EU tax law WEB Grup Servicii Petroliere - C-291/18

–

Grup Servicii Petroliere SA, atstovaujamos avocați A.-M. Iordache, D. Dascălu ir A. Iancu,

–

Rumunijos vyriausybės, atstovaujamos C. Canţăr, C.-M. Florescu ir E. Gane,

–

Belgijos vyriausybės, atstovaujamos J.-C. Halleux ir P. Cottin,

–

Italijos vyriausybės, atstovaujamos G. Palmieri, padedamos avvocato dello Stato G. De Bellis,

–

Europos Komisijos, atstovaujamos L. Lozano Palacios ir A. Armenia,

1

Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1, toliau – PVM direktyva) 148 straipsnio a ir c punktų išaiškinimo.

2

Šis prašymas pateiktas nagrinėjant ginčą tarp bendrovės Grup Servicii Petroliere SA, kurios buveinė Rumunijoje, ir Rumunijos mokesčių institucijų dėl atsisakymo neapmokestinti pridėtinės vertės mokesčiu (PVM) šios bendrovės atlikto trijų keliamųjų gręžimo atviroje jūroje platformų tiekimo Maltos bendrovėms.

3

1977 m. gegužės 17 d. Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, 1977, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23), iš dalies pakeistos 1992 m. gruodžio 14 d. Tarybos direktyva 92/111/EEB (OL L 384, 1992, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 160, toliau – Šeštoji direktyva), 15 straipsnyje „Eksporto iš Bendrijos ir panašių sandorių bei tarptautinio transporto atleidimas nuo mokesčio“ numatyta:

„Nepažeisdamos kitų Bendrijos nuostatų, valstybės narės atleidžia nuo mokesčio toliau nurodytą veiklą taikydamos sąlygas, kurias jos turi nustatyti siekdamos užtikrinti, kad atleidimas nuo mokesčio būtų teisingas ir sąžiningas ir kad būtų užkirstas kelias galimam mokesčių vengimui, išsisukinėjimui ar piktnaudžiavimui:

<…>

<…>“

4

Šeštoji direktyva buvo panaikinta ir pakeista PVM direktyva, kuri įsigaliojo 2007 m. sausio 1 d.

5

PVM direktyvos IX antraštinę dalį „Neapmokestinimas PVM“ sudaro dešimt skyrių. Šios direktyvos 131 straipsnyje, kuris yra vienintelis IX antraštinės dalies 1 skyriaus „Bendrosios nuostatos“ straipsnis, numatyta:

„2–9 skyriuose numatytais atvejais neapmokestinimas PVM taikomas nepažeidžiant kitų Bendrijos nuostatų ir tokiomis sąlygomis, kurias valstybės narės nustato siekdamos užtikrinti tinkamą ir sąžiningą neapmokestinimo atvejus reglamentuojančių nuostatų taikymą bei užkirsti kelią galimiems mokesčių vengimo, išsisukinėjimo ar piktnaudžiavimo atvejams.“

6

PVM direktyvos 148 straipsnis, esantis šios direktyvos IX antraštinės dalies 7 skyriuje „Neapmokestinimas PVM, susijęs su tarptautiniu transportu“, suformuluotas taip:

„Valstybės narės PVM neapmokestina šių sandorių, pagal kuriuos:

<…>

<…>“

7

Pagrindinės bylos aplinkybių klostymosi metu galiojusios redakcijos Legea No 571/2003 privind Codul fiscal (Įstatymas Nr. 571/2003, kuriuo nustatomas Mokesčių kodeksas, toliau – Mokesčių kodeksas) 143 straipsnio 1 dalyje numatyta:

„PVM neapmokestinami:

<…>

8

Ordonanța Guvernului Nr. 42/1997 privind transportul maritim și pe căile navigabile interioare (Vyriausybės dekretas Nr. 42/1997 dėl jūrų ir vidaus vandenų transporto) 23 straipsnyje numatyta:

„Šiame dekrete laivais yra laikomi:

9

Decizia No 3/2015 a Comisiei fiscale centrale (Centrinės mokesčių komisijos sprendimas Nr. 3/2015) 1 punkte nurodyta:

„Nuo 2007 m. sausio 1 d. iki 2013 m. gruodžio 31 d. laivų, skirtų navigacijai, naudojamų tarptautiniam žmonių ir (arba) prekių gabenimui, žvejybai ar bet kokiai kitai ekonominei jūrų veiklai, atveju neapmokestinimas PVM pagal [Mokesčių kodekso] 143 straipsnio 1 dalies h punktą <…> taikomas tuo atveju, jei laivas yra faktiškai ir daugiausia naudojamas navigacijai jūroje. Siekiant nustatyti, ar laivas faktiškai ir daugiausia naudojamas jūroje, negalima atsižvelgti vien tik į objektyvius kriterijus, tokius kaip laivo ilgis ar tonažas, nors jais galėtų būti remiamasi netaikant neapmokestinimo tiems laivams, kurie bet kuriuo atveju neatitinka Mokesčių kodekso 143 straipsnio 1 dalies h punkto reikalavimų, t. y. tiems laivams, kurie yra netinkami navigacijai jūroje. <…>

