Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Неокончателна редакция

ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ

G. HOGAN

представено на 28 ноември 2019 година(1)

Дело C-565/18

Société Générale S.A.

срещу

Agenzia delle Entrate — Direzione Regionale Lombardia Ufficio Contenzioso

(Преюдициално запитване, отправено от Commissione Tributaria Regionale per la Lombardia (Данъчна комисия на регион Ломбардия, Италия)

„Преюдициално запитване — Свободно движение на капитали — Данък върху финансови сделки — Акции или други финансови инструменти, издадени от местни за Италия дружества“






1.        Въпреки че настоящото преюдициално запитване се отнася преди всичко до тълкуването на член 63 ДФЕС, то повдига фундаменталния въпрос дали четирите основни свободи (стоки, хора, услуги и капитали), свързани с вътрешния пазар, ограничават правото на държава членка да налага данък върху определени сделки съгласно критерии, различни от стандартните, като териториалност. Въпросът възниква от следното.

2.        Запитването е отправено в производство между Société Générale S.A. и Agenzia delle Entrate — Direzione Regionale Lombardia (Агенция за приходите — Регионална данъчна дирекция Ломбардия, Италия) относно искане за възстановяване на данък върху финансови сделки, заплатен от Société Générale при сключването на сделки с деривативни финансови инструменти.

3.        По-конкретно, основният въпрос, повдигнат в настоящото производство, се отнася до критерия, който трябва да се приложи, за да се прецени дали тези основни свободи допускат данъчно облагане на всяка сделка с деривативни финансови инструменти, чиито базови активи са един или повече инструменти, регулирани от италианското законодателство, независимо от мястото на сключване на сделката и от местопребиваването на съдоговорителите.

I.      Националното законодателство

4.        Член 1 от Legge n. 228 — Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (Legge di stabilità 2013) (Закон № 228 от 24 декември 2012 г. относно разпоредбите за формирането на годишния и многогодишния държавен бюджет (Закон за бюджета за 2013 г.) (GURI № 302 от 29 декември 2012 г., редовна притурка № 212, стр. 1) (наричан по-нататък „Закон № 228/2012“) гласи в алинеи 491, 492 и 494:

„491. Прехвърлянето на собствеността върху акции и други участващи финансови инструменти, посочени в член 2346, алинея 6 от [Италианския] граждански кодекс, издадени от дружества, установени на територията на държавата, както и върху ценни книжа, представляващи такива инструменти, независимо от местопребиваването на издаващото дружество, подлежи на облагане с данък върху финансовите сделки в размер на 0,2 на сто от стойността на сделката. Прехвърлянето на собствеността върху акции в резултат на конвертирането на облигации в акции също се облага с посочения по-горе данък. […] Стойността на сделката се определя като нетния баланс от ежедневните сделки, свързани с един и същ финансов инструмент и сключени в същия работен ден от едно дружество, т.е. получената насрещна престация. Данъкът се дължи независимо от мястото на сключване на сделката и местопребиваването на съдоговорителите. Данъчната ставка се намалява наполовина за прехвърляния, които се извършват на регулирани пазари и многостранни системи за търговия. Изключени от данъка са издаването и обезсилването на посочените по-горе акции и финансови инструменти, както и конвертирането в новоиздадени акции и сделките за временно прехвърляне на ценни книжа, посочени в член 2, точка 10 от Регламент (ЕО) № 1287/2006 на Комисията от 10 август 2006 година. Прехвърлянето на собствеността върху акции, търгувани на регулирани пазари или многостранни системи за търговия, които са издадени от дружества, чиято средна пазарна капитализация е по-малка от 500 милиона евро през ноември на годината, предхождаща годината, в която е прехвърлена собствеността, също е извън обхвата на данък.

492. Сделки с деривативни финансови инструменти, посочени в член 1, алинея 3 от Законодателен декрет № 58 от 24 февруари 1998 г. и последващите му изменения, които основно имат за базов актив един или повече от финансовите инструменти, изброени в алинея 491, или чиято стойност зависи най-вече от един или повече финансови инструменти, предвидени в същата алинея, и сделките с прехвърлими ценни книжа, посочени в член 1, алинея 1bis, букви c) и d) от същия законодателен декрет, които позволяват да се придобиват или продават основно един или повече финансови инструменти, предвидени в алинея 491, или предполагат уреждане в текущо плащане, определено главно с оглед на един или повече финансови инструменти, посочени в предходната алинея, включително варанти, хеджирани варанти и сертификати, при сключването им подлежат на облагане с фиксиран данък, определен според вида на инструмента и стойността на сделката, в съответствие с приложената към този закон таблица 3. Данъкът се дължи независимо от мястото на сключване на сделката и местопребиваването на страните. В случай че сделките, посочени в първото изречение, предвиждат като метод за сетълмент и прехвърлянето на акции или други участващи финансови инструменти, прехвърлянето на правото на собственост върху тези финансови инструменти, което се случва по време на извършването на сетълмента, подлежи на облагане с данък в съответствие с условията и до размера, предвидени в алинея 491. […]

