EU tax law WEB IO - C-420/18

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pour IO, par M. J. L. Delleman,

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pour le gouvernement néerlandais, par Mme M. Bulterman et M. J. M. Hoogveld, en qualité d’agents,

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pour le gouvernement suédois, par Mmes A. Falk, C. Meyer-Seitz, H. Shev, J. Lundberg et H. Eklinder, en qualité d’agents,

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pour la Commission européenne, par Mme J. Jokubauskaitė et M. P. Vanden Heede, en qualité d’agents,

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La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation des articles 9 et 10 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 2006, L 347, p. 1, ci-après la « directive TVA »).

2

Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant IO à l’Inspecteur van de rijksbelastingdienst (inspecteur de l’administration fiscale, Pays-Bas) au sujet de l’assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) de l’intéressé en sa qualité de membre du conseil de surveillance d’une fondation.

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Aux termes de l’article 9, paragraphe 1, de la directive TVA :

« Est considéré comme “assujetti” quiconque exerce, d’une façon indépendante et quel qu’en soit le lieu, une activité économique, quels que soient les buts ou les résultats de cette activité.

Est considérée comme “activité économique” toute activité de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées. Est en particulier considérée comme activité économique, l’exploitation d’un bien corporel ou incorporel en vue d’en tirer des recettes ayant un caractère de permanence. »

4

L’article 10 de cette directive prévoit :

« La condition que l’activité économique soit exercée d’une façon indépendante visée à l’article 9, paragraphe 1, exclut de la taxation les salariés et autres personnes dans la mesure où ils sont liés à leur employeur par un contrat de louage de travail ou par tout autre rapport juridique créant des liens de subordination en ce qui concerne les conditions de travail et de rémunération et la responsabilité de l’employeur. »

5

L’article 7 de la Wet op de omzetbelasting 1968 (loi de 1968 relative à la taxe sur le chiffre d’affaires) dispose :

« 1.   Est considéré comme un entrepreneur quiconque exerce une activité économique de manière indépendante.

2.   On entend également par entreprise, au sens de la présente loi :

[...] »

6

IO est membre du conseil de surveillance d’une fondation dont l’activité principale consiste à offrir de manière durable un logement aux personnes se trouvant dans le besoin.

7

Les statuts de cette fondation prévoient que ce conseil de surveillance se compose de cinq membres au minimum et de dix membres au maximum, qui sont nommés pour un mandat de quatre ans. Une personne qui a conclu un contrat de travail avec la fondation ne peut en faire partie. Les membres dudit conseil de surveillance peuvent uniquement être suspendus ou révoqués pour négligence dans l’exercice de leurs fonctions ou pour d’autres motifs graves, par décision du même conseil de surveillance, adoptée à la majorité des trois quarts des voix exprimées réunissant au moins trois quarts de ses membres, abstraction faite du membre ou des membres mis en cause.

8

Les pouvoirs du conseil de surveillance de ladite fondation incluent, en particulier, la nomination, la suspension et la révocation des membres de l’organe de direction ainsi que la détermination de leurs conditions de travail, la suspension de l’exécution des décisions de cet organe, la délivrance de conseils audit organe, l’arrêt des comptes annuels, la nomination, la suspension et la révocation des membres du conseil de surveillance ainsi que la détermination de la rémunération fixe de ces derniers.

9

Alors que la fondation concernée est représentée sur les plans judiciaire et extrajudiciaire par son organe de direction, sa représentation est assurée conjointement, en cas de conflit d’intérêts entre l’organe de direction ou un membre de celui-ci et cette fondation, par le président et un ou plusieurs membres du conseil de surveillance. En outre, si tous les membres de l’organe de direction viennent à faire défaut, la direction de ladite fondation est assurée par le conseil de surveillance de celle-ci jusqu’à la nomination d’un nouvel organe de direction.

