Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Prozatímní vydání

STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA

GERARDA HOGANA

přednesené dne 24. října 2019(1)

Věc C-458/18

„GVC Services (Bulgaria)“ EOOD

proti

Direktor na Direkcija „Obžalvane i danačno-osiguritelna praktika“ – Sofia

[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Administrativen sad Sofia-grad (správní soud v Sofii, Bulharsko)]

„Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce – Směrnice 2011/96/EU – Společný systém zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států – Zabránění dvojímu zdanění – Pojem společností založených podle práva Spojeného království a corporation tax Spojeného království – Postavení společností registrovaných v Gibraltaru a daně placené v Gibraltaru – Svoboda usazování“






I.      Úvod

1.        Tato žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 2 písm. a) bodů i) a iii) směrnice Rady 2011/96/EU ze dne 30. listopadu 2011 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států(2), ve znění směrnice Rady (EU) 2015/121 ze dne 27. ledna 2015(3), a její přílohy I části A písm. ab) a části B.

2.        Tato žádost byla podána v rámci sporu mezi společností GVC Services (Bulgaria) EOOD, usazenou v Bulharsku (dále jen „žalobkyně“), a Direktor na Direkcija „Obžalvane i danačno-osiguritelna praktika“ Sofia (ředitel ředitelství pro „Odvolání, daňovou agendu a záležitosti sociálního zabezpečení“ pro město Sofie)(dále jen „ředitel“), které se týká daňového výměru stanovující daňové dluhy z dividend rozdělených a vyplacených žalobkyní její mateřské společnosti PGB Limited – Gibraltar, usazené v Gibraltaru, za období od 13. července 2011 do 21. dubna 2016.

3.        Jedním z bezprostředních důsledků tohoto rozhodnutí o předběžné otázce je, že Soudní dvůr je znovu žádán, aby rozhodl o otázce postavení Gibraltaru v Evropské unii. Předkládající soud omezil své otázky na výklad oblasti působnosti směrnice 2011/96. Pokud se však Soudní dvůr bude řídit mým výkladem pojmu „společnost členského státu“ ve smyslu této směrnice, mám za to, že Soudní dvůr se nebude moci vyhnout diskusi o otázkách svobody usazování. Unijní právo nebrání zdanění výplaty dividend tam, kde transakce nespadá do oblasti působnosti směrnice 2011/96, ledaže by ustanovení přijaté členským státem za tímto účelem bylo samo o sobě v rozporu s volným pohybem zaručeným Smlouvou.

II.    Právní rámec

A.      Mezinárodní právo

4.        Kapitola XI Charty Organizace spojených národů, podepsané v San Francisku dne 26. června 1945, je nadepsaná „Deklarace o nesamosprávných územích“. Článek 73 kapitoly XI stanoví následující:

„Členové Organizace spojených národů, kteří mají nebo přejímají odpovědnost za správu území, jejichž lid ještě nedosáhl v plné míře samosprávy, uznávají zásadu, že zájmy obyvatel těchto zemí jsou nejpřednější, a přijímají za svou svatou povinnost závazek, že budou v rámci soustavy mezinárodního míru a bezpečnosti, zřízené touto Chartou, co nejvíce podporovat jejich blahobyt a že za tím účelem:

[...]

e)      budou pravidelně zasílat generálnímu tajemníkovi pro informaci – s výhradou omezení, jichž by si vyžádala bezpečnost a zřetele ústavní – statistické a jiné informace odborného rázu o hospodářských, sociálních a výchovných poměrech území, za která odpovídají, kromě území, o nichž platí kapitoly XII a XIII.“

B.      Postavení Gibraltaru

5.        Gibraltar byl postoupen španělským králem Britské koruně na základě Utrechtské smlouvy, která byla uzavřena mezi španělským králem a královnou Velké Británie dne 13. července 1713. Byla to jedna ze smluv, kterou byla ukončena válka o španělské dědictví. Článek X poslední věta uvedené smlouvy upřesňuje, že pokud by Britská koruna někdy zamýšlela darovat, prodat nebo zcizit jakýmkoli jiným způsobem vlastnictví města Gibraltar, je povinna poskytnout Španělské koruně předkupní právo před jakýmkoli jiným zájemcem.

6.        Podle mezinárodního práva je Gibraltar zařazen na seznam nesamosprávných území ve smyslu článku 73 Charty Spojených národů. Ačkoliv Spojené království má odpovědnost za zahraniční vztahy Gibraltaru, je však důležité zdůraznit, že Gibraltar není sám o sobě součástí Spojeného království.

7.        Podle unijního práva je Gibraltar evropským územím, za jehož zahraniční vztahy převzal odpovědnost členský stát ve smyslu čl. 355 odst. 3 SFEU a vztahují se na něj ustanovení Smlouvy. Akt o podmínkách přistoupení Dánského království, Irska a Království Velké Británie a Severního Irska a o úpravách smluv(4) (dále jen „Akt o přistoupení z roku 1972“) nicméně stanoví, že určité části Smlouvy se na Gibraltar nevztahují.

8.        Článek 28 Aktu o přistoupení z roku 1972 stanoví:

„Nestanoví-li Rada jednomyslně na návrh Komise jinak, nejsou akty orgánů Společenství týkající se produktů uvedených v příloze II Smlouvy o EHS a produktů podléhajících při dovozu do Společenství zvláštní právní úpravě v důsledku provádění společné zemědělské politiky, jakož i akty v oblasti harmonizace právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu, použitelné na Gibraltar.“ (neoficiální překlad)

9.        Na základě článku 29 Aktu o přistoupení z roku 1972 ve spojení s bodem 4 části I přílohy I tohoto aktu o přistoupení je území Gibraltaru vyloučeno z celního území Unie.

C.      Směrnice 2011/96

10.      Období, kterého se týká spor v původním řízení, spadá do doby platnosti směrnice Rady 90/435/EHS ze dne 23. července 1990 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států(5) a směrnice 2011/96. Avšak vzhledem k tomu, že posledně uvedená směrnice je přepracovaným zněním původní směrnice(6), pro účely této věci stačí uvést relevantní ustanovení posledně uvedené směrnice(7).