[…]

494. Данъкът, предвиден в алинея 491, се дължи от приобретателя; този, предвиден в алинея 492, се дължи от съдоговорителите по сделките до размера, установен за всеки от тях. Посредниците в тези сделки не дължат данъка по алинеи 491 и 492. В случай на прехвърляне на собствеността върху акции и финансови инструменти, предвидени в алинея 491, както и за сделки с финансови инструменти, предвидени в алинея 492, данъкът се дължи от банки, доверителни дружества и инвестиционни посредници, на които е разрешено да предоставят публично инвестиционни услуги и да извършват инвестиционни дейности по занятие […] и от други субекти, участващи в изпълнението на посочените по-горе сделки, включително от чуждестранни посредници. Когато няколко от субектите, посочени в третото изречение, участват в изпълнението на сделката, данъкът се дължи от лицето, получило нареждането за изпълнение пряко от купувача или от крайния съдоговорител. В останалите случаи данъкът се дължи от данъчнозадълженото лице. Чуждестранните посредници и други субекти, участващи в сделката, могат да назначат данъчен представител […], който да отговоря за задълженията, свързани със сделките, посочени в предходните алинеи, при същите условия и в същия обем като чуждестранния субект. […]

495. Сделките, извършени на италианския финансов пазар, подлежат на облагане с данък върху високочестотните преговори, свързани с финансовите инструменти, предвидени в алинеи 491 и 492 […]“.

5.        Таблица 3, посочена в член 1, алинея 492 от Закон № 228/2012, приложена към него, озаглавена „Таблица: данък върху финансовите сделки по финансови инструменти (стойност в евро за всяка страна по сделката)“, гласи:

Национална стойност на договора

(в хиляди евро)

Финансов инструмент

0-2,5

2,5-5

5-10

10-50

50-100

100-500

500-1000

Над 1000

Фючърсни договори, сертификати, хеджирани варанти и договори с опции за възвръщаемост, мерки или индекси, свързани с акции


0,01875


0,0375


0,075


0,375


0,75


3,75


7,5


15

Фючърсни договори, варанти, сертификати, хеджирани варанти и опции с дялови инструменти


0,125


0,25


0,5


2,5


5


25


50


100

Суапове с дялови инструменти и свързаните с тях резултати, индекси или мерки

Форуърдни сделки с дялови инструменти и свързаните с тях резултати, индекси или мерки, финансови сделки с изплащане на разлика, свързана с акциите и съответната възвръщаемост, индекси или мерки

Всякакви други ценни книжа с паричен сетълмент, определени съобразно акциите и съответната възвръщаемост, индекси или мерки

Комбинация от горепосочените сделки или ценни книжа


0,25


0,5


1


5


10


50


100


200


6.        Член 2, алинея 1 от decreto del 21 febbraio 2013 del Ministro dell’Economia e delle Finanze (Декрет от 21 февруари 2013 г. на министъра на икономиката и финансите) (GURI № 50 от 28 февруари 2013 г.; наричан по-нататък „Декрет от 21 февруари 2013 г.“), приет на основание алинеи 491—499 от Закон № 228/2012, гласи:

„Данъкът, посочен в алинея 491, се прилага при прехвърляне на собствеността върху акции и участващите финансови инструменти, издадени от дружества, местни лица за държавата. За тази цел местопребиваването се определя въз основа на седалището. Данъкът се прилага също така за прехвърлянето на собствеността върху ценните книжа, установяващи права на собственост, независимо от мястото на пребиваване на издателя на удостоверението и от мястото на сключване на договора“.

II.    Главното производство и отправените преюдициални въпроси

7.        На 28 март 2014 г. италианският клон на Société Générale, дружество със седалище във Франция, подава декларация до италианската данъчна администрация за целите на облагането с данък върху финансовите сделки, установен със Закон № 228/2012. Декларацията е за сумата от 55 207 EUR и обхваща сделки с деривативни финансови инструменти, посочени в член 1, алинея 492 от този закон, извършени от френското дружество майка през данъчната 2013 г.

8.        На 1 август 2014 г. Société Générale иска от данъчната администрация възстановяване на изплатената сума, като твърди, че тази национална разпоредба противоречи не само на италианската конституция, но и на правото на Съюза, по-специално на членове 18 ДФЕС, 56 ДФЕС и 63 ДФЕС, доколкото предвижда данъчно облагане на финансови сделки, свързани с договори за деривати, чийто базов актив е издаден от местно за Италия лице, независимо от държавата на местопребиваване на финансовите оператори и на посредника.

9.        Поради липса на отговор от страна на данъчната администрация, на 28 януари 2015 г. Société Générale обжалва на същите основания мълчаливия отказ за възстановяване на данъка пред Commissione Tributaria provinciale di Milano (Областна данъчна комисия Милано, Италия). Тази юрисдикция отхвърля жалбата с решение от 18 май 2016 г., като приема, че данъкът върху финансовите сделки не е противоконституционен, нито противоречи на правото на Съюза.