10

En ce qui concerne les tâches dudit conseil de surveillance, l’article 18 des statuts de la fondation concernée dispose :

« 1.   Le conseil de surveillance a pour tâche d’exercer un contrôle de la stratégie de l’organe de direction et sur la marche générale des affaires au sein de la fondation et de l’entreprise qui lui est liée. Les membres du conseil de surveillance s’acquittent de leur tâche sans mandat de celui qui les a proposés et indépendamment des intérêts spéciaux impliqués dans l’entreprise. Il assiste de ses conseils l’organe de direction. Dans l’exercice de leur tâche, les membres du conseil de surveillance se concentrent sur l’intérêt de la fondation et de l’entreprise qui lui est liée.

2.   Le conseil de surveillance n’est pas tenu de justifier ses actes devant l’organe de direction.

3.   Le conseil de surveillance rend compte de ses actes en externe en faisant rapport sur ses activités dans le rapport annuel.

4.   Le conseil de surveillance règle ses modalités de travail dans un règlement qui ne peut pas comporter de dispositions contraires à la loi ou aux présents statuts. »

11

Pour son activité de membre du conseil de surveillance de la fondation concernée, IO reçoit une rémunération brute de 14912 euros par an, laquelle est soumise à un prélèvement sur salaire. Cette rémunération a été établie par ce conseil de surveillance sur la base des règles fixées par la Wet Normering Bezoldiging topfunctionarissen publieke en semipublieke sector (loi normalisant les traitements des hauts fonctionnaires des secteurs public et semi-public) et ne dépend ni de la participation de l’intéressé à des réunions ni des heures de travail qu’il a réellement accomplies.

12

Par ailleurs, IO est également employé en tant que fonctionnaire communal. Toutefois, sa fonction de membre dudit conseil de surveillance ne concerne en rien la commune qui l’emploie, de telle sorte que la question de l’existence d’éventuels conflits d’intérêts ne se pose pas.

13

Jusqu’au 1er janvier 2013, IO a été considéré comme n’étant pas assujetti à la TVA au titre de son activité de membre du conseil de surveillance de ladite fondation, par une décision d’approbation du Staatssecretaris van Financiën (secrétaire d’État aux Finances, Pays-Bas) du 5 octobre 2006. Cette décision a toutefois été retirée.

14

Le 8 juillet 2014, IO a effectué, dans le cadre de l’exercice de sa fonction de membre de ce conseil de surveillance, une déclaration de TVA d’un montant de 782 euros pour la période allant du 1er avril au 30 juin 2014, dont il s’est acquitté. Par une lettre du 9 juillet 2014, il a cependant introduit une réclamation contre cette taxe, laquelle a été rejetée par une décision de l’administration fiscale. Le recours introduit par IO contre cette décision a été rejeté comme non fondé par un jugement du rechtbank Zeeland-West-Brabant (tribunal de Zeeland-West-Brabant, Pays-Bas).

15

IO a interjeté appel de ce jugement devant le Gerechtshof’ s-Hertogenbosch (cour d’appel de Bois-le-Duc, Pays-Bas). Cette juridiction précise que les parties au litige porté devant elle s’opposent sur la question de savoir si IO doit, en raison de son activité de membre du conseil de surveillance concerné, être qualifié d’« entrepreneur », au sens de l’article 7 de la loi de 1968 relative à la taxe sur le chiffre d’affaires et d’« assujetti » au sens des articles 9 et 10 de la directive TVA. À cet égard, il ne serait pas contesté que l’intéressé, en tant que membre de ce conseil de surveillance, participe durablement à la vie économique et exerce, par conséquent, une activité économique. Lesdites parties s’opposent toutefois sur le point de savoir si cette activité est exercée de façon indépendante.

16

Selon le Gerechtshof ’s-Hertogenbosch (cour d’appel de Bois-le-Duc), vont dans le sens d’une absence d’exercice, par IO, d’une activité économique de manière indépendante notamment les éléments suivants :

17

En revanche, selon cette juridiction, vont dans le sens d’un tel exercice notamment les éléments suivants :

18

Ladite juridiction en conclut qu’un membre du conseil de surveillance de ladite fondation se trouve, en ce qui concerne ses conditions de travail et de rémunération, dans une position de subordonné par rapport à ce conseil de surveillance, même s’il n’existe, pour le surplus, aucun lien de subordination entre ce membre et ledit conseil de surveillance ni entre celui-ci et la fondation concernée. Elle est donc encline à considérer que, en l’occurrence, l’activité économique en cause au principal n’est pas exercée de manière indépendante et que, partant, IO ne saurait être qualifié d’« assujetti ».

