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Edición provisional

CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL

SR. GERARD HOGAN

presentadas el 24 de octubre de 2019 (1)

Asunto C-458/18

«GVC Services (Bulgaria)» EOOD

contra

Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika» (Sofía)

[Petición de decisión prejudicial planteada por el Administrativen sad Sofia-grad (Tribunal de lo Contencioso-Administrativo de Sofía, Bulgaria)]

«Petición de decisión prejudicial — Directiva 2011/96/UE — Régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes — Prevención de la doble imposición — Conceptos de “sociedades constituidas de conformidad con el Derecho del Reino Unido” y “corporation tax en el Reino Unido” — Estatuto de las sociedades registradas en Gibraltar e impuestos pagados en Gibraltar — Libertad de establecimiento»






I.      Introducción

1.        La presente petición de decisión prejudicial se refiere a la interpretación del artículo 2, letra a), incisos i) y iii), de la Directiva 2011/96/UE del Consejo, de 30 de noviembre de 2011, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, (2) en su versión resultante de la Directiva (UE) 2015/121 del Consejo, de 27 de enero de 2015, (3) y su anexo I, parte A, letra ab), y parte B.

2.        La presente petición de decisión prejudicial ha sido planteada en el marco de un procedimiento entre GVC Services (Bulgaria) EOOD, sociedad establecida en Bulgaria (en lo sucesivo, «recurrente»), y el Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika» Sofia (Director de la sección «Recursos y prácticas fiscales y en materia de seguridad social» de Sofía, Bulgaria; en lo sucesivo, «Direktor») en relación con una liquidación complementaria en que se registraban las deudas tributarias por los dividendos distribuidos y pagados por la recurrente a su sociedad matriz, PGB Limited — Gibraltar, establecida en Gibraltar, durante el período comprendido entre el 13 de julio de 2011 y el 21 de abril de 2016.

3.        Una consecuencia inmediata de esta petición de decisión prejudicial es que el Tribunal de Justicia vuelve a tener que pronunciarse sobre el estatuto de Gibraltar dentro de la Unión Europea. El órgano jurisdiccional remitente limita sus cuestiones a la interpretación del ámbito de aplicación de la Directiva 2011/96. No obstante, si el Tribunal de Justicia comparte mi interpretación del concepto de «sociedad de un Estado miembro» a efectos de esta Directiva, entiendo que no le será posible eludir el debate en torno a la libertad de establecimiento. En efecto, el Derecho de la Unión no prohíbe la imposición de los pagos de dividendos cuando la operación no está comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2011/96, a no ser que la disposición adoptada al efecto por el Estado miembro en cuestión sea de por sí contraria a la libertad de circulación garantizada por el Tratado.

II.    Marco jurídico

A.      Derecho internacional

4.        El capítulo XI de la Carta de las Naciones Unidas, firmada en San Francisco el 26 de junio de 1945, lleva por título «Declaración relativa a territorios no autónomos». En el artículo 73 del capítulo XI se dispone lo siguiente:

«Los Miembros de las Naciones Unidas que tengan o asuman la responsabilidad de administrar territorios cuyos pueblos no hayan alcanzado todavía la plenitud del gobierno propio reconocen el principio de que los intereses de los habitantes de esos territorios están por encima de todo, aceptan como un encargo sagrado la obligación de promover en todo lo posible, dentro del sistema de paz y de seguridad internacionales establecido por esta Carta, el bienestar de los habitantes de esos territorios, y asimismo se obligan:

[...]

e)      a transmitir regularmente al Secretario General, a título informativo y dentro de los límites que la seguridad y consideraciones de orden constitucional requieran, la información estadística y de cualquier otra naturaleza técnica que verse sobre las condiciones económicas, sociales y educativas de los territorios por los cuales son respectivamente responsables, que no sean de los territorios a que se refieren los Capítulos XII y XIII.»

B.      Estatuto de Gibraltar

5.        Gibraltar fue cedido por el Reino de España a la Corona Británica en virtud del Tratado de Utrecht, que se celebró entre el Rey de España y la Reina de Gran Bretaña el 13 de julio de 1713. Fue uno de los tratados que pusieron fin a la Guerra de Sucesión española. El artículo X, última frase, de dicho Tratado precisa que si la Corona británica tuviese en algún momento la intención de dar, vender o enajenar de cualquier modo la propiedad de la ciudad de Gibraltar, tendría que otorgar preferencia a la Corona de España, con prioridad a cualquier otro interesado.

6.        En el Derecho internacional, Gibraltar figura en la lista de territorios no autónomos en el sentido del artículo 73 de la Carta de las Naciones Unidas. Si bien el Reino Unido es el responsable de las relaciones exteriores de Gibraltar, es importante resaltar que, no obstante, Gibraltar no forma parte del Reino Unido. 

7.        En el Derecho de la Unión, Gibraltar es un territorio europeo cuyas relaciones exteriores asume un Estado miembro en el sentido del artículo 355 TFUE, apartado 3, y al que se aplican las disposiciones de los Tratados. El Acta relativa a las condiciones de adhesión del Reino de Dinamarca, de Irlanda y del Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte, y a las adaptaciones de los Tratados (4) (en lo sucesivo, «Acta de adhesión de 1972»), dispone, no obstante, que determinadas partes del Tratado no se aplican a Gibraltar.

8.        El artículo 28 del Acta de adhesión de 1972 establece lo siguiente:

«Los actos de las instituciones de la Comunidad relativos a los productos del Anexo II del Tratado CEE y a los productos sometidos en el momento de su importación en la Comunidad a una regulación específica a consecuencia de la aplicación de la política agrícola común, así como los actos en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, no serán aplicables a Gibraltar, a menos que el Consejo, por unanimidad y a propuesta de la Comisión, disponga otra cosa.»

9.        En virtud del artículo 29 del Acta de adhesión de 1972, en relación con su anexo I, parte I, punto 4, Gibraltar no forma parte del territorio aduanero de la Unión.

C.      Directiva 2011/96

10.      El período sobre el que versa el litigio principal comprende el período de vigencia de la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, (5) y de la Directiva 2011/96. Sin embargo, dado que esta es una refundición de aquella, (6) basta citar las disposiciones relevantes de la última. (7)

11.      El artículo 2, letra a), de la Directiva 2011/96 dispone:

«A efectos de la aplicación de la presente Directiva, se aplicarán las siguientes definiciones:

a)      “sociedad de un Estado miembro”: toda sociedad:

i)      que revista una de las formas enumeradas en la parte A del anexo I,

ii)      que, con arreglo a la legislación fiscal de un Estado miembro, se considere que tiene su domicilio fiscal en dicho Estado miembro y que, a tenor de un convenio en materia de doble imposición, celebrado con un Estado tercero, no se considera que tiene su domicilio fiscal fuera de la Unión,

iii)      que, además, esté sujeta, sin posibilidad de opción y sin estar exenta, a uno de los impuestos enumerados en la parte B del anexo I o a cualquier otro impuesto que sustituyere a uno de dichos impuestos.»

