Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Väliaikainen versio

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS

GERARD HOGAN

28 päivänä marraskuuta 2019 (1)

Asia C-565/18

Société Générale S.A.

vastaan

Agenzia delle Entrate – Direzione Regionale Lombardia Ufficio Contenzioso

(Ennakkoratkaisupyyntö – Commissione Tributaria Regionale per la Lombardia (Lombardian alueellinen verotuomioistuin, Italia))

Ennakkoratkaisupyyntö – Pääomien vapaa liikkuvuus – Finanssitransaktiovero – Italiassa asuvien yhtiöiden liikkeeseen laskemat osakkeet tai muut rahoitusvälineet






1.        Vaikka tämä ennakkoratkaisupyyntö koskee ensisijaisesti SEUT 63 artiklan tulkintaa, sen yhteydessä tulee esiin myös perustava kysymys siitä, rajoitetaanko sisämarkkinoihin liittyvillä neljällä perusvapaudella (tavarat, henkilöt, palvelut ja pääomat) jäsenvaltion oikeutta kantaa veroa tietyistä transaktioista muilla kuin tavanomaisilla perusteilla eli esimerkiksi alueellisuuden perusteella. Riita-asian tausta on seuraavanlainen.

2.        Ennakkoratkaisupyyntö esitettiin menettelyssä, jossa asianosaisina ovat Société Générale S.A. ja Agenzia delle Entrate ‐ Direzione Regionale Lombardia (verohallinto – Lombardian alueellinen verotoimisto, Italia; jäljempänä verohallinto) ja jossa on kyse vaatimuksesta sellaisen finanssitransaktioveron määrän palauttamisesta, jonka Société Générale maksoi johdannaissopimusten tekemisen yhteydessä.

3.        Tässä asiassa esille tuleva pääasiallinen kysymys koskee tarkemmin ottaen arviointiperusteita sen määrittämiseksi, ovatko nämä perusvapaudet esteenä sellaisen veron käyttöönotolle, jota on maksettava mistä tahansa transaktiosta, johon liittyy johdannaissopimuksia, joiden kohde-etuuden muodostaa yksi tai useampi Italian lainsäädännössä säädetty rahoitusväline, riippumatta siitä, missä transaktio suoritettiin ja mikä on sopimuspuolten asuinvaltio.

I       Kansallinen oikeus

4.        Valtion vuotuisen ja monivuotisen talousarvion laatimista koskevista säännöksistä 24.12.2012 annetun lain nro 228 (vakauslaki 2013) (Legge n. 228 – Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (Legge di stabilità 2013); GURI nro 302, 29.12.2012, Supplemento ordinario nro 212, s. 1; jäljempänä laki nro 228/2012) 1 §:n 491, 492, 494 ja 495 momentissa säädetään seuraavaa:

”491 momentti. Sellaisten Italian siviililain 2346 §:n 6 momentissa tarkoitettujen osakkeiden ja muiden voitto-osuuteen oikeuttavien rahoitusvälineiden, jotka Italian valtion alueella asuvat yritykset ovat laskeneet liikkeeseen, ja tällaisia välineitä edustavien arvopapereiden omistusoikeuden siirtymisestä kannetaan liikkeeseenlaskijayksikön asuinvaltiosta riippumatta finanssitransaktioveroa, johon sovellettava verokanta on 0,2 prosenttia transaktion arvosta. Joukkovelkakirjojen konvertoinnista seuraavasta osakkeiden omistusoikeuden siirtymisestä kannetaan myös edellä esitettyä veroa. – – Transaktion arvolla tarkoitetaan sellaisten päivittäisten transaktioiden nettosaldoa, jotka koskevat samaa rahoitusvälinettä ja jotka yksi ja sama yksikkö on tehnyt samana kaupankäyntipäivänä, toisin sanoen saatua vastiketta. Veroa on maksettava transaktion suorittamispaikasta ja sopimuspuolten asuinvaltiosta riippumatta. Verokanta on puolet pienempi sellaisten omistusoikeuden siirtymisten osalta, jotka tapahtuvat säännellyillä markkinoilla ja monenkeskisissä kaupankäyntijärjestelmissä. Veron ulkopuolelle jäävät edellä mainittujen osakkeiden ja rahoitusvälineiden liikkeeseenlasku ja peruuttaminen samoin kuin muuntaminen uusiksi osakkeiksi ja tilapäiset 10.8.2006 annetun komission asetuksen (EY) N:o 1287/2006 2 artiklan 10 alakohdassa tarkoitetut arvopapereilla toteutettavat rahoitustoimet. Veron ulkopuolelle jää myös sellaisten osakkeiden omistusoikeuden siirtyminen, joilla käydään kauppaa säännellyillä markkinoilla tai monenkeskisissä kaupankäyntijärjestelmissä ja joita laskevat liikkeeseen yhtiöt, joiden keskimääräinen pörssiarvo sitä vuotta, jona omistusoikeus siirtyy, edeltävän vuoden marraskuussa on alle 500 miljoonaa euroa.

492 momentti. Transaktioista, jotka koskevat 24.2.1998 annetun asetuksen nro 58, sellaisena kuin se on muutettuna, 1 §:n 3 momentissa säädettyjä johdannaissopimuksia, joiden kohde-etuuden muodostaa yksi tai useampi 491 momentissa säädetyistä rahoitusvälineistä tai joiden arvo riippuu pääasiallisesti yhdestä tai useammasta samassa momentissa säädetystä rahoitusvälineestä, ja saman asetuksen 1 §:n 1 bis momentin c ja d kohdassa säädetyistä arvopaperitransaktioista, jotka mahdollistavat pääasiallisesti yhden tai useamman 491 momentissa tarkoitetun rahoitusvälineen ostamisen tai myymisen tai joihin liittyy käteismaksu, joka määritetään lähinnä suhteessa yhteen tai useampaan edellisessä momentissa tarkoitettuun rahoitusvälineeseen, mukaan luettuina optiotodistukset, katetut optiotodistukset ja todistukset, kannetaan niiden suorittamisajankohtana kiinteämääräinen vero, joka määräytyy rahoitusvälineen tyypin ja sopimuksen arvon perusteella tämän lain liitteenä olevan taulukon 3 mukaisesti. Veroa on maksettava transaktion suorittamispaikasta ja sopimuspuolten asuinvaltiosta riippumatta. Siinä tapauksessa, että ensimmäisessä virkkeessä tarkoitetuissa transaktioissa tarjotaan maksun suorittamistapana myös osakkeiden tai muiden voitto-osuuteen oikeuttavien rahoitusvälineiden siirto, tällaisten rahoitusvälineiden omistusoikeuden siirtymisestä, joka tapahtuu maksamisajankohtana, kannetaan veroa 491 momentissa säädettyjen edellytysten mukaisesti ja säädetyssä laajuudessa.