11.      Článek 2 písm. a) směrnice 2011/96 stanoví:

„Pro účely této směrnice se rozumí:

a)      ‚společností členského státu‘ každá společnost, která:

i)      má některou z forem uvedených v příloze I části A,

ii)      je podle daňového práva některého členského státu pro daňové účely považována za daňového rezidenta tohoto členského státu a podle dohody o zamezení dvojího [dvojímu] zdanění uzavřené s třetí zemí není pro daňové účely považována za daňového rezidenta mimo Unii,

iii)      podléhá navíc bez možnosti volby nebo osvobození jedné z daní uvedených v příloze I části B nebo jakékoli jiné dani, která některou z těchto daní v budoucnu nahradí.“

12.      Příloha I část A směrnice 2011/96 obsahuje seznam společností uvedených v čl. 2 písm. a) bodě i). Pod písmenem ab) jsou uvedeny i „společnosti založené podle práva Spojeného království“. Příloha I část B směrnice 2011/96 obsahuje seznam daní uvedených v čl. 2 písm. a) bodě iii) směrnice 2011/96, včetně „corporation tax ve Spojeném království“.

13.      Podle čl. 5 odst. 1 směrnice 2011/96 je „zisk rozdělovaný dceřinou společností její mateřské společnosti osvobozen od srážkové daně“.

D.      Bulharské právo

14.      Relevantním ustanovením bulharského práva je článek 194 Zakon za korporativnoto podohodno oblagane (zákon o dani z příjmů právnických osob) (DV č. 105 ze dne 22. prosince 2006), který stanoví:

„(1)      Srážkové dani podléhají dividendy a výnos z likvidace, které byly rozděleny vnitrostátními právnickými osobami následujícím osobám (konkrétně):

1. zahraničním právnickým osobám, s výjimkou případů, ve kterých bylo dividend zahraniční právnické osoby dosaženo vnitrostátní stálou provozovnou;

[...]

(3)      Odstavec 1 se nepoužije v případě, že se dividendy a výnosy z likvidace rozdělí následujícím osobám nebo zařízením:

3. [...] zahraniční právnické osobě, která je daňovým rezidentem v členském státě Evropské unie nebo v jiném smluvním státě Dohody o Evropském hospodářském prostoru s výjimkou případů skrytého rozdělení zisku.“

III. Skutkový základ sporu v původním řízení

15.      Žalobkyně je bulharská společnost s ručením omezeným s názvem GVC Services (Bulgaria) EOOD, která má jediného společníka. Společnost byla založena podle Targovski zakon (obchodní zákoník) bulharské republiky. Až do 1. února 2016 byl celý podíl ve společnosti vlastněn společností PGB Limited – Gibraltar, která byla založena v Gibraltaru. Bulharská společnost poskytuje služby spojené s informačními technologiemi (IT služby).

16.      V období od 13. července 2011 do 21. dubna 2016 žalobkyně přidělila a vyplatila mateřské společnosti PGB Limited – Gibraltar dividendy, aniž v Bulharsku provedla srážku daně a odvedla ji v této zemi, protože byla toho názoru, že společnost PGB Limited – Gibraltar by mohla být považována za zahraniční právnickou osobu s daňovým sídlem v členském státě Evropské unie v souladu s čl. 194 odst. 3 zákona o dani z příjmů právnických osob.

17.      Příslušný daňový úřad měl naopak za to, že se na rozdělené dividendy měla uplatnit srážková daň, a tak dne 1. prosince 2017 vydal daňový výměr, který byl dvakrát opraven výměry ze dne 7. a 22. prosince 2017. Tímto daňovým výměrem byl stanoven dluh na srážkové dani z dividend a z výnosu z likvidace mateřské společnosti v celkové výši 930 529,54 bulharského leva (BGN); z toho připadá 669 690,32 BGN na jistinu a 260 839,22 BGN na úroky z prodlení.

18.      Daňový výměr byl napaden ve správním řízení u ředitele, který tento daňový výměr potvrdil. Následně byla podána žaloba u Administrativen sad Sofia-grad (správní soud města Sofie, Bulharsko).

19.      Žalobkyně tvrdila, že unijní právo se vztahuje i na Gibraltar, který má statut evropského území, za jehož zahraniční vztahy převzalo odpovědnost Spojené království. Žalobkyně se odvolávala na čl. 355 odst. 3 SFEU a tvrdila, že vyplacení dividend nespadá pod výjimky uvedené v článcích 28 až 30 Aktu o přistoupení. V této souvislosti žalobkyně zastávala názor, že mateřská společnost splnila podmínky článku 2 směrnice 2011/96: může tak být postavena na roveň společnosti založené ve Spojeném království a podléhá dani z příjmů právnických osob v Gibraltaru, která může být postavena na roveň corporation tax ve Spojeném království uvedené v příloze I části B směrnice 2011/96.

20.      Ředitel tvrdil, že směrnice 2011/96 obsahuje jednoznačný a konečný výčet společností (příloha I část A), jakož i daní (příloha I část B), na které se vztahuje. Měl za to, že oblast působnosti směrnice 2011/96 je v ní taxativně stanovena a nelze ji rozšiřovat na společnosti, které jsou založeny v Gibraltaru a podléhají tam dani, protože není přípustné, aby právní předpisy o daňovém zatížení byly vykládány extenzivně.

21.      Podle předkládajícího soudu závisí posouzení slučitelnosti sporného výměru se směrnicí 2011/96 na tom, zda Gibraltar spadá do její oblasti působnosti, a zda v důsledku toho musí být žalobkyně osvobozena od srážkové daně v Bulharsku jako dceřiná společnost mateřské společnosti založené v Gibraltaru.

IV.    Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce a řízení před Soudním dvorem

22.      Za těchto okolností se rozhodnutím ze dne 5. července 2018, došlým Soudnímu dvoru dne 12. července 2018, Administrativen sad Sofia-grad (správní soud města Sofie) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

„1)      Má být čl. 2 písm. a) bod i) ve spojení s přílohou I částí A písm. ab) směrnice 2011/96[…] vykládán v tom smyslu, že pojem ‚společnosti založené podle práva Spojeného království‘ zahrnuje i společnosti založené v Gibraltaru?

2)      Má být čl. 2 písm. a) bod iii) ve spojení s přílohou I částí B směrnice 2011/96[…] vykládán v tom smyslu, že pojem ‚corporation tax ve Spojeném království‘ zahrnuje i daň z příjmu právnických osob splatnou v Gibraltaru?“

23.      Společnost GVC Services, ředitel, bulharská a dánská vláda, vláda Spojeného království, jakož i Evropská komise předložili písemná vyjádření. Všichni účastníci řízení, kromě vlády Spojeného království, přednesli ústní vyjádření před Soudním dvorem na jednání konaném dne 11. září 2019.

