Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Ideiglenes változat

HENRIK SAUGMANDSGAARD ØE

FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA

Az ismertetés napja: 2019. szeptember 5.(1)

C-389/18. sz. ügy

Brussels Securities SA

kontra

Belga állam

(a tribunal de première instance francophone de Brüsszel [brüsszeli francia nyelvű elsőfokú bíróság, Belgium] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)

„Előzetes döntéshozatal – A különböző tagállamok anya- és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszere – 90/435/EGK irányelv – A 4. cikk (1) bekezdésének első francia bekezdése – A leányvállalat által felosztott nyereségek kettős adóztatásának megszüntetésére irányuló nemzeti szabályozás – Az anyavállalat adóalapjából csak adóköteles nyereségek fennállása esetén levont osztalékok – A többletek időbeli korlátozás nélkül történő átvitelére vonatkozó lehetőség – A levonható összegek kötelező beszámítási rendje”






I.      Bevezetés

1.        A tribunal de première instance francophone de Bruxelles (brüsszeli francia nyelvű elsőfokú bíróság, Belgium) által előterjesztett előzetes döntéshozatal iránti kérelem a 2006/98/EK irányelvvel módosított,(2) a különböző tagállamok anya- és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 90/435/EGK irányelv(3) (a továbbiakban: 90/435 irányelv) 4. cikkének értelmezésére vonatkozik.

2.        A 90/435 irányelv 4. cikke (1) bekezdésének első francia bekezdése értelmében, ha az anyavállalat a másik tagállamban székhellyel rendelkező leányvállalatával fennálló kapcsolatára tekintettel felosztott nyereségeket kap, akkor az anyavállalat letelepedési helye szerinti tagállam dönthet úgy, hogy tartózkodik az ilyen nyereség adóztatásától. Ennek megfelelően e rendelkezés átültetése során a Belga Királyság egy olyan rendszert hozott létre, amelynek az a célja, hogy a területén székhellyel rendelkező anyavállalatok bizonyos mértékben mentesüljenek a más tagállamokban székhellyel rendelkező leányvállalataiktól kapott osztalékok utáni adó megfizetése alól az ilyen nyereségek kettős adóztatásának elkerülése érdekében.

3.        A Bíróság már számos alkalommal foglalkozott a társaságok jövedelmét terhelő adóval kapcsolatos belga rendszerrel, különösen pedig két rendelkezéssel, nevezetesen a véglegesen adózott jövedelemmel (a továbbiakban: RDT) és a kockázati tőkéhez kapcsolódó levonással (a továbbiakban: DCR), amelyek nagyon sajátos feltételek mellett teszik lehetővé az érintett nyereségeknek a társaság adóalapjából történő levonását.(4)

4.        A jelen ügy az ezen ítélkezési gyakorlatban foglaltak továbbvitelének tekinthető, és egy olyan jogvitába illeszkedik, amelynek tárgya lényegében az, hogy a belga jog egyrészt azt írja elő, hogy az anyavállalat által a leányvállalataitól kapott osztalékokat először bele kell számítani az anyavállalat adóalapjába, majd azokat az RDT jogcímén le kell vonni a következő valamennyi adóévre történő átvitel lehetősége mellett, másfelől pedig azt, hogy ezen RDT-ket a DCR előtt kell beszámítani, amelynek a későbbi adóévekre történő átvitele azonban időben korlátozott.

5.        A Bíróságtól lényegében annak meghatározását kérik, hogy a 90/435 irányelv 4. cikkének (1) bekezdésével ellentétes-e az osztalékoknak az anyavállalat adóköteles nyereségébe történő előzetes beszámítását előíró nemzeti szabályozás az ilyen jellegű, levonható elemekre vonatkozó elszámolási renddel együtt. A jelen indítványban kifejtett okok miatt úgy vélem, hogy a feltett kérdésre igenlő választ kell adni.

II.    Jogi háttér

A.      Az uniós jog

6.        A 90/435 irányelv – noha azt a 2011/96/EU irányelv(5) 2012. január 18-től hatályon kívül helyezte – időbeli hatályánál fogva alkalmazandó az alapügy tényállásának időpontjára tekintettel.

7.        A 90/435 irányelv negyedik preambulumbekezdése kimondja, hogy „ha egy anyavállalat a leányvállalatával való társulása értelmében megosztott nyereségeket kap, az anyavállalat szerint illetékes államnak [helyesen: ha egy anyavállalat a leányvállalatában fennálló részesedésére tekintettel felosztott nyereséget kap, az anyavállalat helye szerinti államnak]:

–      vagy tartózkodnia kell az ilyen nyereség adóztatásától,

–      vagy az ilyen nyereség adóztatásánál fel kell hatalmaznia az anyavállalatot, hogy az e nyereségre jutó adó összegét a leányvállalat által megfizetett társasági adóval csökkentse [helyesen: vagy adóztatja az ilyen nyereséget, miközben felhatalmazza az anyavállalatot, hogy vonja le az esedékes adó összegéből a leányvállalat által az ilyen nyereségre megfizetett társasági adót].”

8.        Ezen irányelv 4. cikkének (1) és (2) bekezdése értelmében:

„(1)      Ha az anyavállalat vagy állandó telephelye – az anyavállalatnak a leányvállalatával fennálló kapcsolatára tekintettel – felosztott nyereséget kap, az anyavállalat állama és az állandó telephely állama, kivéve ha a leányvállalatot felszámolták [helyesen: Ha az anyavállalat vagy állandó telephelye az anyavállalatnak a leányvállalatában fennálló részesedésére tekintettel – nem a leányvállalat felszámolásából származó – felosztott nyereséget kap, az anyavállalat állama és az állandó telephely állama:]:

–      tartózkodik az ilyen nyereség adóztatásától, vagy

–      adóztatja az ilyen nyereséget, miközben felhatalmazza az anyavállalatot és az állandó telephelyet, hogy levonja a fizetendő adó összegéből az ilyen nyereségre jutó és a leányvállalat, illetve a vállalati láncban lejjebb elhelyezkedő leányvállalatok által megfizetett társasági adót a megfelelő fizetendő adó összegéig, azzal a feltétellel, hogy a vállalat és a láncban lejjebb elhelyezkedő leányvállalat a lánc minden szintjén megfelel a 2. és 3. cikkben meghatározott követelményeknek.

[…]

(2)      Minden tagállam mindazonáltal fenntarthatja annak lehetőségét, hogy a részesedéssel kapcsolatos semmilyen fizetési kötelezettséget és a leányvállalat nyereségfelosztásából származó semmilyen veszteséget ne lehessen levonni az anyavállalat adóztatható nyereségéből. Ahol ilyen esetben a részesedésre vonatkozó ügyviteli költségeket átalányösszegként rögzítik, a rögzített összeg nem haladhatja meg a leányvállalat által felosztott nyereség 5%-át.”

B.      A belga jog

1.      A jövedelemadóról szóló 1992. évi törvény (CIR 1992)

9.        A 90/435 irányelvet a belga jogba az 1991. október 23-i törvény(6) ültette át, amely módosította az akkor hatályos RDT-rendszert. Ezt követően, 1992-ben került sor a jövedelemadóval kapcsolatos szabályozás, és különösen az RDT-vel kapcsolatos rendelkezések kodifikációjára .(7)

10.      A jövedelemadóról szóló 1992. évi törvény(8) releváns rendelkezéseinek az alapügyre alkalmazandó változata, azaz a 2011. adóévre alkalmazandó változata (a továbbiakban: CIR 1992) szövege a következő:

11.      Az RDT-ket illetően a CIR 1992 202. cikke 1. §-ának 1. pontja előírja, hogy „[a]z adózási időszakban elért nyereség akkor is levonható, ha […] osztalékból származik, kivéve az olyan jövedelmet, amely a társaság saját részvényeinek, illetve saját üzletrészeinek átruházásából vagy a társaság vagyonának teljes vagy részleges felosztásából származik”.

12.      A CIR 1992 204. cikkének 1. §-a kimondja, hogy „[a] 202. cikk 1. §-ának 1.[…] pontja értelmében levonható jövedelmek az adózási időszak nyereségében a […] kapott összeg 95%-a erejéig vehetők figyelembe”.

13.      A CIR 1992 205. cikkének 2. és 3. §-a értelmében:

„2. §      A 202. cikk szerinti levonás az adózási időszakban elért azon nyereségre korlátozódik, amely a 199. cikk szerinti […] [elszámolást] követően megmarad, csökkentve [az alábbiakban felsorolt költségekkel].

Az (1) bekezdésben felsorolt csökkentések nem alkalmazhatók a 202. cikk 1. §-ának 1. pontjában foglalt, az Európai Unió valamely tagállamában székhellyel rendelkező leányvállalat által kifizetett vagy juttatott jövedelmekre.

Az előző bekezdés alkalmazásában leányvállalat a [90/435] irányelvben meghatározott leányvállalat.

3. §      A 202. cikk 1. §-ának 1. pontjában meghatározott, az Európai Unió valamely tagállamában székhellyel rendelkező, a (2) és a (3) bekezdés szerinti leányvállalat által kifizetett vagy juttatott azon jövedelmek – összegük 95%-a erejéig –, amelyeket nem lehetett levonni, átvihetők a későbbi adóévekre.”

14.      A DCR-t illetően a CIR 1992 205b. cikke 1. §-ának első bekezdése előírja, hogy „a [DCR]-nek valamely adóköteles időszak vonatkozásában történő meghatározása érdekében a figyelembe veendő kockázati tőke, e 205b. cikk 2–7. §-ának rendelkezéseire is figyelemmel, a társaságnak az előző adóköteles időszak végén fennálló saját tőkéje összegének felel meg, amelyet a könyvelésre és a mérlegben szereplő éves beszámolókra vonatkozó jogszabályoknak megfelelően határoztak meg.”

15.      A CIR 1992 205d. cikke értelmében „[ha] valamely olyan adóévben, amelyben érvényesíthető lenne a [DCR], nincsen nyereség vagy az nem elegendő, az ezen adóévre nem nyújtott mentességet fokozatosan át kell vinni a következő hét év nyereségeire”.

16.      Az előző adóévekben elszenvedett, gazdasági tevékenységből származó veszteséget illetően a CIR 1992 206. cikke 1. §-ának első bekezdése előírja, hogy ezeket a korábbi megtérítendő veszteségeket „folytatólagosan le kell vonni az egyes következő adóévekben szerzett, gazdasági tevékenységből származó jövedelemből”.

17.      A CIR 1992 207. cikke értelmében „[a] király meghatározza azokat a módszereket, amelyek alapján a 199–206. cikk szerinti levonások alkalmazhatók”.

2.      A CIR 1992 végrehajtásáról szóló királyi rendelet (AR/CIR 1992)

18.      A CIR 1992 végrehajtásáról szóló királyi rendeletnek(9) a 2011. adóévre alkalmazandó változata (a továbbiakban: AR/CIR 1992) releváns rendelkezései a következőképpen szólnak:

19.      Az AR/CIR 1992-nek „Az adó alapja és annak kiszámítása” című I. fejezetében „Az adóköteles jövedelem meghatározása a társasági adók tekintetében” című XXVIII. szakasz tartalmazza e jogszabály 74–79. cikkeit.

