BG
ES
CS
DA
DE
ET
EL
EN
FR
HR
IT
LV
LT
HU
MT
NL
PL
PT
RO
SK
SL
FI
SVInfo
- Referral date: 23-08-2018
- Show case reference
- Opinion date: 14-11-2019
- Ruling date: 06-05-2020
- AG: Kokott
References in this case
Highlight in text
GoΠροσωρινό κείμενο
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (πέμπτο τμήμα)
της 7ης Μαΐου 2020 (*)
«Προδικαστική παραπομπή – Φορολογία – Φόρος προστιθεμένης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 44 – Εκτελεστικός κανονισμός (ΕΕ) 282/2011 – Άρθρο 11, παράγραφος 1 – Παροχή υπηρεσιών – Τόπος φορολογήσεως – Έννοια του όρου “μόνιμη εγκατάσταση” – Υποκείμενος στον ΦΠΑ – Θυγατρική εταιρίας τρίτου κράτους η οποία βρίσκεται σε κράτος μέλος»
Στην υπόθεση C-547/18,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (διοικητικό πρωτοδικείο της περιφέρειας του Βρότσλαβ, Πολωνία) με απόφαση της 6ης Ιουνίου 2018, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 23 Αυγούστου 2018, στο πλαίσιο της δίκης
Dong Yang Electronics sp. z o.o.
κατά
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πέμπτο τμήμα),
συγκείμενο από τους E. Regan, πρόεδρο τμήματος, I. Jarukaitis, E. Juhász (εισηγητή), M. Ilešič και Κ. Λυκούργο, δικαστές,
γενική εισαγγελέας: J. Kokott
γραμματέας: C. Strömholm, διοικητική υπάλληλος,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 5ης Σεπτεμβρίου 2019,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– η Dong Yang Electronics sp. z o.o., εκπροσωπούμενη από τους M. Goj και T. Dziadura καθώς και από τις I. Rymanowska και D. Pokrop, doradcy podatkowi,
– ο Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, εκπροσωπούμενος από τις M. Kowalewska και J. Grzebyk καθώς και από τους B. Kołodziej και T. Wojciechowski,
– η Πολωνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον B. Majczyna και την A. Kramarczyk-Szaładzińska,
– η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενη από τους F. Shibli και D. Thorneloe καθώς και από την J. Kraehling, επικουρούμενους από τον R. Hill, barrister,
– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τις M. Siekierzyńska και N. Gossement,
αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις της κατά τη συνεδρίαση της 14ης Νοεμβρίου 2019,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1 Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 44 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2008/8/ΕΚ του Συμβουλίου, της 12ης Φεβρουαρίου 2008 (ΕΕ 2008, L 44, σ. 11) (στο εξής: οδηγία 2006/112), και του άρθρου 11, παράγραφος 1, του εκτελεστικού κανονισμού (ΕΕ) 282/2011 του Συμβουλίου, της 15ης Μαρτίου 2011, για τη θέσπιση μέτρων εφαρμογής της οδηγίας 2006/112 (ΕΕ 2011, L 77, σ. 1).
2 Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Dong Yang Electronics sp. z o.o. (στο εξής: Dong Yang) και του Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (διευθυντή της φορολογικής αρχής του Βρότσλαβ, Πολωνία) με αντικείμενο απόφαση του δεύτερου με την οποία επιβλήθηκε στην εταιρία αυτή καθυστερούμενος φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ).
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
Η συμφωνία ελεύθερων συναλλαγών
3 Η συμφωνία ελεύθερων συναλλαγών μεταξύ της Ευρωπαϊκής Ένωσης και των κρατών μελών της, αφενός, και της Δημοκρατίας της Κορέας, αφετέρου, η οποία εγκρίθηκε εξ ονόματος της Ένωσης με την απόφαση 2011/265/ΕΕ του Συμβουλίου, της 16ης Σεπτεμβρίου 2010 (ΕΕ 2011, L 127, σ. 1), προβλέπει, στη δεύτερη στήλη του πίνακα του παραρτήματος 7-A-2, υπό τον τίτλο «Είδος εγκατάστασης», τα εξής:
«PL: Με εξαίρεση τις χρηματοπιστωτικές υπηρεσίες, χωρίς περιορισμούς για τα υποκαταστήματα. Κορεάτες επενδυτές μπορούν να αναλάβουν και να ασκήσουν οικονομική δραστηριότητα μόνο με τη μορφή ομόρρυθμης ή ετερόρρυθμης εταιρίας, εταιρίας περιορισμένης ευθύνης και ανώνυμης εταιρίας (για νομικές υπηρεσίες μόνο με τη μορφή ομόρρυθμης ή ετερόρρυθμης εταιρίας).»