V.      Analýza

24.      Prostřednictvím těchto dvou otázek se předkládající soud v zásadě snaží určit oblast působnosti směrnice 2011/96 a konkrétněji, zda se směrnice 2011/96 použije na společnosti založené v Gibraltaru. Tyto dvě otázky, které se týkají konstitutivních znaků pojmu „společností členského státu“ ve smyslu směrnice 2011/96, mohou proto být posouzeny společně.

25.      Avšak vzhledem k tomu, že jsem dospěl k závěru, že se na společnosti založené v Gibraltaru nevztahuje směrnice 2011/96, jako druhý krok navrhuji rovněž posoudit slučitelnost odmítnutí osvobození od srážkové daně se svobodou usazování, pokud se jedná o Gibraltar.

A.      Výklad pojmu „společností členského státu“ ve smyslu čl. 2 písm. a) směrnice 2011/96

26.      Ještě před určením, zda se na společnosti založené v Gibraltaru vztahuje směrnice 2011/96 – jinými slovy, před určením osobní působnosti této směrnice(8) – je nejprve nezbytné určit její územní působnost a zda se tato směrnice skutečně použije na Gibraltar.

1.      K použitelnosti směrnice 2011/96 na Gibraltar

27.      Nejdříve je potřebné připomenout, že čl. 355 odst. 3 SFEU stanoví, že ustanovení Smluv se vztahují na evropská území, za jejichž zahraniční vztahy převzal odpovědnost členský stát.

28.      V tomto ohledu je nyní zřejmé, že Gibraltar je evropským územím, za jehož zahraniční vztahy převzal odpovědnost členský stát (konkrétně Spojené království), a že na základě čl. 355 odst. 3 SFEU se na toto území vztahuje unijní právo. Odchylně od čl. 355 odst. 3 SFEU se však na základě Aktu o přistoupení z roku 1972 na Gibraltar nevztahují unijní akty upravující určité oblasti unijního práva(9).

29.      V souladu s články 28 a 29 Aktu o přistoupení z roku 1972 se na Gibraltar nevztahuje společná zemědělská politika a akty harmonizující právní předpisy členských států, které se týkají daní z obratu, a území Gibraltaru je vyloučeno z celního území Unie. Jakožto výjimka z použití unijního práva na území Unie však musí být zmíněná ustanovení vykládána způsobem, který omezuje jejich dosah jen na nezbytnou ochranu zájmů Gibraltaru, které mu tato ustanovení umožňují zachovat(10).

30.      Podle bodu 3 odůvodnění směrnice 2011/96 je cílem této směrnice osvobodit dividendy a jiné formy rozdělování zisku vyplácené dceřinými společnostmi jejich mateřským společnostem od srážkových daní a zamezit dvojímu zdanění takových příjmů na úrovni mateřské společnosti. Je proto zřejmé, že na směrnici 2011/96 se nevztahují žádné výjimky uvedené v článcích 28 a 29 Aktu o přistoupení z roku 1972. Ve směrnici 2011/96 navíc není žádné ustanovení, které by vylučovalo území Gibraltaru z územní působnosti této směrnice.

31.      Za těchto okolností je proto zřejmé, že by se měla směrnice 2011/96, jako unijní legislativní opatření, v zásadě použít na Gibraltar jako území Unie. Otázka, zda společnosti jako PGB Limited-Gibraltar, které byly založeny v Gibraltaru, spadají pod pojem „společnost členského státu“ uvedený v čl. 2 písm. a) směrnice 2011/96, je však poněkud odlišná. Je to proto tato otázka, na kterou se chci nyní zaměřit.

2.      Nepoužitelnost směrnice 2011/96 na společnosti založené v Gibraltaru

32.      Podle čl. 2 písm. a) bodů i) a iii) směrnice 2011/96 pro to, aby byla společnost považována za „společnost členského státu“ ve smyslu této směrnice, musí mít některou z forem uvedených v její příloze I části A a podléhat bez možnosti volby nebo osvobození jedné z daní uvedených v příloze I části B nebo jakékoli jiné dani, která některou z těchto daní v budoucnu nahradí.

33.      Soudní dvůr již měl možnost poskytnout výklad těchto ustanovení v tom smyslu, že „nelze přijmout možnost rozšíření použití této směrnice analogicky na jiné druhy společností, třeba i srovnatelné [...], protože právní formy [...], na které se vztahuje směrnice 90/435, jsou taxativně vyjmenovány v [příloze I části A] této směrnice“(11).

34.      Je pravda, že zatímco relevantní francouzská právní úprava ve výše uvedeném rozhodnutí výslovně uváděla právní formy, na které se vztahuje směrnice 2011/96, v porovnání s tím se Spojené království rozhodlo použít obecný pojem, neboť příloha I část A písm. ab) směrnice 2011/96 pouze uvádí „společnosti založené podle práva Spojeného království“.

35.      Je však potřeba poznamenat, že výklad Soudního dvora týkající se věcné působnosti směrnice 2011/96 je nezávislý na metodě použité členskými státy k určení společností, na které se směrnice vztahuje. Podle Soudního dvora tudíž „základní zásady právní jistoty brání tomu, aby seznam společností uvedený v příloze této směrnice byl vykládán jako seznam uvedený pouze orientačně, když takový výklad nevyplývá ze znění tohoto seznamu ani ze systematiky směrnice 90/435“, jejíž přepracované znění je směrnicí 2011/96(12). Jak zdůraznil Soudní dvůr a generální advokát J. Mazák ve věci Gaz de France – Berliner Investissement, není cílem směrnice 90/435 – ani současné směrnice 2011/96 – zavést společný systém pro všechny společnosti členských států ani pro všechny typy podílů(13).

36.      Poněvadž Soudní dvůr ve věci Gaz de France – Berliner Investissement (C-247/08, EU:C:2009:600) výslovně odmítl možnost analogického rozšíření působnosti směrnice 2011/96 na jiné formy společností kromě těch, které jsou uvedeny v její příloze I části A, a to z důvodu právní jistoty, nemyslím si, že pojem „společnosti založené podle práva Spojeného království“ může být vykládán jako vztahující se na společnosti založené v Gibraltaru, také vzhledem k tomu, že sám Gibraltar není součástí Spojeného království. Kromě toho lze poznamenat, že sama vláda Spojeného království uznává, že „společnosti založené podle práva Spojeného království“ mohou zahrnovat pouze společnosti, které jsou podle vnitrostátního práva Spojeného království považovány za založené ve Spojeném království. Vnitrostátní právo Spojeného království nepovažuje společnosti založené v Gibraltaru za společnosti založené podle práva Spojeného království(14).

