EU tax law WEB C () og subventions agricoles) - C-573/18

–

den tyske regering først ved T. Henze og S. Eisenberg, derefter ved S. Eisenberg, som befuldmægtigede,

–

den spanske regering ved S. Jiménez García, som befuldmægtiget,

–

Europa-Kommissionen ved L. Lozano Palacios og R. Pethke, som befuldmægtigede,

1

Anmodningerne om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), samt artikel 20 og 27 i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT 1977, L 145, s. 1, herefter »sjette direktiv«).

2

Anmodningerne er blevet fremsat i forbindelse med to tvister mellem C GmbH & Co. KG og C-eG på den ene side og Finanzamt Z (skatte- og afgiftsmyndighed Z, Tyskland, herefter »skatte- og afgiftsmyndigheden«) på den anden side vedrørende afgørelser om merværdiafgift (moms).

3

Artikel 11, stk. 1, i Rådets forordning (EF) nr. 2200/96 af 28. oktober 1996 om den fælles markedsordning for frugt og grøntsager (EUT 1996, L 297, s. 1) fastsætter:

»I denne forordning forstås ved »producentorganisation« en juridisk person:

4

Artikel 15, stk. 1, i forordning nr. 2200/96 bestemmer:

»På de i denne artikel fastsatte betingelser ydes der finansiel fællesskabsstøtte til producentorganisationer, som opretter en driftsfond.

Denne fond finansieres af finansielle bidrag fra de producenter, der er medlem, på grundlag af de frugt- og grøntsagsmængder, som reelt er markedsført, eller værdien heraf, og af den finansielle støtte, der er nævnt i første afsnit.«

5

Sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 1, er affattet således:

»Beskatningsgrundlaget er:

[…]«

6

Direktivets artikel 20, stk. 1, fastsætter:

»Det oprindeligt foretagne fradrag berigtiges efter nærmere bestemmelser, som fastsættes af medlemsstaterne, især:

[…]«

7

Det nævnte direktivs artikel 27 er affattet således:

»1.   Rådet kan med enstemmighed på forslag af Kommissionen give en medlemsstat tilladelse til at indføre særlige foranstaltninger, der fraviger bestemmelserne i dette direktiv, for at forenkle afgiftsopkrævningen eller for at undgå visse former for svig eller unddragelse. Foranstaltninger til forenkling af afgiftsopkrævningen må ikke eller kun i ubetydelig grad påvirke medlemsstatens samlede indtægt fra afgifter, der opkræves ved det endelige forbrug.

[…]

5.   De medlemsstater, som den 1. januar 1977 anvender særlige foranstaltninger af den art, der er omhandlet i stk. 1, kan opretholde disse på betingelse af, at Kommissionen får meddelelse herom inden den 1. januar 1978, og under forudsætning af, at de for så vidt angår foranstaltninger til forenkling af afgiftsopkrævningen, er i overensstemmelse med det i stk. 1 fastsatte kriterium.«

8

§ 1, stk. 1, i Umsatzsteuergesetz (lov om omsætningsafgift) i den affattelse, der finder anvendelse på de faktiske omstændigheder i hovedsagerne (herefter »UStG«), bestemmer:

»Følgende transaktioner pålægges merværdiafgift:

[…]«

9

UStG’s § 3 har følgende ordlyd:

»(1)   Leveringer foretaget af en erhvervsdrivende er ydelser, hvorved denne, eller efter dennes ordre en tredjemand, sætter aftageren, eller efter dennes ordre en tredjemand, i stand til at råde over en genstand i sit eget navn (overdragelse af rådighedsbeføjelsen).