20.      Az AR/CIR 1992 77. cikke megállapítja, hogy „[a] [CIR] 1992 202–205. cikkében foglalt, az [RDT] vagy a mentesített ingó jövedelmek címén levonható összegek a 76. cikk alkalmazását követően fennmaradó nyereség mértékéig vonhatóak le. A levonásra a nyereség eredetének figyelembevételével kerül sor, elsősorban azon nyereségből, amelynek ezen összegek a részét képezik”.

21.      Az AR/CIR 1992 77/1. cikke értelmében „a szabadalmakból származó bevételeknek a [CIR] 1992 205/1–205/4. cikkben foglaltak szerinti levonására a 77. cikk alkalmazását követően fennmaradó nyereség mértékéig kerülhet sor”.

22.      Az AR/CIR 1992 77a. cikke kimondja, hogy „[a] [CIR] 1992 205a–205f. cikkében foglalt [DCR] a 77/1. cikk alkalmazását követően fennmaradó nyereség mértékéig vonható le”.

23.      Az AR/CIR 1992 78. cikkének első bekezdése értelmében „[a] 74–77a. cikkel összhangban meghatározott nyereségekből le kell vonni a [CIR] 1992 206. cikkében foglalt, a korábbi adóévek során jelentkezett, gazdasági tevékenységekből származó veszteségeket, amennyiben ezek a veszteségek – amelyeket a hozzájuk kapcsolódó adóévekre alkalmazandó szabályozással összhangban állapítottak meg – korábban nem voltak levonhatók […]”.

24.      Az AR/CIR 1992 79. cikke előírja, hogy „[a] [CIR] 1992 68–77. és 201. cikkében foglalt, beruházáshoz kapcsolódó levonás ezt követően a 78. cikk alkalmazása után fennmaradó belga nyereség összegéből vonható le”.

III. Az alapeljárás, az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés és a Bíróság előtti eljárás

25.      A Brussels Securities SA, amelynek székhelye Belgiumban van, ebben az országban köteles társasági adót fizetni. A 2011. adóévre vonatkozó „társaságiadó-bevallásában” úgy nyilatkozott, hogy az adóalapot akként határozta meg, hogy előbb a DCR-t, majd az RDT-ket számította be.

26.      A belga adóhatóság egy 2013. május 21-i felhívással közölte vele a 2011. adóév végén „átvihető DCR összegének helyesbítésére” irányuló szándékát az AR/CIR 1992 74–79. cikkben foglalt szabályok alapján, amiből az következik, hogy az adóköteles nyereségből levonható elemeket a következő rendben kellett beszámítani: az AR/CIR 1992 77. cikkében foglalt RDT-k, majd a 77a. cikkben foglalt DCR, végül pedig a 78. cikkben foglalt átvihető veszteségek.

27.      Miután a Brussels Securities nem ezt a beszámítási rendet alkalmazta a 2005–2011. adóévek tekintetében, az adóhatóság 2013. október 23-án adókivetésről szóló határozatot hozott, amelyben felülvizsgálta a 2011. adóév végén levonható és átvihető összegeket. A Brussels Securities által ezt követően benyújtott panaszt 2014. május 23-án elutasították.

28.      A Brussels Securities ezt követően a tribunal de première instance francophone de Bruxelles-hez (brüsszeli francia nyelvű elsőfokú bíróság) fordult egyrészt a 2013. május 21-i helyesbítési felhívás és a 2013. október 23-i adókivetésről szóló határozat megsemmisítése, másrészt pedig annak megállapítása céljából, hogy a Brussels Securities RDT összegei (valamint RDT többletei) és DCR összegei (valamint DCR többletei) megfelelnek a 2011. adóévre vonatkozó nyilatkozatában foglalt összegeknek.

29.      Kérelmének alátámasztása érdekében a Brussels Securities elsősorban arra hivatkozik, hogy az AR/CIR 1992 74–79. cikkében megállapított beszámítási rend nem egyeztethető össze az uniós joggal, mivel ez a rend „sérti a [90/435 irányelvben] meghatározott elvet (különösen az azon osztalékok kettős adóztatásának elkerülésére vonatkozó tilalmat, amelyek tekintetében az RDT-rendszer alkalmazható)”, valamint „sérti [ezt,] a Cobelfret ítélet által értelmezett [irányelvet]”.

30.      Ellenkérelmében a belga állam többek között arra hivatkozik, hogy a 90/435 irányelv arra kötelezi a tagállamokat, hogy tartózkodjanak a leányvállalat által az anyavállalata számára felosztott nyereségek adóztatásától, és az alapjogvita tárgyát képező helyesbítések keretében a Brussels Securities által a leányvállalataitól kapott valamennyi osztalékot megfelelően vonták le a Brussels Securities adóalapjából, miközben azok levonásának mellőzése minősül az egyetlen olyan esetnek, amely ellentétes lehet ezzel az irányelvvel.

31.      Ebben az összefüggésben a Bíróság hivatalához 2018. június 13-án érkezett, 2018. január 26-i határozatával a tribunal de première instance francophone de Bruxelles (brüsszeli francia nyelvű elsőfokú bíróság) úgy döntött, hogy felfüggeszti az eljárást, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjeszti a Bíróság elé:

„A [90/435] irányelv 4. cikkét […] az egyéb [uniós] jogi forrásokkal együtt, úgy kell-e értelmezni, hogy azzal ellentétes valamely nemzeti hatóság olyan szabályozása, mint a CIR 1992-nek és az AR/CIR 1992-nek a 2011. adóévre alkalmazandó szövege,

amely olyan mentesítési rendszert választott, amely szerint (tartózkodva az anyavállalat részére a leányvállalatában fennálló részesedésére tekintettel felosztott nyereség adóztatásától), a leányvállalat által kifizetett osztalékot először bele kell számítani az anyavállalat adóalapjába, majd ezen osztalék 95%-át – [RDT] címen – kell levonni az adóalapból,

és amely az anyavállalat társasági adóalapjának kiszámítása érdekében a következőkben felsoroltak együttes alkalmazása miatt: a[z RDT] levonásának e belga rendszere, és (1) az e szabályozás által előírt, adójogi előnyt teremtő, egyéb levonásra vonatkozó szabályok ([DCR]), (2) a korábbi megtérítendő veszteség levonásához való jog, (3) amennyiben az egy adóévre vonatkozó adóköteles nyereség összegét meghaladja a következő adóévekre történő átvitelhez való jog, a[z RDT]-többletnek, a [DCR-nek], valamint a korábbi megtérítendő veszteség megfizetésének a beszámítása, továbbá (4) azon beszámítási rend, amely azt írja elő, hogy a következő adóévekre vonatkozó beszámítás az adóköteles nyereség – így először is az átvitt véglegesen adózott jövedelem, majd az átvitt [DCR] (amelynek átvitele a »következő hét adózási időszakra« korlátozódik), ezt követően a korábbi megtérítendő veszteség megfizetése – kimerüléséig tart,

a leányvállalattól kapott osztalék egészének vagy részének összegére csökkenti azon veszteséget, amelyet az anyavállalat levonhatott volna, ha az osztalékot a nyereségből egyszerűen azon adóévben vonták volna le, amelyben azt felosztották (amellyel ezen adóévben az adóköteles eredmény csökken, és adott esetben az átvihető adójogi veszteség nő), ahelyett, hogy azt az elégtelen mértékű nyereség esetében e nyereséghez számítanák, majd a mentesítésben részesítését és a mentesített összeg átvitelét írnák elő,

azaz az anyavállalat korábbi megtérítendő veszteségének fizetésére csökkenti azokban az adóévekben, amelyek egy olyan adóévet követnek, amikor a[z RDT], a [DCR] és a korábbi megtérítendő veszteség megfizetése meghaladja az adóköteles nyereség összegét?”

32.      A Brussels Securities, a belga kormány és az Európai Bizottság nyújtott be a Bírósághoz írásbeli észrevételeket. A két tárgyaláson, amelyekre 2019. április 4-én és 2019. július 3-án került sor, ugyanezen felek és érdekeltek képviseltették magukat.

IV.    Elemzés

33.      A kérdést előterjesztő bíróság lényegében azt kérdezi a Bíróságtól, hogy úgy kell-e értelmezni a 90/435 irányelv 4. cikkének (1) bekezdését, hogy azzal ellentétes a belga RDT-rendszerhez hasonló olyan tagállami szabályozás, amely előírja, hogy az anyavállalat által a leányvállalataitól kapott osztalékokat először be kell számítani az anyavállalat adóalapjába, majd abból 95% erejéig(10)le kell vonni azt, és ez a levonás átvihető az összes későbbi adóévre, ha arra valamely adott adóévben nem kerülhetett sor az egyéb adómentes nyereségek levonása utáni pozitív egyenleg hiányában, és ez a levonás az adóelőny – a jelen esetben a DCR – előtt számítható be, amelynek esetében az átvitel lehetősége időben korlátozott.(11)

34.      A belga kormány azt állítja, hogy a kérdést előterjesztő bíróság által feltett kérdésre nemleges választ kell adni. A Brussels Securities és a Bizottság ellenben igenlő választ javasol. Ez utóbbi állásponttal értek egyet, mégpedig a következő okok miatt.

35.      A jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyának pontosabb megvizsgálása (B) előtt célszerűnek tartom röviden visszakövetni azt a fejlődést, amelyen a belga RDT-rendszer a Bíróságnak a 90/435 irányelv 4. cikke (1) bekezdésének értelmezésére vonatkozó korábbi döntéseinek okán keresztülment (A).