12.      El anexo I, parte A, de la Directiva 2011/96 enumera las sociedades a las que se refiere el artículo 2, letra a), inciso i). Entre ellas se incluyen, en la letra ab), las «sociedades constituidas de conformidad con el Derecho del Reino Unido». El anexo I, parte B, de la Directiva 2011/96 enumera los impuestos a que se refiere el artículo 2, letra a), inciso iii), de la Directiva 2011/96, el último de los cuales es el «corporation tax en el Reino Unido».

13.      Conforme al artículo 5 de la Directiva 2011/96, «los beneficios distribuidos por una sociedad filial a su sociedad matriz quedarán exentos de la retención en origen».

D.      Derecho búlgaro

14.      La disposición pertinente del Derecho búlgaro es el artículo 194 de la Zakon za korporativnoto podohodno oblagane (Ley del impuesto sobre sociedades) (DV n.º 105 de 22 de diciembre de 2006), conforme al cual:

«1.      Están sujetos a retención en origen los dividendos y el patrimonio liquidado que personas jurídicas nacionales repartan a las siguientes personas:

1)      personas jurídicas extranjeras, con excepción de los casos en que los dividendos sean obtenidos por una persona jurídica extranjera a través de un establecimiento permanente nacional;

[...]

3.      No se aplicará el apartado 1, si los dividendos y el patrimonio liquidado son repartidos a favor de las siguientes personas o entidades:

3)      [...] una persona jurídica extranjera que tenga su residencia fiscal en un Estado miembro de la Unión Europea o en otro Estado parte del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, a excepción de los supuestos de reparto encubierto de beneficios.»

III. Hechos que originaron el litigio principal

15.      La recurrente es una sociedad limitada unipersonal búlgara con la razón social de GVC Services (Bulgaria) EOOD. Fue constituida con arreglo a la Targovski zakon (Ley de comercio) de la República de Bulgaria. Hasta el 1 de febrero de 2016, el capital de dicha sociedad búlgara era propiedad exclusiva de la sociedad PGB Limited — Gibraltar, constituida en Gibraltar. La sociedad búlgara presta servicios relacionados con las tecnologías de la información (servicios informáticos).

16.      En el período comprendido entre el 13 de julio de 2011 y el 21 de abril de 2016, la recurrente atribuyó y pagó dividendos a la sociedad matriz PGB Limited — Gibraltar sin retener ni liquidar por ellos impuestos en Bulgaria, pues consideró que la sociedad PGB Limited — Gibraltar podía considerarse una persona jurídica extranjera con domicilio fiscal en un Estado miembro de la Unión Europea, en virtud del artículo 194, apartado 3, de la Ley del impuesto sobre sociedades.

17.      Por el contrario, la autoridad tributaria competente consideró que debió haberse practicado la retención del impuesto sobre los dividendos repartidos y el 1 de diciembre de 2017 adoptó una resolución de inspección fiscal, que se rectificó en dos ocasiones mediante las resoluciones de 7 y 22 de diciembre de 2017. Con esta resolución de inspección fiscal, relativa a los pagos realizados en concepto de dividendos y patrimonio liquidado pagados a la sociedad matriz, se liquidó una deuda por retenciones en origen por un importe total de 930 529,54 levas búlgaras (BGN), del cual 669 690,32 BGN correspondían al principal y 260 839,22 BGN a los intereses de demora.

18.      La resolución de la inspección fiscal fue impugnada por vía administrativa ante el Direktor, que confirmó dicha resolución. Posteriormente se interpuso recurso contencioso-administrativo ante el Administrativen sad Sofia-grad (Tribunal de lo Contencioso-Administrativo de Sofía).

19.      La recurrente adujo que el Derecho de la Unión se aplicaba también a Gibraltar, que tiene el estatus de un territorio europeo cuyas relaciones exteriores asume el Reino Unido. La recurrente se acogió al artículo 355 TFUE, apartado 3, y adujo que el reparto de dividendos no estaba comprendido en las excepciones de los artículos 28 a 30 del Acta de adhesión de 1972. En este contexto, la recurrente alegó que la sociedad matriz satisfacía lo exigido por el artículo 2 de la Directiva 2011/96, que podía equipararse a una sociedad constituida en el Reino Unido y que estaba sujeta al impuesto sobre sociedades en Gibraltar, que podía equipararse al corporation tax en el Reino Unido, enunciado en la parte B del anexo I de la Directiva 2011/96.

20.      El Direktor adujo que la Directiva 2011/96 contenía una lista explícita y exhaustiva tanto de las sociedades (anexo I parte A) como de los impuestos (anexo I parte B) a los que se aplicaba. En su opinión, el ámbito de aplicación de la Directiva 2011/96 se establecía en ella de forma exhaustiva y no podía extenderse a sociedades que hubiesen sido constituidas en Gibraltar y estuviesen sujetas a tributación en dicho territorio, pues no era admisible una interpretación extensiva de normas jurídicas relativas a la carga fiscal.

21.      Según el órgano jurisdiccional remitente, la valoración de la compatibilidad de la resolución impugnada con la Directiva 2011/96 depende de si Gibraltar está comprendido en su ámbito de aplicación y si, en consecuencia, la recurrente debe quedar exenta de la obligación de retención en Bulgaria como filial de una sociedad matriz constituida en Gibraltar.

IV.    Petición de decisión prejudicial y procedimiento ante el Tribunal de Justicia

22.      En estas circunstancias, mediante resolución de 5 de julio de 2018, recibida en el Tribunal de Justicia el 12 de julio de 2018, el Administrativen sad Sofia-grad (Tribunal de lo Contencioso-Administrativo de Sofía) decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:

«1)      ¿Debe interpretarse el artículo 2, letra a), inciso i), en relación con el anexo I, parte A, letra ab), de la Directiva [2011/96], en el sentido de que el concepto de “sociedades constituidas de conformidad con el Derecho del Reino Unido” comprende también las sociedades constituidas en Gibraltar?

2)      ¿Debe interpretarse el artículo 2, letra a), inciso iii), en relación con el anexo I, parte B, de la Directiva [2011/96], en el sentido de que el concepto de “corporation tax en el Reino Unido” comprende también el impuesto sobre sociedades que debe pagarse en Gibraltar?»

