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Vorläufige Fassung

SCHLUSSANTRÄGE DER GENERALANWÄLTIN

JULIANE KOKOTT

vom 17. Oktober 2019(1)

Rechtssache C-405/18

AURES Holdings a.s.,

Beteiligte:

Odvolací finanční ředitelství

(Vorabentscheidungsersuchen des Nejvyšší správní soud [Oberstes Verwaltungsgericht, Tschechische Republik])

„Vorabentscheidungsersuchen – Niederlassungsfreiheit – Steuergesetzgebung – Körperschaftsteuer – Verlegung des Verwaltungssitzes einer Gesellschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen – Grenzüberschreitender periodenübergreifender Verlustausgleich – Nichtberücksichtigung von Verlusten, die vor der Sitzverlegung in einem anderen Mitgliedstaat entstanden sind – Finale Verluste bei einer Sitzverlegung“






I.      Einleitung

1.        In diesem Verfahren geht es um die Auslegung der Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 49 in Verbindung mit Art 54 AEUV. Insbesondere stellt sich die Frage, ob die Niederlassungsfreiheit einem Steuerpflichtigen bei der Verlegung des Ortes der Geschäftsleitung erlaubt, den steuerlichen Verlust, der in den Jahren zuvor in einem anderen Mitgliedstaat angefallen ist, im Zuzugsstaat geltend zu machen.

2.        Hintergrund ist die Klage einer tschechischen Gesellschaft, die vor den tschechischen Steuerbehörden einen Verlust geltend macht. Diesen Verlust hat die Gesellschaft zuvor in den Niederlanden erlitten. Sie konnte den Verlust aber aufgrund der Verlegung der tatsächlichen Geschäftsleitung in die Tschechische Republik und somit mangels wirtschaftlicher Tätigkeit in den Niederlanden dort nicht mehr berücksichtigen. Nach tschechischem Steuerrecht ist ein periodenübergreifender Verlustvortrag grundsätzlich möglich. Diese Möglichkeit ist jedoch nur für unter tschechischer Steuerhoheit entstandene Verluste vorgesehen.

3.        Die Große Kammer des Gerichtshofs(2) hat 2005 entschieden, dass für den Fall der sogenannten finalen Verluste aufgrund des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes eine grenzüberschreitende Verlustnutzung innerhalb eines Besteuerungszeitraumes ausnahmsweise vorzusehen sei. Gilt dies aber auch jenseits einer Konzernstruktur und auch periodenübergreifend bei der bloßen Verlegung des Sitzes (d. h. bei einem Wegzug) in einen anderen Mitgliedstaat? Insofern erhält der Gerichtshof – will er an der Ausnahme der finalen Verluste weiterhin festhalten(3) – erneut Gelegenheit, dieser Fallgruppe Konturen zu verleihen.

II.    Rechtlicher Rahmen

A.      Unionsrecht

4.        Den unionsrechtlichen Rahmen des Falles bildet die Niederlassungsfreiheit von Gesellschaften nach Art. 49 in Verbindung mit Art. 54 AEUV.

B.      Tschechisches Recht

5.        Das tschechische Einkommensteuergesetz(4) (im Folgenden: EKStG) regelt in seinen §§ 34 und 38n die Möglichkeiten eines Verlustausgleichs.

6.        Nach § 34 EKStG kann „[v]on der Steuerbemessungsgrundlage … der steuerliche Verlust, der im vorangegangenen Besteuerungszeitraum entstanden und festgesetzt worden ist, oder ein Teil davon abgezogen werden, dies maximal in den 5 Besteuerungszeiträumen, die unmittelbar auf den Zeitraum folgen, für den der steuerliche Verlust festgesetzt worden ist“.

7.        Die Bestimmung des § 38n EKStG definiert den steuerlichen Verlust und legt fest, dass „[b]ei einem steuerlichen Verlust … analog wie bei einer Steuerpflicht verfahren [wird] … Der steuerliche Verlust wird festgesetzt.“

III.  Ausgangsrechtsstreit

8.        Die Gesellschaft AURES Holdings a.s. (im Folgenden: Aures) (früher: AAA Auto International a.s.) ist das Nachfolgeunternehmen der niederländischen Gesellschaft AAA Auto Group N.V., einschließlich ihres ausgegliederten Unternehmens AAA Auto Group N.V. – Zweigniederlassung. Die Gesellschaft hatte ihren Sitz mit Geschäftsführung in den Niederlanden. Sie gründete am 1. Januar 2008 in der Tschechischen Republik eine Zweigniederlassung. Nach tschechischem Recht hat eine Zweigniederlassung keine eigene Rechtspersönlichkeit.

9.        Aures zufolge kam es am 1. Januar 2009 zur Verlegung ihrer tatsächlichen Geschäftsleitung, d. h. der Adresse des Ortes, von dem aus die Gesellschaft tatsächlich geführt wird (im Folgenden: Verwaltungssitz), aus den Niederlanden in die Tschechische Republik, und zwar an die Adresse der oben genannten Zweigniederlassung. Diese Änderung des Sitzes wurde am 19. April 2013 in das tschechische Handelsregister eingetragen, wobei der ursprüngliche offizielle Sitz (im Folgenden: Satzungssitz) weiterhin in Amsterdam (Niederlande) blieb. Dort ist Aures im Handelsregister eingetragen und regelt ihre internen Angelegenheiten weiterhin nach Maßgabe des niederländischen Rechts. Aures ist in den Niederlanden weiterhin Steuersubjekt, übt derzeit jedoch keine wirtschaftliche Tätigkeit aus.

10.      Bevor Aures in der Tschechischen Republik steuerrechtlich ansässig wurde, hatte sie 2007 und offenbar auch 2008 in den Niederlanden einen steuerlichen Verlust in Höhe von 2 792 187 Euro erlitten, der in den Niederlanden nach Maßgabe des niederländischen Steuerrechts festgesetzt worden war.

11.      Nach Ansicht von Aures konnte der steuerliche Verlust aus 2007 und 2008 nicht im relevanten Besteuerungszeitraum in den Niederlanden geltend gemacht werden. Deshalb forderte sie die Berücksichtigung ihrer Verluste zur Minderung ihrer Steuerbemessungsgrundlage in der Tschechischen Republik. Für die Bemessungsgrundlagen der Jahre 2009 und 2010 wurden die Verluste von Aures versehentlich berücksichtigt. Mangels Gewinnen fand im Jahr 2011 keine Verrechnung statt. Den verbleibenden Teil ihres steuerlichen Verlustes will Aures in der Tschechischen Republik nun gemäß den §§ 34 und 38n EKStG geltend machen, um die Steuerbemessungsgrundlage auch für das Steuerjahr 2012 zu verringern.