– –

494 momentti. Edellä 491 momentissa säädetyn veron on velvollinen maksamaan luovutuksensaaja; transaktioiden kummankin vastapuolen on maksettava edellä 492 momentissa säädetty vero siinä säädetyssä laajuudessa. Edellä 491 ja 492 momentissa säädettyä veroa ei sovelleta yksiköihin, jotka osallistuvat välittäjinä samoihin transaktioihin. Edellä 491 momentissa säädetystä osakkeiden ja rahoitusvälineiden omistusoikeuden siirtymisestä ja edellä 492 momentissa säädetyistä rahoitusvälineitä koskevista transaktioista veron maksavat pankit, trustit ja sijoituspalveluyritykset, joilla on lupa tarjota sijoituspalveluja ja -toimintoja yleisölle ammattimaisesti – –, ja muut edellä mainittujen transaktioiden toteuttamiseen välittäjinä osallistuvat yksiköt, ulkomaiset välittäjät mukaan luettuina. Jos useat kolmannessa virkkeessä mainituista yksiköistä osallistuvat transaktion toteuttamiseen, veron maksaa se yksikkö, joka saa toimeksiannon suoraan ostajalta tai lopulliselta vastapuolelta. Muissa tapauksissa veron maksaa verovelvollinen. Ulkomaiset välittäjät ja muut transaktion toteuttamiseen väliportaassa osallistuvat yksiköt voivat nimetä veroedustajan – – joka vastaa samoin ehdoin ja vastuin kuin ulkomainen yksikkö edellisissä momenteissa tarkoitettuihin transaktioihin liittyvistä velvoitteista. – –

495 momentti. Italian rahoitusmarkkinoilla toteutetuista transaktioista kannetaan veroa edellä 491 ja 492 momentissa säädettyjä rahoitusvälineitä koskevasta huippunopeasta kaupankäynnistä – –”

5.        Lain nro 228/2012 1 §:n 492 momentissa tarkoitetun taulukon 3, joka on kyseisen lain liitteenä ja jonka otsikko on ”Taulukko: finanssitransaktioista kannettava vero rahoitusvälineittäin (arvo ilmoitettu euroina kunkin vastapuolen osalta)”, sanamuoto on seuraava:


Sopimuksen kansallinen arvo

(tuhatta euroa)

Rahoitusväline

0–2,5

2,5–5

5–10

10–50

50–100

100–500

500–1 000

Yli 1 000

Futuurisopimukset, todistukset, katetut optiotodistukset ja osakkeisiin liittyviä tuottoja, toimenpiteitä tai indeksejä koskevat optiosopimukset


0,01875


0,0375


0,075


0,375


0,75


3,75


7,5


15

Futuurisopimukset, optiotodistukset, todistukset, katetut optiotodistukset ja osakeoptiosopimukset


0,125


0 ,25


0,5


2,5


5


25


50


100

Swap- sopimukset, jotka koskevat osakkeita ja niihin liittyviä suorituksia, indeksejä tai toimenpiteitä

Termiinisopimukset, jotka koskevat osakkeita ja niihin liittyviä suorituksia, indeksejä tai toimenpiteitä

Rahoitussopimukset, joissa maksetaan hintaero ja jotka koskevat osakkeita ja niitä vastaavia tuottoja, indeksejä tai toimenpiteitä

Kaikki muut arvopaperit, joihin liittyy käteismaksu, joka määräytyy osakkeiden ja vastaavien tuottojen, indeksien tai toimenpiteiden perusteella

Edellä mainittujen sopimusten tai arvopaperien yhdistelmät


0,25


0,5


1


5


10


50


100


200



6.        Talous- ja valtiovarainministeriön 21.2.2013 antaman asetuksen (decreto del 21 febbraio 2013 del Ministro dell’Economia e delle Finanze; GURI nro 50, 28.2.2013), joka on annettu lain nro 228/2012 1 §:n 491–499 momentin nojalla, 2 §:n 1 momentissa säädetään seuraavaa:

”Lain 491 momentissa säädettyä veroa sovelletaan Italian valtion alueella asuvien yhtiöiden liikkeeseen laskemien osakkeiden ja voitto-osuuteen oikeuttavien rahoitusvälineiden omistusoikeuden siirtymiseen. Tätä tarkoitusta varten asuinpaikka määräytyy yhtiön sääntömääräisen kotipaikan perusteella. Veroa sovelletaan myös osakkeita ja rahoitusvälineitä edustavien arvopapereiden omistusoikeuden siirtymiseen todistuksen liikkeeseenlaskijan asuinpaikasta ja sopimuksen tekopaikasta riippumatta.”

II     Pääasia ja ennakkoratkaisukysymys

7.        Société Généralen, jonka kotipaikka on Ranskassa, italialainen sivuliike antoi 28.3.2014 Italian veroviranomaisille lailla nro 228/2012 käyttöön otettua finanssitransaktioveroa koskevan ilmoituksen. Tämä ilmoitus koski ranskalaisen emoyhtiön verovuonna 2013 tekemiä, kyseisen lain 1 §:n 492 momentissa tarkoitettuja johdannaissopimuksia koskevia finanssitransaktioita, ja veron ilmoitettu kokonaismäärä oli 55 207 euroa.

8.        Société Générale vaati 1.8.2014 veroviranomaisia palauttamaan maksetun määrän ja väitti, että siltä osin kuin kyseisessä kansallisessa säännöksessä säädetään johdannaissopimuksia koskevien finanssitransaktioiden verottamisesta, jos tällaisen sopimuksen kohde-etuutena olevan arvopaperin on laskenut liikkeeseen Italiassa asuva yksikkö, riippumatta transaktion osapuolten ja välittäjän asuinvaltiosta, tämä säännös on paitsi Italian perustuslain myös unionin oikeuden, erityisesti SEUT 18, SEUT 56 ja SEUT 63 artiklan, vastainen.