37.      Když jsem dospěl k tomuto závěru, tak jsem nepřehlédl argument vznesený společností GVC Services na jednání dne 11. září 2019, podle kterého absence přesného vymezení postavení společností založených v Gibraltaru ve směrnici 2011/16 představuje legislativní opominutí, jehož náprava spočívá v možnost Soudního dvora využít velkorysý teleologický výklad ustanovení přílohy I části A směrnice 2011/96. Existují nepochybně případy, kdy může být opodstatněný odklon od doslovného znění legislativního opatření, zejména pokud je zřejmé, že konečný výsledek by byl absurdní nebo nesrozumitelný nebo jinak v rozporu s jasným úmyslem unijního normotvůrce. Mám však za to, že o tento případ zde nejde.

38.      Zaprvé je potřeba uvést, že samo znění přílohy I části A směrnice 2011/96 je obzvláště jednoznačné, neboť společnosti vyjmenované v článku 2 písm. a) bodu i) této směrnice jsou uvedeny jako „společnosti založené podle práva Spojeného království“. Vzhledem k tomuto znění se prostě nezdá být možné, aby se Soudní dvůr odchýlil od tohoto znění ve prospěch teleologického výkladu požadovaného žalobkyní. V každém případě tento Soudní dvůr již jednoznačně odmítl takový postup ve věci Gaz de France – Berliner Investissement.

39.      Zadruhé má určitý význam i kontext tohoto právního předpisu. Jak uvedla dánská vláda na jednání dne 11. září 2019, vzhledem k zřejmé neochotě některých členských států uzavírat smlouvy o zamezení dvojímu zdanění s územím Gibraltar se jeví ze své podstaty nepravděpodobné, že by unijní normotvůrce jen jednoduše přehlédl zvláštní postavení Gibraltaru, a to vzhledem k citlivosti celé této otázky.

40.      Podmínky stanovené v čl. 2 písm. a) směrnice 2011/96 jsou kumulativní(15). Výše uvedený závěr je proto dostačující k odmítnutí použitelnosti článku 5 směrnice 2011/96 na dceřinou společnost, jejíž mateřská společnost byla založena v Gibraltaru.

41.      Pro úplnost bych však dodal, že požadavek na to, aby věc podléhala jedné z daní uvedených v příloze I části B směrnice 2011/96, musí být také vykládán restriktivně, a to opět z důvodu právní jistoty. Toto platí tím více, že alespoň v současnosti, jak uvedla Komise ve svém písemném vyjádření, neexistuje žádný harmonizovaný pojem daně z příjmu právnických osob v Unii a její vymezení patří do příslušnosti členských států(16).

42.      Poněvadž vláda Spojeného království také uznává, že vnitrostátní právo Spojeného království nepovažuje rovnocennou daň zaplacenou v Gibraltaru za „corporation tax ve Spojeném království“(17), vyplývá z toho také, že pojem „corporation tax ve Spojeném království“ uvedený v příloze I části B směrnice 2011/96 nelze vykládat jako zahrnující „rovnocennou daň v Gibraltaru“(18).

3.      Dílčí závěr: odpověď na otázky položené předkládajícím soudem

43.      S ohledem na výše uvedené navrhuji, aby Soudní dvůr na předběžné otázky položené předkládajícím soudem odpověděl tak, že čl. 2 písm. a) směrnice 2011/96 ve spojení s přílohou I částí A písm. ab) a přílohou I částí B musí být vykládán v tom smyslu, že společnost založená v Gibraltaru a podléhající dani z právnických osob v Gibraltaru nemůže být považována za „společnost členského státu“ ve smyslu této směrnice.

B.      Použití článku 49 SFEU ve prospěch mateřské společnosti založené v Gibraltaru

1.      Úvodní poznámka o využitelnosti článku 49 SFEU v projednávané věci

44.      Předkládající soud omezil své otázky na výklad čl. 2 písm. a) body i) a iii) směrnice 2011/96 a její přílohu I část A písm. ab) a část B. Soudní dvůr však opakovaně konstatoval, že taková situace nebrání Soudnímu dvoru, aby předkládajícímu soudu poskytl všechny prvky výkladu unijního práva, které mohou být užitečné pro rozhodnutí ve věci, která mu byla předložena, bez ohledu na to, zda je tento soud ve svých otázkách výslovně zmínil(19).

45.       V této souvislosti bych uvedl, že ačkoliv se článek 5 směrnice 2011/96 použije pouze ve vztahu k rozdělování zisků obdržených společností, která může být považována za „společnost členského státu“ ve smyslu této směrnice, Soudní dvůr konstatoval, že směrnice 2011/96 neopravňuje členský stát k tomu, aby zacházel se zisky rozdělovanými společnostem jiných členských států, které nespadají do rozsahu působnosti této směrnice, méně příznivě než se zisky rozdělovanými srovnatelným společnostem se sídlem na jeho území(20). Členské státy nejsou oprávněny uplatňovat opatření, která jsou v rozporu se svobodami pohybu zaručenými Smlouvou(21).

46.      Je proto nutné posoudit vnitrostátní právní předpisy ve světle svobody pohybu a zejména svobody usazování. Jak již bylo uvedeno, Gibraltar je evropským územím, za jehož zahraniční vztahy převzal odpovědnost členský stát, a unijní právo se v zásadě použije na toto území na základě čl. 355 odst. 3 SFEU(22). Je také zřejmé a prokázané, že vyloučení území Gibraltaru z použitelnosti unijních aktů v některých právních oblastech, zavedené Aktem o přistoupení z roku 1972, se netýká ani svobody usazování, ani volného pohybu kapitálu, jež jsou zaručeny články 49 a 63 SFEU. Jinými slovy, články 49 a 63 SFEU se použijí na území Gibraltaru na základě čl. 355 bodu 3 SFEU(23).

47.      V projednávané věci společnost PGB Limited – Gibraltar vlastnila 100% podíl v žalobkyni v období, na které se vztahuje původní řízení. V této souvislosti je relevantní svobodou svoboda usazování, neboť taková účast umožňuje jejímu držiteli vykonávat nepochybný vliv na rozhodování společnosti a určovat její činnosti(24).

2.      K existenci diskriminace

48.      V projednávané věci žalobkyně nemohla, na rozdíl od dceřiné společnosti mateřské společnosti založené v členském státě, využít osvobození od srážkové daně. Jak Soudní dvůr již konstatoval, „takové rozdílné daňové zacházení s dividendami mezi mateřskými společnostmi na základě místa jejich sídla představuje omezení svobody usazování, které je v zásadě zakázáno články [49 SFEU] a [54 SFEU]“(25).