23.      Han presentado observaciones escritas GVC Services, el Direktor, los Gobiernos búlgaro, danés y del Reino Unido y la Comisión Europea. Excepto el Gobierno del Reino Unido, todos estos intervinientes presentaron observaciones orales ante el Tribunal de Justicia en la vista celebrada el 11 de septiembre de 2019.

V.      Apreciación

24.      Mediante sus dos cuestiones prejudiciales el órgano jurisdiccional remitente desea determinar, en esencia, el ámbito de aplicación de la Directiva 2011/96 y, más en concreto, si esta es aplicable a las sociedades constituidas en Gibraltar. Por lo tanto, estas dos cuestiones, relativas a los elementos constitutivos del concepto de «sociedad de un Estado miembro» a efectos de la Directiva 2011/96, pueden ser examinadas conjuntamente.

25.      No obstante, dado que he llegado a la conclusión de que las sociedades constituidas en Gibraltar no están comprendidas por la Directiva 2011/96, en un segundo momento propongo examinar si es lícito denegar la exención de la retención desde el punto de vista de la libertad de establecimiento por lo que respecta a Gibraltar.

A.      Interpretación del concepto de «sociedad de un Estado miembro» a efectos del artículo 2, letra a), de la Directiva 2011/96

26.      Antes incluso de determinar si las sociedades constituidas en Gibraltar están comprendidas en el ámbito de aplicación de la Directiva 2011/96, es decir, antes de especificar el ámbito de aplicación personal de la Directiva, (8) es necesario aclarar su ámbito de aplicación territorial y si la Directiva es realmente aplicable a Gibraltar.

1.      Aplicabilidad de la Directiva 2011/96 a Gibraltar

27.      En primer lugar procede recalcar que, con arreglo al artículo 355 TFUE, apartado 3, las disposiciones de los Tratados se aplicarán a los territorios europeos cuyas relaciones exteriores asuma un Estado miembro.

28.      A este respecto, actualmente se ha confirmado que Gibraltar es un territorio europeo de cuyas relaciones exteriores es responsable un Estado miembro (el Reino Unido), y que el Derecho de la Unión es aplicable a dicho territorio con arreglo al artículo 355 TFUE, apartado 3. No obstante, como excepción al artículo 355 TFUE, apartado 3, prevista por el Acta de adhesión de 1972, los actos de la Unión (incluidos los legislativos) en determinados ámbitos del Derecho de la Unión no son aplicables a Gibraltar. (9)

29.      Con arreglo a los artículos 28 y 29 del Acta de adhesión de 1972, la política agrícola común y los actos en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios no son aplicables a Gibraltar, y Gibraltar no forma parte del territorio aduanero de la Unión. No obstante, como excepción a la aplicación del Derecho de la Unión al territorio de la Unión, dichas disposiciones deben ser objeto de una interpretación que limite su alcance a lo estrictamente necesario para salvaguardar los intereses que las citadas disposiciones permiten a Gibraltar preservar. (10)

30.      Con arreglo al considerando 3 de la Directiva 2011/96, el objetivo de esta última es eximir de retención en origen los dividendos y otros beneficios distribuidos por filiales a sus sociedades matrices y eliminar la doble imposición de esas rentas en la sociedad matriz. Por lo tanto, es evidente que la Directiva 2011/96 no se encuentra entre las exenciones previstas en los artículos 28 y 29 del Acta de adhesión de 1972. Además, dicha Directiva no contiene disposición alguna que excluya a Gibraltar de su ámbito de aplicación territorial.

31.      En tales circunstancias, parece claro que la Directiva 2011/96, como acto legislativo de la Unión, en principio es aplicable a Gibraltar, en cuanto territorio de la Unión. En cambio, si sociedades como PGB Limited —Gibraltar, constituidas en Gibraltar, están comprendidas en el concepto de «sociedad de un Estado miembro» que utiliza el artículo 2, letra a), de la Directiva 2011/96 es una cuestión un tanto diferente, de la cual me ocuparé a continuación.

2.      Inaplicabilidad de la Directiva 2011/96 a las sociedades constituidas en Gibraltar

32.      Con arreglo al artículo 2, letra a), incisos i) y iii), de la Directiva 2011/96, para que una sociedad sea una «sociedad de un Estado miembro» a efectos de dicha Directiva, debe revestir una de las formas enumeradas en la parte A del anexo I y debe estar sujeta, sin posibilidad de opción y sin estar exenta, a uno de los impuestos enumerados en la parte B del mismo anexo o a cualquier otro impuesto que sustituyere a uno de dichos impuestos.

33.      El Tribunal de Justicia ya ha tenido ocasión de interpretar estas disposiciones, y lo ha hecho en el sentido de que «dado que las formas jurídicas [...] contempladas en la Directiva [2011/96] se enumeran taxativamente en el punto f) del [anexo I, parte B], no puede admitirse la ampliación de la aplicación de dicha Directiva por analogía a otros tipos de sociedades [...], aunque fueran comparables». (11)

34.      Es cierto que, mientras el Derecho francés aplicable en la citada sentencia enumeraba expresamente las formas jurídicas sujetas a la Directiva 2011/96, el Reino Unido ha optado en cambio por una redacción general, puesto que el anexo I, parte A, letra ab), de la Directiva 2011/96 se refiere simplemente a las «sociedades constituidas de conformidad con el Derecho del Reino Unido».

35.      Pero no es menos cierto que la interpretación que el Tribunal de Justicia hace del ámbito de aplicación material de la Directiva 2011/96 es independiente del método empleado por los Estados miembros para designar a las sociedades sujetas a ella. En efecto, según el Tribunal de Justicia, «las exigencias del principio fundamental de seguridad jurídica se oponen a que se interprete la lista de sociedades contenida en [...] dicha Directiva como una lista incluida con carácter indicativo, siendo así que tal interpretación no se deduce de su letra ni del sistema de la Directiva 90/435», refundida en la Directiva 2011/96. (12) Tal como subrayaron el Tribunal de Justicia y el Abogado General Mazák en el asunto Gaz de France — Berliner Investissement, el objetivo de la Directiva 90/435 (al igual que el de la actual Directiva 2011/96) no es instaurar un régimen común para todas las sociedades de los Estados miembros ni para todos los tipos de participaciones. (13)

36.      Dado que en el asunto Gaz de France — Berliner Investissement (C-247/08, EU:C:2009:600) el Tribunal de Justicia rechazó expresamente, por razones de seguridad jurídica, la posibilidad de ampliar el ámbito de aplicación de la Directiva 2011/96 por analogía a otras formas de sociedades distintas de las enumeradas en su anexo I, parte A, no creo que la expresión «sociedades constituidas de conformidad con el Derecho del Reino Unido» pueda interpretarse en el sentido de que comprende las sociedades constituidas en Gibraltar, ya que Gibraltar no forma parte del Reino Unido. Por otro lado, cabe señalar que el propio Gobierno del Reino Unido reconoce que «las sociedades constituidas de conformidad con el Derecho del Reino Unido solo pueden comprender aquellas que, con arreglo al Derecho nacional de ese país se consideran constituidas en el Reino Unido. El Derecho nacional del Reino Unido no considera como constituidas de conformidad con el Derecho del Reino Unido a las sociedades constituidas en Gibraltar». (14)