12.      Das Finanzamt leitete am 19. März 2014 gegen Aures ein Verfahren ein. Gegenstand der Untersuchung des Finanzamts war die Prüfung der Rechtmäßigkeit der Geltendmachung des steuerlichen Verlusts in 2012. Das Finanzamt kam zu dem Schluss, dass der steuerliche Verlust nicht gemäß § 38n EKStG ausgeglichen werden kann. Gegen den Steuerbescheid legte Aures einen Rechtsbehelf ein, der von der Rechtsbehelfsbehörde zurückgewiesen wurde. Aures klagte dagegen erfolglos. Gegen das Urteil legte sie Kassationsbeschwerde ein.

IV.    Vorabentscheidungsersuchen und Verfahren vor dem Gerichtshof

13.      Mit Entscheidung vom 31. Mai 2018 beschloss der Nejvyšší správní soud (Oberstes Verwaltungsgericht, Tschechische Republik), ein Vorabentscheidungsverfahren gemäß Art. 267 AEUV durchzuführen, und legte dem Gerichtshof folgende Fragen zur Entscheidung vor:

1.      Lässt sich unter den Begriff der Niederlassungsfreiheit im Sinne von Art. 49 AEUV ohne Weiteres auch die bloße Verlegung des Ortes der Geschäftsleitung von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat subsumieren?

2.      Falls die erste Frage bejaht wird, steht es im Widerspruch zu den Art. 49, 52 und 54 AEUV, wenn einem Steuerpflichtigen aus einem anderen Mitgliedstaat bei der Verlegung des Ortes der Ausübung seiner Geschäftstätigkeit bzw. bei der Verlegung des Ortes der Geschäftsleitung in die Tschechische Republik nach den nationalen Rechtsvorschriften das Recht auf Geltendmachung des steuerlichen Verlusts, der in diesem anderen Mitgliedstaat angefallen ist, verwehrt wird?

14.      Zu diesen Fragen haben im Verfahren vor dem Gerichtshof Aures, die Tschechische Republik, die Bundesrepublik Deutschland, die Italienische Republik, das Königreich Spanien, das Königreich der Niederlande, das Königreich Schweden, das Vereinigte Königreich Großbritannien und die Europäische Kommission schriftlich Stellung genommen und sich – mit Ausnahme der Italienischen Republik – ebenso wie die Französische Republik an der mündlichen Verhandlung vom 13. Mai 2019 beteiligt.

V.      Rechtliche Würdigung

15.      Aures wendet sich im Ausgangsverfahren gegen einen Steuerbescheid des tschechischen Finanzamts, in dem ihre in den Niederlanden angefallenen Verluste nicht berücksichtigt wurden. Gegenstand des Vorabentscheidungsersuchens ist daher die Vereinbarkeit der Nichtberücksichtigung des steuerlichen Verlustes mit dem Unionsrecht. Hintergrund davon ist wiederum, dass nach § 34 des tschechischen EKStG Verluste, die im vergangenen Besteuerungszeitraum angefallen sind, berücksichtigt werden können. Dies gilt jedoch nach Angaben des vorlegenden Gerichts nicht für Verluste, die im Ausland vor der Verlegung des Sitzes in die Tschechische Republik entstanden sind.

A.      Zur ersten Vorlagefrage

16.      Zunächst fragt das vorlegende Gericht, ob die bloße Verlegung des Ortes der Geschäftsleitung von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat unter die Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 49 AEUV fällt.

17.      Nach Art. 49 AEUV in Verbindung mit Art. 54 AEUV genießen diejenigen Gesellschaften Niederlassungsfreiheit, die nach dem Recht eines Mitgliedstaats gegründet wurden und ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung innerhalb der Europäischen Union haben.(5)

18.      Der Gerichtshof hat bereits entschieden, dass die Niederlassungsfreiheit das Recht auf Verlegung des Hauptgeschäftssitzes einer Gesellschaft in einen anderen Mitgliedstaat umfasst.(6) Außerdem kann sich eine nach dem Recht eines Mitgliedstaats gegründete Gesellschaft, die ihren tatsächlichen Geschäftssitz in einen anderen Mitgliedstaat verlagert, ohne dass eine solche Verlegung ihren Status als Gesellschaft des ersten Mitgliedstaats beeinträchtigt, auf Art. 49 AEUV berufen, um die Rechtmäßigkeit einer ihr von dem ersten Mitgliedstaat im Zusammenhang mit einer solchen Verlegung auferlegten Steuer anzufechten.(7)

19.      Folglich fällt entgegen der Ansicht von Spanien bereits die bloße Verlegung des Verwaltungssitzes einer Gesellschaft, also im vorliegenden Fall von Aures, in den Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 49 in Verbindung mit Art. 54 AEUV.

B.      Zur zweiten Vorlagefrage

20.      Weiterhin fragt das vorlegende Gericht, ob es im Widerspruch zu den Art. 49 und 54 AEUV steht, wenn einem Steuerpflichtigen aus einem anderen Mitgliedstaat bei der Verlegung des Ortes der Ausübung seiner Geschäftstätigkeit bzw. bei der Verlegung des Ortes der Geschäftsleitung in die Tschechische Republik nach den nationalen Rechtsvorschriften das Recht auf Geltendmachung des steuerlichen Verlusts, der in diesem anderen Mitgliedstaat angefallen ist, verwehrt wird?

21.      Zunächst ist festzustellen, dass nach ständiger Rechtsprechung die direkten Steuern zwar in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten fallen, dass diese ihre Befugnisse aber unter Wahrung des Unionsrechts ausüben müssen.(8)

22.      Eine steuerrechtliche Regelung eines Mitgliedstaats verstößt gegen die Niederlassungsfreiheit der Gesellschaften, wenn sich daraus eine ungleiche Behandlung zum Nachteil der Gesellschaften, die von dieser Freiheit Gebrauch machen, ergibt, wenn die ungleiche Behandlung Situationen betrifft, die objektiv miteinander vergleichbar sind, und wenn sie nicht durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt oder im Hinblick auf das entsprechende Ziel nicht verhältnismäßig ist.(9)

1.      Ungleiche Behandlung zum Nachteil der Gesellschaft

23.      Das tschechische Recht gewährt die Möglichkeit, einen Steuerverlust aus einem früheren Zeitraum von der Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer abzuziehen. Gemäß § 34 EKStG ist diese Möglichkeit jedoch nur solchen Steuerpflichtigen vorbehalten, die Verluste in der Tschechischen Republik erlitten haben. Die in Rede stehenden Bestimmungen sind mithin gebietsansässigen Gesellschaften mit inländischen Verlusten vorbehalten. Aures wurde die Verlustberücksichtigung verweigert, da sie ihren steuerlichen Verlust während eines früheren Zeitraums im Ausland (in den Niederlanden) erwirtschaftet hatte. Diese Handhabung schließt Gesellschaften, die ihren Sitz aus dem EU-Ausland in die Tschechische Republik verlegen, von der Berücksichtigung ihrer zuvor im Ausland erlittenen Verluste aus. Darin liegt eine Ungleichbehandlung gegenüber Gesellschaften, die ihren Sitz innerhalb der Tschechischen Republik verlegen.