[…]

(12)   Bytte foreligger, når vederlaget for en levering består i en anden levering. Der foreligger en byttehandellignende transaktion, når vederlaget for en ydelse består i en levering eller en anden ydelse.«

10

UStG’s § 10 bestemmer:

»(1)   Ved leveringer og andre ydelser (§ 1, stk. 1, nr. 1, første punktum) […] afgiftsansættes transaktionen efter vederlaget. Vederlaget omfatter alt, hvad ydelsesmodtageren betaler for at opnå ydelsen, dog med undtagelse af momsen. Vederlaget omfatter ligeledes, hvad andre end ydelsesmodtageren betaler til den erhvervsdrivende for ydelsen […]

(2)   […] Ved bytte (§ 3, stk. 12, første punktum) [og] byttehandellignende transaktioner (§ 3, stk. 12, andet punktum) […] betragtes værdien af den ene transaktion som vederlag for den anden transaktion. Momsen regnes ikke med til vederlaget.

[…]

(4)   Transaktionen afgiftsansættes

[…]

Momsen regnes ikke med til afgiftsgrundlaget.

(5)   Stk. 4 gælder tilsvarende for:

når beskatningsgrundlaget i henhold til stk. 4 overstiger vederlaget i henhold til stk. 1.«

11

KStG’s § 1, stk. 1, er affattet således:

»Ubegrænset selskabsskattepligtige er følgende selskaber, personsammenslutninger og formuer, som har deres ledelse eller hjemsted i indlandet:

[…]

[…]«

12

Sagsøgeren i sag C-573/18 er et selskab, hvis retlige form er et »GmbH & Co. KG«. Dette selskab har anfægtet ændrede momsafgørelser for 2005 og 2006.

13

Sagsøgeren i sag C-574/18 er et selskab, hvis retlige form er et »eingetragene Genossenschaft« eller »eG«, dvs. et registreret andelsselskab, og som er retlig efterfølger til et andet registreret andelsselskab. Dette selskab har anfægtet ændrede momsafgørelser for 2002 og 2003.

14

Sagsøgerne i hovedsagerne var i de omhandlede år frugt- og grøntsagsgrossister. I deres egenskab af »producentorganisationer« som omhandlet i artikel 11 i forordning nr. 2200/96 solgte de produkter dyrket af deres tilsluttede producenter.

15

Sagsøgerne i hovedsagerne havde hver en driftsfond i henhold til denne forordnings artikel 15. En sådan fond består af en privatretlig formue som omhandlet i § 1, stk. 1, nr. 5, i KStG og modtager halvdelen af sine midler fra bidrag fra de tilsluttede producenter og den anden halvdel fra finansiel støtte fra Den Europæiske Union. Driftfondens ressourcer gør det muligt at finansiere investeringer i specifikke bedrifter tilhørende producentorganisationens medlemmer.

16

Med dette formål indgik sagsøgerne i hovedsagerne aftaler om erhvervelse og anvendelse af investeringsaktiver med forskellige tilsluttede producenter. Bestillinger, som var omfattet af disse aftaler, blev afgivet af sagsøgerne i hovedsagerne direkte til leverandører i tidligere led. Disse leverandører udstedte fakturaer til sagsøgerne i hovedsagerne.

17

Derefter fakturerede sagsøgeren i sag C-573/18 de pågældende producenter enten 50% eller 75% af sine anskaffelsesomkostninger plus momsen, idet de resterende omkostninger blev finansieret af driftsfonden. Sagsøgeren i sag C-574/18 fakturerede de pågældende producenter 50% af sine anskaffelsesomkostninger plus momsen, idet de resterende omkostninger blev finansieret af driftsfonden.

18

Producenterne var forpligtede til i en bestemt periode, hvor de erhvervede aktiver skulle anvendes, at levere deres produkter til sagsøgerne i hovedsagerne med henblik på markedsføring og til at betale et bidrag for salget af deres produkter, hvilket blev kaldt for et »finansielt bidrag« som omhandlet i artikel 15 i forordning nr. 2200/96. Dette finansielle bidrag beløb sig til 1,75% af salgsprisen for produkterne hos sagsøgeren i sag C-573/18 og til 3% af salgsprisen for produkterne hos sagsøgeren i sag C-574/18. Disse bidrag finansierede driftsfondene.