37.      Al llegar a esta conclusión no he pasado por alto el argumento formulado por GVC Services (Bulgaria) EOOD en la vista celebrada el 11 de septiembre de 2019 en el sentido de que el hecho de que la Directiva 2011/96 no se ocupe expresamente de la situación de las sociedades constituidas en Gibraltar constituye un descuido legislativo, cuya solución está en manos del Tribunal de Justicia por medio de una interpretación teleológica generosa de las disposiciones del anexo I, parte A, de la Directiva 2011/96. Sin duda existen circunstancias en que se puede admitir apartarse del tenor literal de un acto legislativo, especialmente cuando es evidente que el resultado final sería absurdo o incomprensible o contrario de otro modo a la clara intención del legislador de la Unión. Sin embargo, al menos a mi parecer, no es así en el presente asunto.

38.      En primer lugar, procede señalar que los propios términos del anexo I, parte A, de la Directiva 2011/96 son especialmente claros, ya que las sociedades a que se refiere el artículo 2, letra a), inciso i), de dicha Directiva se definen como las «sociedades constituidas de conformidad con el Derecho del Reino Unido». A la vista de estos términos, no parece que el Tribunal de Justicia pueda apartarse del tenor literal a favor de la interpretación teleológica que pretende la recurrente. En cualquier caso, en el asunto Gaz de France — Berliner Investissement, el Tribunal de Justicia ya rechazó claramente cualquier propuesta en este sentido.

39.      En segundo lugar, también reviste cierta importancia el contexto de esta legislación. Tal como observó el Gobierno danés en la vista celebrada el 11 de septiembre de 2019, a tenor de las claras reticencias de algunos Estados miembros a celebrar convenios de doble imposición con el territorio de Gibraltar parece poco probable que el legislador de la Unión haya simplemente pasado por alto la situación especial de Gibraltar, dada la sensibilidad de toda esta cuestión.

40.      Las condiciones establecidas por el artículo 2, letra a), de la Directiva 2011/96 son acumulativas. (15) Por lo tanto, la conclusión anterior ya es suficiente para rechazar la aplicabilidad del artículo 5 de la Directiva 2011/96 a una filial cuya sociedad matriz esté constituida en Gibraltar.

41.      No obstante, en aras de la exhaustividad, quisiera añadir que el requisito de estar sujetas a alguno de los impuestos enumerados en el anexo I, parte B, de la Directiva 2011/96 también debe interpretarse restrictivamente, por las mismas razones de seguridad jurídica. Y ello aún con mayor motivo habida cuenta de que, tal como señaló la Comisión en sus observaciones escritas, al menos hasta la fecha no existe un concepto armonizado de «impuesto sobre sociedades» en el Derecho de la Unión, y su definición corresponde a las competencias de los Estados miembros. (16)

42.      Puesto que el Gobierno del Reino Unido también admite que el Derecho nacional de ese país no considera que el impuesto equivalente pagado en Gibraltar constituya un «corporation tax en el Reino Unido», (17) se deduce asimismo que esta expresión, utilizada en el anexo I, parte B, de la Directiva 2011/96 no puede entenderse en el sentido de que incluye el «impuesto equivalente en Gibraltar». (18)

3.      Conclusión provisional: respuesta a las cuestiones prejudiciales

43.      En atención a las consideraciones que preceden, propongo al Tribunal de Justicia que responda a las cuestiones prejudiciales planteadas por el órgano jurisdiccional remitente que el artículo 2, letra a), de la Directiva 2011/96, en relación con el anexo I, partes A, letra ab), y B, debe interpretarse en el sentido de que una sociedad constituida en Gibraltar y sujeta al impuesto sobre sociedades de Gibraltar no puede considerarse una «sociedad de un Estado miembro» en el sentido de dicha Directiva.

B.      Aplicabilidad del artículo 49 TFUE a favor de una sociedad matriz constituida en Gibraltar

1.      Observación preliminar sobre la utilidad del artículo 49 TFUE en el presente asunto

44.      El órgano jurisdiccional remitente ha limitado sus cuestiones a la interpretación del artículo 2, letra a), incisos i) y iii), de la Directiva 2011/96 y a su anexo I, partes A, letra ab), y B. Sin embargo, el Tribunal de Justicia ha declarado reiteradamente que tal situación no impide al Tribunal de Justicia facilitar al órgano jurisdiccional remitente todos los elementos de interpretación del Derecho de la Unión que puedan serle útiles para enjuiciar el asunto de que conoce con independencia de que ese órgano jurisdiccional haya hecho o no referencia a ellos en el enunciado de dichas cuestiones. (19)

45.      A este respecto quisiera señalar que, si bien el artículo 5 de la Directiva 2011/96 solo es aplicable en lo tocante a las distribuciones de beneficios percibidos por una sociedad que pueda considerarse una «sociedad de un Estado miembro» en el sentido de dicha Directiva, baste señalar que esta no autoriza a un Estado miembro a dispensar un trato menos favorable a los beneficios distribuidos entre sociedades de los demás Estados miembros que no estén comprendidas en su ámbito de aplicación, en relación con los beneficios distribuidos entre sociedades comparables establecidas en su territorio. (20) Los Estados miembros no están autorizados para aplicar medidas contrarias a las libertades de circulación garantizadas por el Tratado. (21)

46.      Por lo tanto, parece necesario examinar la legislación nacional a la luz de las libertades de circulación y, en particular, de la libertad de establecimiento. De hecho, como ya he señalado, Gibraltar es un territorio europeo de cuyas relaciones exteriores es responsable un Estado miembro, y el Derecho de la Unión es aplicable en principio a dicho territorio con arreglo al artículo 355 TFUE, apartado 3. (22) También es evidente y se puede afirmar que las exclusiones del territorio de Gibraltar del ámbito de aplicación de los actos de la Unión en determinadas áreas del Derecho, establecidas en el Acta de adhesión de 1972, no guardan relación con la libertad de establecimiento ni con la libre circulación de capitales, garantizadas respectivamente por los artículos 49 TFUE y 63 TFUE. En otras palabras, estos dos artículos son aplicables al territorio de Gibraltar en virtud del artículo 355 TFUE, apartado 3. (23)