Η οδηγία 2006/112
4 Στον τίτλο V της οδηγίας 2006/112, ο οποίος επιγράφεται «Τόπος των φορολογητέων πράξεων», το κεφάλαιο 3, με τίτλο «Τόπος παροχής υπηρεσιών», περιλαμβάνει το άρθρο 44 της οδηγίας αυτής, το οποίο ορίζει τα εξής:
«Ο τόπος παροχής υπηρεσιών σε υποκείμενο στον φόρο, ο οποίος ενεργεί υπό την ιδιότητα αυτή, είναι ο τόπος όπου το εν λόγω πρόσωπο έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας. Ωστόσο, εάν οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται σε μόνιμη εγκατάσταση του υποκειμένου στον φόρο που βρίσκεται σε τόπο διαφορετικό από τον τόπο όπου έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας, ως τόπος παροχής των υπηρεσιών αυτών θεωρείται ο τόπος όπου βρίσκεται η μόνιμη εγκατάστασή του. Ελλείψει τέτοιας έδρας ή μόνιμης εγκατάστασης, ως τόπος παροχής υπηρεσιών θεωρείται ο τόπος της μόνιμης κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του υποκείμενου στον φόρο στον οποίο παρέχονται οι υπηρεσίες.»
Ο εκτελεστικός κανονισμός 282/2011
5 Το άρθρο 11 του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 προβλέπει τα εξής:
«1. Για την εφαρμογή του άρθρου 44 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ, ως “μόνιμη εγκατάσταση” νοείται κάθε εγκατάσταση, εκτός της έδρας της οικονομικής δραστηριότητας που αναφέρεται στο άρθρο 10 του παρόντος κανονισμού, η οποία χαρακτηρίζεται από επαρκή βαθμό μονιμότητας και κατάλληλη υποδομή σε ανθρώπινους και τεχνικούς πόρους που της επιτρέπουν να λαμβάνει και να χρησιμοποιεί τις υπηρεσίες που παρέχονται για την κάλυψη των αναγκών της εν λόγω εγκατάστασης.
[...]
3. Το γεγονός και μόνο ότι ένας υπόχρε[ο]ς διαθέτει αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ δεν επαρκεί για να θεωρηθεί ότι έχει μόνιμη εγκατάσταση.»
6 Το άρθρο 22 του κανονισμού αυτού ορίζει τα ακόλουθα:
«1. Προκειμένου να προσδιορισθεί η μόνιμη εγκατάσταση του λήπτη στην οποία παρέχεται η υπηρεσία, ο παρέχων εξετάζει τη φύση και τη χρήση της παρεχόμενης υπηρεσίας.
Όταν η φύση και η χρήση της παρεχόμενης υπηρεσίας δεν του επιτρέπουν να προσδιορίσει τη μόνιμη εγκατάσταση στην οποία παρέχεται η υπηρεσία, ο παρέχων, με σκοπό τον προσδιορισμό της εν λόγω μόνιμης εγκατάστασης, εξετάζει συγκεκριμένα αν η σύμβαση, το δελτίο παραγγελίας και ο αριθμός μητρώου ΦΠΑ που έχει χορηγηθεί από το κράτος μέλος του λήπτη και του έχει κοινοποιηθεί από το λήπτη καθιστούν τη μόνιμη εγκατάσταση ως λήπτη της υπηρεσίας και αν η μόνιμη εγκατάσταση είναι η οντότητα που πληρώνει για την υπηρεσία.
Όταν η μόνιμη εγκατάσταση του λήπτη στην οποία παρέχεται η υπηρεσία δεν μπορεί να προσδιορισθεί με ασφάλεια δυνάμει του πρώτου και του δεύτερου εδαφίου της παρούσας παραγράφου ή όταν οι υπηρεσίες που εμπίπτουν στο άρθρο 44 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ παρέχονται σε υποκείμενο στον φόρο στο πλαίσιο σύμβασης που καλύπτει μία ή περισσότερες υπηρεσίες που πρόκειται να χρησιμοποιηθούν κατά τρόπο που δεν μπορεί να προσδιορισθεί ή να ποσοτικοποιηθεί, ο παρέχων μπορεί έγκυρα να θεωρήσει ότι οι υπηρεσίες παρέχονται στον τόπο όπου ο λήπτης έχει εγκαταστήσει την οικονομική του δραστηριότητα.