10.      Société Générale обжалва това решение пред Commissione Tributaria Regionale per la Lombardia (Данъчна комисия на регион Ломбардия, Италия), като иска възстановяване на заплатения данък въз основа на същите доводи, а при условията на евентуалност — изпращане на делото до Corte Constituzionale (Конституционен съд, Италия) или отправяне на преюдициално запитване до Съда.

11.      Запитващата юрисдикция отбелязва, че член 1, алинеи 491—500 от Закон № 228/2012 въвежда данък върху финансовите сделки, за да се гарантира принос към публичните разходи от всеки субект, извършващ сделки с финансови инструменти, които имат връзка с територията на италианската държава. Обратно на изложеното от жалбоподателя по отношение на италианската конституция, запитващата юрисдикция счита, че е налице обективна и действителна териториална връзка между данъка, предвиден в член 1, алинея 492 от Закон № 228/2012, и италианския правен ред, тъй като всеки оператор, търгуващ с договори за деривати, се ползва от стойността на тези базови финансови инструменти, която от своя страна зависи от италианската правна система.

12.      Същевременно запитващата юрисдикция поставя въпроса дали член 1, алинея 492 от Закон № 228/2012 съответства на принципите на правото на Съюза. Всъщност, както отбелязва Société Générale, се счита, че член 1, алинея 492 от Закон № 228/2012 може да е в противоречие с членове 18 ДФЕС, 56 ДФЕС и 63 ДФЕС по две причини. Първо, въведеният с тази разпоредба данък третира местните и чуждестранните данъчнозадължени лица по еднакъв начин, което би могло да представлява дискриминация. Второ, този данък би направил дейностите по финансово посредничество по-малко привлекателни за чуждестранни дружества както чрез самото прилагане на данъка, така и заради административните тежести и задълженията за деклариране, произтичащи от неговото прилагане. Следователно последицата от този данък би била да се препятства достъпа до пазара на тези продукти, като се възпира и търсенето, и предлагането.

13.      При тези обстоятелства Commissione Tributaria Regionale per la Lombardia (Данъчна комисия на регион Ломбардия) решава да спре производството и да отправи до Съда следния преюдициален въпрос:

„Допускат ли членове 18 ДФЕС, 56 ДФЕС и 63 ДФЕС национална правна уредба да прилага върху финансовите сделки — независимо от държавата на местопребиваване на участниците на финансовия пазар и на посредника — данък, с който се облагат страните по сделката и който е фиксирана сума, нарастваща с траншове от стойността на сделките и варираща в зависимост от вида на търгувания инструмент и стойността на договора, и който се дължи по силата на факта, че предмет на облагаемите сделки е търговия с дериват, който има за основа ценна книга, издадена от дружество, местно лице за държавата, въвела същия данък?“.

III. Анализ

14.      Доколкото преюдициалният въпрос се отнася до няколко разпоредби от Договора, първо е необходимо да се определи кои от тях всъщност са приложими.

1.      Определяне на приложимите разпоредби от Договора

15.      Първо, запитващата юрисдикция се позовава на членове 56 ДФЕС и 63 ДФЕС.

16.      Съгласно член 56 ДФЕС „се забраняват ограниченията на свободното предоставяне на услуги в рамките на Съюза по отношение на гражданите на държавите членки, които са се установили в държава членка, различна от тази, в която се намира лицето, за което са предназначени услугите“. Член 63, параграф 1 ДФЕС от своя страна гласи, че „всички ограничения върху движението на капитали между държавите членки и между държавите членки и трети страни се забраняват“.

17.      По настоящото дело жалбоподателят оспорва валидността на предвидения в член 1, алинея 492 от Закон № 228/2012 данък върху деривативни финансови инструменти, чиито базови активи са финансови инструменти, регулирани от италианското законодателство.

18.      В това отношение следва да се отбележи, че деривативните финансови инструменти са договори, в които страните се споразумяват за бъдещи парични потоци, зависещи от стойността на базов актив.

19.      Следователно на практика дериватите могат да се използват за управление на икономически или финансови рискове, свързани с неблагоприятни промени в стойността на базовия актив (обезпечителна функция), или за инвестиционни цели било чрез спекулиране с промяна в цената на базовия актив (спекулативна функция) или, в случай на несъответствие между стойността на базовия актив и неговия дериват, чрез закупуване на обратните позиции (арбитражна функция)(2).

20.      Предвид тези различни начини, по които могат да бъдат използвани дериватите, национално законодателство, което урежда или облага с данък деривативни финансови инструменти, потенциално може да попадне в обхвата както на член 56, така и на член 63 ДФЕС.