24.      Eine solche Ungleichbehandlung ist geeignet, die Ausübung der Niederlassungsfreiheit durch die Verlegung des Sitzes von EU-Mitgliedstaaten in die Tschechische Republik weniger attraktiv zu machen. Sie ist jedoch nur dann mit den Bestimmungen des Vertrags unvereinbar, wenn sie objektiv miteinander vergleichbare Situationen betrifft und nicht gerechtfertigt ist.

2.      Objektive Vergleichbarkeit

25.      Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs ist die Vergleichbarkeit eines grenzüberschreitenden Sachverhalts mit einem innerstaatlichen Sachverhalt unter Berücksichtigung des mit den fraglichen nationalen Bestimmungen verfolgten Ziels zu prüfen.(10)

26.      Ziel eines periodenübergreifenden Verlustausgleichs ist die Gewährleistung des Leistungsfähigkeitsprinzips unter Beschränkung des Periodizitätsprinzips. Nach diesem technischen Prinzip werden Steuern immer für eine bestimmte zeitliche Periode erhoben, um einen kontinuierlichen und sukzessiven Eingang von Steuern für den Staat zu sichern. Eine periodenübergreifende Berücksichtigung von Verlusten soll die Leistungsfähigkeit eines Steuerpflichtigen unabhängig von Zufälligkeiten der gewählten technischen Periode (z. B. ein Jahr oder zwei Jahre) bestmöglich berücksichtigen.

27.      Bezogen auf eine welt- oder unionsweite Leistungsfähigkeit sind erlittene Verluste im Zuge eines periodenübergreifenden Verlustabzugs als vergleichbar anzusehen. Sowohl im Inland als auch im Ausland erlittene Verluste mindern diese Leistungsfähigkeit eines Steuerpflichtigen gleichermaßen.

28.      Bislang hat der Gerichtshof zwar für die Frage der Vergleichbarkeit auch darauf abgestellt, ob der betreffende Mitgliedstaat eine entsprechende Steuerhoheit ausübt. So entschied er ausdrücklich, dass die Situation einer in Österreich belegenen Betriebsstätte, über deren Ergebnisse die Bundesrepublik Deutschland keine Steuerhoheit ausübt und deren Verluste in Deutschland nicht mehr abzugsfähig sind, in Bezug auf Maßnahmen der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung oder Abschwächung einer Doppelbesteuerung der Gewinne einer gebietsansässigen Gesellschaft nicht mit der Situation einer in Deutschland belegenen Betriebsstätte vergleichbar ist.(11) Dieser Gedanke könnte auch für („importierte“) Verluste vormals in einem Mitgliedstaat ansässiger Gesellschaften gelten, die ihren Sitz in einen anderen Mitgliedstaat verlagert haben.

29.      In der Rechtssache Bevola hat der Gerichtshof allerdings unlängst in Bezug auf finale Verluste einer gebietsfremden Betriebsstätte eine Vergleichbarkeit von besteuerten inländischen und nicht besteuerten ausländischen Betriebsstätten ausdrücklich festgestellt,(12) so dass er mittlerweile wohl von einer Vergleichbarkeit ausgeht.

30.      Ohnehin ist aber das Kriterium der Vergleichbarkeit unscharf. Vor dem Hintergrund der Tatsache, dass alle Sachverhalte in irgendeinem Aspekt vergleichbar sind, wenn sie nicht identisch sind,(13) sollte dieser Prüfungspunkt daher aufgegeben werden.(14) Im Hinblick auf die Verlegung des Sitzes sind ausländische und inländische Gesellschaften vergleichbar, auch wenn an der Vergleichbarkeit der zu verrechnenden Verluste aus den unterschiedlichen Perioden (inländische und ausländische Verluste einerseits sowie inländische und inländische Verluste andererseits) durchaus gezweifelt werden kann.

31.      Diese Verluste unterscheiden sich durch den fehlenden Bezug zwischen den nicht berücksichtigten Verlusten und der Steuerhoheit der Tschechischen Republik und die Tatsache, dass sich eine besteuerungswürdige Leistungsfähigkeit immer nur in Bezug auf einen Steuergläubiger bestimmen lässt. Damit ist das Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit eigentlich immer territorial zu verstehen.(15)

32.      Dennoch ist hier eine Vergleichbarkeit zu unterstellen. Die oben angesprochenen bestehenden Unterschiede bei Verlusten, die im Ausland angefallen sind, bevor die Gesellschaft ihren Geschäftssitz ins Inland verlegt hat, und inländischen Verlusten aus früheren Steuerzeiträumen sind aber auf der Ebene der Rechtfertigung zu berücksichtigen. Folglich liegt eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit vor.

3.      Zur Rechtfertigung und zur Verhältnismäßigkeit

33.      Eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit kann durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt sein. Als Rechtfertigungsgründe kommen hier die Wahrung der ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zwischen den Mitgliedstaaten (Nrn. 34 ff.) und die Vermeidung einer doppelten Verlustberücksichtigung (Nrn. 46 ff.). Darüber hinaus muss die Maßnahme (hier die Nichtberücksichtigung zuvor im Ausland erwirtschafteter Verluste) verhältnismäßig sein, d. h. geeignet sein, die Erreichung ihres Ziels zu gewährleisten, und darf nicht über das hinausgehen, was dafür erforderlich ist (Nrn. 50 ff.).(16)

a)      Zum Rechtfertigungsgrund der Wahrung der ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse

34.      Die ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten ist ein vom Gerichtshof anerkanntes legitimes Ziel.(17) Dieses Ziel ist Ausdruck der Fiskalhoheit der Mitgliedstaaten. Diese beinhaltet das Recht eines Staates, sein Steueraufkommen zu schützen, insbesondere hinsichtlich auf seinem Gebiet erwirtschafteter Gewinne (Territorialitätsprinzip, dazu 1). Weiter beinhaltet die Fiskalhoheit das Recht eines Staates, seine Steuerrechtsordnung autonom (Autonomieprinzip, dazu 2) und unter Berücksichtigung des Symmetrieprinzips (dazu 3) zu gestalten. Schließlich wäre es unvereinbar mit einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis durch die Mitgliedstaaten, wenn der Steuerpflichtige die anwendbare Steuerrechtsordnung frei wählen könnte (dazu 4). Die ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefugnis kann es erforderlich machen, auf die wirtschaftlichen Tätigkeiten der in einem dieser Mitgliedstaaten ansässigen Steuerpflichtigen, sowohl was Gewinne als auch was Verluste betrifft, nur dessen Steuerrecht anzuwenden.(18)

1)      Berücksichtigung des Territorialitätsprinzips

35.      Der Gerichtshof hat bereits mehrfach entschieden, dass ein Mitgliedstaat nach dem Grundsatz der steuerrechtlichen Territorialität, verbunden mit einem zeitlichen Element, nämlich der Steueransässigkeit des Steuerpflichtigen im Inland während der Entstehung der nicht realisierten Wertzuwächse, das Recht hat, diese Wertzuwächse zum Zeitpunkt des Wegzugs des Steuerpflichtigen zu besteuern.(19) Dies beinhaltet auch die Berücksichtigung der zum Zeitpunkt des Wegzugs berücksichtigungsfähigen Verluste. Mit dem Recht zur Besteuerung der Wertzuwächse geht folglich auch die Pflicht zur Berücksichtigung der Verluste durch den Wegzugsstaat (hier: die Niederlande) einher.

