebne mjere kojima se osigurava da se transakcija koja je klasificirana kao isporuka robe koju je na njihovom teritoriju izvršio porezni obveznik klasificira kao stjecanje robe unutar Zajednice.”

7

U članku 32. prvom stavku Direktive o PDV-u propisuje se:

„U slučaju robe koju dobavljač, kupac ili treća osoba otprema ili prevozi, mjestom isporuke smatra se mjesto gdje je roba smještena u trenutku kad počinje otprema ili prijevoz robe kupcu.”

8

Članak 40. te direktive glasi:

„Mjestom stjecanja robe unutar Zajednice smatra se ono mjesto gdje završava otprema ili prijevoz robe osobi koja je stječe.”

9

U članku 68. navedene direktive predviđa se:

„Oporezivi događaj nastaje prilikom stjecanja robe unutar Zajednice.

Smatra se da je izvršeno stjecanje robe unutar Zajednice kad se isporuka slične robe smatra izvršenom unutar teritorija dotične države članice.”

10

Člankom 69. iste direktive propisano je:

„U slučaju stjecanja robe unutar Zajednice, PDV postaje naplativ u trenutku izdavanja računa ili istekom vremenskog ograničenja navedenog u prvom stavku članka 222., ako do tog trenutka nije izdan račun.”

11

U skladu s člankom 138. stavkom 1. Direktive o PDV-u:

„Države članice dužne su izuzeti isporuku robe koju otprema ili prevozi na odredište izvan njihova teritorija ali unutar [Europske unije] prodavatelj ili osoba koja stječe robu, ili netko drugi u njegovo ime, za drugog poreznog obveznika ili za pravnu osobu koja nije porezni obveznik koja djeluje kao takva u državi članici osim one u kojoj otprema ili prijevoz robe započinje.”

12

Člankom 167. te direktive predviđa se da „pravo na odbitak nastaje u trenutku kad nastaje obveza obračuna poreza koji se može odbiti”.

13

Člankom 168. navedene direktive određuje se:

„Ako se roba i usluge koriste u svrhu oporezovanih transakcija poreznog obveznika, porezni obveznik ima pravo, u državi članici u kojoj provodi predmetne transakcije, odbiti sljedeće od PDV-a koji je dužan platiti:

[…]

14

Člankom 193. iste direktive propisano je:

„Svaki porezni obveznik koji obavlja oporezivu isporuku robe ili usluga dužan je plaćati PDV […].”

15

Članak 200. Direktive o PDV-u glasi:

„PDV je dužna platiti svaka osoba koja obavlja isporuku robe unutar Zajednice koja podliježe oporezivanju.”

16

U članku 1. točkama 2. i 34. Likums par pievienotās vērtības nodokli (Zakon o porezu na dodanu vrijednost) od 9. ožujka 1995. (Latvijas Vēstnesis, 1995., br. 49, u daljnjem tekstu: Zakon o PDV-u), u verziji koja se primjenjuje na činjenice o kojima je riječ u glavnom postupku, određuje se:

„2.   Isporuka robe znači transakcija u okviru koje se na drugu osobu prenosi pravo raspolaganja robom kao vlasnik.

[…]

34.   Stjecanje robe unutar Zajednice znači preuzimanje robe na državnom području Latvije iz druge države članice u okviru kojeg dobavljač, primatelj ili netko drugi u njihovo ime otprema ili prevozi robu iz te druge države članice.”

17

Člankom 2. stavkom 2. tog zakona predviđa se:

„Transakcije izvršene na državnom području u okviru gospodarske djelatnosti koje podliježu [PDV-u] su:

[…]”

18

U članku 10. stavku 1. točkama 1. i 7. navedenog zakona propisuje se:

„Samo porezni obveznik koji je registriran pri upravi ima pravo u svojoj prijavi PDV-a od iznosa poreza koji duguje državnom proračunu na ime pretporeza odbiti sljedeće iznose:

1.   iznose na ime poreza navedene na računima, koji odgovaraju porezu koje su im dostavili drugi porezni obveznici u pogledu robe i usluga, u svrhu vlastitih oporezivih transakcija i transakcija izvršenih u inozemstvu koje bi podlijegale oporezivanju da su izvršene na državnom području Latvije;

[…]

7.   porez plaćen na robu stečenu unutar Zajednice u svrhu vlastitih oporezivih transakcija.”