9.        Veroviranomaiset eivät ryhtyneet toimiin vaatimuksen johdosta, joten Société Générale nosti 28.1.2015 näillä perusteilla kanteen Commissione Tributaria provinciale di Milanossa (verotuomioistuin, Milano, Italia) tästä hiljaisesta päätöksestä olla palauttamatta veroa. Kyseinen tuomioistuin hylkäsi kanteen 18.5.2016 antamallaan tuomiolla ja katsoi, että finanssitransaktiovero ei ollut perustuslain eikä unionin oikeuden vastainen.

10.      Société Générale valitti tuomiosta Commissione Tributaria Regionale per la Lombardiaan (Lombardian alueellinen verotuomioistuin, Italia) ja vaatii maksetun veron palauttamista samalla perusteella ja toissijaisesti asian siirtämistä Corte Constituzionaleen (perustuslakituomioistuin, Italia) tai ennakkoratkaisupyynnön esittämistä unionin tuomioistuimelle.

11.      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin huomauttaa, että lain nro 228/2012 1 §:n 491–500 momentilla otettiin käyttöön finanssitransaktiovero sen varmistamiseksi, että mikä tahansa yksikkö, joka toteuttaa rahoitusvälineitä koskevia transaktioita, joilla on liityntä Italian valtion alueeseen, osallistuu julkisiin menoihin. Kantajan Italian perustuslaista esittämistä väitteistä poiketen ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo, että lain nro 228/2012 1 §:n 492 momentissa säädetyn veron ja Italian oikeusjärjestyksen välillä on tosiasiallinen ja objektiivinen alueellinen yhteys, koska mikä tahansa johdannaissopimuksilla kauppaa käyvä toimija hyötyisi näiden kohde-etuuksien arvosta, joka puolestaan määräytyy Italian oikeusjärjestyksen perusteella.

12.      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii kuitenkin, onko lain nro 228/2012 1 §:n 492 momentti yhteensopiva unionin oikeuden periaatteiden kanssa. Kuten Société Générale on huomauttanut, lain nro 228/2012 1 §:n 492 momentin on esitetty olevan SEUT 18, SEUT 56 ja SEUT 63 artiklan vastainen kahdesta syystä. Ensinnäkin kyseisessä säännöksessä säädetyllä verolla kohdellaan samalla tavalla Italiassa asuvia ja ulkomaisia verovelvollisia, mikä voi olla syrjintää. Toiseksi finanssitransaktiovero tekee rahoituksen välitystoiminnasta vähemmän houkuttelevaa ulkomaisille yrityksille sekä siinä säädetyn veron soveltamisen että sen täytäntöönpanosta seuraavien hallinnollisten velvoitteiden ja ilmoitusvelvoitteiden myötä. Veron seurauksena estetään näiden tuotteiden pääsy markkinoille rajoittamalla sekä tarjontaa että kysyntää.

13.      Tässä tilanteessa Commissione Tributaria Regionale per la Lombardia on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:

”Ovatko SEUT 18, SEUT 56 ja SEUT 63 artikla esteenä sellaiselle kansalliselle lainsäädännölle, jossa finanssitransaktioihin sovelletaan rahoitusalan toimijoiden ja välittäjän asuinvaltiosta riippumatta veroa, joka kannetaan transaktion osapuolilta ja joka koostuu liiketoimen arvon mukaan portaittain kasvavasta kiinteästä määrästä ja vaihtelee liiketoimen kohteena olevan instrumentin tyypin ja sopimuksen arvon mukaan sekä joka on maksettava sillä perusteella, että veronalaisten liiketointen kohteena on kaupankäynti sellaisella johdannaisella, joka perustuu veron säätäneessä valtiossa asuvan yhtiön liikkeeseen laskemaan arvopaperiin?”

III  Asian tarkastelu

14.      Siltä osin kuin ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen kysymyksessä viitataan useisiin EUT-sopimuksen määräyksiin, on ensin tarpeen määrittää, mitkä näistä määräyksistä ovat itse asiassa merkityksellisiä asian kannalta.

A       Perustamissopimuksen merkityksellisten määräysten määrittäminen

15.      Ensinnäkin kansallinen tuomioistuin on viitannut sekä SEUT 56 että SEUT 63 artiklaan.

16.      SEUT 56 artiklassa ”kielletään rajoitukset, jotka koskevat muuhun jäsenvaltioon kuin palvelujen vastaanottajan valtioon sijoittautuneen jäsenvaltion kansalaisen vapautta tarjota palveluja unionissa”. SEUT 63 artiklan 1 kohdassa puolestaan määrätään, että ”kiellettyjä ovat kaikki rajoitukset, jotka koskevat pääomanliikkeitä jäsenvaltioiden välillä taikka jäsenvaltioiden ja kolmansien maiden välillä”.

17.      Pääasian oikeudenkäynnissä kantaja on riitauttanut lain nro 228/2012 1 §:n 492 momentissa säädetyn veron, jota kannetaan johdannaissopimuksista, joiden kohde-etuuden muodostaa Italian lainsäädännön mukainen rahoitusväline.

18.      Tältä osin on syytä muistaa, että johdannaissopimukset ovat sopimuksia, joissa osapuolet sopivat tulevista rahavirroista, jotka riippuvat kohde-etuuden arvosta.

19.      Käytännössä johdannaisia voidaan siten käyttää sellaisten taloudellisten riskien tai rahoitusriskien hallintaan, joita liittyy kielteisiin muutoksiin kohde-etuuden hinnassa (suojaustehtävä), tai sijoitustarkoituksiin joko spekuloimalla tämän kohde-etuuden hinnan muutoksella (spekulointitehtävä) tai – jos kohde-etuuden ja sen johdannaisen arvo eivät vastaa toisiaan – ostamalla vastakkaismerkkisiä positioita (arbitraasitehtävä).(2)

20.      Kun otetaan huomioon nämä johdannaisten käyttötarkoitukset, kansallinen lainsäädäntö, jossa säädetään johdannaissopimuksista tai niiden verottamisesta, voi kuulua sekä SEUT 56 että SEUT 63 artiklan soveltamisalaan.