2. Η εφαρμογή του παρόντος άρθρου δεν θίγει τις υποχρεώσεις του λήπτη.»
Το πολωνικό δίκαιο
7 Το άρθρο 28b, παράγραφοι 1 έως 3, του ustawa o podatku od towarów i usług (νόμου περί φόρου επί αγαθών και υπηρεσιών), της 11ης Μαρτίου 2004 (Dz. U. του 2011, αριθ. 177, θέση 1054), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης, ορίζει τα ακόλουθα:
«1. O τόπος παροχής υπηρεσιών σε υποκείμενο στον φόρο είναι ο τόπος στον οποίο ο υποκείμενος στον φόρο λήπτης των υπηρεσιών έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας, υπό την επιφύλαξη των παραγράφων 2 έως 4 και των άρθρων 28e, 28f, παράγραφοι 1 και 1a, 28g, παράγραφος 1, 28i, 28j, παράγραφοι 1 και 2, και 28n.
2. Όταν οι υπηρεσίες παρέχονται σε μόνιμη εγκατάσταση του υποκειμένου στον φόρο η οποία βρίσκεται σε τόπο διαφορετικό από τον τόπο όπου έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας, ο τόπος παροχής των υπηρεσιών αυτών είναι ο τόπος όπου βρίσκεται η εν λόγω μόνιμη εγκατάσταση.
3. Όταν ο υποκείμενος στον φόρο λήπτης των υπηρεσιών δεν έχει έδρα ή μόνιμη εγκατάσταση κατά την έννοια της παραγράφου 2, τόπος παροχής των υπηρεσιών είναι ο τόπος της κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
8 Η Dong Yang, εταιρία του πολωνικού δικαίου, συνήψε στις 27 Οκτωβρίου 2010 με την LG Display Co. Ltd. (Νότια Κορέα) (στο εξής: LG Κορέας), εταιρία του κορεάτικου δικαίου με έδρα στη Σεούλ (Νότια Κορέα), σύμβαση για την παροχή υπηρεσιών συναρμολογήσεως πλακετών τυπωμένου κυκλώματος (printed circuit boards, στο εξής: PCB) από υλικά και εξαρτήματα ιδιοκτησίας της LG Κορέας.
9 Τα αναγκαία υλικά και εξαρτήματα για την κατασκευή των PCB εκτελωνίζονταν και στη συνέχεια παραδίδονταν στην Dong Yang από θυγατρική της LG Κορέας, την LG Display Polska sp. z o.o. (στο εξής: LG Πολωνίας), εταιρία του πολωνικού δικαίου.
10 Η Dong Yang επέστρεφε τις PCB στην LG Πολωνίας η οποία, βάσει συμβάσεως με την LG Κορέας, χρησιμοποιούσε τις PCB αυτές για την παραγωγή οθονών υγρών κρυστάλλων TFT LCD. Οι οθόνες αυτές, που ανήκαν στην LG Κορέας, παραδίδονταν σε άλλη εταιρία, την LG Display Germany GmbH.
11 Η LG Πολωνίας διαθέτει δικά της μέσα παραγωγής. Η εταιρία αυτή και η LG Κορέας έχουν διαφορετικούς αριθμούς μητρώου ΦΠΑ.
12 Η Dong Yang τιμολόγησε την LG Κορέας για τις υπηρεσίες συναρμολογήσεως PCB θεωρώντας ότι οι υπηρεσίες αυτές δεν υπόκεινται σε ΦΠΑ στο πολωνικό έδαφος.
13 Η LG Κορέας διαβεβαίωσε την Dong Yang ότι δεν διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση στην Πολωνία και ότι δεν απασχολεί εργαζομένους ούτε κατέχει ακίνητα ή τεχνικό εξοπλισμό στο πολωνικό έδαφος.