19

Éprouvant toutefois des doutes quant à l’interprétation de la directive TVA, le Gerechtshof ’s-Hertogenbosch (cour d’appel de Bois-le-Duc) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour la question préjudicielle suivante :

« Un membre du conseil de surveillance d’une fondation qui, en ce qui concerne ses conditions de travail et de rémunération, se trouve dans une position de subordination à l’égard dudit conseil de surveillance, mais qui, pour le surplus, ne se trouve pas dans une telle position par rapport au conseil de surveillance ou à la fondation, exerce-t-il ses activités économiques de manière indépendante, au sens des articles 9 et 10 de la directive [TVA] ? »

20

Par sa question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si les articles 9 et 10 de la directive TVA doivent être interprétés en ce sens qu’un membre du conseil de surveillance d’une fondation, tel que le requérant au principal, exerce une activité économique de façon indépendante, au sens de ces dispositions, et doit, par conséquent, être qualifié d’assujetti à la TVA.

21

Pour répondre à cette question, il convient de rappeler qu’est considéré comme assujetti quiconque accomplit de façon indépendante l’une des activités économiques mentionnées à l’article 9, paragraphe 1, second alinéa, de la directive TVA, notamment toute activité de prestataire de services. Les termes utilisés à cette disposition donnent de la notion d’« assujetti » une définition large, axée sur l’indépendance dans l’exercice d’une activité économique, en ce sens que toutes les personnes qui, d’une manière objective, remplissent les critères figurant à cette disposition, doivent être considérées comme des assujettis à la TVA (arrêt du 12 octobre 2016, Nigl e.a., C-340/15, EU:C:2016:764, point 27 ainsi que jurisprudence citée).

22

À cet égard, l’article 10 de la directive TVA précise que la condition que l’activité économique soit exercée de façon indépendante exclut de la taxation les salariés et autres personnes dans la mesure où ils sont liés à leur employeur par un contrat de louage de travail ou par tout autre rapport juridique créant des liens de subordination en ce qui concerne les conditions de travail et de rémunération et la responsabilité de l’employeur.

23

Ainsi, il y a lieu d’examiner le point de savoir si une activité de membre du conseil de surveillance d’une fondation, telle que celle exercée par le requérant au principal, doit être qualifiée d’« économique », puis, le cas échéant, si cette activité est exercée d’une « façon indépendante ».

24

En l’occurrence, ainsi qu’il n’est pas contesté par les parties du litige au principal, une activité telle que celle en cause doit être qualifiée d’« économique », puisqu’elle présente un caractère permanent et est effectuée contre une rémunération perçue par l’auteur de l’opération (arrêt du 13 juin 2018, Polfarmex, C-421/17, EU:C:2018:432, point 38 et jurisprudence citée).

25

En effet, pour l’exercice de son activité de membre du conseil de surveillance de la fondation concernée, le requérant au principal perçoit une rémunération brute de 14912 euros par an. Est indifférente, à cet égard, la circonstance que cette rémunération est fixée non pas en fonction de prestations individualisées, mais de manière forfaitaire et sur une base annuelle (voir, en ce sens, arrêt du 22 février 2018, Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft., C-182/17, EU:C:2018:91, point 37 et jurisprudence citée).

26

En outre, dès lors que cette rémunération a été établie compte tenu des règles fixées par la loi normalisant les traitements des hauts fonctionnaires des secteurs public et semi-public, les conditions dans lesquelles le requérant au principal accomplit la prestation en question correspondent à celles dans lesquelles ce type de prestations est habituellement effectué (voir, en ce sens, arrêt du 12 mai 2016, Geemente Borsele et Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, points 29 et 30).