21.      Johdannaisten voidaan näet yhtäältä katsoa kuuluvan palvelujen tarjoamisen vapauden alaan, siltä osin kuin niitä voidaan käyttää riskiltä suojautumiseen. Toisaalta perustamissopimuksen 67 artiklan täytäntöönpanosta 24.6.1988 annetun neuvoston direktiivin 88/361/ETY (EYVL 1988, L 178, s. 5) liitteessä olevan nimikkeistön, jota unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan voidaan käyttää ohjenuorana tämäntyyppisissä asioissa, mukaan ”pääomanliikkeillä” tarkoitetaan ”taloudellisen yksikön mahdollisuutta hyödyntää kaikkia kohdemarkkinoiden rahoitusmenetelmiä, – – kuten termiinikauppoja, kauppoja, joihin liittyy optio tai merkintäoikeus, muihin vaateisiin vaihtamisia ja niin edelleen”.(3) Koska termiinikaupat, kaupat, joihin liittyy optio tai merkintäoikeus, ja vaihdot ovat kaikki sopimuksia, joissa osapuolet sopivat tulevista rahavirroista, jotka riippuvat kohde-etuuden arvosta, ja näin ollen niiden johdannaisista, vaikuttaa siltä, että direktiivissä 88/361 esitettyihin ohjeisiin tehdyn viittauksen perusteella arvioituna johdannaissopimusten olisi katsottava kuuluvan myös pääomien vapaan liikkuvuuden alaan.(4)

22.      On kuitenkin syytä muistuttaa, että kun kansallinen toimenpide liittyy samalla sekä palvelujen tarjoamisen vapauteen että pääomien vapaaseen liikkuvuuteen, unionin tuomioistuin tutkii kyseessä olevaa toimenpidettä pääsääntöisesti vain suhteessa toiseen näistä vapauksista, jos niistä jompikumpi on pääasian olosuhteissa täysin toissijainen toiseen vapauteen nähden ja voidaan liittää siihen.(5)

23.      Pääasian oikeudenkäynnissä syyt siihen, miksi Société Générale laski liikkeeseen, myi tai osti(6) kyseisiä johdannaisia, ja etenkään se, oliko näillä transaktioilla tarkoitus suojautua riskiltä, eivät käy ilmi ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen unionin tuomioistuimelle toimittamista asiakirjoista.

24.      Johdannaissopimukset ovat kuitenkin aina sijoitus niiden haltijoiden kannalta ja muodostavat suojauspalvelun ainoastaan tietyissä olosuhteissa. Tästä näin ollen seuraa, että tässä yhteydessä palvelujen tarjoamisen vapautta koskevia periaatteita on pidettävä toissijaisina pääomien vapaata liikkuvuutta koskeviin periaatteisiin nähden, kun kyse on toimenpiteestä, jossa säädetään johdannaissopimuksista tai verotetaan niitä.(7)

25.      Jotta mitä tahansa sisämarkkinoihin liittyvistä perusvapauksista voidaan soveltaa, kahden edellytyksen on täytyttävä: ensinnäkin pääasiassa kyseessä olevan tilanteen kaikki osatekijät eivät saa rajoittua yhden ainoan jäsenvaltion sisälle,(8) ja toiseksi kansallisen toimenpiteen, jonka yhteensopivuus unionin oikeuden kanssa on riitautettu, käsittämää alaa ei saa olla vielä yhdenmukaistettu täysimääräisesti.(9)

26.      Kun tarkastellaan edellytystä, jonka mukaan pääasiassa kyseessä olevan tilanteen kaikki osatekijät eivät saa rajoittua yhden ainoan jäsenvaltion sisälle, on selvää, että tämä edellytys täyttyy täysin. Pääasiassa kyseessä olevalle riidalle ovat nimittäin ominaisia rajat ylittävät tekijät: kantaja on toiseen jäsenvaltioon sijoittautunut yritys, ja riidanalaista veroa kannetaan paitsi Italiassa myös koko maailmassa suoritetuista johdannaisia koskevista transaktioista.

27.      Kun tarkastellaan alaa, jota pääasian oikeudenkäynnissä kyseessä oleva vero koskee, sen määrittämiseksi, onko tämä ala yhdenmukaistettu täysimääräisesti unionin tasolla, on tutkittava pääasian oikeudenkäynnissä kyseessä olevan toimenpiteen luonnetta.

28.      Koska lain nro 228/2012 1 §:n 492 momentissa säädetty vero kannetaan riippumatta henkilöiden veronmaksukyvystä ja on maksettava tietyn transaktion suorittamisesta, kyseistä veroa on pidettävä unionin oikeudessa tarkoitettuna välillisenä verona. Mieleen tulee siten kaksi yhdenmukaistamisdirektiiviä.

29.      Ensimmäinen on yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY (EUVL 2006, L 347, s. 1).(10) Vakiintuneessa oikeuskäytännössä on kuitenkin todettu, että kyseisellä direktiivillä toteutettu yhdenmukaistaminen ei estä jäsenvaltiota pitämästä voimassa tai ottamasta käyttöön välillisiä veroja, joilla ei ole jotain arvonlisäveron keskeisistä ominaispiirteistä.(11)

30.      Arvonlisäveron keskeisiin ominaispiirteisiin kuuluu sen keskeinen ominaisuus, josta se saa myös nimensä, eli se, että vero kannetaan vaiheittaisessa menettelyssä, ja tämä ominaisuus on mielestäni välttämätön, jotta vero kuuluisi direktiivillä 2006/112 toteutetun yhdenmukaistamisen piiriin. Jokainen toimitusketjun yritys osallistuu veron valvonta- ja kantamismenettelyyn maksamalla osto- ja myyntihinnan erotustaan vastaavan veron osuuden.(12) Koska lain nro 228/2012 1 §:n 492 momentissa säädettyä veroa ei kanneta vaiheittaisessa menettelyssä, kyseinen vero ei kuulu direktiivin 2006/112 soveltamisalaan.

31.      Toinen mahdollinen unionin lainsäädäntötoimi on pääoman hankinnasta suoritettavista välillisistä veroista 12.2.2008 annettu neuvoston direktiivi 2008/7/EY (EUVL 2008, L 46, s. 11), jonka 5 artiklan mukaan jäsenvaltiot eivät saa kantaa mitään välillistä veroa seuraavista: ”osakkeiden, osuuksien tai muiden samankaltaisten arvopapereiden taikka tällaisia arvopapereita vastaavien todistusten laatiminen, liikkeeseen laskeminen, ottaminen kaupankäynnin kohteeksi arvopaperipörssissä, vaihdantaan saattaminen tai niillä tapahtuva kaupankäynti, niiden liikkeeseenlaskijasta riippumatta”. Koska lain nro 228/2012 1 §:n 492 momenttia ei sovelleta mihinkään näistä liiketoimista,(13) tämä kielto ei koske kyseisessä pykälässä säädettyä veroa.

32.      Vaikuttaa näin ollen siltä, että alaa, jota pääasian oikeudenkäynnissä kyseessä oleva vero koskee, ei ole yhdenmukaistettu. Kyseistä veroa on siten arvioitava SEUT 63 artiklan kannalta.