47.      En el presente asunto, PGB Limited — Gibraltar poseía el 100 % de las acciones de la recurrente durante el período a que se refiere el procedimiento principal. En consecuencia, la libertad aplicable es la libertad de establecimiento, ya que tal participación permite a su titular ejercer una influencia real en las decisiones de una sociedad y determinar las actividades de esta. (24)

2.      Sobre la existencia de una discriminación

48.      En el presente caso, a diferencia de lo que sucedería con una filial de una sociedad matriz constituida en un Estado miembro, la recurrente no pudo beneficiarse de la exención de la retención fiscal. Tal como ha señalado ya el Tribunal de Justicia, «una diferencia de trato fiscal semejante de los dividendos entre las sociedades matrices en función del lugar de su domicilio social constituye una restricción a la libertad de establecimiento, prohibida en principio por los artículos [49 TFUE] y [54 TFUE]». (25)

49.      En efecto, la medida fiscal controvertida en el procedimiento principal hace menos atractivo para las sociedades establecidas en Gibraltar ejercer la libertad de establecimiento, de manera que pueden rehusar adquirir, constituir o mantener una filial en el Estado que adopte la medida. (26) Como ya ha aclarado el Tribunal de Justicia, admitir que el Estado miembro donde se encuentra establecida la filial residente pueda aplicar libremente un trato diferente a la citada filial, por la única razón de que el domicilio de su sociedad matriz se halle en otro Estado miembro, privaría de su contenido al artículo 49 TFUE. (27)

50.      En el presente asunto, la diferencia de trato no se aplica porque la sociedad matriz esté establecida en un Estado miembro distinto de la filial, sino porque se le consideraría como persona jurídica extranjera no establecida en un Estado miembro, a pesar de que el Derecho de la Unión es aplicable en Gibraltar en virtud del artículo 355 TFUE, apartado 3. (28)

51.      En tales circunstancias, dado que la retención del impuesto se impone a todas las sociedades matrices constituidas en Gibraltar sin referencia alguna al ámbito de aplicación material de la Directiva 2011/96 ni a ninguna otra razón que las pueda diferenciar de las sociedades similares establecidas en otros Estados miembros, sino por el único motivo de estar establecidas en dicho territorio, una normativa nacional como la controvertida en el procedimiento principal da lugar a una restricción discriminatoria de la libertad de establecimiento garantizada por el artículo 49 TFUE. (29)

52.       A este respecto, es jurisprudencia asentada que unas disposiciones nacionales que no son aplicables a las sociedades sin distinción, independientemente de su lugar de establecimiento, y que, por tanto, son discriminatorias, solo son compatibles con el Derecho de la Unión si se pueden basar en alguna de las razones que prevé el artículo 52 TFUE, apartado 1, es decir, el orden público y la seguridad y salud públicas. (30)

53.      En el marco de un asunto sometido al Tribunal de Justicia al amparo del artículo 267 TFUE, la cuestión de qué objetivos persigue efectivamente la normativa nacional es competencia del órgano jurisdiccional remitente. Incumbe también al órgano jurisdiccional remitente, teniendo en cuenta las indicaciones proporcionadas por el Tribunal de Justicia, comprobar si las restricciones impuestas por el Estado miembro de que se trate cumplen los requisitos que se derivan de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia en relación con su proporcionalidad. (31)

54.      A este respecto, la resolución de remisión no contiene información alguna sobre los objetivos perseguidos por el legislador, lo que hace especialmente difícil ir más allá en el análisis. Por lo tanto, probablemente sea preferible que el órgano jurisdiccional nacional remita una nueva petición de decisión prejudicial sobre este aspecto concreto, si lo considera necesario. Al mismo tiempo, puede ser conveniente señalar que el Tribunal de Justicia aludió específicamente a la cuestión de la libertad de establecimiento en sus preguntas dirigidas a las partes, y esta misma cuestión fue objeto de un amplio debate en la vista oral celebrada el 11 de septiembre de 2019.

55.      En cualquier caso, de las observaciones escritas del Gobierno búlgaro se puede deducir que el hecho de que la legislación excluya de la exención de la retención del impuesto a las sociedades matrices constituidas en Gibraltar se basa en el reducido tipo que allí se aplica (o incluso en la ausencia de tributación) y en la dificultad (o imposibilidad) de obtener información de las autoridades competentes en materia tributaria. En la vista oral celebrada el 11 de septiembre de 2019, el Gobierno búlgaro confirmó que la necesidad de evitar la evasión fiscal y de preservar el reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros son motivos suficientes para justificar una restricción de la libertad de establecimiento. A este respecto, el objetivo de la normativa en cuestión sería evitar que los fondos pagados a personas físicas establecidas en otros Estados miembros a través de una sociedad matriz constituida en Gibraltar no tributasen en absoluto. (32)

56.      Quisiera señalar en este sentido que, conforme a reiterada jurisprudencia, una medida nacional que restrinja la libre circulación de capitales o la libertad de establecimiento puede estar justificada por la necesidad de prevenir el fraude y la evasión fiscales cuando tenga por objeto específico los montajes puramente artificiales, carentes de realidad económica, con el único objetivo de eludir el impuesto normalmente adeudado sobre los beneficios generados por las actividades llevadas a cabo en el territorio nacional del Estado miembro afectado. (33) El Tribunal de Justicia también ha declarado reiteradamente que la necesidad de garantizar la eficacia de las inspecciones tributarias constituye una razón imperiosa de interés general que puede justificar una restricción a la libre circulación de capitales, y ha recordado que, a este respecto, las inspecciones tributarias tienen por objeto luchar contra el fraude y la evasión fiscales. (34)

57.      En el presente asunto, de las observaciones escritas del Gobierno búlgaro parece desprenderse, si bien no claramente, repito, que el objetivo de la legislación nacional controvertida en el procedimiento principal se corresponde esencialmente con dichas razones imperiosas de interés general y, en particular, con la prevención del fraude y la evasión fiscales.

58.      No obstante, procede señalar que tales objetivos no pueden incluirse en el concepto de orden público, puesto que la jurisprudencia del Tribunal de Justicia ha aclarado que este concepto requiere, en todo caso, aparte de la perturbación del orden social que constituye cualquier infracción de la ley, que exista una amenaza real, actual y suficientemente grave que afecte a un interés fundamental de la sociedad. (35) En este sentido, el Tribunal de Justicia ya ha señalado que no pueden constituir razones de orden público en el sentido del artículo 52 TFUE los objetivos de naturaleza económica. (36) Por lo tanto, la prevención del fraude y la evasión fiscales no pueden justificar restricciones a un derecho fundamental garantizado por el Tratado. (37)

59.      Además, excluir con carácter general el beneficio de una exención fiscal, como hace la normativa nacional controvertida en el procedimiento principal respecto de las filiales cuyas sociedades matrices están constituidas en Gibraltar, parece una medida desproporcionada, pues va más allá de lo necesario para prevenir el fraude y la evasión fiscales.