19

Efter udløbet af den bindingsperiode, som var fastsat i aftalerne om erhvervelse og anvendelse af investeringsaktiver, overdrog sagsøgerne i hovedsagerne deres ejerandele i de erhvervede aktiver til producenterne uden modydelse.

20

Sagsøgerne i hovedsagerne fradrog i de omhandlede år den fulde indgående moms af leverandørernes fakturaer og lagde kun udgående moms på de beløb, som producenterne var faktureret for. De beløb, som blev udbetalt fra driftsfondene, anså sagsøgerne i hovedsagerne ikke for at være modydelse for, at producenterne havde fået stillet de omhandlede aktiver til rådighed, eftersom de stammede fra den finansielle støtte.

21

Efter at have gennemført en afgiftskontrol hos sagsøgerne i hovedsagerne lagde skatte- og afgiftsmyndigheden i de ændrede momsafgørelser for de omhandlede år til grund, at sagsøgerne i hovedsagerne fra tidspunktet for aktivernes erhvervelse havde givet de enkelte producenter råderet herover og dermed havde udført en levering. Skatte- og afgiftsmyndigheden fandt, at den finansielle støtte fra driftsfondene var et reelt tilskud, som ikke var underlagt afgift, og følgelig anvendte den minimumsafgiftsgrundlaget i UStG’s § 10, stk. 5, nr. 1, sammenholdt med § 10, stk. 4, og fandt, at indkøbsprisen var de nettobeløb, der blev betalt til leverandørerne i tidligere led.

22

I de sager, som sagsøgerne i hovedsagerne anlagde til prøvelse af de ændrede momsafgørelser, frifandt Finanzgericht (domstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Tyskland) skatte- og afgiftsmyndigheden. Skønt denne ret bekræftede skatte- og afgiftsmyndighedens konklusion, nåede den imidlertid til dette resultat på grundlag af UStG’s § 10, stk. 1, tredje punktum. Retten fandt, at betalingerne fra driftsfonden skulle betragtes som et vederlag fra tredjemand.

23

Sagsøgerne i hovedsagerne har anfægtet dommene fra Finanzgericht (domstol i skatte- og afgiftsretlige sager) under revisionsanker, som de har iværksat for Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Tyskland).

24

Den forelæggende ret har lagt til grund, at de i hovedsagerne omhandlede ændrede momsafgørelser, såfremt de alene bedømmes efter tysk ret, er lovlige. Denne ret er imidlertid i tvivl om, hvorvidt de nationale retsforskrifter er i overensstemmelse med EU-retten.

25

I denne forbindelse finder den forelæggende ret for det første, at en producentorganisations levering af goder til sine medlemmer kan kvalificeres som en byttehandel med kontant vederlag, idet medlemmerne foruden en forholdsmæssig betaling forpligter sig til at levere deres produkter til producentorganisationen i en bestemt periode. For det andet finder retten, at betalingerne fra driftsfonden kan betragtes som et tilskud, der er direkte forbundet med transaktionens pris, og som skal medtages i afgiftsgrundlaget.

26

På denne baggrund har Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager) besluttet at udsætte sagerne og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål, der er affattet enslydende i de to sager C-573/18 og C-574/18:

27

Ved afgørelse truffet af Domstolens præsident den 4. oktober 2018 blev sagerne C-573/18 og C-574/18 forenet med henblik på den skriftlige forhandling og dommen.

28

Med henblik på at besvare det første spørgsmål skal det indledningsvis bemærkes, at tvisterne i hovedsagerne, som det fremgår af oplysningerne i forelæggelsesafgørelserne, har sin baggrund i den omstændighed, at de i hovedsagerne omhandlede producentorganisationer i deres momsangivelser for de pågældende afgiftsår ikke anså de beløb, som hver af disse organisationer modtog som tilskud fra driftsfondene, for et vederlag for leveringen af goder til producenterne. Under disse omstændigheder er det med henblik på at sætte den forelæggende ret i stand til at afgøre disse tvister tilstrækkeligt at fastlægge de omhandlede transaktioners afgiftsgrundlag i medfør af hovedreglen i sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a).