A.      A belga RDT-rendszernek a Bíróság ítélkezési gyakorlatával összefüggésben végbement fejlődéséről

36.      Először is ki kell emelni, hogy – ahogyan az a Bíróság előtti viták során is megerősítést nyert – a Belga Királyság a szóban forgó szabályok elfogadásával a korábbi RDT-rendszert(12) kívánta kiigazítani a 90/435 irányelv rendelkezéseinek és különösen 4. cikke (1) bekezdése első francia bekezdésének átültetése érdekében, amely az azon jövedelmek adómentességére vonatkozó rendszert hoz létre, amely jövedelmet az anyavállalat által a valamely másik tagállamban székhellyel rendelkező leányvállalatától kapott nyereségek képezik, az említett bekezdés második francia bekezdésétől eltérően, amely a leányvállalat által az e nyereségek után már megfizetett adónak az anyavállalat által fizetendő adóba történő beszámítására vonatkozó rendszert ír elő.(13)

37.      Az említett rendszerek alapvető célja – még ha nem is feltétlenül vezetnek ugyanarra az eredményre az osztalékban részesülő részvényesnél(14) – a határokon átnyúlóan felosztott nyereségek gazdasági értelemben vett kettős adóztatásának elkerülése,(15) először az osztalékot fizető, majd az osztalékban részesülő társaságnál. Ahogyan azt ugyanis a 90/435 irányelv harmadik preambulumbekezdése kimondja, ezen irányelvnek az a célja, hogy egy közös adóztatási rendszer bevezetésével eltörölje az összes hátrányt, amely a különböző tagállamok társaságai közötti együttműködés tekintetében áll fenn az ugyanazon tagállam társaságai közötti együttműködéssel összehasonlítva, valamint az, hogy ezáltal megkönnyítse a társaságok uniós szintű csoportosulását. Ezen irányelv valamennyi rendelkezése és különösen a 4. cikk (1) bekezdése így az adóztatás tekintetében a semlegesség biztosítására irányul a nyereségeknek az egyik tagállamban székhellyel rendelkező leányvállalat által a valamely másik tagállamban székhellyel rendelkező anyavállalata számára történő felosztása során.(16)

38.      Másodszor, arra emlékeztetek, hogy a Cobelfret ítélet értelmében a 90/435 irányelv 4. cikke (1) bekezdésének első francia bekezdését a Bíróság úgy értelmezte, hogy azzal ellentétes a belga RDT-rendszerre vonatkozóhoz hasonló tagállami szabályozás, amely az említett ítélet alapját képező ügyben volt alkalmazandó.(17)

39.      Ebben a tekintetben a Bíróság rámutatott, hogy az e szabályozás akkoriban hatályos változata azt írta elő, hogy a Belgiumban székhellyel rendelkező anyavállalat által a valamely más tagállamban székhellyel rendelkező leányvállalatától kapott osztalékok adómentessége céljából ezeket az osztalékokat kizárólag akkor kell hozzászámítani az anyavállalat adóalapjához, ezt követően pedig 95%-ban levonni abból, ha az érintett adózási időszakban az egyéb adómentes nyereségek levonását követően továbbra is nyereséges az anyavállalat. Másképpen fogalmazva, az említett osztalékok levonása csak akkor volt lehetséges, amennyiben ez utóbbi elegendő adóköteles nyereséggel rendelkezett azon adózási időszakban, amelynek során az osztalékok kifizetésére sor került.

40.      A Bíróság azt is megállapította, hogy az ilyen nemzeti szabályozás azt eredményezi, hogy az anyavállalat csak akkor részesülhet teljes mértékben ebből az adókedvezményből, ha az egyéb adóköteles jövedelmei tekintetében ezen időszakra nézve nem volt veszteséges, illetve amikor az anyavállalatnak nincs egyéb adóköteles nyeresége ugyanebben az időszakban, az említett szabályozás azzal a hatással jár, hogy a kapott osztalékok mértékében csökkenti az anyavállalat veszteségét. Márpedig a tagállamok egyoldalúan nem vezethetnek be korlátozó intézkedéseket, és nem köthetik feltételekhez a 90/435 irányelvben előírt előnyökben való részesülést.

41.      Ennélfogva a Bíróság megállapította, hogy még ha az anyavállalatnak kifizetett osztalékok közvetlenül nem is társaságiadó-kötelesek a kifizetésük adóévében, az anyavállalat későbbi adóévekre átvihető veszteségének megfelelő csökkentése azzal járhat, hogy ez utóbbit ezen osztalékok után közvetve megadóztatják a következő adóévekben, amennyiben azokban nyereséget ér el.(18) Márpedig ez a hatás, amely az anyavállalat azon lehetőségének korlátozásából ered, hogy a leányvállalataitól kapott osztalékokat az RDT címén levonja, nem egyeztethető össze sem az említett irányelv szövegével, sem pedig annak célkitűzéseivel és rendszerével.

42.      Ez a határozat értelmezésem szerint azt jelenti, hogy a 90/435 irányelv 4. cikke (1) bekezdése első francia bekezdésének való megfelelés érdekében a valamely másik tagállamban székhellyel rendelkező leányvállalatukól osztalékot kapó anyavállalatokkal kapcsolatos szabályozás az utóbbiak számára de facto nem eredményezheti a nemzeti jogban foglalt valamely másik adóelőny elvesztését, amelyből ők teljes mértékben részesültek volna, ha ezen osztalékokat nem így kezelték volna, amely veszteség ezen anyavállalatok közvetett adóztatásával tekinthető egyenértékűnek.

43.      Harmadszor, megjegyzem, hogy a Cobelfret ítéletet követően néhány hónappal kihirdetett KBC–végzés először is lényegében megismételte a Cobelfret ítéletben foglalt, fent hivatkozott megállapításokat azon analógiákra tekintettel, amelyek az említett ítélet alapját képező ténybeli és jogi körülmények, valamint az említett végzésben vizsgált első kérdés között álltak fenn.(19)

44.      Ezt követően a Bíróság a 90/435 irányelv 4. cikke (1) bekezdésének első francia bekezdését ugyanezen cikk (2) bekezdésével összefüggésben akként értelmezte, hogy az nem kötelezi a tagállamokat arra, hogy feltétlenül lehetővé tegyék, hogy az a felosztott nyereség, amelyet az anyavállalat másik egy tagállamban székhellyel rendelkező leányvállalatától kap, az érintett az adózási időszakban keletkezett nyereségből teljes mértékben levonható legyen, és az abból eredő veszteség pedig valamely következő adózási időszakra átvihető legyen. Az egyes tagállamoknak kell a közösségi jog tiszteletben tartásával meghatározniuk, hogy milyen módon érik el az említett cikk (1) bekezdésének első francia bekezdésében előírt eredményt. Mindazonáltal ha a tagállam az említett bekezdés első francia bekezdésében szereplő mentesítési rendszert választotta, és ha elvben lehetővé teszi a veszteségek későbbi adóévekre történő átvitelét, az említett rendelkezéssel ellentétes az olyan szabályozás, amelynek az a hatása, hogy az anyavállalat átvihető vesztesége a kapott osztalékok mértékében csökken.(20)

45.      Negyedszer, megjegyzem, hogy a Cobelfret ítéletet és a KBC-végzést követően a belga jog érintett rendelkezéseit módosították. Ahogyan azt az előzetes döntéshozatalra utaló határozat megállapítja, a belga állam megreformálta az RDT-k levonására vonatkozó rendszerét, és a CIR 1992 205. cikkét egy 3. §-sal egészítette ki, amely időbeli hatályánál fogva alkalmazandó a jelen ügyben.(21)

46.      Ez a rendelkezés már lehetővé teszi, hogy a későbbi adóévekre 95%-ban átvihető legyenek azok az RDT-k, amelyeket az anyavállalat nem tudott teljes mértékben azonnal levonni amiatt, hogy nem volt elegendő adóköteles nyereség abban az adóévben, amelynek során az osztalékokat a leányvállalat kifizette. Ezenkívül, az RDT többleteinek ezen átvitelére időbeli korlátozás nélkül kerülhet sor. Ennélfogva az RDT-k levonásának lehetősége már nem korlátozódik azokra az esetekre, amikor kizárólag abban az adóév tekintetében, amelyben a felosztás történt, az anyavállalat az egyéb adómentes nyereségek levonását követően továbbra is nyereséges.

47.      A kérdést előterjesztő bíróság úgy véli, hogy az említett reform által bevezetett javítások ellenére nem kizárt, hogy az RDT-k levonására vonatkozó belga rendszernek az alapjogvita idején hatályos változata sérti a 90/435 irányelvet, amit a jelen ügyben kell értékelni.

B.      Az uniós jognak az alapügyben szóban forgóhoz hasonló nemzeti szabályozással való összeegyeztethetősége értékeléséről

48.      A kérdést előterjesztő bíróság szerint a Brussels Securities az alapügyben „pontosan azt állítja”, hogy „a [CIR 1992] által előírt RDT-mentesítési rendszer – a[z AR/CIR 1992] szerinti elszámolási renddel együtt – közvetetten, de bizonyosan arra vezet, hogy súlyosabban adóztatja [az anyavállalatot], mintha az adóalapba egyszerűen nem számították volna be az osztalékot”, ami összeegyeztethetetlen lehet a 90/435 irányelv 4. cikke (1) bekezdésének első francia bekezdésével. A Brussels Securities a Bíróság előtt is fenntartja ezt az álláspontot. A belga kormány viszont ezzel ellentétes álláspontot képvisel. A Bizottság úgy véli, hogy az olyan rendszer, mint az RDT-rendszer, ezzel a rendelkezéssel nem önmagában, hanem annak a beszámítási rendre és az egyéb adóévekre történő esetleges átvitelre vonatkozó szabályokkal való együttes alkalmazásával összeegyeztethetetlen. Ezzel az állásponttal értek egyet.

49.      Számomra úgy tűnik, hogy a jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelem két problémakört vet fel, amelyek abból a kérdésből állnak, hogy az említett 4. cikk (1) bekezdésének első francia bekezdésével összeegyeztethető-e az olyan tagállami szabályozás, amely a kapott osztalékoknak először a beszámítását, majd a levonását írja elő ahelyett, hogy azokat azonnal ki kellene zárni az anyavállalat adóalapjából (1), valamint amely egy olyan beszámítási rendet ír elő, amelynek alapján az anyavállalatok ezen osztalékait vagy többleteit – a jelen esetben az RDT jogcímén – a nemzeti jogban előírt egyéb adóelőnyt – a jelen esetben a DCR-t – megelőzően kell levonni, amelynek átvitele időben korlátozott. Úgy vélem, hogy az említett rendelkezést úgy kell értelmezni, hogy azzal az ilyen nemzeti szabályozás e második szempont tekintetében összeegyeztethetetlen.

1.      Az osztalékoknak az anyavállalat adóalapjába történő beszámításáról, amelyet azok ezen adóalapból történő levonása követ

50.      Mindenekelőtt megjegyzem, hogy a Bíróság még nem foglalt állást abban a kérdésben, hogy az olyan nemzeti szabályozás, mint a belga RDT-rendszer, amely előírja, hogy a leányvállalat által felosztott nyereséget először be kell számítani a valamely más tagállamban székhellyel rendelkező anyavállalat adóalapjába, majd le kell vonni abból,(22)önmagában összeegyeztethető-e a 90/435 irányelv 4. cikke (1) bekezdésének első francia bekezdésével, amelynek értelmében az e rendelkezésben előírt rendszert választó tagállamok kötelesek tartózkodni az ilyen jellegű nyereségek adóztatásától. Megjegyzem, hogy az említett irányelv Belgiumban való átültetése során, valamint a kérdést az utóbbi időben elemző jogtudományban is kétségek merültek fel e mechanizmusnak az említett irányelvvel való összeegyeztethetőségét illetően.(23)

51.      Kétségtelen, hogy a Bíróság már foglalkozott kapcsolódó problémakörökkel a Cobelfret ítélet és a KBC végzés alapját képező ügyekben, mivel az alapügybeli jogviták ugyancsak a belga RDT-rendszer rendelkezéseire vonatkoztak, amely rendelkezések részben azonosak voltak a jelen ügyben szóban forgó rendelkezésekkel, mivel az akkoriban hatályos rendelkezések már egy olyan mechanizmust írtak elő, amely alapján az osztalékot be kellett számítani az anyavállalat adóalapjába, majd abból 95%-ban le kellett vonni. Az ezen ügyekben vizsgált, előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérelmek ugyanakkor nem önmagában véve e mechanizmusnak a 90/435 irányelvvel való összeegyeztethetőségére vonatkoztak, hanem az e rendszerrel e tekintetben összefüggő jogkérdésekre, konkrétabban azon feltételekre összepontosítottak, amelyek mellett az RDT-k levonására sor kerülhetett.(24)

52.      Ennek megfelelően ezen korábbi ügyek alapján – bár azok a jelen ügyben szereplőhöz részben hasonló jogi keretbe illeszkednek – a Bíróság nem döntötte el azt a kérdést, amelyet véleményem szerint a jelen ügyben a nemzeti bíróság lényegében előterjesztett, miszerint ezen irányelv 4. cikke (1) bekezdésének első francia bekezdésével összeegyeztethető-e az a nemzeti szabályozás, amely a valamely más tagállamban székhellyel rendelkező anyavállalat által az egyik leányvállalattól kapott osztalékoknak először a beszámítását, majd a levonását írja elő az ezen anyavállalat adóalapjából történő „egyszerű” kizárása helyett.(25)

53.      Márpedig úgy vélem, hogy ez az eljárási mód önmagában nem összeegyeztethetetlen egy leányvállalat által felosztott nyereség mentesítésére vonatkozó rendszerrel, amelyet a 90/435 irányelv 4. cikke (1) bekezdésének első francia bekezdése ír elő. Ez a következtetés véleményem szerint nem csak e szöveg megfogalmazása és keletkezési körülményei alapján vonható le, hanem annak célkitűzései és összefüggései alapján is,(26) amely elemek közül meg kell határozni azokat a releváns elemeket, amelyekre tekintettel az alapügyben szóban forgó nemzeti szabályozás vizsgálatára később sor kerül.