21.      Действително, доколкото дериватите могат да се използват за обезпечаване на риска, те могат, от една страна, да попаднат в обхвата на свободното движение на услуги. От друга страна, номенклатурата, съдържаща се в приложение I към Директива 88/361/ЕИО на Съвета от 24 юни 1988 година за прилагането на член 67 от Договора (ОВ L 178, 1988 г., стр. 5; Специално издание на български език, 2007 г., глава 10, том 1, стр. 10) — която според съдебната практика може да се ползва като ръководство по въпроси от такъв характер — определя понятието „движение на капитали“ като обхващащо „достъп[а] на икономическия оператор до всички финансови методи, съществуващи в пазара [като] форуърдни сделки; сделки, сключвани с опция или гаранция; замяна на суап срещу други активи и др.“(3). Тъй като опциите, варантите и суаповете са сделки, в които страните се договорят относно бъдещи парични потоци, които зависят от стойността на базов актив, и следователно са техни деривати, изглежда в светлината на предвидените в Директива 88/361 насоки деривативните финансови инструменти трябва също да се считат за обхванати от свободното движение на капитали(4).

22.      Следва да се припомни обаче, че когато дадена национална мярка се отнася едновременно до свободното предоставяне на услуги и до свободното движение на капитали, Съдът по принцип преценява разглежданата мярка с оглед само на една от тези две свободи, ако предвид обстоятелствата по делото се окаже, че едната от тях е напълно второстепенна по отношение на другата и може да бъде разглеждана заедно с нея(5).

23.      По главното производство от документите, предоставени на Съда от запитващата юрисдикция, не е видно какви са причините, поради които Société Générale е издало, продало или закупило(6) въпросните деривати, и по-специално дали тези сделки са предназначени за обезпечаване на риска.

24.      Деривативните финансови инструменти обаче винаги представляват инвестиция за притежателя си, а служат като обезпечение само при определени обстоятелства. Следователно в този контекст, когато става въпрос за мярка относно управлението или облагането на деривати на финансови инструменти, принципите, регулиращи свободното движение на услуги, трябва да се считат за второстепенни спрямо тези, които регулират свободното движение на капитали(7).

25.      За да е приложима обаче която и да е от основните свободи, свързани с вътрешния пазар, трябва да бъдат изпълнени две условия: първо, положението, разглеждано в главното производство, не трябва да е изцяло вътрешно за конкретната държава членка(8), и второ, областта, обхваната от националната мярка, чиято съвместимост с правото на Съюза е оспорена, не трябва все още да е напълно хармонизирана(9).

26.      Що се отнася до изискването положението в главното производство да не бъде свързано във всичките си аспекти само с една държава членка, за мен е ясно, че това условие е изцяло изпълнено. Всъщност спорът по главното производство се характеризира с трансгранични аспекти: жалбоподателят е дружество, установено в друга държава членка, и спорният данък се дължи не само по сделки със съответните деривати, извършени в Италия, но и в останалия свят.

27.      Що се отнася до обхванатата от въпросния данък област, за да се определи дали тя е напълно хармонизирана на равнището на Съюза, трябва да се проучи естеството на мярката, разглеждана в главното производство.

28.      В това отношение, тъй като предвиденият в член 1, алинея 492 от Закон № 228/2012 данък се начислява независимо от възможността на лицата да го заплатят и се дължи като резултат от извършване на конкретна сделка, този данък трябва да се разглежда като косвен данък по смисъла на правото на Съюза. В следствие на това в съзнанието изникват две директиви за хармонизация.

29.      Първата е Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7)(10). Съгласно установената съдебна практика обаче хармонизирането, извършено с тази директива, не забранява на държава членка да запазва или въвежда косвени данъци, ако те не носят някоя от основните характеристики на ДДС(11).

30.      Сред основните характеристики на ДДС неговият отличителен белег, от който произтича името му и който следователно е съществен според мен, за да попадне данъкът в обхвата на хармонизацията по Директива 2006/112, е че той е многофазен данък. Всеки стопански субект по веригата от доставки участва в процеса по контролиране и събиране на данъка, превеждайки частта от данъка, съответстваща на маржа му(12). Тъй като предвиденият в член 1, алинея 492 от Закон № 228/2012 данък не е многофазен, той не попада в обхвата на Директива 2006/112.

31.      Втората законодателна мярка на Съюза е Директива 2008/7/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 година относно косвените данъци върху набирането на капитал (ОВ L 46, 2008 г., стр. 11), член 5 от която изключва възможността държавите членки да облагат с каквато и да е форма на косвен данък „създаването, емитирането, допускането за котиране на фондова борса, пускането на пазара или търгуването с акции, дружествени дялове или други ценни книжа от същия вид или със сертификати, представляващи такива ценни книжа, независимо от кого са издадени“. Тъй като обаче член 1, алинея 492 от Закон № 228/2012 не се прилага за никоя от тези операции(13), предвиденият в него данък не е обхванат от тази забрана.

32.      Следователно областта, обхваната от разглеждания в главното производство данък, не е хармонизирана. Затова този данък може да се анализира с оглед на член 63 ДФЕС.