29

I henhold til denne regel er beskatningsgrundlaget for levering af et gode eller en tjenesteydelse den modværdi, som den afgiftspligtige faktisk har modtaget fra »køberen, aftageren eller tredjemand, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris« (dom af 20.1.2005, Hotel Scandic Gåsabäck,C-412/03, EU:C:2005:47, præmis 28).

30

Eftersom det fastsættes i sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), at momsgrundlaget i de angivne tilfælde omfatter tilskud, som udbetales til den afgiftspligtige, har det været formålet med denne bestemmelse at momspålægge hele værdien af godet eller tjenesteydelsen og herved undgå, at udbetaling af tilskud resulterer i et lavere momsprovenu (dom af 15.7.2004, Kommissionen mod Tyskland,C-144/02, EU:C:2004:444, præmis 26).

31

I henhold til bestemmelsens ordlyd finder denne anvendelse, når tilskuddet er direkte forbundet med prisen på den omhandlede transaktion. For at dette er tilfældet, skal tilskuddet særligt være blevet betalt til den tilskudsmodtagende erhvervsdrivende mod, at denne har leveret en bestemt vare eller udført en bestemt tjenesteydelse. Det er kun i dette tilfælde, at tilskuddet kan anses for at være et vederlag for levering af en vare eller udførelse af en tjenesteydelse, og at det dermed er momspligtigt (dom af 15.7.2004, Kommissionen mod Tyskland,C-144/02, EU:C:2004:444, præmis 27 og 28).

32

Desuden skal det undersøges, om køberne af varen eller aftagerne af tjenesteydelsen drager fordel af det tilskud, der ydes tilskudsmodtageren. Dette kræver, at den pris, som køberen eller aftageren skal betale, fastsættes på en sådan måde, at den falder svarende til det tilskud, som er blevet ydet sælgeren af varen eller tjenesteyderen, og at tilskuddet således udgør en faktor ved fastsættelsen af den pris, som sælgeren eller tjenesteyderen forlanger. Det skal således undersøges, om sælgeren eller tjenesteyderen, fordi den pågældende får udbetalt et tilskud, objektivt set kan sælge varen eller udføre tjenesteydelsen til en lavere pris end den, den pågældende ville være nødt til at kræve, hvis der ikke var ydet noget tilskud (dom af 15.7.2004, Kommissionen mod Tyskland,C-144/02, EU:C:2004:444, præmis 29 og den deri nævnte retspraksis).

33

Endvidere må det vederlag, som tilskuddet måtte udgøre, i det mindste kunne fastsættes (dom af 15.7.2004, Kommissionen mod Tyskland,C-144/02, EU:C:2004:444, præmis 30 og den deri nævnte retspraksis).

34

Således omfatter begrebet »tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris«, i sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), kun tilskud, som udgør hele vederlaget eller en del af vederlaget for en levering af goder eller tjenesteydelser, og som tredjemand betaler sælgeren eller tjenesteyderen (dom af 15.7.2004, Kommissionen mod Tyskland,C-144/02, EU:C:2004:444, præmis 31 og den deri nævnte retspraksis).

35

Det følger heraf, at sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), har til formål at tage hensyn til det vederlag, som betales for en levering af goder eller tjenesteydelser, på en sådan måde at leveringens fulde reelle værdi afspejles. I dette øjemed medtager denne bestemmelse tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris i afgiftsgrundlaget.

36

I det foreliggende tilfælde fremgår det af forelæggelsesafgørelsen, at betalingerne fra driftsfondene blev udbetalt til de i hovedsagerne omhandlede producentorganisationer for leveringen af investeringsaktiver og kom de pågældende producenter til gode.