19

U članku 18. stavku 1. istog zakona propisuje se:

„Oporezive transakcije unutar Zajednice čine:

1.   transakcije navedene u članku 2. stavku 2. ovog zakona, ako se izvršavaju u okviru gospodarskih djelatnosti, te stjecanje robe unutar Zajednice;

2.   prijenos robe neke osobe iz druge države članice u državno područje Latvije u svrhu nastavljanja obavljanja gospodarske djelatnosti te osobe na državnom području Latvije koji je izjednačen sa stjecanjem robe u Zajednici;

[…]”

20

U članku 30. stavku 1. prvoj rečenici Zakona o PDV-u previđa se:

„Kad porezni obveznik preuzima robu od drugog poreznog obveznika iz druge države članice, prvi porezni obveznik obračunava i uplaćuje porez u državni proračun primjenom odgovarajuće porezne stope koja odgovara toj transakciji, u skladu s člankom 5. stavcima 1. ili 3.”

21

Kuršu zeme je društvo sa sjedištem u Latviji, koje je od veljače do prosinca 2012. prijavilo transakcije stjecanja robe od drugog društva sa sjedištem u Latviji, KF Prema, te je odbilo PDV koji je kao pretporez platilo na temelju tih transakcija.

22

Tijekom poreznog nadzora VID je utvrdio da je do tih stjecanja došlo nakon niza uzastopnih transakcija između više društava. Naime, najprije je društvo UAB „Baltfisher” sa sjedištem u Litvi dotičnu robu prodalo dvama društvima sa sjedištem u Latviji. Zatim su potonja društva tu robu preprodala drugom društvu sa sjedištem u Latviji, koje ju je preprodalo društvu KF Prema, a ono ju je konačno preprodalo društvu Kuršu zeme, koje je samo osiguralo prijevoz te robe od Klaipėda (Litva) do svoje tvornice u Latviji.

23

Budući da nije bilo moguće logično objasniti taj niz transakcija, VID je smatrao, s jedne strane, da društva posrednici u stvarnosti nisu obavljala nikakvu djelatnost prilikom stjecanja predmetne robe i, s druge strane, da društvo Kuršu zeme nije moglo zanemariti umjetnu narav navedenog niza transakcija.

24

VID je stoga smatrao da je društvo Kuršu zeme ustvari steklo predmetnu robu izravno od društva Baltfisher te je stoga predmetno stjecanje kvalificirao kao „stjecanje unutar Zajednice”. Slijedom toga, odlukom od 29. travnja 2014. ispravio je prijave PDV-a koje je podnijelo društvo Kuršu zeme tako što je uključio vrijednost predmetne robe u vrijednost robe pribavljene iz drugih država članica, čime je posljedično uvećao iznos dugovanog PDV-a, istodobno smanjivši u odgovarajućem iznosu PDV plaćen kao pretporez koji je prijavilo društvo Kuršu zeme.

25

Društvo Kuršu zeme podnijelo je tužbu protiv te odluke administratīvā rajona tiesa (Općinski upravni sud, Latvija) tvrdeći, kao prvo, da su svi formalni i materijalni zahtjevi za ostvarenje prava na odbitak bili ispunjeni, zatim, da ono nije imalo razloga sumnjati u društvo KF Prema ni svrhu izvršenja njegovih transakcija i, naposljetku, da nije ostvarilo poreznu pogodnost u okviru transakcija izvršenih s tim društvom.

26

Nakon što je njegova tužba odbijena, društvo Kuršu zeme podnijelo je žalbu Administratīvā apgabaltiesa (Okružni upravni sud, Latvija), koji je potvrdio odluku administratīvā rajona tiesa (Općinski upravni sud).