14 Ο διευθυντής της φορολογικής αρχής του Βρότσλαβ εκτίμησε ότι η Dong Yang είχε παράσχει τις υπηρεσίες συναρμολογήσεως PCB εντός της Πολωνίας, στο μέτρο που η LG Πολωνίας συνιστούσε μόνιμη εγκατάσταση της LG Κορέας. Για τον λόγο αυτόν, στις 28 Φεβρουαρίου 2017, ο εν λόγω διευθυντής ζήτησε από την Dong Yang να καταβάλει το ποσό του ΦΠΑ που αναλογούσε στις εκ μέρους της παρασχεθείσες το έτος 2012 υπηρεσίες συναρμολογήσεως.
15 Στην απόφαση αυτή, ο διευθυντής της φορολογικής αρχής του Βρότσλαβ επισήμανε ότι, με τους συμβατικούς δεσμούς που είχε συνάψει, η LG Κορέας χρησιμοποιούσε την LG Πολωνίας ως δική της εγκατάσταση.
16 Προσέθεσε δε ότι η Dong Yang δεν έπρεπε να αρκεστεί μόνο στη δήλωση της LG Κορέας ότι δεν είχε μόνιμη εγκατάσταση στην Πολωνία, αλλά όφειλε να εξετάσει, σύμφωνα με το άρθρο 22 του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011, ποιος ήταν ο πραγματικός αποδέκτης των υπηρεσιών που παρείχε και ότι από μια τέτοια εξέταση θα μπορούσε να συναγάγει ότι αποδέκτης των υπηρεσιών αυτών ήταν στην πραγματικότητα η LG Πολωνίας.
17 Η Dong Yang άσκησε ενώπιον του Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (διοικητικού πρωτοδικείου της περιφέρειας του Βρότσλαβ, Πολωνία) προσφυγή ζητώντας την ακύρωση της αποφάσεως του διευθυντή της φορολογικής αρχής του Βρότσλαβ για τον λόγο ότι η απόφαση αυτή αντιβαίνει στο άρθρο 44 της οδηγίας 2006/112 καθώς και στο άρθρο 11, παράγραφος 1, και στα άρθρα 21 και 22 του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011.
18 Το αιτούν δικαστήριο παραπέμπει στις αποφάσεις της 4ης Ιουλίου 1985, Berkholz (168/84, EU:C:1985:299), της 2ας Μαΐου 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, EU:C:1996:184), της 17ης Ιουλίου 1997, ARO Lease (C-190/95, EU:C:1997:374), και της 16ης Οκτωβρίου 2014, Welmory (C-605/12, EU:C:2014:2298), που αφορούν την έννοια της «μόνιμης εγκαταστάσεως» κατά το άρθρο 44 της οδηγίας αυτής. Εντούτοις, εκτιμά ότι η εκκρεμούσα ενώπιόν του διαφορά διαφέρει σημαντικά ως προς τα πραγματικά περιστατικά. Συγκεκριμένα, λόγω του ότι η έδρα της LG Κορέας βρίσκεται σε τρίτο κράτος, εν προκειμένω στη Δημοκρατία της Κορέας, η εταιρία αυτή δεν απολαύει των ελευθεριών που παρέχει η Συνθήκη ΛΕΕ και δεν μπορεί να ασκήσει ελεύθερα οικονομική δραστηριότητα στο έδαφος της Δημοκρατίας της Πολωνίας.
19 Δεδομένου ότι η δραστηριότητα αυτή μπορεί να ασκηθεί μόνο μέσω ελεγχόμενης εταιρίας, το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι μια εδρεύουσα σε τρίτο κράτος εταιρία έχει πάντοτε τη δυνατότητα να επηρεάζει τη δραστηριότητα της θυγατρικής της και, ως εκ τούτου, να έχει στη διάθεσή της τους πόρους της θυγατρικής.
20 Κατά συνέπεια, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται εάν και, ενδεχομένως, υπό ποιες προϋποθέσεις η θυγατρική την οποία διατηρεί στο πολωνικό έδαφος μια εδρεύουσα σε τρίτο κράτος εταιρία πρέπει να θεωρηθεί από τον παρέχοντα τις υπηρεσίες, ιδίως λαμβανομένων υπόψη των υποχρεώσεων που αυτός υπέχει από το άρθρο 22 του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011, ως μόνιμη εγκατάσταση για τον προσδιορισμό του τόπου παροχής των υπηρεσιών.