49.      Daňové opatření, které je předmětem původního řízení, činí totiž výkon svobody usazování pro společnosti usazené v Gibraltaru méně atraktivní, a proto by tyto společnosti mohly upustit od nabytí, založení nebo zachování dceřiné společnosti v členském státě, který přijímá toto opatření(26). Jak to již Soudní dvůr vysvětlil, připuštění toho, že by členský stát, v němž je usazena dceřiná společnost-rezident, mohl volně uplatňovat rozdílné zacházení z toho pouhého důvodu, že se sídlo její mateřské společnosti nachází v jiném členském státě, by totiž zbavilo článek 49 SFEU jeho smyslu(27).

50.      V projednávané věci však nedochází k rozdílnému zacházení z toho důvodu, že mateřská společnost je usazena v jiném členském státě než dceřiná společnost, ale proto, že je považována za zahraniční právnickou osobu, která není usazena v členském státě, ačkoliv se unijní právo použije na Gibraltar na základě čl. 355 odst. 3 SDEU(28).

51.      Za těchto okolností, poněvadž se srážková daň uplatní na všechny mateřské společnosti založené v Gibraltaru, bez ohledu na věcnou působnost směrnice 2011/96 nebo jiný důvod, který by je odlišil od srovnatelných společností usazených v jiných členských státech, kromě jediného důvodu, a to jejich usazení v tomto území, způsobuje taková vnitrostátní právní úprava, jako je právní úprava dotčená v původním řízení, diskriminační omezení svobody usazování, která je zaručena článkem 49 SFEU(29).

52.      V této souvislosti je ustálenou judikaturou, že vnitrostátní pravidla, která se nevztahují na společnosti bez rozlišení, bez ohledu na jejich místo usazení, a která jsou proto diskriminační, jsou slučitelná s unijním právem pouze tehdy, pokud jsou založena na jednom z důvodů uvedených v čl. 52 odst. 1 SFEU, konkrétně veřejném pořádku, veřejné bezpečnosti nebo veřejném zdraví(30).

53.      Identifikace cílů, které vnitrostátní právní úprava skutečně sleduje, spadá v rámci věci, která byla Soudnímu dvoru předložena na základě článku 267 SFEU, do pravomoci předkládajícího soudu. Předkládající soud musí kromě toho za současného zohlednění vodítek poskytnutých Soudním dvorem rovněž ověřit, zda omezení, která ukládá dotyčný členský stát, splňují podmínky přiměřenosti(31).

54.      V tomto ohledu předkládací rozhodnutí neobsahuje žádné informace o cíli, který normotvůrce sleduje. Je proto obzvláště složité v analýze nějak dále pokračovat, a bylo by proto pro vnitrostátní soud pravděpodobně vhodnější, pokud to bude považovat za potřebné, aby ohledně této konkrétní věci podal novou žádost o rozhodnutí o předběžné otázce. Zároveň by bylo vhodné poznamenat, že otázka svobody usazování byla konkrétně vznesena Soudním dvorem v jeho otázkách položených stranám a že tato věc byla předmětem rozsáhlé diskuse na ústním jednání dne 11. září 2019.

55.      V každém případě lze z písemného vyjádření bulharské vlády dovodit, že normativní vyloučení mateřských společností založených v Gibraltaru z možnosti využít výhod osvobození od srážkové daně je založeno na nízké daňové sazbě uplatňované v Gibraltaru, resp. na nulovém zdanění, a také na složitostech, nebo dokonce na nemožnosti získat informace týkající se daňových záležitostí od příslušných orgánů. Bulharská vláda na ústním jednání konaném dne 11. září 2019 potvrdila, že nezbytnost zabránění daňovým únikům a nezbytnost ochrany vyváženého rozdělení zdaňovací pravomoci mezi členskými státy představují důvody, které mohou odůvodnit omezení svobody usazování. V této souvislosti je cílem předmětné legislativy zabránit tomu, aby prostředky zaplacené fyzickým osobám usazeným v jiném členském státě prostřednictvím mateřské společnosti založené v Gibraltaru nepodléhaly žádné dani(32).

56.      V tomto ohledu bych uvedl, že z ustálené judikatury vyplývá, že vnitrostátní opatření omezující volný pohyb kapitálu nebo svobodu usazování může být odůvodněno nezbytností předcházet daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem, pokud se specificky týká čistě vykonstruovaných operací postrádajících hospodářskou podstatu, jejichž jediným cílem je vyhnout se dani obvykle dlužené ze zisků z činností vykonávaných na území daného členského státu(33). Z ustálené judikatury Soudního dvora také vyplývá, že nezbytnost zajistit účinnost daňového dohledu patří k naléhavým důvodům obecného zájmu, která může odůvodňovat omezení volného pohybu kapitálu, přičemž Soudní dvůr také připomněl, že cílem daňového dohledu je bojovat proti daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem(34).

57.      V projednávané věci z písemných vyjádření bulharské vlády pravděpodobně vyplývá – ale opakuji, že to není zcela jisté – že cíl vnitrostátní právní úpravy dotčené ve věci v původním řízení v zásadě odpovídá těmto naléhavým důvodům obecného zájmu, a to zejména předcházení daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem.

58.      Je však potřeba poznamenat, že tyto cíle nemohou spadat pod pojem veřejného pořádku, neboť z judikatury Soudního dvora jednoznačně vyplývá, že pojem veřejného pořádku v každém případě předpokládá, kromě narušení společenského řádu, které představují všechna porušení práva, existenci skutečného, aktuálního a dostatečně závažného ohrožení některého základního zájmu společnosti(35). V této souvislosti Soudní dvůr již poukázal na to, že hospodářské cíle nemohou vytvářet základy veřejného pořádku ve smyslu článku 52 SFEU(36). Předcházení daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem tak nemůže odůvodnit omezení základního práva zaručeného Smlouvou(37).

59.      Navíc obecně vyloučit možnost osvobození od daně, jako to učinila vnitrostátní právní úprava dotčená ve věci v původním řízení ohledně dceřiných společností, jejichž mateřské společnosti jsou založené v Gibraltaru, se jeví být nepřiměřené, neboť to překračuje meze toho, co je potřebné k předcházení daňovým únikům a vyhýbání se daňovým povinnostem.