Pagal Direktyvą [2006/112] ir Mokesčių kodekso 143 straipsnio 1 dalies h punktą navigacijos „jūroje“ sąvoka apima bet kurią jūros dalį už bet kurios valstybės teritorinių vandenų, esančią už 12 jūrmylių nuo pagal tarptautinę jūrų teisę nustatytų bazinių linijų (1982 m. gruodžio 10 d. Montego Bėjuje sudaryta Jungtinių Tautų jūrų teisės konvencija).“

10

2008 m. gegužės mėn. Grup Servicii Petroliere pardavė tris Juodojoje jūroje eksploatuojamas keliamąsias gręžimo atviroje jūroje platformas Maltos bendrovėms už bendrą 96 milijonų JAV dolerių (USD) sumą (maždaug 82 milijonai eurų). Už minėtų platformų tiekimą ši bendrovė išrašė sąskaitas faktūras ir pritaikė atleidimo nuo PVM tvarką, numatytą PVM direktyvos 148 straipsnio c punkte ir Mokesčių kodekso 143 straipsnio 1 dalies h punkte. 2008 m. minėta bendrovė kaip frachtuotoja ir toliau eksploatavo šias platformas Juodojoje jūroje.

11

2016 m. Rumunijos mokesčių institucijos pateikė pranešimą apie nesumokėto PVM už minėtą tiekimą perskaičiavimą, kuriame įpareigojo Grup Servicii Petroliere sumokėti didesnę nei 113 milijonų Rumunijos lėjų (RON) (maždaug 25 milijonai eurų) sumą su palūkanomis ir delspinigiais. Šio pranešimo motyvuojamojoje dalyje pateikti, be kita ko, šie argumentai:

12

Kadangi administracinis skundas dėl minėto pranešimo buvo atmestas, Grup Servicii Petroliere kreipėsi į Curtea de Apel Bucureşti (Bukarešto apeliacinis teismas, Rumunija).

13

Iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad apeliaciniame skunde ši bendrovė iš esmės tvirtina, jog Rumunijos mokesčių institucijos neteisėtai apribojo PVM direktyvos 148 straipsnio a ir c punktuose numatyto neapmokestinimo PVM taikymo sritį, kai nurodė, kad šis neapmokestinimas taikomas su sąlyga, jog komerciniais ir pramoniniais tikslais eksploatuojami laivai „naudojami“ ne tik atviroje jūroje, bet ir „navigacijoje [navigacijai]“ atviroje jūroje.

14

Nepaisant Teisingumo Teismo jurisprudencijos, susijusios su PVM direktyvos 148 straipsnio a ir c punktų aiškinimu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad, siekiant nustatyti, ar pagrindinėje byloje nagrinėjamas neapmokestinimas PVM taikomas keliamųjų gręžimo atviroje jūroje platformų tiekimui, pirmiausia reikia atsakyti į klausimą, ar tokia platforma patenka į sąvoką „laivas“ pagal šios direktyvos 148 straipsnio a punktą. Antra, jeigu į pirmąjį klausimą būtų atsakyta teigiamai, minėtas teismas nori sužinoti, ar PVM direktyvos 148 straipsnio a ir c punktuose numatytas neapmokestinimas PVM taikomas su sąlyga, kad navigacijos atviroje jūroje veikla yra pagrindinė, palyginti su gręžimo veikla.

15

Šiomis aplinkybėmis Curtea de Apel București (Bukarešto apeliacinis teismas) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokius prejudicinius klausimus:

16

Šiais dviem klausimais, kuriuos reikia nagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar PVM direktyvos 148 straipsnio a ir c punktai turi būti aiškinami taip, kad sąvoka „laivai, naudojami navigacijoje [navigacijai] atviroje jūroje“ taikoma plūduriuojantiems įrenginiams, kaip antai pagrindinėje byloje nagrinėjamos rūšies keliamosioms gręžimo atviroje jūroje platformoms, kurios daugiau naudojamos nemobilios angliavandenilių telkiniams jūroje eksploatuoti.

17

Pirmiausia primintina, kad tiekimas, kurio neapmokestinimas numatytas PVM direktyvos 148 straipsnio c punkte, privalo būti skirtas laivams, naudojamiems navigacijai atviroje jūroje ir gabenantiems keleivius už atlygį arba naudojamiems komercinės, gamybos ar žvejybos veiklos tikslais, kaip tai suprantama pagal šios direktyvos 148 straipsnio a punktą.