33.      Тъй като е приложима поне една от основните свободи, не е необходимо също така данъкът да се разглежда в светлината на член 18 ДФЕС. Всъщност член 18 ДФЕС, който прогласява общ принцип за забрана на всякаква дискриминация, основана на гражданство, се прилага само в случаи, уредени от правото на Съюза, за които договорът не предвижда специални разпоредби за забрана на дискриминацията(14). Тъй като принципът за недопускане на дискриминация в областта на свободното движение на капитали е въведен с член 63 ДФЕС, поставеният от запитващата юрисдикция въпрос ще бъде разгледан в светлината на тази разпоредба.

2.      По критерия, който трябва да се приложи

34.      В самото начало трябва да се припомни, че прилагането на основните свободи в областта на данъчното облагане има някои специфични особености. Наистина в области извън данъчното облагане, според съдебната практика, за да се установи съществуването на ограничение, е достатъчно да бъде вероятно мярката да забрани, възпрепятства или направи по-малко привлекателно упражняването на основна свобода(15). Следователно ограничението може да бъде под формата на мярка, която да е приложима без разграничение(16).

35.      Не е така обаче в контекста на данъчното облагане, където понятието за ограничение се прилага по-тясно. Това се дължи на характера на данъчното облагане, тъй като самият факт, че дадена дейност или сделка е обложена, неизбежно прави тази дейност по-слабо привлекателна, когато бъде разгледана в светлината на упражняването на четирите основни свободи, свързани с вътрешния пазар. Съответно, за да не се наруши неоправдано правомощието на държавите членки да налагат данъци(17), само дискриминационните данъчни мерки представляват ограничение за целта на прилагането на тези свободи(18). Като се има предвид това  raison d’être на правния режим, специфичен за данъчните мерки, според мен няма значение дали разглежданият данък е пряк или косвен.

36.      Следователно, за да се установи наличието на ограничение на основната свобода на движение, е необходимо да се приложи същият критерий както по отношение на принципа за равно третиране, а именно разглежданата национална мярка не трябва да третира по различен начин две положения, които са съпоставими с оглед на съдържанието(19) на тази мярка или на преследваната цел(20) — при условие че самата цел не е дискриминационна — или на общите принципи в съответната област(21), в резултат на което се възпрепятстват трансграничните сделки(22). Обратно, мерки, които третират по различен начин положения, които в крайна сметка са идентични, в резултат на което се възпрепятстват трансгранични сделки, също представляват ограничение(23).

37.      Въпреки че не във всички решения на Съда се използва термина „дискриминация“, този подход все пак може да се счита за установена съдебна практика, поне след решението от 17 юли 2014 г., Nordea Bank Danmark (C-48/13, EU:C:2014:2087). Наистина по това дело Съдът, заседаващ в голям състав, подчертава, че е необходимо да се отчита съпоставимостта на положенията, за да се квалифицира дадена мярка като ограничение(24).

38.      Накрая, данъчна мярка, дори когато е дискриминационна по своя характер, не противоречи на принципа за свободното движение на капитали, при условие че е обоснована от императивни съображения от общ интерес и е съобразена с принципа на пропорционалност. В този контекст принципът на пропорционалност изисква мярката да е годна да гарантира осъществяването на легитимно преследваната цел и да не надхвърля необходимото за постигането ѝ(25).

39.      По настоящото дело страните повдигат въпроса дали съществува обективна и действителна териториална връзка между предвидения в член 1, алинея 492 от Закон № 228/2012 данък и италианския правен ред. Макар този въпрос принципно да е повдигнат в контекста на съвместимостта на данъка с италианската конституция, предлагам да се разгледа дали, в контекста на правото на Съюза, международното право следва да бъде взето предвид, тъй като този въпрос може да бъде от значение в настоящото производство.

40.      В това отношение считам, че само по себе си спазването на принципите на международното право няма пряко значение за определяне на това дали дадена мярка попада в обхвата на правомощията, свързани с данъчното облагане — и следователно за това кой критерий следва да бъде приложен — или дали тя трябва да се разглежда като ограничение на свободното движение на капитали по смисъла на член 63 ДФЕС.

41.      Вярно е, разбира се, че по силата на член 113 ДФЕС държавите членки и Съюзът имат споделена компетентност по въпросите на косвеното данъчно облагане. Същевременно, доколкото данъци върху деривативни финансови инструменти като разглежданите по главното производство не са хармонизирани(26), те остават от компетентност на държавите членки. Следователно Съдът не е компетентен да се произнася дали държавите членки спазват международното публично право, когато приемат такива данъчни мерки. Разбира се, както е пределно ясно от съдебната практика, самият Европейски съюз трябва да спазва международното право, когато реши да упражни своите правомощия(27). Но това не означава, че правото на Съюза също изисква от държавите членки да упражняват своите суверенни правомощия в съответствие с международното право. Нито пък само от факта, че държава членка е надвишила своята компетентност по международното право, непременно следва, че съществува ограничение по смисъла на член 63 ДФЕС.