27

Par ailleurs, ainsi qu’il ressort des statuts de la fondation concernée, les membres du conseil de surveillance de celle-ci sont nommés pour un mandat d’une durée de quatre ans, une telle durée conférant à la rémunération perçue un caractère de permanence (voir, en ce sens, arrêt du 2 juin 2016, Lajvér, C-263/15, EU:C:2016:392, point 33).

28

En revanche, ne saurait être retenue la position du gouvernement suédois, selon laquelle la circonstance qu’un membre d’un conseil de surveillance n’exerce qu’un seul ou quelques rares mandats ne suffit pas, à elle seule, pour conclure à l’existence d’une activité exercée en vue d’en tirer des recettes ayant un caractère de permanence. Selon ce gouvernement, il est nécessaire, à cet égard, que l’intéressé entreprenne des démarches actives afin de percevoir des recettes prenant la forme d’une rémunération des services fournis et, par conséquent, que l’activité soit exercée de manière commerciale.

29

S’il est vrai que la Cour a jugé, s’agissant du traitement fiscal de ventes de terrains affectés au patrimoine privé, que le simple exercice du droit de propriété par son titulaire ne saurait, en lui-même, être considéré comme constituant une activité économique, mais que tel n’est pas le cas lorsque l’intéressé entreprend des démarches actives de commercialisation foncière (voir, en ce sens, arrêts du 15 septembre 2011, Słaby e.a., C-180/10 et C-181/10, EU:C:2011:589, point 36 à 39, et du 9 juillet 2015, Trgovina Prizma, C-331/14, EU:C:2015:456, points 23 et 24, ainsi que, s’agissant de démarches actives en matière de gestion forestière, arrêt du 19 juillet 2012, Rēdlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, point 36), il convient de relever que non seulement cette jurisprudence est spécifique au traitement fiscal de la vente de terrains affectés au patrimoine privé, mais que, en tout état de cause, il ne saurait en être déduit que le fait d’entreprendre de telles démarches constitue une condition pour qu’une activité puisse être considérée comme étant exercée en vue d’en tirer des recettes ayant un caractère de permanence et puisse ainsi être qualifiée d’« économique ».

30

Il s’ensuit que ne saurait être remis en cause le caractère économique d’une activité de membre du conseil de surveillance d’une fondation, telle que celle en cause au principal, par le fait que ce membre n’exerce qu’un seul mandat, pour autant que cette activité présente un caractère permanent et est exercée contre rémunération.

31

En outre, dans la mesure où le gouvernement suédois fait également valoir, dans ce contexte, que l’activité consistant à exercer un ou quelques rares mandats de membre d’un conseil de surveillance n’aurait pas pour but de vendre des prestations de services de manière permanente, il convient de rappeler que, selon une jurisprudence constante de la Cour, la notion d’« activité économique » a un caractère objectif, en ce sens que l’activité est considérée en elle-même, indépendamment de ses buts ou de ses résultats (arrêt du 5 juillet 2018, Marle Participations, C-320/17, EU:C:2018:537, point 22 et jurisprudence citée).

32

S’agissant du point de savoir si une activité telle que celle en cause au principal doit être considérée comme étant exercée de façon indépendante, il y a lieu d’apprécier, dans un premier temps, si une personne telle que le requérant au principal est exclue de la taxation, au titre de l’article 10 de la directive TVA, en tant que salarié ou autre personne liée à son employeur par un contrat de louage de travail ou par tout autre rapport juridique créant des liens de subordination en ce qui concerne les conditions de travail et de rémunération et la responsabilité de l’employeur.

33

À cet égard, il convient de relever, en premier lieu, que, en l’occurrence, le requérant au principal ne saurait être considéré comme ayant la qualité de salarié. En effet, s’il est vrai que sa rémunération est soumise, selon la juridiction de renvoi, à un prélèvement sur « salaire », cette dernière indique que, dans le contexte de l’affaire au principal, c’est par une fiction légale que la relation entre un membre du conseil de surveillance d’une personne morale et cette dernière est qualifiée de « salariée », dès lors que, s’agissant d’un membre d’un tel conseil, il n’est pas satisfait aux critères caractérisant une relation salariée.