21 Ειδικότερα, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται εάν η ύπαρξη μόνιμης εγκαταστάσεως μπορεί να συναχθεί απλώς και μόνον από την ύπαρξη θυγατρικής ή εάν ο παρέχων τις υπηρεσίες πρέπει να λαμβάνει υπόψη τις συμβατικές σχέσεις μεταξύ της μητρικής εταιρίας και της θυγατρικής της. Συναφώς, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι οι συμβάσεις συνεργασίας μεταξύ της μητρικής και της θυγατρικής εταιρίας, βάσει των οποίων οι πολωνικές φορολογικές αρχές κατέληξαν στο συμπέρασμα ότι υφίστατο μόνιμη εγκατάσταση, συνελέγησαν στο πλαίσιο φορολογικής διαδικασίας διαφορετικής από την επίμαχη στην κύρια δίκη και ότι ο παρέχων τις επίμαχες υπηρεσίες δεν είχε πρόσβαση στις συμβάσεις αυτές.
22 Υπό τις συνθήκες αυτές, το Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (διοικητικό πρωτοδικείο της περιφέρειας του Βρότσλαβ), κρίνοντας ότι είναι αναγκαίο να ζητήσει διευκρινίσεις από το Δικαστήριο, αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Μπορεί να συναχθεί η ύπαρξη μόνιμης εγκαταστάσεως στην Πολωνία, κατά την έννοια του άρθρου 44 της οδηγίας 2006/112 […] και του άρθρου 11, παράγραφος 1, του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 […], απλώς και μόνον από το γεγονός ότι εταιρία που εδρεύει εκτός της Ευρωπαϊκής Ένωσης έχει θυγατρική εταιρία εδρεύουσα στην Πολωνία;
2) Σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα, υποχρεούται μια τρίτη επιχείρηση να ελέγξει τις συμβατικές σχέσεις μεταξύ της εταιρίας που εδρεύει εκτός της Ευρωπαϊκής Ένωσης και της θυγατρικής εταιρίας, προκειμένου να εξακριβώσει εάν η πρώτη εταιρία έχει μόνιμη εγκατάσταση στην Πολωνία;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
23 Με τα δύο ερωτήματά του, τα οποία πρέπει να εξεταστούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί εάν το άρθρο 44 της οδηγίας 2006/112, καθώς και το άρθρο 11, παράγραφος 1, και το άρθρο 22, παράγραφος 1, του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 έχουν την έννοια ότι ο παρέχων υπηρεσίες μπορεί να συναγάγει ότι μια εδρεύουσα σε τρίτο κράτος εταιρία έχει μόνιμη εγκατάσταση στο έδαφος κράτους μέλους απλώς και μόνον από το γεγονός ότι η εταιρία αυτή διαθέτει θυγατρική στο εν λόγω κράτος μέλος, ή εάν ο παρέχων υπηρεσίες υποχρεούται, προκειμένου να εξακριβώσει εάν συντρέχει τέτοια περίπτωση, να πληροφορηθεί τις συμβατικές σχέσεις μεταξύ των δύο εταιριών.
24 Το άρθρο 44 της οδηγίας 2006/112 ορίζει, στην πρώτη περίοδο, ότι ο τόπος παροχής υπηρεσιών σε υποκείμενο στο φόρο, ο οποίος ενεργεί υπό την ιδιότητα αυτή, είναι ο τόπος όπου το εν λόγω πρόσωπο έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας. Ωστόσο, η δεύτερη περίοδος του άρθρου αυτού προβλέπει ότι, εάν οι υπηρεσίες παρέχονται σε μόνιμη εγκατάσταση του υποκειμένου στον φόρο η οποία βρίσκεται σε τόπο διαφορετικό από τον τόπο όπου έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας, ως τόπος παροχής των υπηρεσιών αυτών θεωρείται ο τόπος όπου βρίσκεται η μόνιμη εγκατάστασή του.
25 Οι διατάξεις αυτές καθορίζουν τον τόπο φορολογήσεως της παροχής υπηρεσιών προκειμένου να αποφευχθούν, αφενός, συγκρούσεις αρμοδιότητας που μπορούν να οδηγήσουν σε διπλή φορολόγηση και, αφετέρου, η μη φορολόγηση εσόδων (απόφαση της 16ης Οκτωβρίου 2014, Welmory, C-605/12, EU:C:2014:2298, σκέψη 42).