36.      Die bloße Entscheidung einer Gesellschaft, ihren Sitz in einen anderen Mitgliedstaat zu verlegen, begründet daher im Zuzugsstaat keinen Territorialbezug für vergangene Gewinne bzw. Verluste, da diese entstanden sind, während noch eine steuerliche Ansässigkeit in dem vorherigen Mitgliedstaat bestand. Die Berücksichtigung eines Gewinns oder eines Verlustes, die nach der Verlegung des Verwaltungssitzes eingetreten sind, durch den Zuzugsstaat birgt nicht nur die Gefahr in sich, die ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten in Frage zu stellen, sondern auch zu einer doppelten Besteuerung oder einem doppelten Verlustabzug zu führen.(20) Wenn dem Wegzugsstaat die Besteuerungshoheit für Gewinne (insbesondere für stille Reserven) zusteht, dann kann der Zuzugsstaat also weder ein Besteuerungsrecht für diese Gewinne noch eine Berücksichtigungspflicht der (den stillen Reserven gegenüberstehenden) Verluste haben. Eine Nichtberücksichtigung der Verluste, die zuvor im Ausland angefallen sind, ist daher Folge des Territorialitätsprinzips und ergibt sich mithin bereits aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs zur Wegzugsbesteuerung.

2)      Berücksichtigung des Autonomieprinzips

37.      Das entspricht auch dem Autonomieprinzip. Wie der Gerichtshof bereits entschieden hat, können die Grundfreiheiten nicht zur Folge haben, den Mitgliedstaat des Sitzes einer Gesellschaft zu verpflichten, eine Verlustberücksichtigung zu deren Gunsten mit einem Betrag vorzusehen, der seinen Ursprung allein im Steuersystem eines anderen Mitgliedstaats hat.(21) Ansonsten würde die Steuerautonomie des erstgenannten Mitgliedstaats durch die Ausübung der Steuerhoheit des anderen Mitgliedstaats beschränkt.(22)

38.      Insofern kann – so der Gerichtshof ausdrücklich(23) – „die Endgültigkeit der Verluste einer gebietsfremden Tochtergesellschaft im Sinne der Rn. 55 des Urteils Marks & Spencer[(24)] nicht von dem Umstand herrühren, dass der Mitgliedstaat, in dem diese Tochtergesellschaft ihren Sitz hat, jegliche Möglichkeit des Verlustvortrags ausschließt“. Denn dann müsste ein Mitgliedstaat sein Steuerrecht an dasjenige eines anderen Mitgliedstaates anpassen.

39.      Gleiches gilt für die Berücksichtigung von Verlusten, die im Zuge eines Wegzugs im Wegzugsstaat (Niederlande) nicht länger berücksichtigt werden können. Eine Verpflichtung zur Berücksichtigung der Verluste im Zuzugsstaat (Tschechische Republik) liefe der Autonomie der Mitgliedstaaten zuwider. So wäre eine Berücksichtigung der Verluste in der Tschechischen Republik davon abhängig, ob eine Verlustberücksichtigung in den Niederlanden rechtlich und wenn ja, in welcher Höhe vorgesehen ist oder nicht.

3)      Berücksichtigung des Symmetrieprinzips

40.      Selbiges ergibt sich auch aus dem Symmetrieprinzip. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs(25) darf im Falle der Sitzverlegung vom Wegzugsstaat in einen anderen Mitgliedstaat der Wegzugsstaat zum letztmöglichen Zeitpunkt (Zeitpunkt des Wegzugs) die Gewinne der Gesellschaft besteuern – dabei muss er auch deren Verluste berücksichtigen.

41.      Das Symmetrieprinzip ist die Anwendung des Kohärenzprinzips auf das Verhältnis von Gewinnen und Verlusten.(26) Er beruht auf einer „spiegelbildlichen“ Logik. Die Pflicht zur Verlustberücksichtigung und das Recht, Gewinne zu besteuern, sind Seiten ein und derselben Medaille und gehören symmetrisch oder spiegelbildlich zusammen.(27) Zum Verlustabzug ist daher nur der Staat verpflichtet, der auch Zugriff auf die entsprechenden Gewinne hat. Dies kommt in der Formulierung des Gerichtshofs zum Ausdruck, wonach „sich die Anliegen der steuerlichen Kohärenz und der ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis“ decken.(28) Darf ein Staat Gewinne aus vergangenen Perioden nicht besteuern, rechtfertigt dies, dass er auch Verluste aus vergangenen Perioden nicht berücksichtigen muss.

42.      Auch aus dem Symmetrieprinzip folgt, dass die Tschechische Republik in Ermangelung eines Besteuerungsrechts der von Aures in den Niederlanden erwirtschafteten Gewinne gleichermaßen nicht verpflichtet ist, die dort erlittenen Verluste in der Vergangenheit zu berücksichtigen.

4)      Keine freie Wahl der Steuerrechtsordnung

43.      Die Fiskalhoheit der Mitgliedstaaten würde schließlich unterhöhlt, wenn die Steuerpflichtigen frei wählen könnten, wo sie Steuern zahlen und wo sie ihre Verluste berücksichtigen („Steuerfluchtgefahr“)(29). Die Möglichkeit der Übertragung von Verlusten des Vorjahres einer gebietsfremden Gesellschaft auf eine gebietsansässige Betriebsstätte im Wege der Sitzverlegung birgt – worauf auch Schweden hinweist – die Gefahr, dass die Gesellschaft ihren Sitz zu der Betriebsstätte verlegt, die die größten Gewinne zum jeweils höchsten Steuersatz erwirtschaftet. Dort ist der finanzielle Wert der (übertragbaren) Verluste am höchsten.

44.      Im Ergebnis würde dies zu einem Wahlrecht des Steuerpflichtigen führen, worauf Deutschland in der mündlichen Verhandlung hingewiesen hat. Er könnte über die Verlegung des Geschäftssitzes auch über die steuerrechtlich bestmögliche Verwertung zuvor erwirtschafteter Verluste entscheiden. Ein solches Wahlrecht folgt aber aus dem Unionsrecht nicht.(30)

5)      Zwischenergebnis

45.      Im Ergebnis greift also der Rechtfertigungsgrund der Wahrung der ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse der Mitgliedstaaten.

b)      Zum Rechtfertigungsgrund der Vermeidung einer doppelten Verlustberücksichtigung

46.      Auch die Vermeidung einer doppelten Verlustberücksichtigung kann die Versagung der Verlustberücksichtigung rechtfertigen. Der Rechtfertigungsgrund der Vermeidung einer doppelten Verlustberücksichtigung ist seit dem Urteil „Marks & Spencer“ vom Gerichtshof anerkannt.(31) Die Mitgliedstaaten müssen demnach zumindest die Möglichkeit haben, einen doppelten Verlustabzug verhindern zu können.(32)

47.      Tatsächlich birgt eine Ausdehnung des Verlustabzugs (insbesondere von Verlusten, die in einem vorangegangenen Besteuerungszeitraum angefallen sind) auf ausländische Verluste das Risiko einer doppelten Verlustberücksichtigung.