18

Kaip jau nusprendė Teisingumo Teismas, PVM direktyvos 148 straipsnio a punktas suformuluotas taip pat kaip Šeštosios direktyvos, kurią PVM direktyva panaikino ir pakeitė, 15 straipsnio 4 punkto a papunktis. Todėl su šia Šeštosios direktyvos nuostata susijusi jurisprudencija vis dar svarbi aiškinant PVM direktyvos 148 straipsnio a punktą (2015 m. rugsėjo 3 d. Sprendimo Fast Bunkering Klaipėda, C-526/13, EU:C:2015:536, 24 ir 25 punktai).

19

Taigi iš to Teisingumo Teismas padarė išvadą, kad, kaip ir Šeštojoje direktyvoje numatytas atleidimas nuo mokesčio, PVM direktyvos 148 straipsnyje numatytas neapmokestinimas yra savarankiškos Sąjungos teisės sąvokos, todėl jos turi būti vienodai aiškinamos ir taikomos visoje Europos Sąjungoje (2015 m. rugsėjo 3 d. Sprendimo Fast Bunkering Klaipėda, C-526/13, EU:C:2015:536, 41 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija), o tai reiškia, kad konkretaus sandorio neapmokestinimas PVM neturi priklausyti nuo jo kvalifikavimo pagal nacionalinę teisę (šiuo klausimu žr., be kita ko, 2007 m. spalio 18 d. Sprendimo Navicon, C-97/06, EU:C:2007:609, 28 punktą).

20

Be to, kadangi juo nukrypstama nuo bendrojo principo, pagal kurį apmokestinamojo asmens kiekvienas vykdomas prekių tiekimas ar paslaugų teikimas už atlygį apmokestinamas PVM, minėtas neapmokestinimas turi būti aiškinamas siaurai (šiuo klausimu žr. 2006 m. rugsėjo 14 d. Sprendimo Elmeka, C-181/04–C-183/04, EU:C:2006:563, 15 punktą ir 2013 m. kovo 21 d. Sprendimo Komisija / Prancūzija, C-197/12, nepaskelbtas Rink., EU:C:2013:202, 30 punktą).

21

Taip pat primintina, kad Teisingumo Teismas jau nusprendė, jog Šeštosios direktyvos 15 straipsnio 4 punkto a papunktyje numatytas reikalavimas, susijęs su naudojimu navigacijai atviroje jūroje, taikomas ne tik laivams, gabenantiems keleivius už atlygį, bet ir laivams, vykdantiems komercinę, gamybos ar žvejybos veiklą, išvardytą PVM direktyvos 148 straipsnio a punkte (šiuo klausimu žr. 2006 m. rugsėjo 14 d. Sprendimo Elmeka, C-181/04–C-183/04, EU:C:2006:563, 14–16 punktus ir 2013 m. kovo 21 d. Sprendimo Komisija / Prancūzija, C-197/12, nepaskelbtas Rink., EU:C:2013:202, 32 punktą).

22

Remiantis šiais argumentais, reikia aiškinti PVM direktyvos 148 straipsnio a punkte esančią sąvoką „laivai, naudojami navigacijoje [navigacijai] atviroje jūroje“, atsižvelgiant, jei nėra šios sąvokos arba ją sudarančių žodžių apibrėžties, į šios nuostatos formuluotę arba kontekstą, į kurį ji įterpta, ir į reglamentavimo, kurio dalis ji yra, tikslus (šiuo klausimu žr., be kita ko, 2007 m. spalio 18 d. Sprendimo Navicon, C-97/06, EU:C:2007:609, 24 punktą).

23

Nesant būtinybės šioje byloje nuspręsti nei dėl sąvokos „atvira jūra“, kurios apibrėžtis erdvės atžvilgiu buvo išplėtota tarptautinėje jūrų teisėje, nei dėl techninių savybių, kurias turi turėti laivas, kad galėtų būti laikomas naudojamu navigacijai atviroje jūroje, šiuo klausimu svarbu pažymėti, pirma, kad PVM direktyvos 148 straipsnio a punkte esanti sąvoka „laivai, naudojami navigacijoje [navigacijai]“ neišvengiamai reiškia, kad nagrinėjami plūduriuojantys įrenginiai privalo būti naudojami navigacijai. Tačiau laivas gali būti laikomas „naudojamu“ navigacijai tik jei bent jau iš esmės arba daugiausia naudojamas plaukioti jūroje.

24

Kalbant apie tekstą, pažymėtina, kad tokį aiškinimą pagrindžia šio 148 straipsnio a punkto skirtingos kalbinės redakcijos, kuriose, jei nevartojamas žodis „naudojami“, paprastai vartojamas veiksmažodžio „naudoti“ būtasis laikas: redakcijose čekų (užívaných), aglų (used), rumunų (utilizate), suomių (käytettävät) ir švedų (används) kalbomis.