42.      По-нататък, може да се отбележи, че целта на залегналите в Договорите основни свободи е да се гарантира, че функционирането на единния пазар не се влияе от начина, по който държавите членки упражняват своите правомощия. Вследствие на това, за да могат тези свободи да препятстват приемането на национални мерки, трябва да е вероятно тези мерки да засегнат функционирането на единния пазар. Фактът, че държава членка е упражнила законодателните си правомощия по начин, който противоречи на изискванията на международното право, не означава, че приетата мярка вероятно ще засегне функционирането на единния пазар. Следователно фактът, че дадена държава членка упражнява правомощията си по начин, противоречащ на правилата на международното право, сам по себе си не изглежда да е пряко релевантен за преценката дали може да се счита, че националната мярка нарушава изискванията на член 63 ДФЕС(28).

43.      Според мен, ако международното право изобщо е от значение, то е само като обосновка по отношение на конкретна национална данъчна мярка. Тъй като Съюзът трябва да спазва международното право, когато упражнява своите правомощия, държавите членки могат да се позовават на своите международни задължения — при спазване на член 344 ДФЕС — за да обосноват приемането на ограничение по смисъла на член 63 ДФЕС(29). Въпреки това, когато действат извън приложното поле на правото на Съюза, въпросът дали държавите членки са длъжни да спазват международното право и съответно дали го правят или не, не е от компетентността на Съда.

44.      В противен случай това би означавало, че държавите членки с дуалистична система или свързаните с дуализъм трябва да се откажат от нея и да приемат, че международното право е пряко приложимо в техния национален правен ред, дори в области, които остават изключително в техния суверенитет, поради прилагането на основните свободи.

45.      Мимоходом може да се отбележи, че досега Съдът не е правил такава оценка. Така например в решение от 26 май 2016 г., NN (L) International (C-48/15, EU:C:2016:356), относно годишното данъчното облагане на дялови единици на предприятия за колективно инвестиране (ПКИ), което се извършва в Белгия, независимо къде са установени предприятията, издаващи тези единици, или къде е мястото на прехвърляне, Съдът разглежда съвместимостта на този данък с основните свободи, без да се спира върху проверката дали тази държава членка е имала компетентност съгласно международното право да направи това.

46.      Следователно, дори ако е възможно заради разглеждания данък да се повдигне въпросът дали съгласно международното право Италия е компетентна да налага въпросния данък — тъй като данъкът се прилага независимо от това къде е извършена сделката — считам, че за да се отговори на въпроса, отправен от Commissione Tributaria Regionale per la Lombardia (Данъчна комисия на регион Ломбардия), няма нужда да се разглеждат тези проблеми.

3.      По наличието на ограничение на свободното движение на капитали по смисъла на член 63 ДФЕС

47.      Според Société Générale член 1, алинея 492 от Закон № 228/2012 води до двойно ограничение. Всъщност предвиденият в тази разпоредба данък може да възпре чуждестранните инвеститори да инвестират в деривативни финансови инструменти, чийто базов актив се регулира от италианското право, доколкото, първо, тези инструменти се облагат с данък. Второ, прилагането на този данък създава нови задължения за деклариране в допълнение към вече предвидените в държавата, в която са установени страните.

48.      В това отношение следва да се отбележи, че в подкрепа на твърдението си, че член 1, алинея 492 от Закон № 228/2012 създава такова двойно ограничение, Société Générale по същество се позовава на решения на Съда по дела, които не са свързани с данъчно облагане. Както обаче вече посочих по-горе, в съдебната практика е възприето по-тясно определение на понятието за ограничение в областта на данъчното облагане, отколкото в други области. За да представлява ограничение в областта на данъчното облагане, не е достатъчно въпросната мярка сама по себе си да възпира чуждестранни лица да инвестират в национални финансови инструменти: вместо това въпросната мярка трябва да установява пряка или непряка дискриминация в конкретен ущърб на трансграничните сделки.

49.      Разглежданият по главното производство данък не създава дискриминация във вида, забранен от член 63 ДФЕС, тъй като се дължи, независимо къде са установени страните по сделката или възможните посредници.

50.      Първо, от гледна точка на инвеститорите, този данък не представлява дискриминация, тъй като се прилага независимо от тяхното гражданство или местопребиваване(30).

51.      Второ, несъмнено е вярно, че по отношение на дериватите този данък въвежда различно третиране между, тези, чиито базов актив е финансов инструмент, регулиран от италианското право и издаван от италиански дружества, от една страна, и тези, издавани от дружества, регистрирани в друга държава, от друга страна.

52.      Следва да се припомни обаче, че член 1, алинея 492 от Закон № 228/2012 има за цел данъчно облагане на деривати, които имат като базов актив финансови инструменти, регулирани от италианското законодателство, което само по себе си не представлява форма на пряка дискриминация. С оглед на тази цел дериватите, чиито базов актив е регулиран от италианското законодателство, са несъпоставими с дериватите, чийто базов актив не се регулира от това законодателство. Така тази разлика в третирането е извън понятието за дискриминация по смисъла на правото на Съюза. Следователно, съгласно съдебната практика тази мярка не представлява ограничение по смисъла на член 63 ДФЕС.