48.      Dieses Risiko nimmt hier konkrete Züge an, da Aures sowohl am Satzungssitz in den Niederlanden als auch am Ort der Betriebsstätte in der Tschechischen Republik (die seit dem 1. Januar 2009 Verwaltungssitz ist) in der Lage ist, wirtschaftlich tätig zu werden. Eine Berücksichtigung der steuerlichen Verluste aus den Niederlanden in der Tschechischen Republik ist daher mit der Gefahr behaftet, dass selbige Verluste in der Zukunft auch (erneut) in den Niederlanden berücksichtigt würden.

49.      Dies gilt insbesondere, da in den Niederlanden ein Zeitraum zur Berücksichtigung von Verlusten von neun Jahren vorgesehen ist und dem niederländischen Verlustfeststellungsbescheid nicht anzusehen ist, ob die Verluste bereits in der Tschechischen Republik berücksichtigt wurden.

c)      Wahrung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes

1)      Gleich geeignetes milderes Mittel

50.      Die Nichtberücksichtigung der von Aures zuvor in den Niederlanden erlittenen Verluste müsste jedoch auch verhältnismäßig sein. Sie muss also geeignet sein, legitime Ziele zu wahren, und darf dabei nicht über das erforderliche Maß hinausgehen.(33)

51.      Zunächst ist festzustellen, dass die Nichtberücksichtigung der von Aures in den Niederlanden erwirtschafteten Verluste durch das EKStG geeignet ist, die Ziele der Wahrung der ausgewogenen Besteuerungsbefugnisse, die Vermeidung einer doppelten Verlustberücksichtigung und die Vermeidung von Steuerflucht zu wahren.

52.      Ebenfalls ist die Regelung zur Erreichung dieser Ziele erforderlich. Zwar könnte möglicherweise eine doppelte Verlustberücksichtigung auch mittels Datenaustausch oder Aufklärungspflichten etc. verhindert werden. Allerdings wäre ein solches Vorgehen jedenfalls nicht geeignet, der Wahrung der Ausgewogenheit der Besteuerungsbefugnisse der Mitgliedstaaten Rechnung zu tragen.

53.      Ein gleich geeignetes milderes Mittel ist insoweit nicht ersichtlich. Außerdem überwiegt die Wahrung einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse durch die Mitgliedstaaten das Interesse der Steuerpflichtigen, seine in den Niederlanden erwirtschafteten Verluste nun in der Tschechischen Republik zu verwerten, mithin die auf sie anwendbare Steuerrechtsordnung zu wählen.

2)      Unverhältnismäßigkeit aufgrund des Vorliegens finaler Verluste?

54.      Jedoch ist es nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs zu den „finalen“ Verlusten unverhältnismäßig, wenn der Mitgliedstaat der Muttergesellschaft/Stammhaus eine Verlustberücksichtigung verweigert, obwohl die ausländische Tochtergesellschaft/Betriebsstätte alle Möglichkeiten zur Berücksichtigung der Verlustberücksichtigung ausgeschöpft hat und keine Möglichkeit mehr besteht, dass diese Verluste irgendwie noch berücksichtigt werden können. Dies wäre aber nur der Fall, wenn es sich bei den Verlusten von Aures überhaupt um finale Verluste im Sinne der „Marks & Spencer“-Rechtsprechung(34) handelt.

55.      Dem ist nicht so. Erstens entspricht die vorliegende Konstellation nicht derjenigen, zu welcher der Gerichtshof die Rechtsfigur der finalen Verluste entwickelt hat (dazu Nrn. 56 ff.). Die Rechtsfigur ist ohnehin umstritten(35) und hat zu vielen Folgeproblemen geführt,(36) so dass sie nicht noch auf weitere Konstellationen ausgeweitet werden sollte. Zweitens sind vortragsfähige Verluste generell nicht final (Nrn. 61 ff.). Drittens liegt keine Finalität der Verluste aufgrund des Fortbestehens des Satzungssitzes in den Niederlanden vor (Nrn. 66 ff.). Viertens würde eine Ausweitung der Rechtsprechung der finalen Verluste zu einen Konflikt mit der Rechtsprechung zur Wegzugsbesteuerung führen (Nrn. 72 ff.).

i)      Keine mit finalen Verlusten vergleichbare Konstellation

56.      Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs in der Rechtssache Marks & Spencer könnten Verluste, die bei einer ausländischen Tochtergesellschaft angefallen sind, bei der Bemessungsgrundlage der inländischen Muttergesellschaft Berücksichtigung finden, sofern sie final sind.(37) Diese Rechtsprechung hat der Gerichtshof in der Rechtssache Bevola auch auf ausländische Betriebsstätten übertragen.(38)

57.      Eine solche Konstellation liegt hier aber – anders als Aures meint – nicht vor. Denn diese Rechtsprechung gilt erstens nur für Verluste, die im gleichen Besteuerungszeitraum wie die Gewinne angefallen sind und nicht mehr bei der Tochtergesellschaft/Betriebsstätte, sondern nur noch bei der Muttergesellschaft/Stammhaus berücksichtigt werden können. Eine periodenübergreifende Verlustberücksichtigung bei ein und denselben Steuerpflichtigen war nicht Gegenstand dieser Rechtsprechung.

58.      Zweitens betraf letztgenannte Entscheidung nur den Fall, dass eine Betriebsstätte geschlossen wurde und deren Verluste insofern nicht mehr berücksichtigt werden konnten. Vorliegend besteht der Satzungssitz von Aures in den Niederlanden fort, so dass eine Berücksichtigung dort noch möglich ist.

59.      Drittens betrifft die Rechtsprechung zu den finalen Verlusten – worauf vor allem die Tschechische Republik und die Niederlande hinweisen – die Beendigung der Aktivität des Steuersubjektes. Davon kann bei Aures im Rahmen ihrer Sitzverlegung nicht gesprochen werden.

