EU tax law WEB B - C-388/18

–

a német kormány képviseletében kezdetben: T. Henze és S. Eisenberg, később: S. Eisenberg, meghatalmazotti minőségben,

–

az Európai Bizottság képviseletében L. Mantl és L. Lozano Palacios, meghatalmazotti minőségben,

1

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló, 2006. november 28-i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL 2006. L 347., 1. o.; helyesbítések: HL 2007. L 335., 60. o.; HL 2015. L 323., 31. o.; a továbbiakban: héairányelv) 288. cikke első bekezdése 1. pontjának az értelmezésére vonatkozik.

2

E kérelmet a Finanzamt A (A adóhatóság, Németország) és a használt autók viszonteladásával foglalkozó B között ez utóbbi éves árbevételének a héairányelvben a kisvállalkozásokra előírt különös szabályozás alkalmazása céljából történő kiszámításának a módszere tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő.

3

A héairányelv 73. cikke a következőket írja elő:

„A 74–77. cikkben foglaltaktól eltérő termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás esetén az adóalap tartalmaz mindent, ami azon teljesítés ellenértékét képezi, amelyet ezért az ügyletért a vevőtől, a szolgáltatás megrendelőjétől vagy harmadik személytől az eladó vagy a szolgáltatás nyújtója kap, vagy amelyet e személyeknek kapniuk kell, beleértve az ezen értékesítés árát közvetlenül befolyásoló támogatásokat.”

4

A héairányelv „Különös szabályozások” elnevezésű XII. címe tartalmazza „A kisvállalkozásokra vonatkozó különös szabályozásra” vonatkozó 1. fejezetet. Ezen 1. fejezet „Adómentesség és degresszív adókedvezmény” elnevezésű 2. szakasza ezen irányelv 282–292. cikkét foglalja magában.

5

Az említett irányelv 282. cikke értelmében az említett 2. szakaszban megállapított adómentességet és degresszív adókedvezményt a kisvállalkozások által végzett termékértékesítésekre és szolgáltatásnyújtásokra kell alkalmazni.

6

A héairányelv 288. cikke a következőképpen rendelkezik:

„Az ebben a szakaszban meghatározott szabályozás alkalmazásának alapjául szolgáló árbevétel az alábbi, HÉA nélküli összegekből áll:

A vállalkozás materiális vagy immateriális tárgyi eszközeinek elidegenítését azonban az összeg kiszámításánál figyelmen kívül kell hagyni.”

7

Ezen irányelv 289. cikke szerint „[a]z adómentességet élvező adóalanyok nem jogosultak a 167–171. cikknek és a 173–177. cikknek megfelelő HÉA-levonásra, és számláikon nem tüntethetnek fel HÉA-t”.

8

Az említett irányelv 290. cikkének szövege a következő:

„Az adómentességet élvező adóalanyok vagy az általános HÉA-szabályozást, vagy a 281. cikkben megállapított egyszerűsített szabályokat választhatják. Ez esetben jogosultak a nemzeti jogszabályokban esetlegesen szereplő degresszív adókedvezményekre.”

9

A héairányelv XII. címének 4. fejezete a „Használt cikkekre, műalkotásokra, gyűjteménydarabokra és régiségekre vonatkozó különös szabályozásra” vonatkozik. E 4. fejezet „Használtcikk-kereskedőkre vonatkozó különös szabályozás” elnevezésű 2. szakaszának a „Különbözet szerinti szabályozásról” [helyesen: „Árrésre vonatkozó szabályozásról]” szóló 1. alszakaszában található ezen irányelv 312–325. cikke.

10

Az említett irányelv 313. cikkének (1) bekezdése a következőképpen rendelkezik:

„Használt cikkek, műalkotások, gyűjteménydarabok és régiségek használtcikk-kereskedő által történő értékesítése esetén a tagállamok az ebben az alszakaszban foglalt rendelkezéseknek megfelelően, különös szabályozás szerint adóztatják a használtcikk-kereskedő nyereségét.”

11

Ugyanezen irányelv 314. cikke a következőket írja elő:

„A különbözet szerinti [helyesen: az árrésre vonatkozó] szabályozás használt cikkek, műalkotások, gyűjteménydarabok és régiségek használtcikk-kereskedő általi értékesítésére vonatkozik, amennyiben a termékeket a használtcikk-kereskedőnek az [Unió] területén az alábbi személyek valamelyike értékesítette:

12

A héairányelv 315. cikkének szövege a következő:

„A 314. cikkben említett termékértékesítés adóalapja a használtcikk-kereskedő által elért árrés, csökkentve az árrésre eső HÉA összegével.

