EU tax law WEB C () ja subventions agricoles) - C-573/18

–

Saksamaa valitsus, esindajad: T. Henze ja S. Eisenberg, hiljem S. Eisenberg,

–

Hispaania valitsus, esindaja: S. Jiménez García,

–

Euroopa Komisjon, esindajad: L. Lozano Palacios ja R. Pethke,

1

Eelotsusetaotlused on esitatud nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas (EÜT 1977, L 145, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 63; edaspidi „kuues direktiiv“) artikli 11 A osa lõike 1 punkti a ning artiklite 20 ja 27 tõlgendamise kohta.

2

Taotlused on esitatud kahes kohtuvaidluses, mille poolteks on ühelt poolt C GmbH & Co. KG või C-eG ning teiselt poolt Finanzamt Z (maksuamet Z, Saksamaa, edaspidi „maksuhaldur“) ning mis käsitlevad käibemaksuotsuseid.

3

Nõukogu 28. oktoobri 1996. aasta määruse (EÜ) nr 2200/96 puu- ja köögiviljaturu ühise korralduse kohta (EÜT 1996, L 297, lk 1; ELT eriväljaanne 03/20, lk 55) artikli 11 lõikes 1 on ette nähtud:

„Käesolevas määruses tähendab „tootjaorganisatsioon“ iga juriidilist isikut:

4

Määruse nr 2200/96 artikli 15 lõikes 1 on sätestatud:

„Rakendusfondi asutavatele tootjaorganisatsioonidele antakse ühenduse rahalist abi käesolevas artiklis sätestatud tingimustel.

Seda fondi peetakse ülal rahaliste toetuste abil, mida liikmetest tootjatelt nõutakse tegelikult turustatud puu- või köögiviljakoguste või väärtuse alusel, ja esimeses lõigus nimetatud rahalise abi abil.“

5

Kuuenda direktiivi artikli 11 A osa lõikes 1 on sätestatud:

„Maksustatava summa moodustab:

[…]“.

6

Selle direktiivi artikli 20 lõige 1 näeb ette:

„Esialgset mahaarvamist korrigeeritakse liikmesriikide kehtestatud korras eelkõige järgmistel juhtudel:

[…]“.

7

Nimetatud direktiivi artiklis 27 on sätestatud:

„1.   Nõukogu võib komisjoni ettepaneku põhjal ühehäälselt anda liikmesriigile loa võtta erimeetmed käesoleva direktiivi sätetest erandite tegemiseks eesmärgiga lihtsustada maksustamismenetlust või ära hoida teatavat liiki maksust kõrvalehoidumist või maksustamise vältimist. Maksustamismenetluse lihtsustamiseks ettenähtud meetmed ei tohi mõjutada lõpptarbimisetapil tasumisele kuuluvat maksusummat, välja arvatud tühises ulatuses.

[…]

5.   Liikmesriigid, kes 1. jaanuaril 1977 kohaldavad lõikes 1 nimetatud liiki erimeetmeid, võivad need säilitada tingimusel, et nad teatavad neist 1. jaanuariks 1978 komisjonile, ning tingimusel, et kui nimetatud meetmed on ette nähtud maksustamismenetluse lihtsustamiseks, on need kooskõlas lõikes 1 sätestatud nõudega.“

8

Käibemaksuseaduse (Umsatzsteuergesetz, edaspidi „UStG“) põhikohtuasjas kohaldatavas redaktsioonis on § 1 lõikes 1 ette nähtud:

„Käibemaksuga maksustatakse järgmised tehingud:

[…]“.

9

UStG § 3 on sõnastatud järgmiselt:

„(1)   Ettevõtja kaubatarne on tehing, millega ettevõtja või tema volitatud kolmas isik annab kauba saajale või viimase volitatud kolmandale isikule üle õiguse käsutada kaupa tema nimel (käsutusõiguse üleandmine).

[…]

(12)   Vahetusega on tegemist juhul, kui tarne eest tasutakse teise tarnega. Vahetusega on võrdsustatud tehing, mille puhul teenuse osutamise eest tasutakse tarne või muu teenuse osutamisega.“

10

UStG §-s 10 on sätestatud:

„(1)   Tarnete ja muude soorituste (§ 1 lõike 1 punkti 1 esimene lause) […] korral arvestatakse käive tasu põhjal. Tasu on kõik see, mida soorituse saaja kulutab soorituse saamiseks ja millest on maha arvatud käibemaks. Tasu hõlmab ka seda, mida keegi teine isik peale soorituse saaja on ettevõtjale soorituse eest […] maksnud.