33.      Koska veroon sovelletaan ainakin yhtä perusvapauksista, sitä ei myöskään ole tarpeen tutkia SEUT 18 artiklan valossa. SEUT 18 artiklaa, jossa määrätään yleisestä periaatteesta, jonka mukaan kaikki kansalaisuuteen perustuva syrjintä on kiellettyä, voidaan nimittäin soveltaa itsenäisesti ainoastaan sellaisiin unionin oikeuden soveltamisalaan kuuluviin tapauksiin, joita varten EUT-sopimuksessa ei ole erityisiä syrjinnän kieltäviä määräyksiä.(14) Koska syrjintäkiellon periaate on pantu täytäntöön pääomien vapaan liikkuvuuden alalla SEUT 63 artiklalla, ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämää kysymystä voidaan tutkia ainoastaan SEUT 63 artiklan valossa.

B       Arviointiperusteet

34.      Alustavana seikkana on syytä muistuttaa, että perusvapauksien soveltamiseen verotuksen alalla liittyy tiettyjä erityispiirteitä. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö nimittäin osoittaa, että muilla kuin verotuksen alalla rajoituksen olemassaolon toteamiseen riittää, että toimenpide on omiaan estämään perusvapauden käyttämisen, haittaamaan sitä tai tekemään sen vähemmän houkuttelevaksi.(15) Rajoitus voi siten olla sellaisen toimenpiteen muodossa, jota sovelletaan erotuksetta kaikkiin.(16)

35.      Sitä vastoin verotuksen yhteydessä rajoituksen käsitettä sovelletaan suppeammin. Tämä johtuu jo verotuksen luonteesta, sillä pelkästään se, että toiminnasta tai liiketoimesta kannetaan veroa, tekee väistämättä tästä toiminnasta vähemmän houkuttelevaa tarkasteltaessa sisämarkkinoihin liittyvien neljän perusvapauden käyttämistä. Jotta ei heikennetä tarpeettomasti jäsenvaltioiden kykyä kantaa veroja,(17) ainoastaan syrjivät toimenpiteet ovat perusvapaussäännöissä tarkoitettuja rajoituksia.(18) Kun otetaan huomioon tämä verotustoimille ominainen sääntelyn tarkoitus, on mielestäni merkityksetöntä, onko kyseessä oleva vero välitön vai välillinen.

36.      Perusvapauden rajoituksen toteamiseksi on näin ollen tehtävä sama arviointi kuin se, jota sovelletaan yhdenvertaisen kohtelun periaatteen yhteydessä: kyseessä olevalla kansallisella toimenpiteellä ei saa kohdella eri tavalla kahta tilannetta, jotka ottaen huomioon toimenpiteen sisältö(19) tai sillä tavoiteltava päämäärä(20) ‐ joka ei itsessään saa olla syrjivä ‐ tai kyseistä alaa koskevat yleiset periaatteet(21) ovat rinnastettavissa toisiinsa, minkä seurauksena rajat ylittäviä liiketoimia kohdellaan epäedullisemmin.(22) Käänteisesti toimenpiteet, joilla kohdellaan eri tavalla tilanteita, jotka ovat todellisuudessa täysin samanlaisia, minkä seurauksena rajat ylittäviä liiketoimia kohdellaan epäedullisemmin, ovat myös tässä tarkoitettuja rajoituksia.(23)

37.      Vaikka kaikissa unionin tuomioistuimen tuomioissa ei viitata syrjinnän käsitteeseen, tätä lähestymistapaa voidaan kuitenkin pitää vakiintuneena oikeuskäytäntönä ainakin 17.7.2014 annetusta tuomiosta Nordea Bank Danmark (C-48/13, EU:C:2014:2087) lähtien. Kyseisessä asiassa unionin tuomioistuin, toimien suuren jaoston kokoonpanossa, toisti, että tilanteiden rinnastettavuus on otettava huomioon.(24)

38.      Vaikka verotustoimenpide olisi luonteeltaan syrjivä, sitä ei pidetä pääomien vapaan liikkuvuuden periaatteen vastaisena, jos sitä voidaan pitää oikeutettuna yleistä etua koskevista pakottavista syistä ja jos se on suhteellisuusperiaatteen mukainen. Tässä yhteydessä suhteellisperiaate edellyttää sitä, että toimenpiteellä voidaan taata kyseisen hyväksyttävästi tavoitellun päämäärän saavuttaminen ja ettei sillä ylitetä sitä, mikä on tarpeen tämän päämäärän saavuttamiseksi.(25)

39.      Nyt käsiteltävässä asiassa sianosaiset ovat ottaneet esille kysymyksen siitä, onko lain nro 228/2012 1 §:n 492 momentissa säädetyn veron ja Italian oikeusjärjestyksen välillä tosiasiallinen ja objektiivinen alueellinen yhteys. Vaikka tämä kysymys tuotiin ensisijaisesti esille Italian perustuslain vastaisuutta koskevan perusteen yhteydessä, aion tutkia Euroopan unionin oikeudellisessa asiayhteydessä sitä, olisiko kansainvälinen oikeus otettava huomioon, koska tämä kysymys voi olla jossain määrin merkityksellinen tässä menettelyssä.

40.      Tältä osin katson, että kansainvälisen oikeuden periaatteiden noudattaminen ei ole sinänsä suoraan merkityksellistä sen määrittämisen kannalta, kuuluuko toimenpide jäsenvaltion verotusvallan alaan – ja mitä arviointiperusteita olisi näin ollen sovellettava –, tai sen määrittämisen kannalta, olisiko tiettyä kansallista verotustoimenpidettä pidettävä SEUT 63 artiklassa tarkoitettuna pääomien vapaan liikkuvuuden rajoituksena.

41.      On tietysti niin, että SEUT 113 artiklan vuoksi jäsenvaltioilla on jaettu toimivalta unionin kanssa välillisen verotuksen alalla. Koska johdannaissopimuksista kannettavia veroja, kuten käsiteltävässä asiassa kyseessä oleva vero, ei ole yhdenmukaistettu,(26) ne jäävät kuitenkin jäsenvaltioiden toimivaltaan. Tästä näin ollen seuraa, ettei unionin tuomioistuimella ole toimivaltaa lausua siitä, noudattavatko jäsenvaltiot kansainvälistä julkisoikeutta toteuttaessaan verotustoimenpiteitä. Kuten unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä erittäin selvästi ilmenee, kun unioni päättää käyttää toimivaltaansa, toimivallan käyttämisen on tietenkin tapahduttava kansainvälistä oikeutta noudattaen.(27) Tämä ei kuitenkaan tarkoita sitä, että unionin oikeudessa myös edellytettäisiin, että jäsenvaltioiden on käytettävä niille kuuluvaa suvereenia valtiovaltaa kansainvälisen oikeuden periaatteiden mukaisesti. Tästä ei myöskään välttämättä seuraa, että SEUT 63 artiklassa tarkoitetun rajoituksen olemassaolo voidaan päätellä pelkästään siitä, että jäsenvaltio on ylittänyt kansainvälisen oikeuden mukaisen toimivaltansa.