25

Antra, dėl tikslo, kurio siekiama tvarka, prie kurios priskiriamas ir PVM direktyvos 148 straipsnio a punkte numatytas neapmokestinimas, Teisingumo Teismas jau nusprendė, kad iš šios direktyvos IX antraštinės dalies 7 skyriaus pavadinimo matyti, jog šis tikslas yra skatinti tarptautinį transportą (šiuo klausimu žr. 2017 m. gegužės 4 d. Sprendimo A, C-33/16, EU:C:2017:339, 37 punktą). Tokiomis aplinkybėmis laivų, naudojamų navigacijai atviroje jūroje, tiekimas neapmokestinamas PVM pagal PVM direktyvos 148 straipsnio a ir c punktus su sąlyga, kad minėti laivai skirti plaukti į atvirą jūrą. Taigi šis tikslas patvirtina šio sprendimo 23 punkte pateiktą aiškinimą, pagal kurį plūduriuojantis įrenginys gali būti laikomas „laivu, naudojamu navigacijoje [navigacijai] jūroje“, tik jeigu jis bent jau iš esmės arba daugiausia naudojamas plaukioti jūroje.

26

Minėto tikslo siekimo nepaneigia tai, kad, pavyzdžiui, aplinkosaugos arba akcizų srityje sąvokos „laivai“ arba „navigacija“ tam tikrais atvejais aiškinamos skirtingai. Darant prielaidą, kad egzistuoja toks skirtingas aiškinimas, pakanka konstatuoti, jog šiose srityse priimtu Sąjungos reglamentavimu siekiama kitokių tikslų nei tie, kurių siekiama PVM direktyvos 148 straipsnio a ir c punktuose numatytu neapmokestinimu PVM.

27

Galiausiai, trečia, PVM direktyvos 148 straipsnio a ir c punktų aiškinimas, pagal kurį šis straipsnis taikomas tik plūduriuojantiems įrenginiams, iš esmės naudojamiems plaukioti jūroje, atitinka kontekstą, į kurį ši nuostata yra įterpta, t. y. neapmokestinimo PVM, kuris, kaip minėta šio sprendimo 20 punkte, turi būti aiškinamas siaurai, tvarką.

28

Šiuo atveju, kaip generalinis advokatas iš esmės nurodė savo išvados 24 ir 25 punktuose, neginčijama, kad keliamosios gręžimo jūroje platformos, kurios yra pagrindinėje byloje nagrinėjamo tiekimo dalykas, yra mobilūs gręžimo jūroje objektai, sudaryti iš plūduriuojančio pontono, prie kurio pritvirtintos kelios paslankios kojos, pakeliamos vilkimo iki gręžimo vietos metu; kai pontonas yra gręžimo pozicijoje, šiomis kojomis, kurios įremiamos į jūros dugną, jis keliasdešimt metrų iškeliamas virš jūros lygio ir taip suformuojama nemobili platforma.

29

Atsižvelgiant į šias savybes, paaiškėja, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamos gręžimo atviroje jūroje platformos nėra skirtos daugiausia naudoti navigacijai (tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas), todėl šie plūduriuojantys įrenginiai neturi būti laikomi „naudojamais navigacijoje [navigacijai]“, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 148 straipsnio a punktą. Tačiau, kaip nurodo Rumunijos vyriausybė ir Europos Komisija, o tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, jų pagrindinė funkcija yra nemobilioje pozicijoje eksploatuoti angliavandenilio telkinius jūroje.

30

Atsižvelgiant į visus pirmiau pateiktus argumentus, į pateiktus klausimus reikia atsakyti taip, kad PVM direktyvos 148 straipsnio a ir c punktai turi būti aiškinami taip, kad sąvoka „laivai, naudojami navigacijoje [navigacijai] atviroje jūroje“ neapima plūduriuojančių įrenginių, kaip antai pagrindinėje byloje nagrinėjamos rūšies keliamųjų gręžimo atviroje jūroje platformų, kurios daugiausia naudojamos nemobilios angliavandenilių telkiniams jūroje eksploatuoti.

31

Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.

Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (trečioji kolegija) nusprendžia:

2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 148 straipsnio a ir c punktai turi būti aiškinami taip, kad sąvoka „laivai, naudojami navigacijoje [navigacijai] atviroje jūroje“ neapima plūduriuojančių įrenginių, kaip antai pagrindinėje byloje nagrinėjamos rūšies keliamųjų gręžimo atviroje jūroje platformų, kurios daugiausia naudojamos nemobilios angliavandenilių telkiniams jūroje eksploatuoti.

Parašai.