(2)   […] Vahetuse (§ 3 lõike 12 esimene lause) [ja] vahetusega võrdsustatud tehingute (§ 3 lõike 12 teine lause) […] korral loetakse ühe tehingu väärtust tasuks teise tehingu eest. Käibemaks ei sisaldu tasus.

[…]

(4)   Käive arvutatakse:

[…]

Käibemaks ei sisaldu maksustatavas väärtuses.

(5)   Lõige 4 on mutatis mutandis kohaldatav:

kui lõike 4 kohane maksustatav väärtus on suurem kui lõike 1 kohane tasu.“

11

KStG § 1 lõikes 1 on sätestatud:

„Juriidilise isiku tulumaksu on täieulatuslikult kohustatud tasuma järgmised ettevõtjad, isikuühendused ja fondid, kelle juhtkond või asukoht on Saksamaa territooriumil:

[…]

[…]“.

12

Põhikohtuasja kaebuse esitaja kohtuasjas C-573/18 on äriühing, mille õiguslik vorm on „GmbH & Co. KG“. See äriühing vaidlustab aastate 2005 ja 2006 kohta tehtud maksuotsused.

13

Põhikohtuasja kaebuse esitaja kohtuasjas C-574/18 on äriühing, mille õiguslik vorm on „eingetragene Genossenschaft“ ehk „eG“, st registrisse kantud tulundusühistu, ja mis on ühe teise registrisse kantud tulundusühistu õigusjärglane. See ühistu vaidlustab aastate 2002 ja 2003 kohta tehtud maksuotsused.

14

Põhikohtuasjade kaebuse esitajad olid kõnealustel aastatel puu- ja köögivilja hulgimüüjad. Nad olid „tootjaorganisatsioonid“ määruse nr 2200/96 artikli 11 tähenduses ja müüsid oma liikmetest tootjate kasvatatud toodangut.

15

Põhikohtuasjade kaebuse esitajad haldasid kumbki oma rakendusfondi vastavalt selle määruse artiklile 15. Selline fond on eraõiguslik sihtotstarbeline varakogum KStG § 1 lõike 1 punkti 5 tähenduses ning seda rahastatakse pooles ulatuses liikmetest tootjate sissemaksetest ja pooles ulatuses Euroopa Liidu rahalisest abist. Fondi vahendid võimaldavad rahastada tootjaorganisatsiooni liikmete üksiktalumajapidamistesse tehtavaid investeeringuid.

16

Põhikohtuasjade kaebuse esitajad sõlmisid selleks erinevate liikmetest tootjatega kapitalikaupade ostu- ja kasutuslepinguid. Nad esitasid lepingutes ette nähtud kaubatellimused otse tarnijatele. Tarnijad saatsid neile arved.

17

Seejärel esitas põhikohtuasja kaebuse esitaja kohtuasjas C-573/18 asjaomastele tootjatele olenevalt juhtumist arve kas 50% või 75% soetuskulude ulatuses, millele lisandus käibemaks, ning ülejäänud kulud rahastati rakendusfondist. Põhikohtuasja kaebuse esitaja kohtuasjas C-574/18 esitas asjaomastele tootjatele arve 50% soetuskulude ulatuses, millele lisandus käibemaks, ning ülejäänud kulud rahastati rakendusfondist.

18

Tootjad olid soetatud kaupade teatava kasutusaja jooksul kohustatud tarnima oma tooteid turustamise eesmärgil põhikohtuasja kaebuse esitajatele ja tegema nende toodete müügilt sissemakseid, mida nimetati „rahaliseks toetuseks“ määruse nr 2200/96 artikli 15 tähenduses. See rahaline abi moodustas kohtuasjas C-573/18 põhikohtuasja kaebuse esitajal 1,75% toodete müügihinnast ja kohtuasjas C-574/18 põhikohtuasja kaebuse esitajal 3% toodete müügihinnast. Nende maksetega rahastati rakendusfonde.

19

Pärast kapitalikaupade ostu- ja kasutuslepingutes ette nähtud kohustusperioodi lõppemist andsid põhikohtuasja kaebuse esitajad tootjatele tasuta üle kaasomandiõiguse soetatud kaupadele.