54.      Ami a 90/435 irányelv 4. cikkének (1) bekezdésében használt terminológiát illeti, – ezen irányelv negyedik preambulumbekezdéséhez hasonlóan – rámutatok arra, hogy abban az áll, hogy ezen irányelv átültetése során valamennyi tagállam köteles a területén székhellyel rendelkező anyavállalatai tekintetében vagy tartózkodni az általa a valamely mástagállamban székhellyel rendelkező leányvállalataitól kapott nyereség adóztatásától (első francia bekezdés), vagy e nyereségeket adóztatni köteles, ugyanakkor felhatalmazza az egyes anyavállalatokat arra, hogy az ilyen nyereségre vonatkozó adó összegét a leányvállalat által már megfizetett társasági adóval csökkentsék (második francia bekezdés).

55.      E megfogalmazás alapján úgy vélem, hogy az ekképpen rendelkezésre álló két lehetőség közül az első, amelynek lényege egy olyan „mentesítési rendszer”(27), amilyet a Belga Királyság választott,(28) csak azt foglalja magában, hogy a felosztott nyereségeket végső soron sem közvetlenül, sem közvetettennem lehet adóztatni(29), nem pedig azt, hogy azokat feltétlenül és eleve ki kell zárni az anyavállalat adóalapjából, amely értelmezésnek szerintem nem mondanak ellent az ezen irányelvet megelőző jogalkotási munkálatok.(30) Megjegyzem azonban, hogy a második lehetőség, amely egy „beszámítási rendszerből” áll, lehetővé teszi, hogy e nyereségekre adót vessenek ki, azonban a leányvállalat által megfizetett adónak a fent hivatkozott feltételek között történő levonása lehetősége mellett.(31)

56.      A 90/435 irányelv célkitűzéseit és különösen 4. cikke (1) bekezdésének első francia bekezdését illetően megjegyzem, hogy a Bíróság már kiemelte, hogy többek között ezen irányelv harmadik preambulumbekezdéséből az következik, hogy az irányelvnek az a célja, hogy egy közös adóztatási rendszer bevezetésével eltörölje az összes hátrányt, amely a különböző tagállamok társaságai közötti együttműködés tekintetében áll fenn az ugyanazon tagállam társaságai közötti együttműködéshez viszonyítva, valamint az, hogy ezáltal megkönnyítse a társaságok uniós szintű csoportosulását. A nyereségeknek az egyik tagállamban székhellyel rendelkező leányvállalat által a valamely más tagállamban székhellyel rendelkező anyavállalata számára történő felosztása során az adóztatás tekintetében fennálló semlegesség biztosítására irányuló célkitűzés elérése érdekében az említett irányelv el kívánja kerülni e nyereségek gazdasági értelemben vett kettős adóztatását, nevezetesen azt, hogy a felosztott nyereséget először a leányvállalatnál, majd másodszor az anyavállalatnál is megadóztatják.(32) Az a mód, ahogyan én javaslom értelmezni az említett (1) bekezdés első francia bekezdését, teljes mértékben összhangban áll ezekkel a célkitűzésekkel.

57.      Azon összefüggést illetően, amelybe a 90/435 irányelv 4. cikkének (1) bekezdése illeszkedik, hangsúlyozom, hogy ez a tagállamok által elérendő eredményt rögzíti, azaz az érintett nyereségek kettős adóztatásának oly módon történő megakadályozását, hogy azok az e rendelkezésben előírt egyik vagy másik rendszert választják, azonban az említett irányelv – az ilyen típusú uniós jogi aktusok sajátos jellemzői miatt – nem kötelezi a tagállamokat az e cél elérése érdekében alkalmazott módszerek tekintetében.

58.      A Bíróság ezeket a szabályokat a KBC végzésben(33) emelte ki, és először is arra emlékeztetett, hogy az egyes tagállamoknak kell az uniós jog tiszteletben tartásával megszervezniük a felosztott nyereség adóztatására vonatkozó rendszerüket, és ennek keretében meghatározniuk azt az adóalapot és adómértéket, amely az osztalékban részesülő részvényesre alkalmazandó. Hozzátette, hogy a 90/435 irányelv 4. cikke (1) bekezdésének első francia bekezdése nem írja elő az adómentesítési rendszert választó tagállamok számára e mentesítés megvalósításának módját, mivel az EK 249. cikk értelmében (jelenleg az EUMSZ 288. cikk) a tagállamok megválaszthatják az irányelvek végrehajtásának azon formáját és eszközeit, amelyek a legjobban biztosítják az általuk elérni kívánt eredményt. A Bíróság ebből többek között azt a következtetést vonta le, hogy a tagállamok szabadon határozhatják meg – belső jogrendjük igényeit figyelembe véve –, hogy milyen módon érik el a 90/435 irányelv 4. cikke (1) bekezdésének első francia bekezdésében előírt eredményt.

59.      Kétségtelen, hogy az uniós jog jelenlegi állapotában a közvetlen adóztatás egy olyan terület, amely hagyományosan a tagállamok hatáskörébe tartozik, amelyek azonban ezt a hatáskört az e jogból eredő kötelezettségek betartása mellett kötelesek gyakorolni.(34) Különösen, a 90/435 irányelv által megvalósított harmonizáció keretében a tagállamoknak tiszteletben kell tartaniuk ezen irányelv rendelkezéseit, amely rendelkezések felosztják közöttük az adóügyi joghatóságot, és megtiltják az anyavállalat államának azt, hogy közvetlenül(35) vagy közvetetten adóztassa az ezen anyavállalat leányvállalata által felosztott nyereségeket az e nyereségek kettős adóztatásának elkerülése érdekében. A Bíróság – miután a KBC végzésben emlékeztetett ezekre a lényegi elvekre – konkrétabban az említett irányelv 4. cikke (1) bekezdésének első francia bekezdésében előírt mentesítési rendszer tekintetében vont le következtetéseket.(36)

60.      A fenti megfontolások összességére tekintettel a jelen ügyben véleményem szerint az olyan mechanizmus, amely alapján az említett nyereségeket először be kell számítani az anyavállalat adóalapjába, majd azokat le kell vonni abból, ahogyan azt az alapügyben a belga RDT-rendszer előírja, önmagában nem összeegyeztethetetlen a 90/435 irányelv 4. cikke (1) bekezdésének első francia bekezdésével, amennyiben e mechanizmus alkalmazása ténylegesen lehetővé teszi az e rendelkezés által előírt eredmény elérését.

61.      Mindenekelőtt ugyanis megjegyzem, hogy – ahogyan azt a belga kormány jelezte – az alapügyben szóban forgó rendelkezések megfelelnek a 90/435 irányelv által előírt azon követelménynek, hogy a több országra kiterjedő cégcsoportok nem részesülhetnek eltérő bánásmódban azon cégcsoportokhoz képest, amelyek minden tagja a Belga Királyságban rendelkezik illetőséggel. Az a tény, hogy e kritérium teljesüljön – amely kritérium a különböző tagállamok társaságai közötti együttműködésnek az ugyanazon tagállam vállalatai közötti együttműködéshez viszonyított hátrány okozásának hiányával kapcsolatos – még akkor is szükséges, ha ez ugyanakkor önmagában nem elegendő ahhoz, hogy a fent hivatkozott mechanizmusnak az említett irányelv 4. cikke (1) bekezdése első francia bekezdéséből eredő követelményekkel való összeegyeztethetőségét jellemezze.(37)

62.      Ezt követően kiemelem, hogy e 4. cikk (1) bekezdésének első francia bekezdése határozza meg az elérendő célt, nevezetesen azt, hogy a valamely más tagállamban székhellyel rendelkező leányvállalat által felosztott nyereségek után ne állapítsanak meg adókötelezettséget az anyavállalat tagállamában is, azonban nem írja elő azokat az eszközöket, amelyeket e cél elérése érdekében alkalmazni kell. Véleményem szerint ebből az következik, hogy az említett rendelkezésben előírt mentesítési rendszert választó tagállam számára megmarad annak lehetősége, hogy az e nyereségek beszámítására-levonására vonatkozó olyan módszert alkalmazzon, mint a belga RDT-rendszer hozott létre, még ha nyilvánvalóan léteznek egyszerűbb módszerek is a fent hivatkozott eredmény elérésére, mint például az, hogy az említett nyereséget kezdettől fogva kizárják az anyavállalat adóalapjából. Hangsúlyozom, hogy véleményem szerint a 90/435 irányelvnek sem a szövege, sem a felépítése, sem pedig a célkitűzései nem írják elő ez utóbbi módszer alkalmazását, amelyet „alapmódszernek” minősítek még akkor is, ha úgy tűnik, hogy ezt a változatot csak bizonyos tagállamok választották.(38) Mindazonáltal a tagállamok által alkalmazott eljárástól függetlenül, annak alkalmazása szükségszerűen minden esetben és minden körülmények között tényleges mentesítéséhez kell, hogy vezessen az anyavállalat esetében.

63.      Ebben a tekintetben úgy vélem, hogy a lényeg az, hogy az alapügyben szereplőhöz hasonló szabályozás tegye lehetővé, hogy a leányvállalatok által kifizetett azon osztalékokat, amelyeket beszámítottak az adóalapba, végül mindig vonják le abból,(39) oly módon, hogy ez a beszámító-levonó mechanizmus nem járhasson azzal a hatással, hogy az érintett anyavállalatokat gazdasági szempontból kedvezőtlenebb helyzetbe hozza annál, mintha a más tagállamokban székhellyel rendelkező leányvállalataiktól kapott nyereséget egyszerűen mellőzték volna az említett társaságok adójának kiszámítása során. Márpedig a Bizottsághoz hasonlóan(40) úgy vélem, hogy az időben nem korlátozott átviteli lehetőségnek köszönhetően, amely a Cobelfret ítéletet és a KBC-végzést követően került előírásra, a belga RDT-rendszer ezentúl potenciálisan minden érintett anyavállalat számára lehetővé teszi az osztaléktöbblet(41) 95%-ban(42) történő levonását, többé-kevésbé hosszú távon annak érdekében, hogy ezen osztalékok kettős adóztatására ne kerüljön sor.