53.      Що се отнася до описаните задължения за деклариране, които данъкът създава в допълнение към тези, които вече съществуват в държавата членка на пребиваване, тези задължения изглежда са ограничени до необходимото за гарантиране на навременното и ефективно събиране на данъка. В частност, няма индикация, че чуждестранни лица имат задължения, различни от тези, наложени на италиански граждани или дори италиански местни лица. Следователно подобно натрупване на задължения трябва да се счита просто за последица от паралелното упражняване на компетентността на две държави членки в областта на данъчните проверки(31).

54.      Поради това, доколкото тези декларативни задължения, произтичащи от данъка, въведен в член 1, алинея 492 от Закон № 228/2012, са само инцидентна особеност на контролните характеристики на този данък, те сами по себе си не могат да са в противоречие с правото на Съюза, ако (както вече заключих) данъкът като такъв не е в противоречие(32).

55.      Следователно считам, че предвиденият в член 1, алинея 492 от Закон № 228/2012 данък не противоречи на изискванията на разпоредбата на член 63 ДФЕС относно свободното движение на капитали.

IV.    Заключение

56.      С оглед на изложените съображения предлагам на Съда да отговори на преюдициалния въпрос, отправен от Commissione Tributaria Regionale per la Lombardia (Данъчна комисия на регион Ломбардия, Италия), по следния начин:

„Член 63 ДФЕС следва да се тълкува в смисъл, че допуска национално законодателство, което прилага върху финансовите сделки — независимо от държавата на местопребиваване на участниците на финансовия пазар и на посредника — данък, с който се облагат страните по сделката и който е фиксирана сума, нарастваща с траншове от стойността на сделките и варираща в зависимост от вида на търгувания инструмент и стойността на договора, и който се дължи по силата на факта, че предмет на облагаемите сделки е търговия с дериват, който има за основа ценна книга, издадена от дружество, местно лице за държавата, въвела същия данък“.

1      Език на оригиналния текст: английски.

2      Изглежда, че приложното поле на разглеждания данък не е ограничено до деривати, които биха могли да доведат до прехвърляне на правото на собственост върху базовите активи. Наистина посочената в член 1, алинея 492 от Закон № 228/2012 таблица 3 споменава inter alia за деривати, основани на индекси, отличаващи се именно с липсата на фактическа доставка на базовия актив.

3      Въпреки че Директива 88/361 е отменена и не може като инструмент на вторичното законодателство да определя правилното тълкуване на първичното право, в практиката на Съда се приема, че това приложение има индикативна стойност. Вж. например решение от 26 април 2012 г., Van Putten (съединени дела C-578/10—C-580/10, EU:C:2012:246, т. 28).

4      Същевременно фактът, че деривативните финансови инструменти попадат в обхвата на свободното движение на капитали, не изключва възможността те да попадат и в обхвата на свободното движение на услуги. Вж. например решение от 9 юли 1997 г., Parodi (C-222/95, EU:C:1997:345, т. 17).

5      Вж. решение от 26 май 2016 г., NN (L) International (C-48/15, EU:C:2016:356, т. 39 и цитираната съдебна практика). Съдът обаче понякога прилага кумулативно няколко свободи. Вж. например решение 11 юни 2009 г., X и Passenheim-van Schoot (съединени дела C-155/08 и C-157/08, EU:C:2009:368, т. 40).

6      Съгласно член 1, алинея 494 от Закон № 228/2012 данъкът се дължи до размера, установен за всеки от съдоговорителите по сделката.

7      Както ще обясня по-долу, тъй като горепосоченият данък не създава каквато и да било дискриминация, това дали същият попада в обхвата на определена основна свобода, няма конкретни последици. Всъщност идентифицирането на приложимата основна свобода има последствия главно по отношение на всяка потенциална обосновка, която може да бъде изтъкната във връзка с разглежданото национално законодателство.

8      Решение от 15 ноември 2016 г., Ullens de Schooten (C-268/15, EU:C:2016:874, т. 47).

9      Вж. например решение от 16 октомври 2014 г., Комисия/Германия (C-100/13, непубликувано, EU:C:2014:2293, т. 62).

10      Вж. съображения 2—7 и член 401.

11      Вж. например решения от 20 март 2014 г., Caixa d’Estalvis i Pensions de Barcelona (C-139/12, EU:C:2014:174, т. 28), и от 3 октомври 2006 г., Banca popolare di Cremona (C-475/03, EU:C:2006:629, т. 27 и 28).

12      Вж. OECD, „International VAT/GST Guidelines“, 2017 г., OECD Publishing, Paris 2017, https://doi.org/10.1787/9789264271401-en. Вж. също решение от 3 октомври 2006 г., Banca popolare di Cremona (C-475/03, EU:C:2006:629, т. 28 и 30).