60.      Je zřejmé, jak to v nedávné době potvrdil Soudní dvůr, že zjištění o zneužívající nebo podvodné konstrukci odůvodňuje nepoužitelnost základních svobod zaručených Smlouvou o FEU(38). Nicméně tento druh vyloučení nemůže být obecně použit na základě územního kritéria, přičemž se zdá, že společnosti založené v Gibraltaru jsou v situaci, která je objektivně srovnatelná se společnostmi založenými v jiném „členském státě“ ohledně otázky osvobození od srážkové daně u zisků rozdělovaných dceřinými společnostmi jejich mateřským společnostem.

61.      V tomto ohledu poznamenávám zaprvé, že článek 194 zákona o dani z příjmu právnických osob stanoví, že srážkové dani podléhají dividendy a výnos z likvidace, které byly rozděleny „zahraniční právnické osobě, která je daňovým rezidentem v členském státě Evropské unie“, a to bez jakékoliv podmínky ohledně daňové sazby použité v členském státě. Nicméně podle OECD Tax Database (daňová databáze OECD) se daň z příjmu fyzických osob u dividend pohybuje v členských státech EU mezi 7 % a 51 %, v případě jednoho členského státu je to dokonce 0 %(39).

62.      Zadruhé na jedné straně byla Úmluva o vzájemné správní pomoci v daňových záležitostech, která byla vypracovaná společně Organizací pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (OECD) a Radou Evropy v roce 1988, ve znění Protokolu z roku 2010, rozšířena na území Gibraltaru od 1. března 2014(40). V tomto ohledu poznamenávám, že podle vzájemných hodnocení členů OECD je situace na Gibraltaru posuzována jako „do značné míry vyhovující“(41). Na druhé straně a co je pravděpodobně ještě důležitější je, že směrnice Rady 2011/16/ES ze dne 15. února 2011 o správní spolupráci v oblasti daní a o zrušení směrnice 77/799/EHS(42) se vztahuje na Gibraltar, neboť čl. 2 odst. 4 této směrnice stanoví, že se vztahuje na všechny daně jakéhokoliv druhu, které se uplatní na území, na něž se vztahují Smlouvy podle článku 52 SEU, který odkazuje na článek 355 SFEU.

63.      Navíc se jeví, že směrnice 2011/16 – ve znění pozměněném směrnicí Rady 2014/107/EU ze dne 9. prosince 2014, kterou se mění směrnice 2011/16, pokud jde o povinnou automatickou výměnu informací v oblasti daní(43), směrnicí Rady (EU) 2015/2376 ze dne 8. prosince 2015, kterou se mění směrnice 2011/16, pokud jde o povinnou automatickou výměnu informací v oblasti daní(44), směrnicí Rady (EU) 2016/881 ze dne 25. května 2016, kterou se mění směrnice 2011/16, pokud jde o povinnou automatickou výměnu informací v oblasti daní(45) a směrnicí Rady (EU) 2016/2258 ze dne 6. prosince 2016, kterou se mění směrnice 2011/16, pokud jde o přístup daňových orgánů k informacím pro boj proti praní peněz(46) – a také směrnice Rady 2010/24/EU ze dne 16. března 2010 o vzájemné pomoci při vymáhání pohledávek vyplývajících z daní, poplatků, cel a jiných opatření(47) byly provedeny do práva Gibraltaru(48). Toto bylo v každém případě potvrzeno Komisí na jednání dne 11. září 2019.

64.      Za těchto okolností mám za to, že odmítnutí osvobodit dividendy vyplacené dceřinými společnostmi usazenými v členském státě jejich mateřským společnostem založeným v Gibraltaru od srážkové daně nelze provést na základě obecného pravidla, jak to bylo zjevně učiněno v projednávané věci. Takové odmítnutí může být pouze výsledkem použití opatření na zabránění zneužití na okolnosti v konkrétní věci. Jako takové musí být proto posuzováno individuálně.

65.      Dále je nutné připomenout, že z ustálené judikatury Soudního dvora vyplývá, že aby vnitrostátní právní úprava byla přiměřená, musí osoba povinná k dani v každém případě, kdy existenci vykonstruovaných operací nelze vyloučit, mít možnost předložit důkazy o jakýchkoliv obchodních důvodech týkající se dotčené transakce, a to bez nepřiměřené administrativní zátěže(49).

3.      Dílčí závěr ohledně použitelnosti článku 49 SFEU v původním řízení a jeho důsledky

66.      Z výše uvedeného vyplývá, že články 49 a 52 SFEU musí být vykládány tak, že brání takové právní úpravě členského státu, která obecně vylučuje z osvobození od srážkové daně na základě územního kritéria dividendy zaplacené dceřinými společnostmi založenými v tomto členském státě jejich mateřským společnostem založeným v Gibraltaru.

VI.    Závěry

67.      V důsledku toho navrhuji, aby Soudní dvůr na předběžné otázky položené Administrativen sad Sofia-grad (správní soud města Sofie, Bulharsko) odpověděl takto:

„1)       Článek 2 písm. a) směrnice Rady 2011/96/EU ze dne 30. listopadu 2011 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států, ve znění nařízení Rady (EU) 2015/121 ze dne 27. ledna 2015, ve spojení s přílohou I částí A písm. ab) a přílohou I částí B, musí být vykládán v tom smyslu, že společnost založená v Gibraltaru a podléhající dani z příjmu právnických osob v Gibraltaru nemůže být považována za ‚společnost členského státu‘ ve smyslu této směrnice.

2)       Články 49 a 52 musí být vykládány tak, že brání takové právní úpravě členského státu, která obecně vylučuje z osvobození od srážkové daně na základě územního kritéria dividendy zaplacené dceřinými společnostmi založenými v tomto členském státě jejich mateřským společnostem založeným v Gibraltaru.“

1–      Původní jazyk: angličtina.

2      Úř. věst. 2011, L 345, s. 8.

3      Úř. věst. 2015, L 21, s. 1.

4      Úř. věst. 1972, L 73, s. 14.

5      Úř. věst. 1990, L 225, s. 6; Zvl. vyd. 09/01, s. 147.

6      Viz k tomu bod 1 odůvodnění směrnice 2011/96.

7      Kromě toho, jelikož relevantní ustanovení dotčené směrnice 2011/96 ve sporu v původním řízení jsou v zásadě totožná s ustanoveními směrnice 90/435, je třeba považovat judikaturu Soudního dvora týkající se druhé z těchto směrnic za použitelnou na směrnici 2011/96 (viz v tomto smyslu usnesení ze dne 14. června 2018, GS, C-440/17, nezveřejněno, EU:C:2018:437, bod 30).