A használtcikk-kereskedő árrése a terméknek a használtcikk-kereskedő által kért eladási ára és a beszerzési ár közötti különbözet.”

13

Az Umsatzsteuergesetz (a forgalmi adóról szóló törvény, BGBl. 2005. I, 386. o.; a továbbiakban: UStG) alapügy tényállására alkalmazandó változatának „Adóköteles ügyletek” elnevezésű 1. §-a a következőket írja elő:

„(1)   Forgalmi adó hatálya alá tartoznak az alábbi ügyletek:

14

Az UStG „Termékértékesítések, egyéb szolgáltatásnyújtások és a Közösségen belüli termékbeszerzések adóalapja” elnevezésű 10. §-a a következőképpen rendelkezik:

„Az árbevételt termékértékesítés és egyéb szolgáltatásnyújtás (az 1. § (1) bekezdése első pontjának első mondata) […] esetén az ellenérték alapján kell kiszámítani. Ellenérték mindaz, amit a szolgáltatás címzettje a szolgáltatás megszerzésére fordít, leszámítva azonban a forgalmi adót […]”

15

Az UStG-nek „A kisvállalkozók adóztatása” elnevezésű 19. §-a a következőképpen szól:

„(1)   Az 1. § (1) bekezdése 1. pontjának értelmében vett ügyletek után fizetendő forgalmi adót nem vetik ki a […] vállalkozókra, ha a második mondatban megjelölt árbevétel az arra eső adóval együtt az előző naptári évben nem haladta meg a 17500 eurót, és a folyó naptári évben előreláthatólag nem haladja meg az 50000 eurót. Árbevétel az első mondat értelmében a kapott ellenértékek alapján megállapított teljes árbevétel, az abban tartalmazott befektetett eszközökből származó jövedelemmel csökkentve. […]

[…]

(3)   A teljes árbevétel a vállalkozó által megvalósított, az 1. § (1) bekezdésének 1. pontja értelmében vett adóköteles ügyletek összege a következő ügyletek levonásával:

[…]”

16

Az UStG-nek „Az árrésre vonatkozó szabályozás” elnevezésű 25a. §-a a következőket írja elő:

„(1)   Az ingó materiális termékeknek az 1. § (1) bekezdésének 1. pontja értelmében vett értékesítéseire a következő rendelkezések szerinti adózás vonatkozik (az árrés adóztatása), ha teljesülnek az alábbi feltételek:

[…]

(3)   Az árbevételt azon összeg alapján kell megállapítani, amennyivel az eladási ár meghaladja a termék beszerzési árát.

[…]”

17

B használt járművek viszonteladójaként az UStG 25a. §-a alapján az árrésre vonatkozó szabályozás alá tartozó adóköteles ügyleteket hajtott végre. A kapott ellenértékek alapján számított árbevétele a 2009. évben 27358 eurót, a 2010. évben pedig 25115 eurót tett ki.

18

A (2009. évre vonatkozó) 2010. február 10-i és a (2010. évre vonatkozó) 2011. március 23-i héabevallásában B úgy vélte, hogy hivatkozhat az UStG 19. §-a értelmében vett „kisvállalkozói” minőségre, mivel árbevétele 2009-ben 17328 euró, 2010-ben pedig 17470 euró volt. B az említett árbevételeket nem a kapott ellenértékek alapján, hanem az UStG 25a. §-a (3) bekezdésének megfelelően az árrése alapján számította ki.

19

Ami e héabevallások közül az elsőt illeti, az adóhatóság elismerte, hogy a kisvállalkozásokra vonatkozó szabályozás alkalmazásához referenciaként szolgáló éves árbevétel meghatározható az árrés összege alapján, ezért elfogadta, hogy B-re a kisvállalkozásokra vonatkozó különös szabályozást alkalmazzák.

20

A második héabevallással kapcsolatban azonban az A adóhatóság 2012. október 4-i adóhatározatban elutasította, hogy a 2010. gazdasági év tekintetében B-re a kisvállalkozókra vonatkozó szabályozást alkalmazzák. A közigazgatási gyakorlatot ugyanis módosította a 2010. október 1-jei Umsatzsteuer-Anwendungserlass (a forgalmi adó alkalmazásáról szóló rendelet, BStBl. 2010. I, 846. o.), amely alapján a kisvállalkozásokra vonatkozó szabályozás alkalmazása tekintetében, különösen az árrésre vonatkozó szabályozásnak a használtcikk-kereskedőkre való alkalmazása esetén az éves árbevételt a kapott ellenértékek, nem pedig az árrés alapján kell kiszámítani.