64.      Következésképpen azon, az alapügyben szereplőhöz hasonló nemzeti szabályok, amelyek egy olyan mechanizmust írnak elő, amelynek lényege, hogy a leányvállalat által felosztott nyereségeket be kell számítani az anyavállalat adóalapjába, majd abból le kell vonni abban az adóévben, amikor a felosztásra sor kerül, vagy bármely későbbi adóévben, véleményem szerint önmagukban nem összeegyeztethetetlenek a 90/435 irányelv 4. cikke (1) bekezdésének első francia bekezdésével, amennyiben az érintett társaság de facto nincs megfosztva a belső jogban előírt valamely egyéb olyan adóelőnytől, amelyben részesülhetett volna, ha egyébként másban nincs eltérés az eleve történő mentesítéshez képest.

65.      Következésképpen még azt kell értékelni, hogy az ilyen jellegű mechanizmus, amely bár önmagában elfogadható, előidéz-e mindazonáltal az említett 4. cikk (1) bekezdés első francia bekezdése által tiltott, az említett nyereségek felosztását követő évek során, különösen az e mechanizmus és az egyéb adóelőnyök levonásának megkövetelt rendje közötti kölcsönhatások okán jelentkező hatásokat,(43) ami az e rendelkezéssel való összeegyeztethetetlenség egyik tényezője, amely véleményem szerint fennáll.

2.      Az osztalékok halasztott levonására vonatkozó rendszer és az egyéb adóelőnyök beszámítására vonatkozó rendszer ötvözéséről

66.      Ahogyan azt kiemeltem, a kérdést előterjesztő bíróság annak meghatározására is kéri a Bíróságot, hogy ellentétes-e a 90/435 irányelv 4. cikke (1) bekezdésének első francia bekezdésével az olyan nemzeti szabályozás, amelynek értelmében az anyavállalatot terhelő azon kötelezettség, hogy a valamely másik tagállamban székhellyel rendelkező leányvállalataitól kapott nyereségeket – a jelen esetben a belga RDT-rendszer jogcímén – levonja, azzal a közvetett hatással jár, hogy azon sorrend miatt érinti az egyéb adóelőnyök – a jelen esetben a DCR – levonásához való jogot, amely szerint az érintett levonásokat az említett társaság adóalapjába be kell számítani E kérdésre igenlő választ javasolok.

67.      Először is, szükségesnek tűnik kiemelni az alapjogvitában szóban forgó nemzeti szabályozás ebben a tekintetben releváns két fő aspektusát.

68.      Egyfelől a belga RDT-rendszer összefügg egy másik, a DCR által képviselt(44) adóelőnnyel, mivel ez utóbbi is levonható az anyavállalat adóalapjából, azonban erre csak akkor kerülhet sor, ha az RDT levonását követően nyereség marad fenn. A DCR beszámítása tehát az RDT beszámításához képest későbbi.(45) Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, hogy ezt a beszámítási rendet 2005-ben vezették be, tehát jóval a Cobelfret ítélet alapján történt reformot megelőzően.(46) Mivel az e szabály elfogadásához vezető megfontolásokról van szó, szóbeli észrevételeiben a belga kormány megjegyezte, hogy volt abban „bizonyos logika”, hogy először az olyan számviteli jellegű elemek kivonására került sor, mint például az RDT-k vagy a szabadalmi bevételek,(47) amelyeket a jogalkotó nem kíván adóztatni, majd ezt követően került sor a nem számviteli jellegű elemek kivonására, többek között beruházási levonás(48) vagy DCR címén.(49)

69.      Másfelől, az RDT-többlettel ellentétben, amely korlátlanul vihető át a későbbi adóévekre, az esetleges DCR-többletek csak egy hét éves időszakban vihetők át a CIR 1992 205d. cikknek az alapjogvitára alkalmazandó változata alapján.(50) A belga kormány szerint a DCR-átvitelek időbeli korlátozásának az volt a célja, hogy ellensúlyozza ez utóbbi levonás mértékét, amelynek számítási alapja az elfogadása idején a társaság teljes saját vagyonára kiterjedt.

70.      Másodszor azt kell elemezni, hogy az ilyen nemzeti szabályozás összeegyeztethető-e, vagy sem, a 90/435 irányelv 4. cikke (1) bekezdésének első francia bekezdésével, és főként azokat a hatásokat kell figyelembe venni, amelyeket az RDT-rendszer – amelynek lényege , hogy a kifizetett osztalékokat be kell számítani az anyavállalat adóalapjába, majd azokat abból le kell vonni – és az RDT-nek a DCR előtti beszámítására vonatkozó kötelezettség együttes alkalmazása a gyakorlatban eredményezett, amely utóbbi átvitele ráadásul hét adóévre korlátozódik.

71.      Ebben a tekintetben a kérdést előterjesztő bíróság helyesen jegyzi meg, hogy eltérően attól, ami az alapügyben is szereplőhöz(51) hasonló szabályozás értelmében következik be, az „alapnak” minősíthető(52) mentesítési rendszer keretében a leányvállalat által kifizetett osztalékot, amelyet a nyereségből egyszerűen azon adóévben vonnak le, amelyben azt felosztották, azonnal félreteszik, ami az adóköteles eredményt csökkenti, a későbbi adóévekre átvihető veszteségeket pedig – adott esetben – növeli.

72.      A kérdést előterjesztő bíróság a Brussels Securities beadványaiban is bemutatott számszerűsített példára(53) hivatkozva véleményem szerint helyénvalóan mutat rá arra, hogy azokban az esetekben, amikor az anyavállalat eredménye a CIR 1992 205d. cikke szerinti „következő hét adóév” egyike alatt pozitív – ami korlátozza a DCR átvitelét – az RDT-rendszer – a CIR végrehajtásáról szóló királyi rendelet által előírt beszámítási rend következtében – súlyosabb adóterhet jelent, mint a leányvállalat által kifizetett osztalék azonnali figyelmen kívül hagyása. E bíróság kifejti, hogy ha az ezen osztalékokat elméletileg közvetlenül mellőznék, a DCR beszámítására tehát a korábbi megtéríthető veszteségek beszámításához képest előbb kerülne sor, ami miatt a következő adóévre átvihető e veszteség magasabb lesz, mint a belga RDT-rendszer alapján, amelynek keretében, ha az említett „következő hét adóév” során pozitív eredmény elérésére kerül sor, az átvitt RDT-k beszámítása az átvitt DCR beszámítását megelőzően történik, ami tehát hátrányos ez utóbbi adóelőny felhasználására nézve.

73.      Ezenkívül a Bizottság által a szóbeli eljárás során benyújtott összehasonlító táblázatok megerősítik, hogy a levonások kötelező sorrendjével ötvözött RDT-rendszer az anyavállalatot akadályozhatja abban, hogy a DCR többletet teljes egészében átvigye, ellentétben azzal a mechanizmussal, amelynek lényege, hogy ez a társaság a kifizetett osztalékokat azonnal ki tudja zárni az adóalapjából, vagy pedig megválaszthatja azt a sorrendet, amelyben le tudja vonni azokat az adóelőnyöket, amelyekre jogosult.(54) A belga kormány – még ha törekszik is arra, hogy annak hatását a jelen ügyben minimálisra csökkentse, véleményem szerint hiába(55) – nem vitatja ezeket az adatokat,(56) amiből az következik, hogy a szóban forgó szabályozás az adóelőny elvesztését, és így nagyobb mértékű adóztatást eredményezhet.

74.      Ezen elemek alapján egyetértek a Brussels Securities és a Bizottság azon álláspontjával, hogy az alapügyben szóban forgó nemzeti szabályozás alapján a DCR-ből eredő előny kihasználását befolyásolja az a kötelezettség, hogy az adóalapból először az RDT-ket kell levonni. Ennélfogva azon szabály, amely szerint elsőbbséget kell adni az RDT-knek, az RDT-készletek kiürítésére irányul, amelyeknek a későbbi adóévekre történő átvitele időben korlátlan, ez azonban a DCR hátrányba hozásával is jár, amelynek lehető leggyorsabban történő beszámításához az anyavállalatnak fűződik érdeke, mivel a DCR átviteléhez való jog önmagában a következő hét adóévre korlátozódik, ami miatt fennáll annak veszélye, hogy ez a jog elévül az osztalékok számára az RDT-k jogcímén alkalmazott bánásmód miatt.

75.      Másképpen fogalmazva, a szóban forgó nemzeti rendelkezések együttes alkalmazása azt eredményezi, hogy az anyavállalatot nagyobb mértékben adóztatják annál, mintha az adóztatás a 90/435 irányelv előírásainak teljes körű betartása esetén történt volna, mivel a belga RDT-rendszer – annak az előírt levonási renddel történő együttes alkalmazása miatt – azzal a hatással jár, hogy a veszteséges társaságot megakadályozza abban, hogy egy másik levonható összeg, azaz a DCR átvitelét beszámítsa a későbbi adóévek során, miközben ennek a társaságnak haszna lenne abból, hogy azt előbb végezze el annak elkerülése érdekében, hogy annak határideje lejárjon, mielőtt még teljeskörűen felhasználták volna. Az ilyen nemzeti szabályozás ennélfogva konkrétan ahhoz vezethet, hogy az érintett anyavállalatokat bizonyos körülmények között megfosztja a belső jog által előírt valamely adóelőnytől, amelyben teljes mértékben részesültek volna, ha a leányvállalatoktól kapott osztalékot nem az e szabályozás által előírt módon kezelték volna.

76.      Márpedig emlékeztetek arra, hogy a Bíróság a 90/435 irányelv 4. cikke (1) bekezdésének első francia bekezdését már úgy értelmezte, hogy azzal ellentétes az olyan nemzeti szabályozás, amely azzal a hatással jár, hogy a kifizetett osztalékkal arányban csökkenti az anyavállalat átvihető veszteségeit, ha – ahogyan a jelen esetben is – a tagállam az e rendelkezésben előírt mentesítési rendszert választotta, és lényegében elfogadja a veszteségek jövőbeli átvitelét tudván azt, hogy a veszteségek e csökkentése ahhoz vezethet, hogy az érintett társaság tekintetében az említett osztalékokra közvetett adófizetési köztelezettséget állapítanak meg a következő adóévekben, abban az esetben, ha annak eredménye pozitív.(57)

77.      A Bizottsághoz hasonlóan úgy vélem, hogy ezek a megfontolások teljes mértékben alkalmazhatók a jelen ügyben, mivel az RDT tekintetében fennálló beszámító-levonó rendszer, valamint az azon rend ötvözésének gyakorlati következményeiről van szó, amelynek alapján az RDT-ket egyéb adólevonások mellett kell levonni. Kiemelem, hogy az ilyen rendszer véleményem szerint csak akkor tekinthető úgy, hogy összhangban áll a 90/435 irányelv követelményeivel, ha annak alkalmazása teljes mértékben semleges eredménnyel jár, azaz az érintett anyavállalatok a körülményeiktől függetlenül gazdasági téren nem részesülnek kedvezőtlenebb bánásmódban annál, mintha a kifizetett osztalékokat kezdettől fogva levonták volna e társaságok adóalapjából.