60.      Es evidente que, tal como ha confirmado recientemente el Tribunal de Justicia, la constatación de la existencia de una operación abusiva o fraudulenta justifica la inaplicabilidad de las libertades fundamentales garantizadas por el Tratado FUE. (38) Sin embargo, este tipo de exclusión no se puede aplicar con carácter general sobre la base de un criterio territorial, puesto que parece que las sociedades constituidas en Gibraltar se hallan en una situación objetivamente comparable a las sociedades establecidas en otros «Estados miembros» en lo que respecta a la exención de la retención del impuesto sobre los beneficios repartidos por una filial a su sociedad matriz.

61.      A este respecto, he de observar, en primer lugar, que el artículo 194 de la Ley del impuesto sobre sociedades dispone que no se aplicará la retención del impuesto si los dividendos y el patrimonio liquidado se reparten a favor de «una persona jurídica extranjera que tenga su residencia fiscal en un Estado miembro de la Unión Europea», sin condición alguna relativa al tipo impositivo aplicado en dicho Estado miembro. Sin embargo, según la Base de Datos Fiscales de la OCDE, el impuesto sobre la renta de las personas físicas aplicado a los dividendos en los Estados miembros de la Unión oscila entre el 7 % y el 51 %, o incluso el 0 % en uno de ellos. (39)

62.      En segundo lugar, por un lado, el Convenio sobre asistencia administrativa mutua en materia fiscal, desarrollado conjuntamente por la Organización de Cooperación y Desarrollo Económicos (OCDE) y el Consejo de Europa en 1988 y modificado mediante Protocolo de 2010, desde el 1 de marzo de 2014 se extiende también al territorio de Gibraltar. (40) A este respecto quisiera señalar que, según la revisión paritaria de la OCDE, la situación en Gibraltar se considera «en gran medida conforme». (41) Por otro lado, y lo que probablemente es más importante, la Directiva 2011/16/UE del Consejo, de 15 de febrero de 2011, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad y por la que se deroga la Directiva 77/799/CEE, (42) es aplicable a Gibraltar, ya que su artículo 2, apartado 4, dispone que se aplicará a los impuestos percibidos en el territorio en el que sea de aplicación el Tratado, en virtud de lo previsto en el artículo 52 TUE, lo que se refiere al artículo 355 TFUE.

63.      Da la impresión, por otro lado, de que la Directiva 2011/16, en su versión modificada por la Directiva 2014/107/UE del Consejo, de 9 de diciembre de 2014, que modifica la Directiva 2011/16 por lo que se refiere a la obligatoriedad del intercambio automático de información en el ámbito de la fiscalidad, (43) por la Directiva (UE) 2015/2376 del Consejo, de 8 de diciembre de 2015, que modifica la Directiva 2011/16 en lo que respecta al intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad, (44) por la Directiva (UE) 2016/881 del Consejo, de 25 de mayo de 2016, que modifica la Directiva 2011/16 en lo que respecta al intercambio automático obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad, (45) y por la Directiva (UE) 2016/2258 del Consejo, de 6 de diciembre de 2016, por la que se modifica la Directiva 2011/16 en lo que se refiere al acceso de las autoridades tributarias a información contra el blanqueo de capitales, (46) así como la Directiva 2010/24/UE del Consejo, de 16 de marzo de 2010, sobre la asistencia mutua en materia de cobro de los créditos correspondientes a determinados impuestos, derechos y otras medidas, (47) han sido transpuestas en el Derecho de Gibraltar. (48) En cualquier caso, así lo confirmó la Comisión en la vista celebrada el 11 de septiembre de 2019.

64.      En tales circunstancias, considero que no se puede denegar con carácter general, como parece que ha sucedido en el presente asunto, la exención de la retención del impuesto sobre los dividendos pagados por las filiales establecidas en un Estado miembro a sus sociedades matrices constituidas en Gibraltar. Tal denegación solo puede ser el resultado de aplicar una medida de prevención del abuso a las circunstancias del caso concreto. Por lo tanto, debe valorarse de forma individual.

65.      Además, procede recordar que, conforme a reiterada jurisprudencia, para que una normativa nacional sea proporcionada, en cada caso en que no pueda descartarse la existencia de transacciones artificiales, debe permitir al sujeto pasivo presentar los datos referentes a las posibles razones comerciales por las que se celebró la transacción de que se trate, sin someterlo a restricciones administrativas excesivas. (49)

3.      Conclusión provisional sobre la aplicabilidad del artículo 49 TFUE en el procedimiento principal y sus consecuencias

66.       De las consideraciones anteriores se desprende que los artículos 49 TFUE y 52 TFUE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a la legislación de un Estado miembro que excluye de la exención de la retención del impuesto, con carácter general y sobre la base de un criterio territorial, los dividendos pagados por las filiales constituidas en dicho Estado miembro a sus sociedades matrices constituidas en Gibraltar.

VI.    Conclusión

67.      En consecuencia, propongo al Tribunal de Justicia que responda a las cuestiones prejudiciales planteadas por el Administrativen sad Sofia-grad (Tribunal de lo Contencioso-Administrativo de Sofía, Bulgaria) de la siguiente manera:

1)      El artículo 2, letra a), de la Directiva 2011/96/UE, de 30 de noviembre de 2011, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, en su versión modificada por la Directiva (UE) 2015/121 del Consejo, de 27 de enero de 2015, en relación con el anexo I, partes A, letra ab), y B, debe interpretarse en el sentido de que una sociedad constituida en Gibraltar y sujeta al impuesto sobre sociedades de Gibraltar no puede considerarse una «sociedad de un Estado miembro» en el sentido de dicha Directiva.

2)      Los artículos 49 TFUE y 52 TFUE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a la legislación de un Estado miembro que excluye de la exención de la retención del impuesto, con carácter general y sobre la base de un criterio territorial, los dividendos pagados por las filiales constituidas en dicho Estado miembro a sus sociedades matrices constituidas en Gibraltar.

1      Lengua original: inglés.

2      DO 2011, L 345, p. 8.

3      DO 2015, L 21, p. 1.

4      DO 1972, L 73, p. 14.

5      DO 1990, L 225, p. 6.

6      Véase, en este sentido, el considerando 1 de la Directiva 2011/96.

7      Además, puesto que las disposiciones relevantes de la Directiva 2011/96, de la que se trata en el procedimiento principal, son esencialmente idénticas a las de la Directiva 90/435, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia relativa a la segunda de ellas debe considerarse aplicable a la Directiva 2011/96 (véase en este sentido el auto de 14 de junio de 2018, GS, C-440/17, no publicado, EU:C:2018:437, apartado 30).