42.      Voitaisiin lisäksi huomauttaa, että perussopimuksissa vahvistettujen perusvapauksien tavoitteena on varmistaa, ettei sisämarkkinoiden toimintaan vaikuta tapa, jolla jäsenvaltiot käyttävät toimivaltaansa. Perusvapaudet estävät siten ainoastaan sellaisten toimenpiteiden toteuttamisen, jotka voivat todennäköisesti vaikuttaa sisämarkkinoiden toimintaan. Se, että jäsenvaltio on käyttänyt lainsäädäntövaltaansa kansainvälisen oikeuden vaatimusten vastaisella tavalla, ei tarkoita, että toimenpide voi todennäköisesti vaikuttaa myös sisämarkkinoiden toimintaan. Tästä näin ollen seuraa, että se, että jäsenvaltio on käyttänyt toimivaltaa kansainvälisen oikeuden sääntöjen vastaisella tavalla, ei vaikuta sinänsä olevan suoraan merkityksellistä arvioitaessa sitä, voidaanko kansallisen toimenpiteen katsoa olevan SEUT 63 artiklan edellytysten vastainen.(28)

43.      Jos kansainvälisellä oikeudella on ylipäätään jokin tehtävä tässä, se toimii mielestäni puhtaasti oikeuttamisperusteena tietyn kansallisen verotustoimenpiteen osalta. Koska unionin itsensä on noudatettava kansainvälistä oikeutta toimivaltaansa käyttäessään, jäsenvaltiot voivat vedota kansainvälisiin velvoitteisiinsa – kunnioittaen samanaikaisesti SEUT 344 artiklaa – oikeuttaakseen SEUT 63 artiklassa tarkoitetun rajoituksen käyttöönoton.(29) Kun jäsenvaltiot kuitenkin toimivat unionin oikeuden soveltamisalan ulkopuolella, kysymys siitä, onko jäsenvaltioiden noudatettava kansainvälistä oikeutta, ja näin ollen se, tekevätkö ne niin vai eivät, ei kuulu unionin tuomioistuimen toimivaltaan.

44.      Jos asia olisi toisin, se voisi tarkoittaa sitä, että valtiot, joissa on dualistinen – tai dualismiin liittyvä – järjestelmä, saattaisivat joutua luopumaan siitä ja katsomaan, että kansainvälistä oikeutta voidaan soveltaa suoraan niiden valtionsisäisessä oikeusjärjestyksessä – myös siltä osin kuin kyse on niiden yksinomaiseen suvereniteettiin kuuluvista aloista – perusvapauksien soveltamisen seurauksena.

45.      Sivumennen huomautettakoon, että unionin tuomioistuin ei joka tapauksessa ole koskaan aiemmin tehnyt tällaista arviointia. Siten esimerkiksi 26.5.2016 antamassaan tuomiossa NN (L) International (C-48/15, EU:C:2016:356), joka koski Belgiassa yhteissijoitusyrityksiltä osuuksia liikkeeseen laskevien elinten asuin- tai kaupankäyntipaikasta riippumatta kannettavaa vuotuista veroa, unionin tuomioistuin tutki tämän veron yhteensopivuutta perusvapauksien kanssa tarkastelematta sitä, oliko kyseisellä jäsenvaltiolla kansainvälisen oikeuden nojalla toimivalta tällaiseen verotukseen.

46.      Vaikka kyseessä olevan veron yhteydessä saattaa siis nousta esille kysymyksiä siitä, onko Italialla kansainvälisen oikeuden nojalla toimivalta kantaa kyseessä olevaa veroa, koska veroa sovelletaan riippumatta siitä, missä transaktio suoritettiin, näitä kysymyksiä ei nähdäkseni ole tarpeen tarkastella Commissione Tributaria Regionale per la Lombardian esittämään kysymykseen vastaamiseksi.

C       SEUT 63 artiklassa tarkoitetun pääomien vapaan liikkuvuuden rajoituksen olemassaolo

47.      Société Généralen mukaan lain nro 228/2012 1 §:n 492 momentilla asetetaan kaksinkertainen rajoitus. Ensinnäkin kyseisessä säännöksessä säädetty vero voi saada ulkomaiset sijoittajat luopumaan sellaisiin johdannaissopimuksiin sijoittamisesta, joiden kohde-etuudesta säädetään Italian lainsäädännössä, siltä osin kuin näistä sijoitusvälineistä kannetaan veroa. Toiseksi tämän veron käyttöönotto luo joitain uusia ilmoitusvelvoitteita osapuolten asuinvaltiossa jo säädettyjen lisäksi.

48.      Tältä osin on syytä todeta, että esittäessään väitteensä, jonka mukaan lain nro 228/2012 1 §:n 492 momentilla asetetaan tällainen kaksinkertainen rajoitus, Société Générale vetoaa huomautuksissaan lähinnä unionin tuomioistuimen sellaisissa asioissa annettuihin tuomioihin, jotka eivät koske verotusta. Kuten olen edellä jo huomauttanut, unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä on kuitenkin omaksuttu rajoituksen käsitteestä verotuksen alalla suppeampi määritelmä kuin muilla aloilla. Jotta kyseessä olisi rajoitus verotuksen alalla, ei vielä riitä, että kyseessä oleva toimenpide voi saada ulkomaiset toimijat luopumaan kansallisiin rahoitusvälineisiin sijoittamisesta: kyseessä olevalla toimenpiteellä on sen sijaan otettava käyttöön välitöntä tai välillistä syrjintää erityisesti rajat ylittävien transaktioiden vahingoksi.

49.      Koska pääasian oikeudenkäynnissä kyseessä oleva vero on maksettava transaktion osapuolten tai mahdollisten välittäjien asuinpaikasta riippumatta, verolla ei oteta käyttöön SEUT 63 artiklassa kielletyn kaltaista syrjintää.