26 Το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ότι, μολονότι το προσφορότερο σημείο αναφοράς για τον καθορισμό του τόπου παροχής υπηρεσιών, από φορολογικής απόψεως και, συνεπώς, κατά προτεραιότητα, είναι ο τόπος στον οποίο ο υποκείμενος στον φόρο έχει εγκαταστήσει την έδρα της οικονομικής δραστηριότητάς του, η συνεκτίμηση της μόνιμης εγκαταστάσεως του υποκειμένου στον φόρο συνιστά παρέκκλιση από αυτόν τον γενικό κανόνα, εφόσον πληρούνται ορισμένες προϋποθέσεις (απόφαση της 16ης Οκτωβρίου 2014, Welmory, C-605/12, EU:C:2014:2298, σκέψεις 53 και 56).
27 Συναφώς, προκειμένου να αποτραπεί η εμφάνιση περιστάσεων ικανών να διακυβεύσουν την εύρυθμη λειτουργία του κοινού συστήματος του ΦΠΑ, ο νομοθέτης της Ένωσης προέβλεψε, στο άρθρο 44 της οδηγίας 2006/112, ότι, όταν οι υπηρεσίες έχουν παρασχεθεί σε εγκατάσταση η οποία μπορεί να χαρακτηριστεί ως μόνιμη εγκατάσταση του υποκειμένου στον φόρο, ως τόπος παροχής των υπηρεσιών αυτών πρέπει να θεωρηθεί ο τόπος στον οποίο βρίσκεται η εν λόγω μόνιμη εγκατάσταση.
28 Όσον αφορά το ζήτημα αν υφίσταται «μόνιμη εγκατάσταση» κατά την έννοια του εν λόγω άρθρου 44, δεύτερη περίοδος, επισημαίνεται ότι το ζήτημα αυτό πρέπει να εξεταστεί σε συνάρτηση με τον υποκείμενο στον φόρο λήπτη των παρεχόμενων υπηρεσιών (απόφαση της 16ης Οκτωβρίου 2014, Welmory, C-605/12, EU:C:2014:2298, σκέψη 57). Συναφώς, κατά το άρθρο 11 του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011, ως «μόνιμη εγκατάσταση» νοείται κάθε εγκατάσταση, εκτός της έδρας της οικονομικής δραστηριότητας που αναφέρεται στο άρθρο 10 του κανονισμού αυτού, η οποία χαρακτηρίζεται από επαρκή βαθμό μονιμότητας και κατάλληλη υποδομή σε ανθρώπινους και τεχνικούς πόρους που της επιτρέπουν να λαμβάνει και να χρησιμοποιεί τις υπηρεσίες που παρέχονται για την κάλυψη των αναγκών της εν λόγω εγκαταστάσεως.
29 Βεβαίως παρατηρείται, συναφώς, ότι η συμφωνία ελεύθερων συναλλαγών που μνημονεύεται στη σκέψη 3 της παρούσας αποφάσεως προβλέπει, στη δεύτερη στήλη του πίνακα του παραρτήματός της 7-A-2, υπό τον τίτλο «Είδος εγκατάστασης», μια επιφύλαξη όσον αφορά τη Δημοκρατία της Πολωνίας, κατά την οποία οι Κορεάτες επενδυτές μπορούν να αναλάβουν και να ασκήσουν οικονομική δραστηριότητα στην Πολωνία μόνο με τη μορφή ομόρρυθμης ή ετερόρρυθμης εταιρίας, εταιρίας περιορισμένης ευθύνης ή ανώνυμης εταιρίας. Η διάταξη αυτή δεν επιτρέπει στις επιχειρήσεις κορεάτικου δικαίου να ασκούν άμεσα οικονομική δραστηριότητα στην Πολωνία.