8      Véase, en este sentido, la sentencia de 8 de marzo de 2017, Wereldhave Belgium y otros (C-448/15, EU:C:2017:180), apartado 27.

9      Véanse, en este sentido, las sentencias de 23 de septiembre de 2003, Comisión/Reino Unido (C-30/01, EU:C:2003:489), apartado 47; de 12 de septiembre de 2006, España/Reino Unido (C-145/04, EU:C:2006:543), apartado 19, y de 13 de junio de 2017, The Gibraltar Betting and Gaming Association (C-591/15, EU:C:2017:449), apartados 29 y 30.

10      Véase, en este sentido, la sentencia de 21 de julio de 2005, Comisión/Reino Unido (C-349/03, EU:C:2005:488), apartados 41 a 43 y 51.

11      Sentencia de 1 de octubre de 2009, Gaz de France — Berliner Investissement  (C-247/08, EU:C:2009:600), apartado 43. El subrayado es mío. La directiva interpretada en aquel asunto era la Directiva 90/435. Sin embargo, como ya he señalado, dado que las disposiciones relevantes en dicho asunto eran esencialmente idénticas a las de la Directiva 2011/96, la sentencia citada debe considerarse aplicable (véase, en este sentido, el auto de 14 de junio de 2018, GS, C-440/17, no publicado, EU:C:2018:437, apartado 30).

12      Sentencia de 1 de octubre de 2009, Gaz de France —Berliner Investissement  (C-247/08, EU:C:2009:600), apartado 38.

13      Véanse, en este sentido, la sentencia de 1 de octubre de 2009, Gaz de France — Berliner Investissement (C-247/08, EU:C:2009:600), apartado 36, y las conclusiones del Abogado General Mazák presentadas en ese mismo asunto (EU:C:2009:399), punto 31.

14      Observaciones escritas del Gobierno del Reino Unido, apartado 40. El subrayado es mío. Véase también Antón Guardiola, C.: Gibraltar: un desafío en la Unión Europea, Tirant lo Blanch, Valencia, 2011, p. 168.

15      Véanse, en ese sentido, las sentencias de 1 de octubre de 2009, Gaz de France —Berliner Investissement (C-247/08, EU:C:2009:600), apartado 29, y de 8 de marzo de 2017, Wereldhave Belgium y otros (C-448/15, EU:C:2017:180), apartado 27.

16      Véanse, en este sentido, las observaciones escritas de la Comisión, apartado 22.

17      Véanse, en este sentido, las observaciones escritas del Gobierno del Reino Unido, apartado 41.

18      Véase, en este sentido, Antón Guardiola, C., Gibraltar: un desafío en la Unión Europea, Tirant Lo Blanch, Valencia, 2011, p. 168.

19      Véanse aplicaciones recientes de esta jurisprudencia en las sentencias de 5 de junio de 2018, Coman y otros (C-673/16, EU:C:2018:385), apartado 22, y de 13 de junio de 2019, Moro (C-646/17, EU:C:2019:489), apartado 40.

20      Véase, en este sentido, la sentencia de 1 de octubre de 2009, Gaz de France —Berliner Investissement (C-247/08, EU:C:2009:600), apartado 59.

21      Véase, en este sentido, la sentencia de 1 de octubre de 2009, Gaz de France —Berliner Investissement (C-247/08, EU:C:2009:600), apartado 60.

22      Véase, en este sentido, la jurisprudencia citada en la nota 9 de las presentes conclusiones.

23      Véase, en este sentido, el auto de 12 de octubre de 2017, Fisher (C-192/16, EU:C:2017:762), apartado 26, y, en relación con el artículo 56 TFUE, sobre la libre prestación de servicios, la sentencia de 13 de junio de 2017, The Gibraltar Betting and Gaming Association (C-591/15, EU:C:2017:449), apartados 30 y 31.

24      Véase, en este sentido, la sentencia de 27 de febrero de 2019, Associação Peço a Palavra y otros (C-563/17, EU:C:2019:144), apartado 43 y jurisprudencia citada.

25      Sentencia de 14 de diciembre de 2006, Denkavit Internationaal y Denkavit France (C-170/05, EU:C:2006:783), apartado 29.

26      Véase, en este sentido, la sentencia de 14 de diciembre de 2006, Denkavit Internationaal y Denkavit France (C-170/05, EU:C:2006:783), apartado 30.

27      Véanse, en ese sentido, las sentencias de 14 de diciembre de 2006, Denkavit Internationaal y Denkavit France (C-170/05, EU:C:2006:783), apartado 22, y de 18 de julio de 2007, Oy AA (C-231/05, EU:C:2007:439), apartado 30.

28      Sentencia de 13 de junio de 2017, The Gibraltar Betting and Gaming Association (C-591/15, EU:C:2017:449), apartado 51.

29      Si la justificación para aplicar la retención sobre los dividendos pagados a una sociedad matriz como de la que se trata en el procedimiento principal fuese que esta no había sido constituida en ninguna de las formas jurídicas enumeradas en el anexo A de la Directiva 2011/96, probablemente la solución habría sido distinta. En efecto, en tal caso Bulgaria simplemente habría extraído conclusiones de la decisión del Reino Unido de no permitir que las filiales de dichas sociedades se beneficiasen de las disposiciones de la Directiva 2011/96.

30      Véanse, en este sentido, las sentencias de 18 de junio de 1991, ERT (C-260/89, EU:C:1991:254), apartado 24; de 29 de abril de 1999, Ciola (C-224/97, EU:C:1999:212), apartado 16; de 9 de septiembre de 2010, Engelmann (C-64/08, EU:C:2010:506), apartado 34, y de 22 de octubre de 2014, Blanco y Fabretti (C-344/13 y C-367/13, EU:C:2014:2311), apartado 38.

31      Véase en este sentido, en relación con la libre prestación de servicios, la sentencia de 22 de octubre de 2014, Blanco y Fabretti (C-344/13 y C-367/13, EU:C:2014:2311), apartado 40.

32      Véanse, en este sentido, las observaciones escritas del Gobierno danés, apartado 10.

33      Véanse, en este sentido, las sentencias de 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:544), apartados 51 y 55, y de 26 de febrero de 2019, X (Sociedades controladas establecidas en terceros países) (C-135/17, EU:C:2019:136), apartado 73.

34      Véase, en este sentido, la sentencia de 26 de febrero de 2019, X (Sociedades controladas establecidas en terceros países) (C-135/17, EU:C:2019:136), apartado 74 y jurisprudencia citada.