27

Društvo Kuršu zeme je stoga podnijelo žalbu u kasacijskom postupku Augstākā tiesa (Vrhovni sud, Latvija) i istaknulo da, iako su VID, administratīvā rajona tiesa (Općinski upravni sud) i Administratīvā apgabaltiesa (Okružni upravni sud) zaključili da je ono bilo uključeno u niz umjetno stvorenih transakcija u svrhu ostvarivanja porezne pogodnosti, oni nisu naveli koju su to poreznu pogodnost ono ili druga društva koja su bila uključena u predmetne transakcije ostvarili. Prema mišljenju društva Kuršu zeme, čak i u slučaju da je ono steklo predmetnu robu izravno od društva Baltfisher, ono bi, na temelju članka 10. stavka 7. Zakona o PDV-u, imalo pravo na odbitak PDV-a u vezi sa stjecanjem te robe s obzirom na to da je ono činilo „stjecanje unutar Zajednice”.

28

Sud koji je uputio zahtjev navodi da činjenica da roba nije bila primljena izravno od izdavatelja računa nije nužno posljedica prijevarnog prikrivanja stvarnog dobavljača. Posljedično, okolnost da je društvo Kuršu zeme fizički stupilo u posjed predmetne robe u skladištu društva Baltfisher a da je nije stvarno primilo od izdavatelja računa za tu robu, odnosno društva KF Prema, ne može sama po sebi opravdati zaključak prema kojem društvo Kuršu zeme nije steklo navedena dobra od tog društva, tako da je transakcija stjecanja između društava Kuršu zeme i KF Prema bila simulirana i, stoga, bila dijelom prijevare u vezi s PDV-om.

29

Taj sud se pita može li se, a da se pritom ne utvrdi koju su neopravdanu poreznu pogodnost ostvarili sam porezni obveznik i druge osobe koje su sudjelovale u nizu predmetnih transakcija, utvrditi postojanje zlouporabe.

30

U tim je okolnostima Augstākā tiesa (Vrhovni sud) odlučila prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeća prethodna pitanja:

„Treba li članak 168. točku (a) Direktive [o PDV-u] tumačiti na način da mu se protivi zabrana odbitka [pretporeza] koja se temelji isključivo na svjesnom sudjelovanju poreznog obveznika u planiranju simuliranih transakcija, ali se ne navodi na koji način predmetne transakcije nanose štetu državnom proračunu zbog neplaćanja PDV-a ili njegova neopravdanog povrata u odnosu na situaciju [u kojoj] bi se te transakcije planirale u skladu sa stvarnim okolnostima?”

31

Budući da iz odluke kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku proizlazi da se predmet u glavnom postupku ne odnosi na slučaj prijevare u vezi s PDV-om nego na potencijalnu zlouporabu, pitanje suda koji je uputio zahtjev valja razumjeti tako da se u biti želi znati treba li članak 168. točku (a) Direktive o PDV-u tumačiti na način da je, za odbijanje priznavanja prava na odbitak PDV-a plaćenog kao pretporez, okolnost da je do stjecanja robe došlo nakon niza uzastopnih transakcija prodaje između više osoba i da je porezni obveznik stupio u posjed dotične robe u skladištu osobe koja je bila dio tog niza, a koja je različita od osobe koja je na računu navedena kao dobavljač, sama po sebi dostatna za utvrđenje postojanja zlouporabe koju je počinio porezni obveznik ili druge osobe koje su sudjelovale u tom nizu ili je također potrebno utvrditi koju su neopravdanu poreznu pogodnost porezni obveznik ili druge osobe ostvarili.

32

U skladu s ustaljenom sudskom praksom Suda, pravo poreznih obveznika da od PDV-a, čiji su porezni obveznici, odbiju ulazni PDV koji se duguje ili koji je plaćen za robu koju su stekli i usluge koje su primili čini temeljno načelo zajedničkog sustava PDV-a uspostavljenog zakonodavstvom Unije (presuda od 19. listopada 2017., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, t. 35. i navedena sudska praksa).

33

U tom pogledu pravo na odbitak iz članka 167. i sljedećih Direktive o PDV-u čini sastavni dio mehanizma PDV-a te se načelno ne može ograničiti. Točnije, to se pravo odmah ostvaruje za cjelokupni porez koji tereti ulazne transakcije (presuda od 19. listopada 2017., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, t. 36. i navedena sudska praksa).