78.      Ennélfogva úgy vélem, hogy az alapügyben szereplőhöz hasonló nemzeti szabályozás, nem egyeztethető össze a 90/435 irányelv 4. cikke (1) bekezdésének első francia bekezdésével, amennyiben azzal a hatással jár, hogy a más tagállamokban székhellyel rendelkező leányvállalatoktól osztalékot kapott anyavállalat adóelőnyt veszít el azáltal, hogy a későbbi adóévekre átvihető veszteségeket az említett osztalékok mértékére csökkenti, és így ez a szabályozás az említett anyavállalat közvetett adóztatásával egyenértékűnek tekinthető, ami egyaránt ellentétes az utóbbiak mentesítésére vonatkozó, e rendelkezés által konkrétan meghatározott céllal és az adósemlegességnek az említett irányelvben foglalt általános céljával.(58)

79.      Másképpen fogalmazva, a belga jogalkotó által 2009. decemberben bevezetett reform – amely a Bíróság által a Cobelfret ítéletben és a KBC végzésben azonosított működési zavarok mérséklésére irányult – egy másik, az ezen irányelvnek való meg nem felelést eredményező tényezőt generált, mivel az új RDT-rendszer hátrányos következményekkel jár a DCR átvitelére, amennyiben a leányvállalatok által kifizetett osztalékok tekintetében alkalmazott bánásmód miatt megnövekedett a DCR-többletek elvesztésének kockázata az érintett anyavállalatoknál.(59)

80.      Harmadszor, a belga kormány által az e nemzeti szabályozásnak a 90/435 irányelv 4. cikke (1) bekezdésével való összhangját támogató álláspont védelme érdekében hivatkozott érvek számomra nem meggyőzőek.

81.      Először is, a belga kormány arra hivatkozik, hogy még ha az RDT-levonás átvitele azzal is járhat, hogy egy DCR-átvitelt végül nem lehet beszámítani, ez a helyzet nem tekinthető a kapott osztalékok közvetett adóztatásának, mivel az ilyen adóztatásra nem feltétlenül kerül sor.(60)

82.      Mindazonáltal úgy vélem, hogy az a körülmény, hogy előfordulhat, hogy az érintett nemzeti szabályozásnak – azaz a leányvállalat által az anyavállalata számára felosztott nyereség kettős adóztatása – a káros következményei csak egy bizonyos esetben következnek be,(61) nem pedig szisztematikus módon, egyáltalán nem érinti a fenti megfontolások összességét, mivel az ilyen potenciális hatások fennállása önmagában elegendő ahhoz, hogy az az uniós joggal való összeegyeztethetetlenség megállapításához..

83.      Végül, a belga kormány azt állítja, hogy még ha a DCR átvitelének elvesztése az érintett anyavállalatok adóztatását is foglalja magában,(62) ez az adóztatás mindenesetre nem az általa kapott osztalékokra vonatkozik – még közvetetten sem –, ahogyan az a Cobelfret ítélet alapjául szolgáló ügyben történt. Arra hivatkozik, hogy ha az adó kiszámítása során továbbra is van nyereség a DCR beszámításának szakaszában, ez szükségszerűen annak köszönhető, hogy több beszámítandó RDT van, mivel azok levonása megelőzi a DCR levonását, tehát a leányvállalatoktól kapott osztalékokat teljes mértékben kivonták az adóalapból, mivel az adókivetés, amely a DCR átvitelének elvesztése után következhet be, nem vonatkozhat ezekre az osztalékokra. Ezenkívül azt állítja, hogy az az adóztatás, amely nem a leányvállalatok által kapott osztalékokra vonatkozik, nem sérti a 90/435 irányelv 4. cikkének (1) bekezdését, mint ahogyan az osztalékoknak a leányvállalatok által történő fizetése során kivetett azon adó sem sérti ezen irányelv 5. cikkének (1) bekezdését, amely nem ezekre az osztalékokra vonatkozik.(63)

84.      Márpedig úgy vélem, hogy ezen érvelés megalapozottságát a Cobelfret ítélet és a KBC végzés cáfolja, amelyekben a Bíróság a 40/435 irányelv 4. cikkének (1) bekezdéséből eredő kötelezettségeket azon hatások figyelembevétele mellett értelmezte, amelyeket egy, az alapügyben szóban forgóhoz hasonló nemzeti szabályozás ennek megfelelően keletkeztethet az érintett anyavállalat átvihető veszteségeinek csökkentése tekintetében, amely csökkentés a leányvállalatoktól a későbbi adóévek során kapott osztalékok közvetett adóztatásához vezethet.(64) Ennélfogva a Bíróság a „veszteségek veszteségét” a „nyereségek” közvetett „adóztatásával” tekintette egyenértékűnek, és ekképpen olyan „gazdasági” megközelítést választott, amely megfelel az ezen irányelv által követett célnak,(65) mivel az, hogy az átvihető veszteségek többé már nem állnak rendelkezésre a jövőbeli adóköteles nyereségek kompenzálása érdekében, ezen osztalékok kettős adóztatását eredményezheti. A jelen ügyben véleményem szerint hasonló megközelítést kell alkalmazni, ahogyan arra a korábbiakban utaltam.(66)

85.      Végül, a belga kormány arra hivatkozik, hogy a Belga Királyság vitatott választásai, nevezetesen a beszámítási rend és a DCR átvitelének korlátozott időtartama, a nemzeti jogalkotók kizárólagos hatáskörébe tartozik.

86.      Ezzel szemben arra emlékeztetek, hogy a tagállamoknak tiszteletben kell tartaniuk a 90/435 irányelv rendelkezéseit, és többek között valamennyi szükséges eszköz révén biztosítaniuk kell a 4. cikke (1) bekezdése első francia bekezdésében előírt eredményt,(67) azaz hogy ne adóztassák másodjára is – közvetetten sem – a más tagállamokban székhellyel rendelkező leányvállalatoktól kapott osztalékokat, amely cél – ahogyan azt korábban hangsúlyoztam – nem érhető el olyan nemzeti szabályokkal, mint amelyek a belga RDT-rendszer és a DCR beszámítását korlátozó szabályok együttes alkalmazásából következnek.

87.      Következésképpen úgy vélem, hogy a 90/435 irányelv 4. cikke (1) bekezdésének első francia bekezdését úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes az olyan tagállami szabályozás, amely egyrészt azt írja elő, hogy az anyavállalat által kapott osztalékokat be kell számítani ez utóbbi adóalapjába, majd azt ebből az adóalapból 95%-ban le kell vonni, amennyiben az anyavállalat az érintett adóévben vagy az összes későbbi adóévben továbbra is nyereséges, másrészt pedig, hogy ezeket az osztalékokat a nemzeti jogban előírt egyéb adóelőny előtt kell levonni, amelynek átvitele időben korlátozott.

V.      Végkövetkeztetés

88.      A fentiek összességében azt javaslom, hogy a Bíróság a Tribunal de première instance francophone de Bruxelles (brüsszeli francia nyelvű elsőfokú bíróság, Belgium) által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdést a következőképpen válaszolja meg:

A különböző tagállamok anya- és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 1990. július 23-i 90/435/EGK tanácsi irányelv 4. cikke (1) bekezdésének első francia bekezdését úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes az olyan tagállami szabályozás, amely egyrészt előírja, hogy az anyavállalat által kapott osztalékokat be kell számítani utóbbi adóalapjába, majd azt ebből az adóalapból 95%-ban le kell vonni, amennyiben az anyavállalat az érintett adózási időszakban vagy az összes későbbi adózási időszakban továbbra is nyereséges, másrészt pedig, hogy ezeket az osztalékokat a nemzeti jogban előírt egyéb adóelőny előtt kell levonni, amelynek átvitele időben korlátozott.

1      Eredeti nyelv: francia.

2      2006. november 20-i tanácsi irányelv (HL 2006. L 363., 129. o.).

3      1990. július 23-i tanácsi irányelv (HL 1990. L 225., 6. o., magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 147. o.).

4      Elsősorban lásd: 2009. február 12-i Cobelfret ítélet (C-138/07, EU:C:2009:82), a továbbiakban: Cobelfret ítélet; 2009. június 4-i KBC Bank és Beleggen, Risicokapitaal, Beheer végzés (C-439/07 és C-499/07, EU:C:2009:339), a továbbiakban: KBC-végzés. Lásd továbbá: 2013. július 4-i Argenta Spaarbank ítélet (C-350/11, EU:C:2013:447, amelynek 3–9. pontja röviden bemutatja a DCR-re vonatkozó rendelkezést); 2017. október 26-i Argenta Spaarbank ítélet (C-39/16, EU:C:2017:813, amelynek 10. pontja röviden bemutatja az RDT-rendszer működését).

5      A különböző tagállamok anya- és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló, 2011. november 30-i tanácsi irányelv (HL 2011. L 345., 8. o.).

6      A Moniteur belge 1991. november 15-i száma, 25619. o.

7      Részletesebben lásd: Cobelfret ítélet (6. és azt követő pontok); 2017. október 26-i Argenta Spaarbank ítélet (C-39/16, EU:C:2017:813, 7. és azt követő pontok).

8      A Moniteur belge 1992. július 30-i száma, 17120. o.

9      A Moniteur belge 1993. szeptember 13-i száma, 20105. o.

10      Kifejtem, hogy a levonás 95%-ban történő ezen korlátozása azzal függ össze, hogy a Belga Királyság élt azzal a 90/435 irányelv 4. cikkének (2) bekezdésében előírt lehetőséggel, hogy a nem levonható, azaz felszámítható ügyviteli költségeket átalányösszegként rögzítsék, amely nem haladhatja meg a leányvállalat által felosztott nyereség 5%-át (lásd: KBC-végzés 51. és 52. pont).

11      A Brussels Securities ezenkívül a kérdést előterjesztő bíróság és a Bíróság előtt azt állította, hogy ez a beszámítási rendszer ellentétes az EUMSZ 49. cikkben előírt letelepedés szabadságával. Mindazonáltal a belga kormányhoz és a Bizottsághoz hasonlóan nem foglalok állást ebben a kérdésben. Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból ugyanis kitűnik, hogy ez az érv a belga alkotmány egyik állítólagos megsértésével függött össze, amelyet ez a bíróság már elutasított. Ezenfelül az EUMSZ 49. cikk nem szerepel a Bíróság elé terjesztett kérdésben, még a lényegét tekintve sem, és a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata alapján számomra nem úgy tűnik, hogy annak értelmezése hasznos lenne a nemzeti bíróság számára annak lehetővé tételéhez, hogy az alapjogvitát eldöntse (lásd többek között: 2018. december 19-i AREX CZ ítélet, C-414/17, EU:C:2018:1027, 34. és 35. pont).

12      A rendszer eredetéről és az annak fenntartásával kapcsolatos okokról lásd: Malherbe, J., „Le régime mères-filiales en Belgique: la leçon d’anatomie”, Revue pratique des sociétés, 2010, 34–37. o.