21

Mivel az ezen adóhatározattal szemben benyújtott panaszt elutasították, B keresetet indított az illetékes Finanzgericht (pénzügyi bíróság, Németország) előtt, amely azzal az indokkal helyezte hatályon kívül az említett adóhatározatot, hogy az árrést meghaladó kapott ellenértékeket nem kell figyelembe venni az árbevétel kiszámításához a kisvállalkozásokra vonatkozó különös szabályozás alkalmazása céljából.

22

E bíróság megállapította, hogy a héairányelv 288. cikke első bekezdésének 1. pontja közvetlen hatállyal bír, és hogy azzal ellentétes az A adóhatóság által elfogadott számítási módszer. E rendelkezés ugyanis kimondja, hogy az árbevétel, amelyet figyelembe kell venni a kisvállalkozásokra vonatkozó szabályozás alkalmazásához, a termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás „adóztatandó” ellenértékéből áll. Márpedig az árrésre vonatkozó szabályozás, amely a B által megvalósított értékesítésekre alkalmazandó, a héairányelv 315. cikke alapján előírja, hogy csak az árrés adóztatandó.

23

A Bundesfinanzhof (szövetségi pénzügyi bíróság, Németország) előtt előterjesztett felülvizsgálati kérelmében az A adóhatóság azt állítja, hogy a héairányelv 288. cikke (1) bekezdése 1. pontjának téves értelmezéséről van szó.

24

Úgy tűnik, hogy a kérdést előterjesztő bíróság osztja a Finanzgericht (pénzügyi bíróság) azon álláspontját, amely szerint azt az árbevételt, amelynek referenciaként kell szolgálnia a kisvállalkozásokra vonatkozóan a héairányelv 282. és azt követő cikkeiben előírt szabályozásnak az ezen irányelv 314. cikke alapján az árrésre vonatkozó szabályozás alá tartozó kereskedőkre való alkalmazásához, ezen árrés alapján kell megállapítani, mivel az említett irányelv 313. cikkének (1) bekezdése e kereskedőkre alkalmazandó különös szabályozást ír elő. E bíróság rámutat, hogy a héairányelv 288. cikke első bekezdésének 1. pontja értelmében a figyelembe veendő árbevétel a termékértékesítés „adóztatandó” ellenértékéből áll. Márpedig e pontosítás az adóalap terjedelmére vonatkozik, amely adóalap az ezen irányelv 315. cikkében előírt szabályozás keretében az árrésre korlátozódik.

25

A kérdést előterjesztő bíróság azonban megjegyzi, hogy a héairányelv 288. cikke első bekezdésének 1. pontjában szereplő „adóztatandó” kifejezés úgy is értelmezhető, hogy csak az adómentes szolgáltatásnyújtásokat kell kizárni a releváns árbevételből a kisvállalkozásokra vonatkozó szabályozás alkalmazása céljából. E megközelítés értelmében az árrésre vonatkozó szabályozás alá tartozó, nem adómentes, hanem ilyenként adóztatott értékesítéseket teljes egészében, nem pedig kizárólag azon árbevétel-alap mértékéig kell figyelembe venni, amely ezen irányelv 315. cikkében szereplő különös szabályozás szerint kerül meghatározásra.

26

A kérdést előterjesztő bíróság egyébként nem zárja ki, hogy a héairányelv 288. cikke első bekezdésének 1. pontja értelmében megállapítható, hogy a termékértékesítések „összege” megfelel a kapott ellenértékek „összegének”, és hogy e rendelkezés következésképpen az ezen irányelv 73. cikke értelmében vett adóalapra vonatkozik.

27

A Bundesfinanzhof (szövetségi pénzügyi bíróság), mivel úgy ítélte meg, hogy az előtte folyamatban lévő jogvita megoldásához a héairányelv rendelkezéseinek az értelmezése szükséges, úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjeszti a Bíróság elé:

„Úgy kell-e értelmezni a [héairányelv] 311. és azt követő cikkei szerinti árrés adóztatása eseteiben [ezen] irányelv 288. cikke első bekezdésének 1. pontját, hogy a [héairányelv] 314. cikkében említett termékértékesítés esetén az eszerint irányadó árbevétel kiszámítása tekintetében az [említett] irányelv 315. cikke szerint a kért eladási ár és a beszerzési ár közötti különbözetet (árrést) kell alapul venni?”