34

Međutim, valja podsjetiti da je borba protiv eventualne utaje, izbjegavanja plaćanja poreza i zloporabe cilj koji se priznaje i potiče Direktivom o PDV-u. Naime, osobe se ne mogu pozivati na odredbe prava Unije u svrhu prijevare ili zlouporabe. Stoga je na nacionalnim tijelima i sudovima da odbiju ostvarivanje prava na odbitak ako se na temelju objektivnih elemenata utvrdi da se na to pravo poziva u svrhu prijevare ili zlouporabe (presuda od 13. veljače 2014., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, t. 26. i navedena sudska praksa).

35

Sud je presudio da utvrđenje postojanja zlouporabe u području PDV-a zahtijeva ispunjenje dvaju uvjeta, odnosno, s jedne strane, da rezultat predmetnih transakcija, usprkos formalnoj primjeni uvjeta koji su predviđeni relevantnim odredbama Direktive o PDV-u i nacionalnog zakonodavstva kojim se ona prenosi, bude ostvarivanje porezne pogodnosti čije je dodjeljivanje u suprotnosti s ciljem koji se želi ostvariti tim odredbama i, s druge strane, da iz svih objektivnih elemenata proizlazi da je osnovni cilj predmetnih transakcija ograničen samo na ostvarivanje te porezne pogodnosti (presuda od 17. prosinca 2015, WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, t. 36. i navedena sudska praksa).

36

U tom kontekstu valja podsjetiti da činjenica da roba nije izravno primljena od izdavatelja računa nije nužno posljedica prijevarnog prikrivanja stvarnog dobavljača i ne predstavlja nužno zlouporabu, već može imati druge razloge, poput, među ostalim, postojanja dviju uzastopnih prodaja koje se odnose na istu robu, koja se po nalogu prevozi izravno od prvog prodavatelja drugom stjecatelju, tako da postoje dvije uzastopne isporuke u smislu članka 14. stavka 1. Direktive o PDV-u, ali samo jedan stvarni prijevoz. Osim toga, nije potrebno da prvi stjecatelj postane vlasnikom predmetne robe u trenutku tog prijevoza s obzirom na to da postojanje isporuke u smislu te odredbe ne podrazumijeva prijenos prava vlasništva na robi (vidjeti u tom smislu rješenje od 6. veljače 2014., Jagiełło, C-33/13, neobjavljeno, EU:C:2014:184, t. 32. i navedenu sudsku praksu).

37

U ovom slučaju iz odluke kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku proizlazi da VID nije ustanovio koju je neopravdanu poreznu pogodnost u predmetu u glavnom postupku ostvarilo društvo Kuršu zeme niti je utvrdilo eventualne neopravdane porezne pogodnosti koje su ostvarila druga društva koja su sudjelovala u nizu uzastopnih transakcija prodaje predmetne robe kako bi provjerio je li se stvarni cilj tih transakcija sastojao isključivo u ostvarivanju neopravdanih poreznih pogodnosti. Stoga valja smatrati da samo postojanje niza transakcija i činjenica da je društvo Kuršu zeme fizički stupilo u posjed predmetne robe u skladištu društva Baltfisher, a da je nije stvarno primilo od društva koje je na računu navedeno kao dobavljač te robe, odnosno od društva KF Prema, ne mogu, kao što je to sud koji je uputio zahtjev također utvrdio, sami po sebi opravdati zaključak prema kojem društvo Kuršu zeme nije steklo navedenu robu od društva KF Prema te da prema tome do transakcije između tih dvaju društava nije došlo.

38

S obzirom na ta razmatranja, u okolnostima poput onih o kojima je riječ u glavnom postupku, u kojima nadležno porezno tijelo nije pružilo nikakav dokaz o postojanju zloporabe, poreznom obvezniku se ne može odbiti pravo na odbitak.