13      Míg a mentesítési rendszer azt feltételezi, hogy az a tagállam, amelyben az anyavállalat székhellyel rendelkezik, nem vet ki adót ezekre a nyereségekre, a beszámítási rendszer ezen nyereségek beszámításában áll azzal, hogy felhatalmazza az anyavállalatot, hogy vonja le az esedékes adó összegéből a leányvállalat által az ilyen nyereségre megfizetett társasági adót és adott esetben, azon tagállam által kivetett forrásadó összegét, amelyben a leányvállalat illetőséggel bír, a megfelelő adó összegéig (lásd többek között: Cobelfret ítélet, 31. és 43. pont; 2017. október 26-i Argenta Spaarbank ítélet, C-39/16, EU:C:2017:813, 49. pont; 2019. február 26-i T Danmark és Y Denmark ítélet, C-116/16 és C-117/16, EU:C:2019:135, 12. pont).

14      Lásd: 2006. december 12-i Test Claimants in the FII Group Litigation ítélet (C-446/04, EU:C:2006:774, 43. pont); Cobelfret ítélet (31. pont).

15      A kettős adóztatás akkor „gazdasági”, ha két állam különböző adóalanyokra ugyanazon jövedelem miatt állapít meg adókötelezettséget, és „jogi”, ha két állam ugyanazon adóalanyra ugyanazon jövedelem miatt állapít meg adókötelezettséget (lásd: Jourdain, S., „Excédents de RDT: une véritable odyssée fiscale”, Comptabilité et fiscalité pratiques, 2009, 8. sz., 209. o.).

16      Lásd többek között: Cobelfret ítélet (29. és 46. pont); 2017. március 8-i Wereldhave Belgium és társai ítélet (C-448/15, EU:C:2017:180, 25., 35–37. és 39. pont); 2017. október 26-i Argenta Spaarbank ítélet (C-39/16, EU:C:2017:813, 47. és 48. pont).

17      Lásd: Cobelfret ítélet 27–57. pont, különösen 35–41. pont. Egyébként ezen ítélet 58–65. pontjában a Bíróság megállapította, hogy az említett 4. cikk (1) bekezdés első francia bekezdése közvetlen hatállyal bír, mivel az feltétlen és kellően pontos ahhoz, ahogy arra a nemzeti bíróságok előtt hivatkozzanak. Lásd továbbá: Sharpston főtanácsnoknak a Cobelfret ítéletre vonatkozó indítványa (C-138/07, EU:C:2008:268, 12. és azt követő pontok).

18      Mivel ugyanis az érintett adójogi szabályozás főszabály szerint elismeri a veszteségek későbbi adóévre történő átvitelét, az anyavállalat azon veszteségének csökkentése, amely ily módon a kapott osztalékok mértékéig átvihető, káros hatást gyakorol e társaság adóalapjára az ezen osztalékok kifizetését követő adóév során, amikor az érintett társaság nyeresége az átvihető veszteségénél magasabb, mivel az adóalap az átvihető veszteségek csökkentését követően magasabb lesz.

19      Lásd a KBC–végzés 33–44. pontját, valamint a rendelkező részének 1. pontját, amely a 90/435 irányelv 4. cikke (1) bekezdésének első francia bekezdését úgy értelmezi, hogy „azzal ellentétes az olyan tagállami szabályozás, amely – az e tagállamban székhellyel rendelkező anyavállalat által másik tagállamban székhellyel rendelkező leányvállalattól kapott osztalékok adómentessége céljából – előírja, hogy az említett osztalékokat hozzá kell számítani az anyavállalat adóalapjához, ezt követően pedig 95%-ban le kell vonni, amennyiben az érintett adózási időszakban az egyéb adómentes nyereségek levonását követően továbbra is nyereséges az anyavállalat, és ennek az a hatása, hogy:

– az anyavállalatnak a felosztott nyereség után későbbi adózási időszakban kell adóznia, ha nem volt, vagy nem volt elegendő adóköteles nyeresége abban az adózási időszakban, amikor ez a nyereségfelosztás történt,

vagy az, hogy

– az ezen adózási időszakban keletkezett veszteségeket a felosztott nyereség kiegyenlíti, és e veszteségek az említett felosztott nyereség erejéig nem vihetők át későbbi adózási időszakra”.

20      Lásd a KBC-végzés 45–54. pontját, valamint a rendelkező részének 2. pontját. A Bíróság olyan kérdésekben is állást foglalt, amelyek a jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelem tekintetében közvetlen relevanciával nem bírnak, nevezetesen: a Bíróság hatásköre, amikor az előzetes döntéshozatal iránti kérelem alapja a nemzeti jogba átültetett egyik irányelvi rendelkezés valamely tisztán belső helyzetre történő alkalmazhatósága; az EK-Szerződés tőke szabad mozgásával kapcsolatos rendelkezéseinek értelmezése, valamint a letelepedés szabadságával kapcsolatos EK 43. cikk (jelenleg az EUMSZ 49. cikk) értelmezése (lásd az 55–82. pontot, valamint a rendelkező rész 3–5. pontját).

21      A belga kormány kifejti, hogy az említett 3. § alkalmazandó az alapügyben szóban forgó 2011. adóévre, ahogyan azt a CIR 1992-be a 2009. december 21-i törvény (Moniteur belge, 2009. december 31., 82816. o.) 8. cikke beillesztette, amely rendelkezés 2010. január 1-jén lépett hatályba.

22      Úgy tűnik, hogy az a folyamat, hogy ezeket a nyereségeket beszámítják az adóalapba, majd levonják abból, a Belgiumban székhellyel rendelkező társaságok „globális”, azaz világszintű jövedelmének adóztatására vonatkozó elvvel függ össze, amely elvet a CIR 1992 1. cikke 1. §-ának 2. pontja tartalmazza (lásd ebben az értelemben: Richelle, I., „Cobelfret et l’interprétation de la directive mère-filiales: le régime belge des RDT est contraire au droit communautaire”, Revue générale de fiscalité, 2009., 3. sz., 4. és 6. o.

23      Jourdain szerint, idézett mű, 15. lábjegyzet, 210. o., az 1991. július 5-i levelében a Bizottság, az 1992. márciusban közzétett, független szakértőkből álló jelentés, valamint a jogtudomány nagy része egyaránt úgy vélte, hogy a 90/435 irányelv megfelelő végrehajtása az osztaléknak az adóköteles eredményből történő ab initio kizárását tételezi fel annak beszámítása, majd levonása helyett.

24      Lásd a jelen indítvány 38–46. pontját.

25      Az előterjesztett kérdésben és az előzetes döntéshozatalra utaló határozat indokolásában használt kifejezések alapján.

26      Az állandó ítélkezési gyakorlat alapján az uniós jogi rendelkezéseket önállóan és egységesen kell értelmezni az egész Unióban, amelynek során figyelembe kell venni e rendelkezések kifejezéseit, szövegkörnyezetét, annak a szabályozásnak a célkitűzéseit, amelynek azok részét képezik, valamint a keletkezésüket (lásd többek között: 2019. január 17-i Brisch ítélet, C-102/18, EU:C:2019:34, 22. pont; 2019. április 11-i Tarola ítélet, C-483/17, EU:C:2019:309, 36. és 37. pont).

27      A Bíróság pedig kifejtette, hogy nincs lényegi különbség az anyavállalat által kapott nyereségek „adóztatásától való tartózkodás” és azok „mentesítése” között (lásd: Cobelfret ítélet, valamint a jelen indítvány 13. lábjegyzetében hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

28      Lásd a jelen indítvány 36. pontját.

29      Lásd ebben az értelemben: 2008. december 22-i Les Vergers du Vieux Tauves ítélet (C-48/07, EU:C:2008:758, 42. pont), amelyben a Bíróság megállapította, hogy az az adóelőny, amelyben az anyavállalat a 90/435 irányelv 4. cikke (1) bekezdésének első francia bekezdése alapján részesülhet, abban áll, hogy az anyavállalat „adómentes nyereséghez juthat”.

30      A Bizottság által 1969. január 16-án bemutatott, a különböző tagállamok anya- és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló tanácsi irányelvjavaslat (HL 1969. C 39., 7. o.) tartalmazott egy 4. cikk (1) bekezdést, amely előírta, hogy „[a]zok a felosztott nyereségek, amelyeket minden anyavállalat a leányvállalatával fennálló kapcsolatára tekintettel kap […] nem képezik az anyavállalat adóköteles nyereségét”, anélkül hogy meghatározta volna az e cél elérése érdekében követendő módszert (kiemelés tőlem). A gazdasági és szociális bizottság e javaslattal kapcsolatos, 1969. június 26-i véleménye (HL 1969. C 100., 7. o., 2. pont) rámutatott, hogy „az irányelvnél a nyereségek felosztásának adójogi bánásmódja tekintetében alapul szolgáló elv [az, hogy] minden olyan nyereség, amely esetében már társaságiadó-fizetési kötelezettséget állapítottak meg, már nem tartozik ezen adó hatálya alá, ha az egy olyan társasághoz kerül, amely ugyanezen adó fizetésére kötelezett” (kiemelés tőlem). Az 1985. július 5-én bemutatott javaslat [COM (1985) 360 végleges], amely a 90/435 irányelv elfogadásához vezetett, nem nyújt ebben a tekintetben útmutatást.

31      Lásd a jelen indítvány 13. lábjegyzetét.

32      Lásd többek között: Cobelfret ítélet (28. és 29. pont), valamint a jelen indítvány 16. lábjegyzetében hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

33      Lásd: KBC-végzés 46–50. és 53. pontja.

34      Lásd többek között: 2006. szeptember 7-i N-ítélet (C-470/04, EU:C:2006:525, 33. pont); 2012. július 19-i A ítélet (C-48/11, EU:C:2012:485, 16. pont); 2018. december 19-i Cadeddu ítélet (C-667/17, EU:C:2018:1036, 15. pont).

35      Kifejtem, hogy a jelen ügyben nem vitatott, hogy az alapügyben szóban forgó szabályozás nem eredményezi az osztalékok közvetlen megadóztatását az anyavállalat székhelye szerinti államban. Lásd továbbá: Cobelfret ítélet (40. pont), valamint KBC-végzés (40. pont).

36      Lásd: KBC-végzés 54. pontja és a jelen indítvány 44. pontja.

37      Ebben a tekintetben emlékeztetek arra, hogy a Bíróság megállapította, hogy még ha a Belga Királyság mind a belföldi leányvállalatok, mind a más tagállamban székhellyel rendelkező leányvállalatok által kifizetett osztalékokra az RDT-rendszert alkalmazva törekszik is az ugyanazon tagállam társaságai közötti együttműködéshez viszonyítva a különböző tagállamok társaságai közötti együttműködést érő mindenféle hátrány kiküszöbölésére, ez azonban nem igazolja olyan rendszer alkalmazását, amely nem egyeztethető össze az ugyanazon irányelv 4. cikke (1) bekezdésének első francia bekezdésében előírt, a gazdasági kettős adóztatás elkerülésére irányuló szabályozással (lásd: Cobelfret ítélet, 45. és 46. pont; KBC-végzés, 42. pont).