8      V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 8. března 2017, Wereldhave Belgium a další (C-448/15, EU:C:2017:180, bod 27).

9      V tomto smyslu viz rozsudky ze dne 23. září 2003, Komise v. Spojené království, (C-30/01, EU:C:2003:489, bod 47); ze dne 12. září 2006, Španělsko v. Spojené království (C-145/04, EU:C:2006:543, bod 19); ze dne 13. června 2017, The Gibraltar Betting and Gaming Association (C-591/15, EU:C:2017:449, body 29 a 30).

10      V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 21. července 2005, Komise v. Spojené království (C-349/03, EU:C:2005:488, body 41 až 43 a 51).

11      Rozsudek ze dne 1. října 2009, Gaz de France – Berliner Investissement (C-247/08, EU:C:2009:600, bod 43). Kurzivou zvýraznil autor stanoviska. Směrnice, která byla interpretována v té věci, byla směrnice 90/435. Jak již však bylo uvedeno, poněvadž relevantní předmětná ustanovení v té věci byla v zásadě identická s těmi ve směrnici 2011/96, je třeba citovaný rozsudek považovat za použitelný (v tomto ohledu viz usnesení ze dne 14. června 2018, C-440/17, nepublikované, EU:C:2018:437, bod 30).

12      Rozsudek ze dne 1. října 2009, Gaz de France – Berliner Investissement (C-247/08, EU:C:2009:600, bod 38).

13      Viz v tomto smyslu rozsudek ze dne 1. října 2009, Gaz de France – Berliner Investissement (C-247/08, EU:C:2009:600, bod 36), a stanovisko generálního advokáta J. Mazáka (EU:C:2009:399, bod 31).

14      Písemné vyjádření vlády Spojeného království, bod 40. Kurzivou zvýraznil autor stanoviska. Viz také Antón Guardiola, C., Gibraltar: un desafío en la Unión Europea, Tirant lo Blanch, Valencia, 2011, s. 168.

15      Viz v tomto smyslu rozsudky ze dne 1. října 2009, Gaz de France – Berliner Investissement (C-247/08, EU:C:2009:600, bod 29), a ze dne 8. března 2017, Wereldhave Belgium a další (C-448/15, EU:C:2017:180, odstavec 27).

16      Viz v tomto smyslu písemné vyjádření Komise, bod 22.

17      V tomto smyslu viz písemné vyjádření vlády Spojeného království, bod 41.

18      V tomto smyslu viz Antón Guardiola, C., Gibraltar: un desafío en la Unión Europea, Tirant lo Blanch, Valencia, 2011, s. 168.

19      Pokud jde o nedávné použití této judikatury, viz rozsudky ze dne 5. června 2018, Coman a další (C-673/16, EU:C:2018:385, bod 22), a ze dne 13. června 2019, Moro (C-646/ 17, EU:C:2019:489, bod 40).

20      V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 1. října 2009, Gaz de France – Berliner Investissement (C-247/08, EU:C:2009:600, bod 59).

21      V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 1. října 2009, Gaz de France – Berliner Investissement (C-247/08, EU:C:2009:600, bod 60).

22      V tomto smyslu viz odkazy uvedené v poznámce pod čarou č. 9 tohoto stanoviska.

23      V tomto smyslu viz usnesení ze dne 12. října 2017, Fisher (C-192/16, EU:C:2017:762, bod 26), a pokud jde o článek 56 SFEU týkající se volného pohybu služeb, rozsudek ze dne 13. června 2017, The Gibraltar Betting and Gaming Association (C-591/15, EU:C:2017:449, body 30 a 31).

24      V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 27. února 2019, Associação Peço a Palavra a další (C-563/17, EU:C:2019:144, bod 43 a citovaná judikatura).

25      Rozsudek ze dne 14. prosince 2006, Denkavit Internationaal a Denkavit France (C-170/05, EU:C:2006:783, bod 29).

26      V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 14. prosince 2006, Denkavit Internationaal a Denkavit France (C-170/05, EU:C:2006:783, bod 30).

27      V tomto smyslu viz rozsudky ze dne 14. prosince 2006, Denkavit Internationaal a Denkavit France (C-170/05, EU:C:2006:783, bod 22), a ze dne 18. července 2007, Oy AA (C-231/05), EU:C:2007:439, bod 30).

28      Rozsudek ze dne 13. června 2017, The Gibraltar Betting and Gaming Association (C-591/15, EU:C:2017:449, bod 51).

29      Pokud by odůvodnění uplatnění srážkové daně na dividendy vyplacené mateřské společnosti, jako je ta dotčená v původním řízení, bylo takové, že nebyla zakotvena v jedné z právních forem uvedených v příloze A ke směrnici 2011/96, bylo by řešení pravděpodobně jiné. V takovém případě by totiž Bulharsko jednoduše učinilo závěry z rozhodnutí Spojeného království nepovolit dceřiným společnostem těchto společností využít ustanovení směrnice 2011/96.

30      V tomto smyslu viz rozsudky ze dne 18. června 1991, ERT (C-260/89, EU:C:1991:254, bod 24); ze dne 29. dubna 1999, Ciola (C-224/97, EU:C:1999:212, bod 16); ze dne 9. září 2010, Engelmann (C-64/08, EU:C:2010:506, bod 34); a ze dne 22. října 2014 Blanco a Fabretti (C-344/13 a C-367/13, EU:C:2014:2311, bod 38).

31      V tomto smyslu, pokud jde o volný pohyb služeb, viz rozsudek ze dne 22. října 2014, Blanco a Fabretti (C-344/13 a C-367/13, EU:C:2014:2311, bod 40).

32      V tomto smyslu viz písemné vyjádření dánské vlády, bod 10.

33      V tomto smyslu viz rozsudky ze dne 12. září 2006, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:544, body 51 a 55), a ze dne 26. února 2019 X (zprostředkovatelské společnosti usazené ve třetích zemích) (C-135/17, EU:C:2019:136, bod 73).

34      V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 26. února 2019, X (zprostředkovatelské společnosti usazené ve třetích zemích) (C-135/17, EU:C:2019:136, bod 74 a citovaná judikatura).

35      V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 26. září 2018, Van Gennip a další (C-137/17, EU:C:2018:771, bod 58).

36      V tomto smyslu viz rozsudky ze dne 25. července 1991, Collectieve Antennevoorziening Gouda (C-288/89, EU:C:1991:323, bod 11), a ze dne 14. listopadu 1995, Svensson a Gustavsson (C-484/93, EU:C:1995:379, bod 15).