13      Акции или други ценни книжа от същия вид или сертификати подлежат на облагане с данъка, който не е предвиден в член 1, алинея 492, а в член 1, алинея 491 от Закон № 228/2012, който изрично изключва от обхвата си издаването на този вид финансов инструмент.

14      Решение от 31 март 2011 г., Schröder (C-450/09, EU:C:2011:198, т. 28).

15      Вж. например решения от 31 март 1993 г., Kraus (C-19/92, EU:C:1993:125, т. 32), от 25 януари 2007 г., Festersen (C-370/05, EU:C:2007:59, т. 24), от 22 януари 2015 г., Stanley International Betting и Stanleybet Malta (C-463/13, EU:C:2015:25, т. 45), и от 22 юни 2017 г., Bechtel (C-20/16, EU:C:2017:488, т. 37).

16      Вж. в този смисъл решение от 21 декември 2016 г., AGET Iraklis (C-201/15, EU:C:2016:972, т. 49).

17      Вж. в този смисъл решения от 6 декември 2007 г., Columbus Container Services (C-298/05, EU:C:2007:754, т. 53), и от 26 май 2016 г., NN (L) International (C-48/15, EU:C:2016:356, т. 47). По отношение на свободното движение на капитали следва да се отбележи, че член 65 ДФЕС изрично гласи, че: „[р]азпоредбите на член 63 не накърняват правото на държавите членки […] да прилагат съответните разпоредби на тяхното данъчно законодателство, които провеждат разграничение между данъкоплатци, които не са в еднакво положение що се отнася до тяхното място на пребиваване или място на инвестиране на капитала“. Тази дерогация обаче е ограничена на свой ред от параграф 3 на същия член, който предвижда, че „[м]ерките и процедурите, посочени в параграфи 1 и 2 не представляват средство за произволна дискриминация или прикрито ограничение на свободното движение на капитали и плащания по смисъла на член 63“.

18      Вж. например решение от 14 февруари 1995 г., Schumacker (C-279/93, EU:C:1995:31, т. 24).

19      Вж. например решение от 17 декември 2015 г., Timac Agro Deutschland (C-388/14, EU:C:2015:829, т. 28).

20      Вж. например решение от 1 декември 2011 г., Комисия/Унгария (C-253/09, EU:C:2011:795, т. 61).

21      Вж. в този смисъл решение от 9 февруари 2017 г., X (C-283/15, EU:C:2017:102, т. 37).

22      Вж. в този смисъл решение от 14 април 2016 г., Sparkasse Allgäu (C-522/14, EU:C:2016:253, т. 29).

23      Следва да се отбележи, че що се отнася до данъчни въпроси, голямата част от пречките, констатирани в съдебната практика, са косвени, тъй като са свързани с местопребиваване, а не с гражданство.

24      Точка 23.

25      Решение от 21 май 2019 г., Комисия/Унгария (Ползване на земеделски земи) (C-235/17, EU:C:2019:432, т. 59). В случаи на пряка дискриминация мярката може да бъде оправдана само на някое от основанията, предвидени в Договора. Вж. например решение от 22 октомври 2014 г., Blanco и Fabretti (C-344/13 и C-367/13, EU:C:2014:2311, т. 38).

26      Вж. точка 32 от това заключение.

27      Вж. в този смисъл решение от 20 ноември 2018 г., Комисия/Съвет  (Антарктика (ЗМЗ) (съединени дела C-626/15 и C-659/16, EU:C:2018:925, т. 127).

28      Що се отнася до възможността от липсата на компетентност на държава членка по смисъла на международното право да се направи извод за наличие на ограничение на основна свобода, искам също така да подчертая, че по данъчни въпроси, както бе споменато по-горе, за да представлява дадена мярка ограничение, тя трябва да третира по различен начин съпоставими положения. С оглед на този критерий обхватът на компетентност на държавата членка изглежда ирелевантен. Макар да е вярно, че за да се прецени дали две положения са съпоставими, трябва да се вземат предвид общите принципи в съответната област, това е само с цел да се провери дали третирането на тези две положения е в съответствие с националното законодателство като цяло.

29      Вж. определение от 5 септември 2019 г., Caisse pour l'avenir des enfants (C-801/18, EU:C:2019:684, т. 41 и цитираната съдебна практика).

30      По подобен начин, обратно на твърдяното от Société Générale, не може да се изведе дискриминация от факта, че този данък третира по еднакъв начин местните и чуждестранните лица, тъй като в светлината на преследваната от този данък цел тези различни категории лица трябва да се разглеждат като лица в едно и също положение.

31      Вж. в този смисъл решение от 14 април 2016 г., Sparkasse Allgäu (C-522/14, EU:C:2016:253, т. 25).

32      Запитващата юрисдикция се позовава единствено на задълженията да се идентифицира съответната сделка, да се води регистър и да се подават декларации, което изглежда неразделна част от самия данък.