28

Kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében azt kívánja megtudni, hogy a héairányelv 288. cikke első bekezdésének 1. pontját úgy kell-e értelmezni, hogy azzal ellentétes az olyan nemzeti szabályozás vagy nemzeti közigazgatási gyakorlat, amely alapján ezen irányelv 315. cikkének megfelelően, kizárólag az elért árrés figyelembevételével számítják ki azt az árbevételt, amely referenciaként szolgál a kisvállalkozásokra vonatkozó különös szabályozás olyan adóalanyra való alkalmazhatóságához, amely a használtcikk-kereskedők esetében előírt, árrésre vonatkozó különös szabályozás alá tartozik.

29

A héairányelv 288. cikke első bekezdésének 1. pontja alapján a kisvállalkozásokra vonatkozó különös szabályozás alkalmazásának alapjául szolgáló árbevétel az adóztatandó termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás héa nélküli ellenértékéből áll.

30

Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint az uniós jog egységes alkalmazásának követelményéből és az egyenlőség elvéből az következik, hogy a jelentésének és hatályának meghatározása érdekében a tagállami jogokra kifejezett utalást nem tartalmazó uniós jogi rendelkezést az egész Unióban általában önállóan és egységesen kell értelmezni, figyelembe véve nemcsak azok kifejezéseit, hanem e rendelkezések összefüggéseit és a kérdéses szabályozás célját is (2019. május 23-iWB ítélet, C-658/17, EU:C:2019:444, 50. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

31

Ami mindenekelőtt a héairányelv 288. cikke első bekezdése 1. pontjának szó szerinti értelmezését illeti, meg kell jegyezni, hogy egyrészt e rendelkezés szövege szerint az adóztatandó termékértékesítések és szolgáltatásnyújtások héa nélküli teljes ellenértéke képezi az adóalany árbevételét, másrészt azonban az „adóztatandó” kifejezés nem az „ellenértékre”, hanem az „értékesítésekre” vagy a „szolgáltatásnyújtásokra” vonatkozik.

32

Ebből következik, hogy szövege szerint e rendelkezés megköveteli, hogy ahhoz, hogy a termékértékesítések vagy szolgáltatásnyújtások ellenértékét belefoglalják az adóalany árbevételébe, azokat mint ilyeneket adóztatni kell, de e rendelkezés nem pontosítja, hogy annak milyen módon kell történnie, vagyis nem határozza meg azokat a módszereket, amelyek szerint azokat adóztatni kell.

33

E megfogalmazásból az sem következik, hogy az értékesítéseket vagy szolgáltatásnyújtásokat minden esetben teljes mértékben meg kell adóztatni.

34

Márpedig nem vitatott, hogy a használtcikk-kereskedő által teljesített értékesítéseket akkor is megadóztatják, ha azok különös szabályozás keretében adókötelesek.

35

Következésképpen a héairányelv 288. cikke első bekezdése 1. pontjának szó szerinti értelmezése azt eredményezi, hogy a használtcikk-kereskedők által megvalósított értékesítések teljes összege, nem pedig e kereskedők árrése képezi a kisvállalkozásokra vonatkozó különös szabályozás alkalmazhatóságához referenciaként szolgáló árbevételt.

36

A héairányelv általános szerkezete, keletkezése és célja megerősíti ezt az értelmezést.

37

Ami ezen irányelv általános szerkezetét illeti, emlékeztetni kell arra, hogy a jelen ügyben az említett irányelvben meghatározott két különös szabályozás – nevezetesen a kisvállalkozásokra, illetve a használtcikk-kereskedőkre vonatkozó különös szabályozás – közötti viszonyról van szó.

38

Márpedig, amint a német kormány helyesen érvelt, a kisvállalkozásokra, illetve a használtcikk-kereskedőkre vonatkozó különös szabályozás két önálló, egymástól független szabályozás. Mivel e különös szabályozások egyikében sincs utalás a másik szabályozásban található elemekre és fogalmakra, e szabályozások bármelyikének a tartalmát főszabály szerint a másik tartalmának a figyelembevétele nélkül kell értékelni.

39

Ami a héára vonatkozó szabályozás keletkezését illeti, meg kell jegyezni, hogy e szabályozás alakulása szintén megerősíti azt, hogy a „használtcikk-kereskedő által elért árrés” fogalom nem befolyásolhatja azt az értelmezést, amelyet a kisvállalkozásokra vonatkozó különös szabályozás keretében az „árbevétel” fogalmának kell tulajdonítani.