35      Véase, en este sentido, la sentencia de 26 de septiembre de 2018, Van Gennip y otros (C-137/17, EU:C:2018:771), apartado 58.

36      Véanse, en este sentido, las sentencias de 25 de julio de 1991, Collectieve Antennevoorziening Gouda (C-288/89, EU:C:1991:323), apartado 11, y de 14 de noviembre de 1995, Svensson y Gustavsson (C-484/93, EU:C:1995:379), apartado 15.

37      Véanse a este respecto las conclusiones del Abogado General Saggio en el asunto X e Y (C-200/98, EU:C:1999:280), puntos 22 y 26, y las conclusiones de la Abogado General Kokott en el asunto flyLAL-Lithuanian Airlines (C-302/13, EU:C:2014:2046), punto 87.

38      Véase, en este sentido, la sentencia de 26 de febrero de 2019, N Luxembourg 1 y otros (C-115/16, C-118/16, C-119/16 y C-299/16, EU:C:2019:134), apartado 177. A este respecto cabe señalar también que, tras la modificación de la Directiva 2011/96 por la Directiva (UE) 2015/121 del Consejo, de 27 de enero de 2015 (DO 2015, L 21, p. 1), el artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2011/96 dispone que «los Estados miembros no acordarán los beneficios contemplados en la presente Directiva a un arreglo o una serie de arreglos falseados, vistos todos los hechos y circunstancias pertinentes, por haberse establecido teniendo como propósito principal o uno de sus propósitos principales la obtención de una ventaja fiscal que desvirtúe el objeto o la finalidad de la presente Directiva». Con arreglo al artículo 1, apartado 3, de dicha Directiva, «un arreglo o una serie de arreglos se considerarán falseados en la medida en que no se hayan establecido por razones comerciales válidas que reflejen la realidad económica». Por último, el artículo 1, apartado 4, de la misma Directiva añade que esta «no será obstáculo para la aplicación de disposiciones nacionales o convencionales que sean necesarias para la prevención de la evasión fiscal, el fraude fiscal o las prácticas abusivas».

39      Véase el cuadro II.4. Overall statutory tax rates on dividend income (https://stats.oecd.org/index.aspx?DataSetCode=TABLE_II4). El tipo del PIT (personal income tax, impuesto sobre la renta) aplicado al dividendo (bruto) expresa el tipo marginal legal del impuesto sobre la renta de las personas físicas combinado (a nivel central y subcentral), incluido el recargo (en su caso), que se aplica a los ingresos por dividendos (dividendo bruto, en caso de aplicarse cláusulas de «gross-up»), antes de tener en cuenta los sistemas de imputación, las desgravaciones y las exenciones. Aunque el tipo medio del PIT sobre el dividendo (bruto) aplicable en los 22 Estados miembros que figuran en el cuadro sería del 25,45 %, es preciso señalar que, conforme al cuadro de 2019, el tipo del PIT sobre el dividendo (bruto) aplicable en Estonia es del 7 %, y del 0 % en Letonia, mientras que en Irlanda se aplica un tipo del 51 %. Además, parece que el argumento de que los «intereses pasivos» (que incluyen los dividendos) no se aplican a los impuestos (observaciones escritas del Gobierno búlgaro, apartado 57) carece de relevancia desde junio de 2013 y la modificación de la Income Tax Act 2010 (Ley del impuesto sobre la renta de 2010) [véase la Decisión de la Comisión de 19 de diciembre de 2018, relativa a la ayuda estatal SA.34914 (2013/C), apartados 28, 33 y 34].

40      Véase la Declaración de extensión territorial que contiene una carta del Secretary of State for Foreign and Commonwealth Affairs (Secretario de Estado de Asuntos Exteriores y de la Commonwealth) de 4 de noviembre de 2013, registrada en la Secretaría General de la OCDE el 19 de noviembre de 2013.

41      Véase OCDE (2014), Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes Peer Reviews: Gibraltar 2014: Phase 2: Implementation of the Standard in Practice, OECD Publishing (https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/global-forum-on-transparency-and-exchange-of-information-for-tax-purposes-peer-reviews-gibraltar-2014_9789264222885-en#page103).

42      DO 2011, L 64, p. 1.

43      DO 2014, L 359, p. 1.

44      DO 2015, L 332, p. 1.

45      DO 2016, L 146, p. 8.

46      DO 2016, L 342, p. 1.

47      DO 2010, L 84, p. 1.

48      Véanse la Mutual Legal Assistance (European Union) Act 2005 [Ley de asistencia jurídica mutua (Unión Europea) de 2005]; la Income Tax Act 2010; Taxation (Mutual Administrative Assistance) Act 2014 [Ley tributaria de asistencia mutua administrativa) de 2014] y el International Co-operation (Improvement of International Tax Compliance) Regulations 2016 [Reglamento de cooperación internacional (fomento de la observancia internacional de la legislación tributaria) de 2016].

49      Véanse, en este sentido, las sentencias de 13 de marzo de 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C-524/04, EU:C:2007:161), apartado 82; de 5 de julio de 2012, SIAT (C-318/10, EU:C:2012:415), apartado 50; de 3 de octubre de 2013, Itelcar (C-282/12, EU:C:2013:629), apartado 37, y de 26 de febrero de 2019, X (Sociedades controladas establecidas en terceros países) (C-135/17, EU:C:2019:136), apartado 87. Se desprende de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia que la existencia de tal obligación debe apreciarse en función de la disponibilidad de las medidas administrativas y reglamentarias que permitan, en su caso, comprobar la realidad de tales datos. Este es también el motivo por el que, cuando la observancia de los requisitos legales solo se pueda comprobar recabando información de las autoridades competentes de un tercer país, el Estado miembro está facultado, en principio, para denegar el beneficio correspondiente si resulta imposible obtener dicha información del tercer país, debido, en particular, a la inexistencia de una obligación convencional de dicho país de facilitar la información [véase, en este sentido, la sentencia de 26 de febrero de 2019, X (Sociedades controladas establecidas en terceros países), C-135/17, EU:C:2019:136, apartados 91 y 92]. Sin embargo, entre los Estados miembros las autoridades nacionales competentes, en principio, tienen la oportunidad de recurrir a los procedimientos de colaboración e intercambio de información entre las autoridades tributarias nacionales, introducidos por instrumentos jurídicos como la Directiva 2011/16. Como ya he señalado, con la reserva de su aplicabilidad temporal a los hechos del procedimiento principal, esta Directiva ha sido efectivamente transpuesta en la legislación de Gibraltar. Por último, le corresponde al órgano jurisdiccional nacional determinar si el sujeto pasivo ha tenido la posibilidad de demostrar, sin verse sometido a cargas administrativas excesivas, las posibles razones comerciales de la operación de que se trate.