37      V tomto smyslu viz stanovisko generálního advokáta A. Saggia ve věci X a Y (C-200/98, EU:C:1999:280, body 22 a 26), a stanovisko generální advokátky J. Kokkot ve věci flyLAL-Lithuanian Airlines (C-302/13, EU:C:2014:2046, bod 87).

38      V tomto smyslu viz rozsudek ze dne 26. února 2019, N Luxembourg 1 a další (C-115/16, C-118/16, C-119/16 a C-299/16, EU:C:2019:134, odstavec 177). V tomto ohledu lze rovněž poznamenat, že po změně směrnice 2011/96 směrnicí Rady (EU) 2015/121 ze dne 27. ledna 2015 (Úř. věst. 2015, L 21, s. 1), čl. 1 odst. 2 směrnice 2011/96 stanoví, že: „Členské státy nepřiznají výhody vyplývající z této směrnice operaci nebo sledu operací, které s přihlédnutím ke všem příslušným skutečnostem a okolnostem nejsou skutečné, neboť hlavním důvodem nebo jedním z hlavních důvodů jejich uskutečnění bylo získání daňové výhody, která maří předmět nebo účel této směrnice“. Podle čl. 1 odst. 3 této směrnice se „operace nebo sled operací nepovažují za skutečné do té míry, v jaké nebyly uskutečněny z platných hospodářských důvodů, které odrážejí ekonomickou realitu“. Konečně čl. 1 odst. 4 této směrnice dále stanoví, že „tato směrnice nevylučuje použití vnitrostátních nebo na mezinárodní dohodě založených předpisů nezbytných k zabránění daňovým únikům, daňovým podvodům a zneužívání daňových předpisů“.

39      Viz tabulka II.4 Celkové zákonné sazby daně z příjmu u dividend (https://stats.oecd.org/index.aspx?DataSetCode=TABLE_II4). „Sazba PIT [daň z příjmu fyzických osob] u (souhrnných) dividend“ ukazuje kombinovanou (střední a nižší než střední) horní mezní zákonnou sazbu daně z příjmu fyzických osob včetně příplatků (pokud nějaké jsou), která je použita na příjmy z dividend (na souhrnné dividendy, pokud se na ně vztahují příslušná ustanovení), před zohledněním systémů imputace, daňových dobropisů a daňových úlev. Ačkoli průměrná sazba PIT u (souhrnných) dividend činí ve 22 vybraných členských státech 25,45 %, je třeba poznamenat, že podle tabulky pro rok 2019 by sazba PIT u (souhrnných) dividend v Estonsku a na Slovensku činila 7 % a 0 % v Lotyšsku, zatímco v Irsku se použije sazba 51 %. Kromě toho se zdá, že tvrzení, že „pasivní úroky“ (včetně dividend) nepodléhají zdanění (písemné vyjádření bulharské vlády, bod 57), již není od června 2013 a od novely zákona o dani z příjmu 2010 relevantní (viz rozhodnutí Komise ze dne 19. prosince 2018 o státní podpoře SA.34914 (2013/C), body 28, 33 a 34).

40      Viz Prohlášení o územním rozšíření obsažené v dopise ministra pro zahraniční věci a záležitosti Commonwealth Spojeného království ze dne 4. listopadu 2013, zaregistrovaného generálním sekretariátem OECD dne 19. listopadu 2013.

41      Viz OECD (2014), Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes Peer Reviews: Gibraltar 2014: Phase 2: Implementation of the Standard in Practice, OECD Publishing (https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/global-forum-on-transparency-and-exchange-of-information-for-tax-purposes-peer-reviews-gibraltar-2014_9789264222885-cs#page103).

42      Úř. věst. 2011, L 64, s. 1.

43      Úř. věst. 2014, L 359, s. 1.

44      Úř. věst. 2015, L 332, s. 1.

45      Úř. věst. 2016, L 146, s. 8.

46      Úř. věst. 2016, L 342, s. 1.

47      Úř. věst. 2010, L 84, s. 1.

48      Viz Mutual Legal Assistance (European Union) Act 2005 [zákon o vzájemné právní pomoci (EU) z roku 2005], Income Tax Act 2010 (zákon o dani z příjmu z roku 2010); Taxation (Mutual Administrative Assistance) Act 2014 [zákon o daních (vzájemná pomoc ve správních věcech) z roku 2014] a International Co-operation (Improvement of International Tax Compliance) Regulations 2016 [nařízení z roku 2016 o mezinárodní spolupráci (zlepšení souladu v oblasti mezinárodního zdanění)].

49      V tomto smyslu viz rozsudky ze dne 13. března 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04, EU:C:2007:161, bod 82); ze dne 5. července 2012, SIAT (C-318/10, EU:C:2012:415, bod 50); ze dne 3. října 2013, Itelcar (C-282/12, EU:C:2013:629, bod 37); a ze dne 26. února 2019 X (zprostředkovatelské společností usazené ve třetích zemích) (C-135/17, EU:C:2019:136, bod 87). Z judikatury Soudního dvora vyplývá, že existence takovéto povinnosti členského státu musí být posuzována na základě dostupnosti správních a legislativních opatření, jež by případně umožňovala přezkum věrohodnosti takovýchto důkazů. Je to také důvod, proč v případech, kdy splnění podmínek, jejichž dodržení může být ověřeno pouze získáním údajů od příslušných orgánů třetí země, je v zásadě legitimní, aby tento členský stát odmítl toto zvýhodnění poskytnout, pokud se ukáže nemožným tyto údaje od uvedené třetí země získat, zejména z důvodu neexistence smluvní povinnosti této třetí země údaje poskytnout (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 26. února 2019, X (zprostředkovatelské společnosti usazené ve třetích zemích), C-135/17, EU:C:2019:136, body 91 a 92). Avšak mezi členskými státy mají příslušné vnitrostátní orgány v zásadě možnost využít mechanismů spolupráce a výměny informací mezi národními daňovými orgány zavedenými právními nástroji jako je směrnice 2011/16. Jak bylo uvedeno výše, s ohledem na její časovou působnost ve vztahu ke skutečnostem v původním řízení byla tato směrnice do právního řádu Gibraltaru účinně provedena. Konečně, je na vnitrostátním soudu, aby určil, zda osoba povinná k dani měla příležitost předložit důkazy o případných obchodních důvodech, proč byla daná transakce uzavřena, a to bez nepřiměřené administrativní zátěže.