40

Fontos ugyanis emlékeztetni arra, hogy a kisvállalkozásokra vonatkozó különös szabályozást a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításról szóló, 1977. május 17-i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (HL 1977. L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.) vezette be, és hogy csak ezt követően, a használtcikk-kereskedőkre vonatkozó különös szabályozás megállapítása céljából fogadták el a közös hozzáadottértékadó-rendszer kiegészítéséről és a 77/388/EGK irányelv módosításáról – használt cikkekre, művészeti tárgyakra, gyűjteménydarabokra és régiségekre vonatkozó különleges rendelkezésekről szóló, 1994. február 14-i 94/5/EK tanácsi irányelvet (HL 1994. L 60., 16. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 255. o.).

41

A kisvállalkozásokra vonatkozó különös szabályozás alkalmazása céljából az árbevétel meghatározására vonatkozó, a 77/388 hatodik irányelvben megállapított szabályok ezért nem tekinthetők olyanoknak, mint amelyeket a használtcikk-kereskedőkre vonatkozó, a 94/5 irányelvben megállapított különös szabályokhoz igazítottak, amennyiben nem áll fenn ilyen hozzáigazítást kifejezetten előíró rendelkezés.

42

A kisvállalkozásokra vonatkozó különös szabályozás célját illetően a Bíróság kimondta, hogy e különös szabályozással az uniós jogalkotó szándéka az általános héarendszerből eredő számviteli követelmények egyszerűsítése volt (2005. október 6-iMyTravel ítélet, C-291/03, EU:C:2005:591, 39. pont), mivel ezen adminisztrációs egyszerűsítések többek között a kisvállalkozások alapítására, tevékenységének és versenyképességének a megerősítésére irányulnak (2010. október 26-iSchmelz ítélet, C-97/09, EU:C:2010:632, 63. pont; 2019. május 2-iJarmuškienė ítélet, C-265/18, EU:C:2019:348, 37. pont).

43

E tekintetben a német kormányhoz hasonlóan meg kell jegyezni, hogy a kisvállalkozásokra vonatkozó különös szabályozás célja nem az, hogy megerősítse a használt cikkek viszonteladásával foglalkozó nagy méretű vállalkozások versenyképességét. Ha az árrést meghaladóan kapott ellenértékeket nem vennék figyelembe az árbevétel e különös szabályozás alkalmazása céljából történő kiszámítása érdekében, az ilyen vállalkozások, amelyek magas árbevételt érnek el, és az árrésük alacsony, az utóbbi alá tartozhatnánk, és ezáltal indokolatlan versenyelőnyben részesülhetnének.

44

A fenti megállapítások összességére tekintettel az előterjesztett kérdésre azt a választ kell adni, hogy a héairányelv 288. cikke első bekezdésének 1. pontját úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes az olyan nemzeti szabályozás vagy nemzeti közigazgatási gyakorlat, amely alapján ezen irányelv 315. cikkének megfelelően, kizárólag az elért árrés figyelembevételével számítják ki azt az árbevételt, amely referenciaként szolgál a kisvállalkozásokra vonatkozó különös szabályozás olyan adóalanyra való alkalmazhatóságához, amely a használtcikk-kereskedők esetében előírt, árrésre vonatkozó különös szabályozás alá tartozik. Ezt az árbevételt azon teljes, héa nélküli összegek alapján kell megállapítani, amelyeket e használtcikk-kereskedő kap vagy kapni fog, függetlenül azon módszerektől, amelyek szerint ezeket az összegeket ténylegesen adóztatják.

45

Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

A fenti indokok alapján a Bíróság (tizedik tanács) a következőképpen határozott:

A közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló, 2006. november 28-i 2006/112/EK tanácsi irányelv 288. cikke első bekezdésének 1. pontját úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes az olyan nemzeti szabályozás vagy nemzeti közigazgatási gyakorlat, amely alapján ezen irányelv 315. cikkének megfelelően, kizárólag az elért árrés figyelembevételével számítják ki azt az árbevételt, amely referenciaként szolgál a kisvállalkozásokra vonatkozó különös szabályozás olyan adóalanyra való alkalmazhatóságához, amely a használtcikk-kereskedők esetében előírt, árrésre vonatkozó különös szabályozás alá tartozik. Ezt az árbevételt azon teljes, hozzáadottérték-adó nélküli összegek alapján kell megállapítani, amelyeket e használtcikk-kereskedő kap vagy kapni fog, függetlenül azon módszerektől, amelyek szerint ezeket az összegeket ténylegesen adóztatják.

Aláírások