60.      Viertens war die Fallkonstellation in der Bevola-Entscheidung insofern umgekehrt, als dass Verluste einer ausländischen Betriebsstätte bei einem gebietsansässigen Stammhaus berücksichtigt werden sollten. Als Ort der Verlustberücksichtigung kam demnach nur der Staat des Satzungssitzes in Betracht. Der Satzungssitz liegt hier jedoch weiterhin in den Niederlanden. Das Verlegen des Verwaltungssitzes in die Tschechische Republik ändert an der ursprünglichen und weiterhin bestehenden Steueransässigkeit von Aures in den Niederlanden nichts.

ii)    Vortragsfähige Verluste sind generell nicht final

61.      Des Weiteren sind vortragsfähige Verluste generell nicht final. Der Gerichtshof hat bereits entschieden, dass die Grundfreiheiten dem nicht entgegenstehen, wenn ein grenzüberschreitender verrechenbarer Verlust immer am Ende des Veranlagungszeitraums als finaler Verlust festzustellen ist.(39)

62.      Diese Entscheidung erging im Rahmen eines Vertragsverletzungsverfahrens gegen das Vereinigte Königreich, welches die „Marks & Spencer“-Rechtsprechung umgesetzt hatte. Die Kommission war der Meinung, dass auch die neue Regelung des Vereinigten Königreichs, wonach finale Verluste am Ende des Besteuerungszeitraums festgestellt werden müssen, in dem diese entstanden sind, gegen das Unionsrecht verstoße. Dem widersprach jedoch der Gerichtshof.(40)

63.      Wenn es aber den Grundfreiheiten nicht widerspricht, dass nur diese Verluste als final zu betrachten sind, die am Ende eines Steuerzeitraums auch als final festgestellt werden (können), kann daraus geschlossen werden, dass sich an der einmal fehlenden Finalität nachträglich nichts mehr ändert.(41) Jedenfalls deuten die Aussagen in der Rechtssache Kommission/Vereinigtes Königreich darauf hin, dass allenfalls der in dem letzten Jahr der Abwicklung erwirtschaftete Verlust der Tochtergesellschaft noch irgendwie (grenzüberschreitend) verrechnet werden können muss, nicht aber die bis dahin aufgelaufenen und nach nationalem (hier niederländischem) Recht vorgetragenen Verluste.

64.      Wie ich bereits in meinen Schlussanträgen in den Rechtssachen Holmen und Memira Holding(42) ausgeführt und wie auch Frankreich und das Vereinigte Königreich in der mündlichen Verhandlung zutreffend betont haben, können Verluste, die am Ende eines Steuerzeitraums nicht als final zu betrachten waren, auch nicht später zu finalen Verlusten werden. Ansonsten hätte es ein Mitgliedstaat in der Hand, durch entsprechende Änderungen seines Steuerrechts über die Pflicht zur Verlustberücksichtigung eines anderen Mitgliedstaates zu bestimmen. Dem steht jedoch das Autonomieprinzip entgegen.

65.      Die Verluste von Aures waren am Ende des jeweiligen Veranlagungszeitraums (2007 und 2008) aufgrund ihrer Vortragsfähigkeit nicht final. Dies gilt jedenfalls für die Verluste aus 2007 (die in das Jahr 2008 vorgetragen wurden) und meines Erachtens auch für die weiteren Verluste aus 2008, da diese noch neun weitere Jahre in den Niederlanden nutzbar waren.

iii) Keine Finalität der Verluste aufgrund Fortbestehens des Satzungssitzes

66.      An der fehlenden Finalität könnte für die „neuen“ Verluste aus 2008 allenfalls der Wegzug etwas ändern, sofern die Berücksichtigungsmöglichkeit bezüglich dieser Verluste wirklich weggefallen sein sollte.

67.      Doch auch dies ist bei Aures nicht der Fall, denn ihr Satzungssitz verbleibt in den Niederlanden. Damit besteht – wie auch das Vereinigte Königreich und Frankreich betonen – zum einen immer die Möglichkeit der Wiederaufnahme wirtschaftlicher Tätigkeiten. Die Verluste könnten daher mit zukünftig erzielten Gewinnen verrechnet werden. Aures wäre jederzeit in der Lage, solche zu erlangen, wenn sie am Satzungssitz irgendwelche wirtschaftlichen Aktivitäten ausübt.

68.      Dies wird durch die bestehende Eintragung von Aures im niederländischen Handelsregister bestätigt. Außerdem ist – wie ich in Nr. 53 bereits ausgeführt habe – in den Niederlanden eine Verlustberücksichtigung bis zu neun Jahre möglich. Zum Zeitpunkt der Nichtberücksichtigung der in den Niederlanden erlittenen Verluste von Aures in der Tschechischen Republik war eine Berücksichtigung der Verluste in den Niederlanden (durch die Wiederaufnahme der wirtschaftlichen Tätigkeit) demnach weiterhin möglich.

69.      Im Übrigen sehen die meisten Mitgliedstaaten eine Wegzugsbesteuerung vor. Damit sollen in der Regel die im Inland während der Steueransässigkeit entstandenen nicht realisierten Wertzuwächse (stille Reserven) dann besteuert werden, wenn aufgrund des Wegzugs des Steuerpflichtigen die eigene Steuerhoheit endet.(43) Nach Maßgabe des hier zeitlich noch nicht einschlägigen Art. 5 der Richtlinie mit Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken(44) sind die Mitgliedstaaten ab dem 1. Januar 2020 sogar verpflichtet, eine solche Wegzugsbesteuerung vorzusehen.

70.      Sollte Aures auch noch den Satzungssitz aus den Niederlanden fortverlegen, würden evtl. bestehende stille Reserven im Wege der Wegzugsbesteuerung letztmalig in den Niederlanden besteuert werden können. Mit diesen „Gewinnen“ könnten dann die festgestellten Verluste verrechnet werden. Finale Verluste liegen aber nur vor, wenn keine Möglichkeit mehr besteht, dass diese Verluste irgendwie noch berücksichtigt werden können.

71.      Sogar durch eine Liquidation nach einer Fusion kann nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs nicht nachgewiesen werden, dass es keine Möglichkeit gibt, die Verluste im Sitzstaat der Tochtergesellschaft zu berücksichtigen.(45) Wenn schon eine Liquidation nicht ausreicht, dann kann die bloße Verlegung des Geschäftssitzes unter Beibehaltung des Satzungssitzes im „Wegzugsstaat“ auch nicht ausreichen, eine Finalität der Verluste nachzuweisen.

iv)    Drohender Konflikt mit der Rechtsprechung zur Wegzugsbesteuerung

72.      Schließlich würde eine Ausweitung der Rechtsprechung zu finalen Verlusten auch zu einem Konflikt mit der Rechtsprechung des Gerichtshofs zur Wegzugsbesteuerung führen.

73.      Wenn hier bereits aufgrund des Wegzugs finale Verluste angenommen würden und die Rechtsprechung des Gerichtshofs zu den finalen Verlusten auch auf den periodenübergreifenden Verlustausgleich Anwendung finden würde, müsste der Zuzugsstaat Verluste (die bereits vor dem Wegzug entstanden sind) berücksichtigen. Dies würde gelten, obwohl der Zuzugsstaat erst ab dem Zuzug über eine eigene Steuerhoheit verfügt. Die Rechtsprechung des Gerichtshofs zur Wegzugsbesteuerung (dazu bereits oben, Nrn. 35 und 36) zeigt aber deutlich, dass vor einem Wegzug erzielte Gewinne einer Gesellschaft (und aus dem Symmetriegrundsatz folgend auch die Verluste der Gesellschaft) in die Kompetenz des Wegzugsstaates (hier: Niederlande) und nicht die des Zuzugsstaates (hier: Tschechische Republik) fallen.(46)

74.      Auch deshalb sollte die Rechtsfigur der finalen Verluste nicht auf einen periodenübergreifenden Verlustabzug anlässlich eines Wegzugs ausgedehnt werden.