37

De i hovedsagerne omhandlede producentorganisationer nedsatte faktisk den pris, som producenterne blev afkrævet som vederlag for leveringen af disse goder, med præcist de beløb, der hidrørte fra driftsfondene. Der er således en direkte forbindelse mellem leveringen af disse goder og det vederlag, som faktisk blev modtaget. Som vederlag for leveringen af goderne har disse producentorganisationer modtaget dels en betaling fra producenterne, dels en betaling, som den pågældende driftsfond udbetaler i forbindelse med denne levering. Betalingerne fra driftsfondene foretages således udelukkende med henblik på leveringen af disse investeringsgoder og udgør derfor betalinger direkte forbundet med prisen.

38

Desuden bemærkes, at betalingerne fra de i hovedsagerne omhandlede driftsfonde er »tilskud« fra »en tredjemand« som omhandlet i sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a). For det første har sådanne fonde retsevne, således som den forelæggende ret har oplyst, og for det andet kan de pågældende producentorganisationer ikke anvende disse fondes formue til personlige formål, idet de nævnte fonde alene anvendes med henblik på at finansiere driftsprogrammer, som er godkendt af de kompetente nationale myndigheder i overensstemmelse med artikel 15 i forordning nr. 2200/96.

39

Endelig bemærkes, således som også den tyske regering har anført, at den fortolkning af sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), som er omhandlet i denne doms præmis 35-38, sikrer, at afgiftsneutraliteten bevares. Såfremt en producent erhvervede et gode til sin virksomhed direkte hos en fabrikant, uden at den producentorganisation, som producenten er tilsluttet, medvirkede, og uden udbetalinger fra den driftsfond, som denne producentorganisation har oprettet, ville denne levering være fuldt momspligtig. Såfremt momsen på købet af et sådant gode blev nedsat forholdsmæssigt med den del, som blev finansieret af denne driftsfond, ville den producent, som erhvervede et gode ved nævnte producentorganisations mellemkomst derimod blive underlagt en lavere afgift end den afgift, som den producent, der køber et tilsvarende gode uden producentorganisationens mellemkomst, skal erlægge. Der ville således være tale om en ulige behandling i strid med princippet om afgiftsneutralitet.

40

Det følger af samtlige ovenstående betragtninger, at det første spørgsmål skal besvares med, at sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), skal fortolkes således, at under omstændigheder som de i hovedsagerne foreliggende, hvor en »producentorganisation« som omhandlet i artikel 11 i forordning nr. 2200/96 køber goder hos leverandører i tidligere led, leverer disse goder til sine tilsluttede medlemmer og fra disse modtager en betaling, der ikke dækker indkøbsprisen, er et beløb, som en driftsfond i henhold til denne forordnings artikel 15 udbetaler til denne producentorganisation for leveringen af disse goder til producenterne, en del af vederlaget for denne levering og skal anses for et tilskud, der er direkte forbundet med prisen for denne transaktion, og som udbetales af en tredjemand.

41

Henset til besvarelsen af det første spørgsmål er det ufornødent at besvare det andet og det tredje spørgsmål.

42

Da sagen i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra de nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Tiende Afdeling) for ret:

Artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag skal fortolkes således, at under omstændigheder som de i hovedsagerne foreliggende, hvor en »producentorganisation« som omhandlet i artikel 11 Rådets forordning (EF) nr. 2200/96 af 28. oktober 1996 om den fælles markedsordning for frugt og grøntsager køber goder hos leverandører i tidligere led, leverer disse goder til sine tilsluttede medlemmer og fra disse modtager en betaling, der ikke dækker indkøbsprisen, er et beløb, som en driftsfond i henhold til denne forordnings artikel 15 udbetaler til producentorganisationen for leveringen af disse goder til producenterne, en del af vederlaget for denne levering og skal anses for et tilskud, der er direkte forbundet med prisen for denne transaktion, og som udbetales af en tredjemand.

Underskrifter