34

En deuxième lieu, selon la juridiction de renvoi, le requérant au principal exerce son activité non pas sur la base d’un contrat de louage de travail, mais sur celle d’un contrat de prestation de services.

35

S’agissant, en troisième lieu, de l’examen d’un autre rapport juridique créant des liens de subordination en ce qui concerne les conditions de travail et de rémunération ainsi que la responsabilité de l’employeur, il convient de conclure à l’absence d’un lien de subordination en ce qui concerne les conditions de travail, dans la mesure où, d’une part, les membres d’un tel conseil de surveillance ne sont pas liés par des instructions émanant de l’organe de direction de la fondation concernée, notamment lorsqu’ils règlent les modalités d’exercice de leur activité. Ainsi, les membres dudit conseil de surveillance sont censés exercer un contrôle de manière indépendante sur la stratégie de l’organe de direction et sur la marche générale des affaires de cette fondation, cette fonction de tutelle n’étant pas conciliable avec un lien de subordination.

36

D’autre part, selon les indications figurant dans la demande de décision préjudicielle, si le conseil de surveillance établit ses modalités de travail dans un règlement, ce conseil ne semble pas pouvoir imposer à ses membres des règles sur la manière dont ces derniers exercent individuellement leur mandat. En effet, selon ces mêmes indications, les membres dudit conseil de surveillance sont indépendants au sein de celui-ci et doivent agir de manière critique à l’égard de ses autres membres.

37

Or, en l’absence d’un lien de subordination en ce qui concerne les conditions de travail, les membres d’un tel conseil de surveillance ne sont pas liés par un autre rapport juridique créant des liens de subordination, au sens de l’article 10 de la directive TVA. Par conséquent, c’est à la lumière de l’article 9 de cette directive qu’il y a lieu d’apprécier, dans un second temps, la question de savoir si une activité telle que celle en cause au principal doit être considérée comme étant exercée de façon indépendante.

38

À cet égard, il ressort de la jurisprudence de la Cour relative à cet article 9 que, pour déterminer si une personne exerce une activité économique de façon indépendante, il importe de vérifier s’il existe un lien de subordination dans l’exercice de cette activité (voir, en ce sens, arrêt du 29 septembre 2015, Gmina Wrocław, C-276/14, EU:C:2015:635, points 33 et 36 ainsi que jurisprudence citée).

39

Afin d’apprécier l’existence de ce lien de subordination, il convient de contrôler si la personne concernée accomplit ses activités en son nom, pour son propre compte et sous sa propre responsabilité ainsi que si elle supporte le risque économique lié à l’exercice de ces activités. Pour constater l’indépendance des activités en question, la Cour a ainsi pris en compte l’absence de tout lien de subordination hiérarchique, ainsi que le fait que la personne concernée agit pour son propre compte et sous sa propre responsabilité, qu’elle organise librement les modalités d’exécution de son travail et qu’elle perçoit elle-même les émoluments constituant ses revenus (arrêt du 29 septembre 2015, Gmina Wrocław, C-276/14, EU:C:2015:635, point 34 et jurisprudence citée).

40

Ainsi qu’il a été relevé aux points 35 et 36 du présent arrêt, la situation d’un membre du conseil de surveillance d’une fondation tel que le requérant au principal se caractérise par l’absence de lien de subordination hiérarchique à l’égard de l’organe de direction de cette fondation et de ce conseil de surveillance en ce qui concerne l’exercice de l’activité de membre dudit conseil de surveillance.

41

Cela étant, selon la juridiction de renvoi, dans l’exercice de ses fonctions de membre du conseil de surveillance de la fondation concernée, le requérant au principal n’agit ni en son nom, ni pour son compte, ni sous sa propre responsabilité. Ainsi qu’il ressort des statuts de cette fondation, l’activité de membre de ce conseil de surveillance comporte, dans certains cas, la représentation, sur le plan juridique, de la fondation, ce qui implique le pouvoir d’engager cette dernière sur ce plan. De plus, la juridiction de renvoi précise que les membres dudit conseil de surveillance ne sauraient exercer individuellement les pouvoirs conférés à ce conseil et qu’ils agissent pour le compte et sous la responsabilité du même conseil. Il apparaît ainsi que les membres du conseil de surveillance de la fondation concernée ne supportent individuellement ni la responsabilité découlant des actes de ce conseil adoptés dans le cadre de la représentation légale de ladite fondation ni celle encourue au titre des dommages causés à des tiers dans l’exercice de leurs fonctions et que, partant, ils n’agissent pas sous leur propre responsabilité (voir, par analogie, arrêt du 25 juillet 1991, Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, EU:C:1991:332, point 15).