39

U preostalom dijelu, kada je riječ o pitanju koje sud koji je uputio zahtjev nije postavio, a kojim se želi znati koje je od tih stjecanja iz niza o kojem je riječ u glavnom postupku ono kojemu jedinom valja pripisati prijevoz unutar Zajednice i koje, posljedično, jedino valja kvalificirati kao „stjecanje unutar Zajednice”, na sudu koji je uputio zahtjev je da provede opću ocjenu svih posebnih okolnosti slučaja i da provjeri, osobito, u kojem je trenutku došlo do prijenosa u korist društva Kuršu zeme prava raspolaganja robom kao vlasnik (vidjeti u tom smislu presudu od 19. prosinca 2018., AREX CZ, C-414/17, EU:C:2018:1027, t. 70. i 72.). O trenutku tog prijenosa, odnosno prije ili poslije prijevoza unutar Zajednice, ovisi kvalifikacija jednog od stjecanja iz niza o kojem je riječ u glavnom postupku kao stjecanja unutar Zajednice i opseg prava na odbitak, odnosno na povrat PDV-a u korist društva Kuršu zeme (vidjeti u tom smislu presudu od 21. veljače 2018., Kreuzmayr, C-628/16, EU:C:2018:84, t. 43. i 44. i od 11. travnja 2019., PORR Építési Kft., C-691/17, EU:C:2019:327, t. 30. i 42.).

40

Tako, u slučaju u kojem je posljednja isporuka u nizu uzastopnih isporuka koje uključuju samo jedan prijevoz unutar Zajednice isporuka unutar Zajednice, krajnji stjecatelj ne može od PDV-a koji je dužan platiti odbiti iznos PDV-a koji je neopravdano naplaćen za robu koja mu je bila isporučena u okviru isporuke unutar Zajednice koja je bila izuzeta samo na temelju nepravilnog računa koji je proslijedio dobavljač (vidjeti u tom smislu presudu od 21. veljače 2018., Kreuzmayr, C-628/16, EU:C:2018:84, t. 44.).

41

S druge strane, taj stjecatelj može zahtijevati povrat poreza koji je neopravdano platio dobavljaču koji je izdao nepravilan račun, u skladu s nacionalnim pravom (presuda od 21. veljače 2018., Kreuzmayr, C-628/16, EU:C:2018:84, t. 48. i navedena sudska praksa). Međutim, ako u situaciji u kojoj povrat PDV-a koji je dobavljač stvarno uplatio u državni proračun postane nemoguć ili pretjerano otežan, osobito, u slučaju insolventnosti tog dobavljača, načelom djelotvornosti može se zahtijevati da taj stjecatelj ima mogućnost svoj zahtjev za povrat podnijeti izravno poreznim tijelima (vidjeti u tom smislu presudu od 11. travnja 2019., PORR Építési Kft., C-691/17, EU:C:2019:327, t. 42. i navedenu sudsku praksu).

42

S obzirom na sva prethodna razmatranja, na postavljeno pitanje valja odgovoriti da članak 168. točku (a) Direktive o PDV-u treba tumačiti na način da, za odbijanje priznavanja prava na odbitak PDV-a plaćenog kao pretporez, okolnost da je do stjecanja robe došlo nakon niza uzastopnih transakcija prodaje između više osoba i da je porezni obveznik stupio u posjed dotične robe u skladištu osobe koja je bila dio tog niza, a koja je različita od osobe koja je na računu navedena kao dobavljač, sama po sebi nije dostatna za utvrđenje postojanja zlouporabe od strane poreznog obveznika ili druge osobe koja je sudjelovala u tom nizu, tako da je nadležno porezno tijelo dužno utvrditi postojanje neopravdane porezne pogodnosti koju su taj porezni obveznik ili druge osobe ostvarili.

43

Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

Slijedom navedenog, Sud (osmo vijeće) odlučuje:

Članak 168. točku (a) Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost, kako je izmijenjena Direktivom Vijeća 2010/45/EU od 13. srpnja 2010., treba tumačiti na način da, za odbijanje priznavanja prava na odbitak PDV-a plaćenog kao pretporez, okolnost da je do stjecanja robe došlo nakon niza uzastopnih transakcija prodaje između više osoba i da je porezni obveznik stupio u posjed dotične robe u skladištu osobe koja je bila dio tog niza, a koja je različita od osobe koja je na računu navedena kao dobavljač, sama po sebi nije dostatna za utvrđenje postojanja zlouporabe od strane poreznog obveznika ili druge osobe koja je sudjelovala u tom nizu, tako da je nadležno porezno tijelo dužno utvrditi postojanje neopravdane porezne pogodnosti koju su taj porezni obveznik ili druge osobe ostvarili.

Potpisi