3)      Ergebnis

75.      Da keine finalen Verluste vorliegen, bleibt es dabei, dass die in Rede stehende tschechische Regelung bezüglich der Nichtberücksichtigung von Verlusten, die in einem vorherigen Steuerzeitraum in einem anderen Mitgliedstaat erwirtschaftet wurden, verhältnismäßig ist.

VI.    Entscheidungsvorschlag

76.      Aus diesen Gründen schlage ich dem Gerichtshof vor, die Vorlagefragen des Nejvyšší správní soud (Oberstes Verwaltungsgericht der Tschechischen Republik) wie folgt zu entscheiden:

1.      Die bloße Verlegung des Ortes der Geschäftsleitung von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat fällt in den Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 49 AEUV.

2.      Der Ausschluss eines periodenübergreifenden Verlustausgleichs im Rahmen einer grenzüberschreitenden Sitzverlegung stellt zwar eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit dar. Diese ist jedoch durch die Wahrung der ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse der Mitgliedstaaten gerechtfertigt.

1      Originalsprache: Deutsch.

2      Urteil vom 13. Dezember 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763).

3      Siehe die Kritik an der Rechtsfigur der finalen Verluste in den Schlussanträgen des Generalanwalts Mengozzi in der Rechtssache K (C-322/11, EU:C:2013:183, Nrn. 66 ff. und 87) sowie in meinen Schlussanträgen in der Rechtssache Kommission/Vereinigtes Königreich (C-172/13, EU:C:2014:2321, Nrn. 41 ff.) und in der Rechtssache A (C-123/11, EU:C:2012:488, Nrn. 50 ff.).

4      Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů – Gesetz Nr. 586/1992 über die Einkommensteuer, Gesetz über die Steuer auf Einkünfte von natürlichen und juristischen Personen, Einkommen- und Körperschaftsteuergesetz.

5      Vgl. Urteil vom 25. Oktober 2017, Polbud – Wykonawstwo (C-106/16, EU:C:2017:804, Rn. 32).

6      Vgl. Urteile vom 27. Februar 2019, Associação Peço a Palavra u. a. (C-563/17, EU:C:2019:144, Rn. 62), und vom 25. Oktober 2017, Polbud – Wykonawstwo (C-106/16, EU:C:2017:804, Rn. 32 ff.).

7      Vgl. Urteil vom 29. November 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, Rn. 33).

8      Urteil vom 13. Dezember 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, Rn. 29 und die dort angeführte Rechtsprechung).

9      Vgl. in diesem Sinne Urteile vom 4. Juli 2018, NN (C-28/17, EU:C:2018:526, Rn. 18), vom 25. Februar 2010, X Holding (C-337/08, EU:C:2010:89, Rn. 20), sowie vom 12. Dezember 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, EU:C:2006:774, Rn. 167).

10      Urteile vom 4. Juli 2018, NN (C-28/17, EU:C:2018:526, Rn. 31), vom 12. Juni 2018, Bevola und Jens W. Trock (C-650/16, EU:C:2018:424, Rn. 32), vom 22. Juni 2017, Bechtel (C-20/16, EU:C:2017:488, Rn. 53), vom 12. Juni 2014, SCA Group Holding u. a. (C-39/13 bis C-41/13, EU:C:2014:1758, Rn. 28), und vom 25. Februar 2010, X Holding (C-337/08, EU:C:2010:89, Rn. 22).

11      Urteil vom 17. Dezember 2015, Timac Agro Deutschland (C-388/14, EU:C:2015:829, Rn. 65), unter Hinweis auf die Urteile vom 17. Juli 2014, Nordea Bank (C-48/13, EU:C:2014:2087, Rn. 24), und vom 14. Dezember 2006, Denkavit Internationaal und Denkavit France (C-170/05, EU:C:2006:783, Rn. 34 und 35).

12      Urteil vom 12. Juni 2018, Bevola und Jens W. Trock (C-650/16, EU:C:2018:424, Rn. 38 und 39).

13      Zwar sagt ein deutsches Sprichwort, dass man Äpfel nicht mit Birnen vergleichen könne. Aber auch Äpfel und Birnen haben Gemeinsamkeiten (so sind beide Kernobst) und sind damit insofern auch vergleichbar.

14      Dies hatte ich dem Gerichtshof u. a. schon in meinen Schlussanträgen in den Rechtssachen Nordea Bank (C-48/13, EU:C:2014:153, Nrn. 21 bis 28) und darauf aufbauend Memira (C-607/17, EU:C:2019:8, Nr. 46) sowie Holmen (C-608/17, EU:C:2019:9, Nr. 38) vorgeschlagen.

15      Vgl. dazu näher Kokott, J., Das Steuerrecht der Europäischen Union, München 2018, § 3, Rn. 48 ff., insbesondere Rn. 54 und 55, anders wohl Generalanwalt Campos Sánchez-Bordona, Schlussanträge in der Rechtssache Bevola und Jens W. Trock (C-650/16, EU:C:2018:15, Nrn. 37 und 38), der offenbar von einer weltweiten („tatsächlichen“) Leistungsfähigkeit ausgeht.

16      Vgl. Urteile vom 29. November 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, Rn. 42), vom 12. September 2006, Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:544, Rn. 47), und vom 13. Dezember 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, Rn. 35).

17      Urteile vom 7. November 2013, K (C-322/11, EU:C:2013:716, Rn. 50), vom 6. September 2012, Philips Electronics (C-18/11, EU:C:2012:532, Rn. 23), vom 29. November 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, Rn. 45), und vom 13. Dezember 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, Rn. 45 und 46).

18      Urteile vom 7. November 2013, K (C-322/11, EU:C:2013:716, Rn. 50), vom 15. Mai 2008, Lidl Belgium (C-414/06, EU:C:2008:278, Rn. 31), vom 18. Juli 2007, Oy AA (C-231/05, EU:C:2007:439, Rn. 54), und vom 13. Dezember 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, Rn. 45).

19      Urteile vom 21. Mai 2015, Verder LabTec (C-657/13, EU:C:2015:331, Rn. 44 und 45), vom 23. Januar 2014, DMC (C-164/12, EU:C:2014:20, Rn. 53 und die dort angeführte Rechtsprechung), vom 29. November 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, Rn. 49), und vom 7. September 2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525, Rn. 46).

20      So ausdrücklich für den umgekehrten Fall Urteil vom 29. November 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, Rn. 59).