50.      Ensinnäkin sijoittajien näkökulmasta kyseinen vero ei merkitse syrjintää, koska sitä sovelletaan niiden kansallisuudesta tai asuinpaikasta riippumatta.(30)

51.      Toiseksi on kylläkin niin, että johdannaisten osalta tällaisella verolla kohdellaan eri tavalla yhtäältä niitä, joiden kohde-etuutena on Italian lainsäädännössä säädetty ja italialaisten yritysten liikkeeseen laskema rahoitusväline, ja toisaalta niitä, joiden kohde-etuutena on johonkin toiseen valtioon sijoittautuneiden yritysten liikkeeseen laskema rahoitusväline.

52.      Voidaan kuitenkin muistuttaa, että lain nro 228/2012 1 §:n 492 momentilla pyritään verottamaan johdannaisia, joiden kohde-etuutena on Italian lainsäädännössä säädettyjä rahoitusvälineitä, mikä itsessään ei merkitse välitöntä syrjintää. Tämän tavoitteen kannalta johdannaisten, joiden kohde-etuuksista säädetään Italian lainsäädännössä, ei siten voida katsoa olevan rinnastettavissa johdannaisiin, joiden kohde-etuuksista ei säädetä kyseisessä lainsäädännössä. Tämä erilainen kohtelu ei siten kuulu unionin oikeuden syrjinnän käsitteen piiriin. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan kyseessä oleva toimenpide ei näin ollen ole SEUT 63 artiklassa tarkoitettu rajoitus.

53.      Kun tarkastellaan ilmoitusvelvoitteita, joita tällä verolla otetaan käyttöön asuinjäsenvaltiossa jo olemassa olevien lisäksi, nämä velvoitteet vaikuttavat rajoittuvan siihen, mikä on tarpeen veron oikea-aikaisen ja tehokkaan täytäntöönpanon varmistamiseksi. Ei erityisesti ole tullut ilmi, että ulkomaisilla yksiköillä olisi erilaisia velvollisuuksia verrattuna Italian kansalaisiin tai Italiassa asuviin. Velvoitteiden kumuloitumisen on siten katsottava olevan pelkästään seurausta siitä, että kaksi jäsenvaltiota harjoittaa samanaikaisesti verovalvontaa.(31)

54.      Koska nämä lain nro 228/2012 1 §:n 492 momentissa säädetystä verosta johtuvat ilmoitusvelvollisuudet ovat ainoastaan kyseisen veron valvontaa koskevien ominaispiirteiden yksi liitännäinen piirre, ne eivät voi itsessään olla unionin oikeuden vastaisia, jos (kuten olen jo todennut) niiden perustana vero ei sitä ole.(32)

55.      Tästä nähdäkseni seuraa näin ollen, että lain nro 228/2012 1 §:n 492 momentissa säädetty vero ei ole SEUT 63 artiklassa pääomien vapaalle liikkuvuudelle asetettujen edellytysten vastainen.

IV     Ratkaisuehdotus

56.      Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Commissione Tributaria Regionale per la Lombardian esittämään ennakkoratkaisukysymykseen seuraavasti:

SEUT 63 artiklaa on tulkittava siten, ettei se ole esteenä sellaiselle kansalliselle lainsäädännölle, jossa finanssitransaktioihin sovelletaan rahoitusalan toimijoiden ja välittäjän asuinvaltiosta riippumatta veroa, joka kannetaan transaktion osapuolilta ja joka koostuu liiketoimen arvon mukaan portaittain kasvavasta kiinteästä määrästä ja vaihtelee liiketoimen kohteena olevan instrumentin tyypin ja sopimuksen arvon mukaan sekä joka on maksettava sillä perusteella, että veronalaisten liiketointen kohteena on kaupankäynti sellaisella johdannaisella, joka perustuu veron säätäneessä valtiossa asuvan yhtiön liikkeeseen laskemaan arvopaperiin.

1      Alkuperäinen kieli: englanti.

2      Vaikuttaa siltä, että pääasian oikeudenkäynnissä kyseessä olevan veron soveltamisala ei rajoitu johdannaisiin, jotka voivat johtaa kohde-etuuden omistusoikeuden siirtymiseen. Taulukossa 3, johon lain nro 228/2012 1 §:n 492 momentissa viitataan, mainitaan nimittäin muun muassa johdannaiset, jotka perustuvat indekseihin, joiden omaleimaisuus piilee juuri siinä, ettei kohde-etuutta voida luovuttaa pätevästi.

3      Vaikka direktiivi 88/361 on kumottu eikä johdetun oikeuden välineenä voi määrittää primaarioikeuden asianmukaista tulkintaa, unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan tällä liitteellä on ohjeellista arvoa. Ks. esim. tuomio 26.4.2012, van Putten (C-578/10–C-580/10, EU:C:2012:246, 28 kohta).

4      Se, että johdannaissopimukset kuuluvat pääomien vapaan liikkuvuuden piiriin, ei kuitenkaan estä sitä, että ne voivat kuulua myös palvelujen tarjoamisen vapauden piiriin. Ks. esim. tuomio 9.7.1997, Parodi (C-222/95, EU:C:1997:345, 17 kohta).

5      Ks. tuomio 26.5.2016, NN (L) International (C-48/15, EU:C:2016:356, 39 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Unionin tuomioistuin soveltaa kuitenkin toisinaan kumulatiivisesti useita vapauksia. Ks. esim. tuomio 11.6.2009, X ja Passenheim-van Schoot (C-155/08 ja C-157/08, EU:C:2009:368, 40 kohta).

6      Lain nro 228/2012 1 §:n 494 momentin mukaan vero on maksettava transaktioiden kummankin vastapuolen esittämässä laajuudessa.

7      Kuten jäljempänä selitän, on niin, että koska edellä mainitulla verolla ei oteta käyttöön syrjintää, sen määrittämisellä, kuuluuko se jonkin tietyn perusvapauden alaan, ei ole mitään erityisiä seurauksia. Sovellettavan perusvapauden määrittämisellä on näet seurauksia lähinnä sen mahdollisen oikeuttamisperusteen osalta, joka kyseiselle kansalliselle lainsäädännölle voidaan esittää.