38      Más országok nem számítják bele a felosztott osztalékot az anyavállalatok adóalapjába Richelle, I. szerint: „L’arrêt Cobelfret de la CJCE et ses conséquences sur le régime des RDT”, Tax Audit & Accountancy, 2009, 4. sz., 11. o., valamint Hermand, O., és Vanoppen, S., „Non-report des excédents de RDT: violation du droit européen”, Le Fiscologue, 1148. sz., 2009. február 20., 12. és azt követő pontok. Malherbe, J., i. m., 12. lábjegyzet, 35. o., megállapítja, hogy „Franciaországban az anyavállalatok által kapott osztalékok a számviteli rendszeren kívüli levonás tárgyát képezik, és szabadon mozognak a csoporton belül”. Megjegyzem, hogy a francia általános adótörvénykönyv jelenlegi 216. cikke előírja, hogy „[a] részesedésekből az anyavállalat által egy adott adóévben szerzett nettó jövedelmet, amely jogosultságot teremt az anyavállalatokra vonatkozó szabályozás alkalmazására […], le lehet vonni az anyavállalat teljes nettó nyereségéből […]”.

39      Analógia útján lásd: Sharpston főtanácsnoknak a Cobelfret ügyre vonatkozó indítványa (C-138/07, EU:C:2008:268, 21. pont) az ebben az időszakban alkalmazandó szabályozást illetően.

40      A Bizottság szerint a 90/435 irányelv 4. cikke (1) bekezdésének első francia bekezdését átültető belga jogi rendelkezéseknek az alapjogvita idején hatályos változata önmagában láthatólag nem akadályozza meg az azon felosztott nyereségekre történő adókivetés mellőzését, amelyek ezen irányelv hatálya alá tartoznak, mivel az RDT-rendszer a priori teszi lehetővé annak biztosítását, hogy az osztalékokat ne adóztassák az anyavállalat székhelye szerinti államban, még ha a levonás több adóévben is éreztetheti a hatását.

41      Azaz azon osztalékokét, amelyeket nem lehetett beszámítani e társaság adóalapjába a felosztás szerinti adóévben amiatt, hogy nem volt elegendő nyereség.

42      Tudva azt, hogy ez a korlátozás megengedett (lásd a jelen indítvány 10. lábjegyzetét).

43      A Bizottság véleményem szerint helyénvalóan hivatkozott arra a kockázatra, hogy az anyavállalat „időben szétosztja” az RDT-levonást, amikor ez utóbbi adóalapja nem elegendő azon adóév tekintetében, amikor a felosztásra sor kerül vagy akár a későbbi adóévek tekintetében.

44      A DCR e minősítését illetően lásd: 2013. július 4-i Argenta Spaarbank ítélet (C-350/11, EU:C:2013:447, 24. pont).

45      Kifejtve azt, hogy az RDT-k és a DCR beszámítása megelőzi a visszaigényelhető, gazdasági tevékenységből származó veszteségek beszámítását (lásd az AR/CIR 1992 77., 77a. és a 78. cikkét).

46      Ez a határozat rámutat, hogy a DCR-t létrehozó 2005. június 22-i törvény (Moniteur belge 2005. június 30-i száma, 30077. o.), előkészítő munkálatai, különösen a törvénytervezet 5. cikkéhez fűzött, 2005. május 11-i kommentár bizonyítja, hogy a jogalkotó határozta meg az AR/CIR 1992-ben előírt levonási rendet, amely a Brussels Securities szerint bizonyos esetekben hatással lehet a társaságok jövőbeli adóalapjára.

47      Kifejtve, hogy a szabadalmi bevételek címén történő levonásra az RDT-k levonását követően, azonban a DCR címén történő levonás előtt kerül sor (lásd: az AR/CIR 1992 77/1. és 77a. cikkét).

48      Az AR/CIR 1992 79. cikkében foglalt beruházási levonás.

49      A belga kormány ez utóbbiakat „számvitelen kívüli levonásoknak” minősítette, amennyiben azok abból állnak, hogy a társaság mérleg szerinti eredményéből nem azokat az elemeket kell levonni, amelyek abban korábban is szerepeltek, mint például a leányvállalatoktól kapott osztalékok vagy a szabadalmi bevételek, hanem a társaság mérlegének aktív elemekeit, mint például a beruházási levonás, illetve vagy a passzív elemeit, mint például a DCR.

50      Az érvelésekből az következik, hogy a DCR korlátozott átvitelével kapcsolatos rendelkezéseket 2012 során a vitatott adóévet követő hatállyal módosították.

51      A belga szabályozás, amelyből az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés harmadik bekezdésének vége értelmében az következik, hogy „a beszámítás az adóköteles nyereség – így először is az átvitt [RDT], majd az átvitt [DCR] (amelynek átvitele a »következő hét adózási időszakra« korlátozódik), ezt követően a korábbi megtérítendő veszteség megfizetése – kimerüléséig tart”.

52      Lásd szintén a jelen indítvány 62. pontját.

53      Amely példa két olyan esetet hasonlít össze, amelyben egy anyavállalat ugyanazon adójogi helyzetét állapították meg, először az AR/CIR 1992-ben előírt, a belga RDT-rendszerrel együtt alkalmazott beszámítási rendet alkalmazva (amelynek során az azon DCR-többletnek megfelelő adóköteles eredmény jelentkezik, amely DCR azért veszett el, mert azzal az előírt hétéves időszak lejártát megelőzően nem éltek), másodszor pedig ugyancsak e beszámítási rend alapján, azonban a kifizetett osztalékok elméletben történő azonnali mellőzését alkalmazva (amelynek során egy nullával egyenlő adóköteles eredmény jelentkezik, mert a társaság, ahelyett, hogy DCR előtt beszámítandó RDT-többlete lenne, így átvihető veszteségekkel rendelkezik, amelyeket a DCR-t követően kell beszámítani eltörölve tehát az abból eredő többletet).

54      Ezekben a táblázatokban, amelyek tartalma azonos a kérdést előterjesztő bíróság által adott illusztrációval, a Bizottság megjegyzi, hogy az első esetben a belga szabályozás értelmében az anyavállalat teljes egészében elveszti azt a DCR-t, amelyet az előírt hétéves időszak lejártáig nem tudott beszámítani, miközben a második esetben az osztalékokra vonatkozó ab initio mentesítési rendszer értelmében – amely a 90/435 irányelvvel összhangban áll – a társaságnak egy nullával egyenlő adóköteles eredménye, valamint egy olyan DCR-többlete van, amely elveszett azért, mert nem lehetett beszámítani, amely az előző esethez képest kisebb mértékű.

55      Lásd a jelen indítvány 81. és azt követő pontjait.

56      Ez a kormány a szóbeli előadásában kifejezetten elismerte, hogy „a kifizetett osztalékoknak a [veszteséges] anyavállalat adóalapjába történő beszámítása – amely az anyavállalat székhelyén az RDT-levonások átvitelének a veszteségek átvitelével való helyettesítését eredményezi – azzal a hatással járhat, hogy a levonások beszámítási rendje alapján elkülöníti a DCR-átvitel beszámítását, igaz, annak kockázata mellett, hogy az erre rendelkezésre álló határidő lejár”.

57      Lásd: Cobelfret ítélet (39–41. pont); KBC-végzés (39., 40., és 54. pont). Helyénvalóan jegyezték meg az e határozatok alapját képező ügyek idején hatályos rendelkezések tekintetében, hogy az RDT-rendszer hátrányba hozza az anyavállalatot, amely – az osztalélok RDT-címén történő figyelembevétele nélkül – az érintett adóévben veszteséggel zárt, amely veszteség levonható lett volna a következő adóévek nyereségeiből, miközben az osztalékoknak az adóalapba történő beszámítása az RDT-levonásnak az adóköteles nyereség összegének mértékére történő korlátozása mellett eltünteti az átvihető nyereséget (Garabedian, D., „L’influence de la jurisprudence Cobelfret sur le régime fiscal des dividendes à l’impôt des sociétés”, Les dialogues de la fiscalité, Larcier, Brüsszel, 2010, 59. o.).

58      E célokat illetően lásd a jelen indítvány 56. pontját.

59      Lásd továbbá: Hermand, O., Delacroix, P., és Wils, C., „Une nouvelle déduction fiscale est née: »les excédents RDT« – Commentaire du nouvel article 205, § 3, du CIR 1992”, Revue générale de fiscalité, 2010, 2. sz., 7. o.; valamint Dassesse, M., „Impôt des sociétés – Déduction prioritaire des RDT vis-à-vis des excédents de DCR – La Belgique viole les principes de l’arrêt Cobelfret”, Actualités fiscales, 2014, 41. sz., 2. és 4. o. (a Brussels Securities által többek között az írásbeli észrevételeiben átvett számszerűsített példa tekintetében hivatkozott cikk).

60      Véleménye szerint a DCR időben korlátozott átvitele csak akkor eredményez adóztatást, ha az anyavállalat – miután hét év alatt nem áll fenn nála elegendő nyereség – később szerez nyereséget, miközben ha újból nem válik kedvezményezetté vagy felszámolják azt, a DCR átviteléhez való jog nincs rá hatással, azaz a hátrány elméleti marad.

61      Azaz minden esetben, amikor az, hogy először az RDT-t kell levonni az adóalapból, az utóbbi eltűnéséhez vagy egy másik adóelőnyhöz hasonló csökkenéséhez vezet, nem tudható be teljes mértékben annak (lásd ebben az értelemben: Dassesse, M., i. m., 59. lábjegyzet, 2. o.).

62      Azaz abban (az éppen a fentiekben hivatkozott) esetben, amikor a társaság a CIR 1992 205d. cikkében előírt hétéves időszak lejártát követően újból kedvezményezetté válik.

63      Ez utóbbi tekintetében a belga kormány a 2003. szeptember 25-i Océ van der Grinten ítéletre (C-58/01, EU:C:2003:495, 55. és 56. pont), valamint a 2010. június 24-i P. Ferrero e C. és General Beverage Europe ítéletre (C-338/08 és C-339/08, EU:C:2010:364, 40. és 41. pont) hivatkozik. Mindazonáltal kétlem, hogy az ezen, a 90/435 irányelv 5. cikke szerinti „forrásadó” fogalmával kapcsolatos ítéletekkel való analógiának jelentősége lenne, amely cikk tiltja az ilyen adó kivetését azokra a nyereségekre, amelyeket a leányvállalat az anyavállalata számára feloszt, különleges esetek kivételével, ahogyan arra az ezen irányelv ötödik preambulumbekezdése is utal. Lásd ebben az értelemben: Cobelfret ítélet (53. pont vége), amely elutasítja az irányelv 4. cikkének (1) bekezdése és 6. cikke közötti analógiát.

64      Lásd: Cobelfret ítélet (39–41. pont); KBC-végzés (39. és 40. pont). Hasonlóképpen lásd a jelen indítvány 41., 44. és 76. pontját.

65      Az egyik jogelméleti elemzésben alkalmazott kifejezéssel élve, amellyel egyetértek (lásd: Hermand, O., és Vanoppen, S., i. m., 38. lábjegyzet).

66      Lásd a jelen indítvány 76. és azt követő pontjait.

67      Lásd a jelen indítvány 57. és azt követő pontjait.