30 Εντούτοις, δεν μπορεί να αποκλειστεί το ενδεχόμενο η θυγατρική εταιρία που διατηρείται από την εδρεύουσα στην Νότια Κορέα μητρική εταιρία για την άσκηση μιας τέτοιας δραστηριότητας να συνιστά μόνιμη εγκατάσταση της μητρικής εταιρίας σε κράτος μέλος της Ένωσης, κατά την έννοια του άρθρου 44 της οδηγίας 2006/112, ερμηνευόμενου υπό το πρίσμα του άρθρου 11, παράγραφος 1, του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011. Κατά συνέπεια, η επιφύλαξη για την οποία έγινε λόγος στην προηγούμενη σκέψη της παρούσας αποφάσεως δεν επηρεάζει την ερμηνεία της έννοιας του όρου «μόνιμη εγκατάσταση» κατά το άρθρο 44 της οδηγίας 2006/112.
31 Υπενθυμίζεται ότι η συνεκτίμηση της οικονομικής και εμπορικής πραγματικότητας συνιστά θεμελιώδες κριτήριο για την εφαρμογή του κοινού συστήματος ΦΠΑ (πρβλ. απόφαση της 2ας Μαΐου 2019, Budimex, C-224/18, EU:C:2019:347, σκέψη 27 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Επομένως, ο χαρακτηρισμός μιας εγκαταστάσεως ως μόνιμης δεν μπορεί να εξαρτάται μόνον από το νομικό καθεστώς της συγκεκριμένης οντότητας.
32 Συναφώς, μολονότι είναι δυνατό μια θυγατρική εταιρία να συνιστά τη μόνιμη εγκατάσταση της μητρικής της (πρβλ. απόφαση της 20ής Φεβρουαρίου 1997, DFDS, C-260/95, EU:C:1997:77, σκέψεις 25 και 26), ο χαρακτηρισμός αυτός εξαρτάται από τη συνδρομή των ουσιαστικών προϋποθέσεων που θέτει ο εκτελεστικός κανονισμός 282/2011, και ειδικότερα το άρθρο 11 του κανονισμού αυτού, οι οποίες πρέπει να εξετάζονται υπό το πρίσμα της οικονομικής και εμπορικής πραγματικότητας.
33 Από τις ανωτέρω σκέψεις προκύπτει ότι ο παρέχων υπηρεσίες δεν μπορεί να συναγάγει ότι μια εδρεύουσα σε τρίτο κράτος εταιρία έχει μόνιμη εγκατάσταση στο έδαφος κράτους μέλους απλώς και μόνον από το γεγονός ότι η εταιρία αυτή διαθέτει θυγατρική στο κράτος αυτό.
34 Όσον αφορά το ζήτημα αν ο παρέχων τις οικείες υπηρεσίες υποχρεούται να εξετάσει τις συμβατικές σχέσεις μεταξύ της εν λόγω εταιρίας και της θυγατρικής της προκειμένου να εξακριβώσει αν η μητρική εταιρία έχει τέτοια μόνιμη εγκατάσταση στο εν λόγω κράτος μέλος, επισημαίνεται ότι το αιτούν δικαστήριο, στην απόφαση περί παραπομπής, παραπέμπει στο άρθρο 22 του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011.
35 Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι το εν λόγω άρθρο 22 προβλέπει μια σειρά κριτηρίων τα οποία πρέπει να λαμβάνει υπόψη ο παρέχων υπηρεσίες για να προσδιορίσει τη μόνιμη εγκατάσταση του λήπτη. Πρόκειται, καταρχάς, για την εξέταση της φύσεως και της χρήσεως της υπηρεσίας που παρέχεται στον υποκείμενο στον φόρο λήπτη. Στη συνέχεια, εάν από την εξέταση αυτή δεν μπορεί να προσδιοριστεί η μόνιμη εγκατάσταση του εν λόγω λήπτη των υπηρεσιών, πρέπει να εξεταστεί συγκεκριμένα αν η σύμβαση, το δελτίο παραγγελίας και ο αριθμός μητρώου ΦΠΑ που έχει χορηγηθεί από το κράτος μέλος του λήπτη και του έχει κοινοποιηθεί από τον λήπτη ταυτοποιούν τη μόνιμη εγκατάσταση ως λήπτη της υπηρεσίας και αν η μόνιμη εγκατάσταση είναι η οντότητα που πληρώνει για την υπηρεσία. Τέλος, όταν η μόνιμη εγκατάσταση του λήπτη δεν μπορεί να προσδιοριστεί βάσει των δύο προαναφερθέντων κριτηρίων, ο παρέχων τις υπηρεσίες μπορεί έγκυρα να θεωρήσει ότι οι υπηρεσίες παρέχονται στον τόπο στον οποίον ο λήπτης έχει εγκαταστήσει την οικονομική του δραστηριότητα.