8      Tuomio 15.11.2016, Ullens de Schooten (C-268/15, EU:C:2016:874, 47 kohta).

9      Ks. esim. tuomio 16.10.2014, komissio v. Saksa (C-100/13, ei julkaistu, EU:C:2014:2293, 62 kohta).

10      Ks. direktiivin 2006/112 johdanto-osan toisesta seitsemänteen perustelukappale ja 401 artikla.

11      Ks. esim. tuomio 20.3.2014, Caixa d’Estalvis i Pensions de Barcelona (C-139/12, EU:C:2014:174, 28 kohta) ja tuomio 3.10.2006, Banca popolare di Cremona (C-475/03, EU:C:2006:629, 27 ja 28 kohta).

12      Ks. OECD, International VAT/GST Guidelines, 2017, OECD Publishing, Pariisi, https://doi.org/10.1787/9789264271401-en. Ks. myös tuomio 3.10.2006, Banca popolare di Cremona (C-475/03, EU:C:2006:629, 28 ja 30 kohta).

13      Osakkeista, osuuksista tai muista samankaltaisista arvopapereista taikka tällaisia arvopapereita vastaavista todistuksista kannetaan veroa, josta ei säädetä lain nro 228/2012 1 §:n 492 momentissa vaan 1 §:n 491 momentissa, jossa jätetään nimenomaisesti sen soveltamisalan ulkopuolelle tämänkaltaisen rahoitusvälineen liikkeeseen laskeminen.

14      Tuomio 31.3.2011, Schröder (C-450/09, EU:C:2011:198, 28 kohta).

15      Ks. esim. tuomio 31.3.1993, Kraus (C-19/92, EU:C:1993:125, 32 kohta); tuomio 25.1.2007, Festersen (C-370/05, EU:C:2007:59, 24 kohta); tuomio 22.1.2015, Stanley International Betting ja Stanleybet Malta (C-463/13, EU:C:2015:25, 45 kohta) ja tuomio 22.6.2017, Bechtel (C-20/16, EU:C:2017:488, 37 kohta).

16      Ks. vastaavasti tuomio 21.12.2016, AGET Iraklis (C-201/15, EU:C:2016:972, 49 kohta).

17      Ks. vastaavasti tuomio 6.12.2007, Columbus Container Services (C-298/05, EU:C:2007:754, 53 kohta) ja tuomio 26.5.2016, NN (L) International (C-48/15, EU:C:2016:356, 47 kohta). Pääomien vapaasta liikkuvuudesta on syytä huomauttaa, että SEUT 65 artiklassa määrätään nimenomaisesti seuraavaa: ”Mitä 63 artiklassa määrätään, ei rajoita jäsenvaltioiden oikeutta – – soveltaa niitä verolainsäädäntönsä säännöksiä, joiden mukaan verovelvollisia kohdellaan eri tavoin heidän asuinpaikkansa tai heidän pääomansa sijoituspaikan perusteella”. Tätä poikkeusta kuitenkin rajoitetaan puolestaan saman artiklan 3 kohdassa, jossa määrätään, että ”edellä 1 ja 2 kohdassa tarkoitetut toimenpiteet ja menettelyt eivät saa olla keino mielivaltaiseen syrjintään taikka 63 artiklassa tarkoitetun pääomien ja maksujen vapaan liikkuvuuden peiteltyä rajoittamista”.

18      Ks. esim. tuomio 14.2.1995, Schumacker (C-279/93, EU:C:1995:31, 24 kohta).

19      Ks. esim. tuomio 17.12.2015, Timac Agro Deutschland (C-388/14, EU:C:2015:829, 28 kohta).

20      Ks. esim. tuomio 1.12.2011, komissio v. Unkari (C-253/09, EU:C:2011:795, 61 kohta).

21      Ks. vastaavasti tuomio 9.2.2017, X (C-283/15, EU:C:2017:102, 37 kohta).

22      Ks. vastaavasti tuomio 14.4.2016, Sparkasse Allgäu (C-522/14, EU:C:2016:253, 29 kohta).

23      On syytä huomata, että verotusasioissa valtaosa oikeuskäytännössä tarkastelluista esteistä on välillisiä, koska ne liittyvät asuinpaikkaan eivätkä kansallisuuteen.

24      Tuomion 23 kohta.

25      Tuomio 21.5.2019, komissio v. Unkari (Maatalousmaiden käyttö- ja tuotto-oikeudet) (C-235/17, EU:C:2019:432, 59 kohta). Jos syrjintä on välitöntä, toimenpide voi olla perusteltu ainoastaan jonkin perustamissopimuksessa määrätyn perusteen nojalla. Ks. esim. tuomio 22.10.2014, Blanco ja Fabretti (C-344/13 ja C-367/13, EU:C:2014:2311, 38 kohta).

26      Ks. tämän ratkaisuehdotuksen 32 kohta.

27      Ks. vastaavasti tuomio 20.11.2018, komissio v. neuvosto (Etelämantereen merelliset suojelualueet) (C-626/15 ja C-659/16, EU:C:2018:925, 127 kohta).

28      Mahdollisuudesta johtaa perusvapauden rajoituksen olemassaolo jäsenvaltion kansainvälisen oikeuden mukaisen toimivallan puuttumisesta haluan myös tähdentää, että, kuten edellä mainittiin, verotusasioissa, jotta toimenpide muodostaa rajoituksen, siinä on kohdeltava toisiinsa rinnastettavia tilanteita eri tavalla. Tässä tarkastelussa jäsenvaltion toimivallan laajuudella ei ilmeisesti ole merkitystä. Vaikka arvioitaessa, ovatko kaksi tilannetta toisiinsa rinnastettavissa, on otettava huomioon kyseistä alaa koskevat yleiset periaatteet, näin tehdään pelkästään sen tutkimiseksi, onko kyseisten tilanteiden kohtelu johdonmukaista kansallisen lainsäädännön muodostaman kokonaisuuden kanssa.

29      Ks. määräys 5.9.2019, Caisse pour l’avenir des enfants (C-801/18, EU:C:2019:684, 41 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

30      Vastaavasti – toisin kuin Société Générale väittää – syrjintää ei voida päätellä siitä, että verolla kohdellaan samalla tavalla maassa asuvia ja ulkomailla asuvia henkilöitä, koska kyseisen veron näkökulmasta näiden eri henkilöryhmien on katsottava olevan samassa tilanteessa.

31      Ks. vastaavasti tuomio 14.4.2016, Sparkasse Allgäu (C-522/14, EU:C:2016:253, 25 kohta).

32      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin viittasi ainoastaan velvoitteisiin yksilöidä kyseinen transaktio, pitää kirjaa ja tehdä ilmoitus, jotka kaikki vaikuttavat kuuluvan erottamattomasti itse veroon.