42

En outre, la situation d’un membre d’un conseil de surveillance tel que le requérant au principal, contrairement à celle d’un entrepreneur, se caractérise par l’absence d’un quelconque risque économique découlant de l’activité exercée. En effet, selon la juridiction de renvoi, un tel membre perçoit une rémunération fixe qui ne dépend ni de sa participation aux réunions ni des heures de travail qu’il a effectivement accomplies. Ainsi, à la différence d’un entrepreneur, il n’exerce une influence significative ni sur ses recettes ni sur ses dépenses (voir, a contrario, arrêt du 12 novembre 2009, Commission/Espagne, C-154/08, non publié, EU:C:2009:695, point 107 et jurisprudence citée). De surcroît, il apparaît qu’une négligence commise par le membre d’un tel conseil de surveillance, dans l’exercice de ses fonctions, n’est pas susceptible d’affecter directement la rémunération de ce membre, dès lors que, selon les statuts de la fondation concernée, une telle négligence ne peut conduire à la révocation de ce dernier qu’après qu’une procédure particulière a été respectée.

43

Or, ne saurait être considérée comme exerçant une activité économique de façon indépendante, au sens de l’article 9 de la directive TVA, une personne qui ne supporte pas un tel risque économique (voir, en ce sens, arrêts du 23 mars 2006, FCE Bank, C-210/04, EU:C:2006:196, points 35 à 37 ; du 18 octobre 2007, van der Steen, C-355/06, EU:C:2007:615, points 24 à 26, et du 24 janvier 2019, Morgan Stanley & Co International, C-165/17, EU:C:2019:58, point 35 ainsi que jurisprudence citée).

44

Eu égard à l’ensemble des considérations qui précèdent, il y a lieu de répondre à la question posée que les articles 9 et 10 de la directive TVA doivent être interprétés en ce sens que n’exerce pas une activité économique de façon indépendante un membre du conseil de surveillance d’une fondation, tel que le requérant au principal, qui, bien qu’il ne soit lié par aucun lien de subordination hiérarchique à l’organe de direction de cette fondation ni ne soit lié par un tel lien au conseil de surveillance de ladite fondation en ce qui concerne l’exercice de son activité de membre de ce conseil, n’agit ni en son nom, ni pour son compte, ni sous sa propre responsabilité, mais agit pour le compte et sous la responsabilité de ce même conseil et ne supporte pas non plus le risque économique découlant de son activité, dès lors qu’il perçoit une rémunération fixe, qui ne dépend ni de sa participation aux réunions ni des heures de travail qu’il a effectivement accomplies.

45

La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.

Par ces motifs, la Cour (deuxième chambre) dit pour droit :

Les articles 9 et 10 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, doivent être interprétés en ce sens que n’exerce pas une activité économique de façon indépendante un membre du conseil de surveillance d’une fondation, tel que le requérant au principal, qui, bien qu’il ne soit lié par aucun lien de subordination hiérarchique à l’organe de direction de cette fondation ni ne soit lié par un tel lien au conseil de surveillance de ladite fondation en ce qui concerne l’exercice de son activité de membre de ce conseil, n’agit ni en son nom, ni pour son compte, ni sous sa propre responsabilité, mais agit pour le compte et sous la responsabilité de ce même conseil et ne supporte pas non plus le risque économique découlant de son activité, dès lors qu’il perçoit une rémunération fixe, qui ne dépend ni de sa participation aux réunions ni des heures de travail qu’il a effectivement accomplies.

Signatures