36 Συνεπώς διαπιστώνεται, όπως υποστήριξαν η Πολωνική Κυβέρνηση και η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου καθώς και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, ότι από το εν λόγω άρθρο 22 ουδόλως προκύπτει ότι ο παρέχων τις οικείες υπηρεσίες υποχρεούται να εξετάσει τις συμβατικές σχέσεις μεταξύ μιας εδρεύουσας σε τρίτο κράτος εταιρίας και της εδρεύουσας σε κράτος μέλος θυγατρικής της προκειμένου να εξακριβώσει εάν η πρώτη έχει τέτοια μόνιμη εγκατάσταση στο εν λόγω κράτος μέλος. Πράγματι, ειδικότερα, η παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, του εν λόγω άρθρου αφορά τη σύμβαση παροχής υπηρεσιών μεταξύ του παρέχοντος τις υπηρεσίες και του υποκειμένου στον φόρο λήπτη των υπηρεσιών και όχι τις συμβατικές σχέσεις μεταξύ του εν λόγω υποκειμένου στον φόρο λήπτη των υπηρεσιών και μιας οντότητας η οποία θα μπορούσε, ενδεχομένως, να χαρακτηριστεί ως μόνιμη εγκατάστασή του.
37 Εξάλλου, όπως παρατήρησε η γενική εισαγγελέας στα σημεία 73 και 74 των προτάσεών της, δεν πρέπει να επιβάλλονται, στον παρέχοντα υπηρεσίες, υποχρεώσεις τις οποίες υπέχουν οι φορολογικές αρχές, απαιτώντας από αυτόν να πληροφορηθεί τις συμβατικές σχέσεις μεταξύ της μητρικής και της θυγατρικής εταιρίας, μολονότι ο ίδιος δεν έχει καταρχήν πρόσβαση στα στοιχεία αυτά (πρβλ. απόφαση της 3ης Οκτωβρίου 2019, Altic, C-329/18, EU:C:2019:831, σκέψη 31 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
38 Κατόπιν των προεκτεθέντων, στα υποβληθέντα ερωτήματα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 44 της οδηγίας 2006/112 καθώς και το άρθρο 11, παράγραφος 1, και το άρθρο 22, παράγραφος 1, του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 έχουν την έννοια, αφενός, ότι ο παρέχων υπηρεσίες δεν μπορεί να συναγάγει ότι μια εδρεύουσα σε τρίτο κράτος εταιρία έχει μόνιμη εγκατάσταση στο έδαφος κράτους μέλους απλώς και μόνον από το γεγονός ότι η εταιρία αυτή διαθέτει θυγατρική στο εν λόγω κράτος μέλος και, αφετέρου, ότι ο παρέχων υπηρεσίες δεν υποχρεούται, προκειμένου να εξακριβώσει εάν συντρέχει τέτοια περίπτωση, να πληροφορηθεί τις συμβατικές σχέσεις μεταξύ των δύο εταιριών.
Επί των δικαστικών εξόδων
39 Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πέμπτο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 44 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2008/8/ΕΚ του Συμβουλίου, της 12ης Φεβρουαρίου 2008, καθώς και το άρθρο 11, παράγραφος 1, και το άρθρο 22, παράγραφος 1, του εκτελεστικού κανονισμού (ΕΕ) 282/2011 του Συμβουλίου, της 15ης Μαρτίου 2011, για τη θέσπιση μέτρων εφαρμογής της οδηγίας 2006/112, έχουν την έννοια, αφενός, ότι ο παρέχων υπηρεσίες δεν μπορεί να συναγάγει ότι μια εδρεύουσα σε τρίτο κράτος εταιρία έχει μόνιμη εγκατάσταση στο έδαφος κράτους μέλους απλώς και μόνον από το γεγονός ότι η εταιρία αυτή διαθέτει θυγατρική στο εν λόγω κράτος μέλος και, αφετέρου, ότι ο παρέχων υπηρεσίες δεν υποχρεούται, προκειμένου να εξακριβώσει εάν συντρέχει τέτοια περίπτωση, να πληροφορηθεί τις συμβατικές σχέσεις μεταξύ των δύο εταιριών.
(υπογραφές)
* Γλώσσα διαδικασίας: η πολωνική.