21      Vgl. Urteile vom 21. Dezember 2016, Masco Denmark und Damixa (C-593/14, EU:C:2016:984, Rn. 41), und vom 30. Juni 2011, Meilicke u. a. (C-262/09, EU:C:2011:438, Rn. 33).

22      In diesem Sinne bereits Urteile vom 21. Dezember 2016, Masco Denmark und Damixa (C-593/14, EU:C:2016:984, Rn. 41), und vom 30. Juni 2011, Meilicke u. a. (C-262/09, EU:C:2011:438, Rn. 33).

23      Urteil vom 3. Februar 2015, Kommission/Vereinigtes Königreich (C-172/13, EU:C:2015:50, Rn. 33), und vom 7. November 2013, K (C-322/11, EU:C:2013:716, Rn. 75 bis 79 und die dort angeführte Rechtsprechung).

24      Urteil vom 13. Dezember 2005 (C-446/03, EU:C:2005:763).

25      Vgl. Urteile vom 29. November 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, Rn. 56 ff.), und vom 7. September 2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525, Rn. 46 ff.).

26      Kokott, J., Das Steuerrecht der Europäischen Union, München 2018, § 5, Rn. 87.

27      Vgl. nur Urteile vom 29. November 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, Rn. 58 und 59), und vom 21. Januar 2010, SGI (C-311/08, EU:C:2010:26, Rn. 60 ff.).

28      Vgl. Urteile vom 7. November 2013, K (C-322/11, EU:C:2013:716, Rn. 50 ff. und 65 ff.), vom 4. Juli 2013, Argenta Spaarbank (C-350/11, EU:C:2013:447, Rn. 53), und vom 29. November 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, Rn. 80), sowie meine Schlussanträge in den Rechtssachen Timac Agro (C-388/14, EU:C:2015:533, Nr. 47), Nordea Bank (C-48/13, EU:C:2014:153, Nr. 43) und National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:563, Nr. 99).

29      Urteile vom 15. Mai 2008, Lidl Belgium (C-414/06, EU:C:2008:278, Rn. 38 ff.), vom 18. Juli 2007, Oy AA (C-231/05, EU:C:2007:439, Rn. 51 ff.), und vom 13. Dezember 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, Rn. 49 ff.).

30      Vgl. zu einem Wahlrecht des Steuerpflichtigen bereits Urteile vom 15. Mai 2008, Lidl Belgium (C-414/06, EU:C:2008:278, Rn. 32), vom 18. Juli 2007, Oy AA (C-231/05, EU:C:2007:439, Rn. 55), und vom 13. Dezember 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, Rn. 46), sowie meine Schlussanträge in den Rechtssachen Memira (C-607/17, EU:C:2019:8, Nrn. 61 und 62), und Holmen (C-608/17, EU:C:2019:9, Nrn. 77 und 78).

31      Urteile vom 15. Mai 2008, Lidl Belgium (C-414/06, EU:C:2008:278, Rn. 35 ff.), vom 29. März 2007, Rewe Zentralfinanz (C-347/04, EU:C:2007:194, Rn. 47), und vom 13. Dezember 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, Rn. 47).

32      Vgl. Urteil vom 13. Dezember 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, Rn. 47 und 48).

33      Vgl. Urteile vom 29. November 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, Rn. 42), vom 12. September 2006, Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:544, Rn. 47), und vom 13. Dezember 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, Rn. 35).

34      Urteil vom 13. Dezember 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, Rn. 55).

35      Vgl. Schlussanträge des Generalanwalts Mengozzi in der Rechtssache K (C-322/11, EU:C:2013:183, Nrn. 66 ff. und 87) sowie meine Schlussanträge in der Rechtssache Kommission/Vereinigtes Königreich (C-172/13, EU:C:2014:2321, Nrn. 41 ff.) und in der Rechtssache A (C-123/11, EU:C:2012:488, Nrn. 50 ff.).

36      Siehe dazu nur – ohne Anspruch auf Vollständigkeit – die bis heute bereits notwendig gewordene Folgerechtsprechung des Gerichtshofs: Urteile vom 19. Juni 2019, Memira Holding (C-607/17, EU:C:2019:510), vom 19. Juni 2019, Holmen (C-608/17, EU:C:2019:511), vom 4. Juli 2018, NN (C-28/17, EU:C:2018:526), vom 12. Juni 2018, Bevola und Jens W. Trock (C-650/16, EU:C:2018:424), vom 17. Dezember 2015, Timac Agro Deutschland (C-388/14, EU:C:2015:829), vom 3. Februar 2015, Kommission/Vereinigtes Königreich (C-172/13, EU:C:2015:50), vom 7. November 2013, K (C-322/11, EU:C:2013:716), vom 21. Februar 2013, A (C-123/11, EU:C:2013:84), sowie vom 15. Mai 2008, Lidl Belgium (C-414/06, EU:C:2008:278).

37      Vgl. Urteil vom 13. Dezember 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, Rn. 56 ff.).

38      Urteil vom 12. Juni 2018, Bevola und Jens W. Trock (C-650/16, EU:C:2018:424, Rn. 64). Kritisch dazu Desens, M., in Musil/Weber-Grellet (Hrsg.), Europäisches Steuerrecht, 2019, § 2 GewStG Rn. 47.

39      Vgl. Urteil vom 3. Februar 2015, Kommission/Vereinigtes Königreich (C-172/13, EU:C:2015:50, Rn. 31 und 36).

40      Vgl. Urteil vom 3. Februar 2015, Kommission/Vereinigtes Königreich (C-172/13, EU:C:2015:50, Rn. 31 und 36).

41      Vgl. Urteil vom 3. Februar 2015, Kommission/Vereinigtes Königreich (C-172/13, EU:C:2015:50, Rn. 37).

42      Siehe meine Schlussanträge in den Rechtssachen Memira (C-607/17, EU:C:2019:8, Nrn. 58 und 59), und Holmen (C-608/17, EU:C:2019:9, Nrn. 54 und 55).

43      So ausdrücklich: Urteile vom 21. Mai 2015, Verder LabTec (C-657/13, EU:C:2015:331, Rn. 48), vom 23. Januar 2014, DMC (C-164/12, EU:C:2014:20, Rn. 60 und die dort angeführte Rechtsprechung), und vom 25. April 2013, Kommission/Spanien (C-64/11, nicht veröffentlicht, EU:C:2013:264, Rn. 31).

44      Richtlinie (EU) 2016/1164 des Rates vom 12. Juli 2016 mit Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarkts (ABl. 2016, L 193, S. 1).

45      Urteil vom 21. Februar 2013, A (C-123/11, EU:C:2013:84, Rn. 51 und 52).

46      Urteile vom 21. Mai 2015, Verder LabTec (C-657/13, EU:C:2015:331, Rn. 44 und 45), vom 23. Januar 2014, DMC (C-164/12, EU:C:2014:20, Rn. 53 und die dort angeführte Rechtsprechung), vom 29. November 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, Rn. 49), und vom 7. September 2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525, Rn. 46).