20

Põhikohtuasja kaebuse esitajad olid asjaomastel aastatel tarnijate arvete alusel tasutud sisendkäibemaksu täies ulatuses maha arvanud ja kohaldanud käibemaksu üksnes tootjatele esitatud arvetel näidatud summade suhtes. Nad ei käsitanud rakendusfondidest saadud summasid tasuna kõnealuste kaupade tootjate kasutusse andmise eest, kuna need pärinesid rahalisest abist.

21

Pärast põhikohtuasja kaebuse esitajate juures läbi viidud maksukontrolli leidis maksuhaldur asjaomaste aastate kohta tehtud maksuotsustes, et põhikohtuasja kaebuse esitajad olid kauba ostmisel andnud eri tootjatele üle selle käsutusõiguse ja olid seega teinud tarne. Maksuhaldur asus seisukohale, et rakendusfondidest saadud rahaline abi on tegelik toetus, mis ei ole maksustatav, ja sellest tulenevalt kohaldas ta põhikohtuasja kaebuse esitajate müügitehingutele minimaalset maksustatavat väärtust, mis on ette nähtud UStG § 10 lõike 5 punktis 1 koostoimes § 10 lõikega 4, samuti leidis ta, et ostuhind koosnes tarnijatele eelnevalt makstud netosummadest.

22

Finanzgericht (maksukohus, Saksamaa) jättis rahuldamata põhikohtuasja kaebuse esitajate kaebused nimetatud maksuotsuste peale. Kuigi see kohus jättis maksuhalduri otsuse jõusse, lahendas ta asja UStG § 10 lõike 1 kolmanda lause alusel. Tema hinnangul tuleb rakendusfondidest pärinevaid makseid pidada tasuks, mis on saadud kolmandalt isikult.

23

Põhikohtuasja kaebuse esitajad vaidlustasid Finanzgericht’i (maksukohus) otsused Bundesfinanzhofile (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus) esitatud kassatsioonkaebustega.

24

Eelotsusetaotluse esitanud kohus lähtub põhimõttest, et põhikohtuasjas vaidlusalused maksuotsused, kui neid tuleb hinnata üksnes Saksa õiguse alusel, on seaduslikud. Tal tekkis aga küsimus, kas liikmesriigi õigusnormid on liidu õigusega kooskõlas.

25

Sellega seoses leiab see kohus esiteks, et tootjaorganisatsiooni tarneid oma liikmetele võib pidada rahalise hüvitisega seotud vahetuseks, kuna lisaks proportsionaalsele maksele kohustuvad liikmed teatud kindla ajavahemiku jooksul tarnima oma tooteid tootjaorganisatsioonile. Teiseks on ta seisukohal, et rakendusfondidest saadud makseid võis pidada tehingu hinnaga otse seotud toetuseks, mis tuleb arvata maksustatava väärtuse sisse.

26

Neil asjaoludel otsustas Bundesfinanzhof (Saksamaa Liitvabariigi kõrgeim maksukohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused, mis on kohtuasjades C-573/18 ja C-574/18 sõnastatud identselt:

27

Euroopa Kohtu presidendi 4. oktoobri 2018. aasta otsusega liideti kohtuasjad C-573/18 ja C-574/18 ühiseks kirjalikuks menetlemiseks ja kohtuotsuse tegemiseks.

28

Esimesele küsimusele vastamisel tuleb sissejuhatuseks märkida, et nagu nähtub eelotsusetaotlustes sisalduvatest andmetest, on põhikohtuasjades vaidluse põhjuseks asjaolu, et kõnealuste aastate käibedeklaratsioonides ei pidanud põhikohtuasjades osalevad tootjaorganisatsioonid summasid, mille kumbki sai toetusena rakendusfondidest, tasuks tootjatele tarnitud kaupade eest. Neil asjaoludel piisab selleks, et eelotsusetaotluse esitanud kohus saaks vaidlused lahendada, vaidlusaluste tehingute maksustatava väärtuse kindlakstegemisest lähtuvalt kuuenda direktiivi artikli 11 A osa lõike 1 punktis a sätestatud üldreeglist.

29

Selle reegli kohaselt moodustab kauba tarnimise ja teenuse osutamise puhul maksustatava väärtuse tasu, mille käibemaksukohustuslane „ostjalt, kliendilt või kolmandalt isikult“ tegelikult saab, „kaasa arvatud nimetatud tarnete hinnaga otse seotud toetused“ (20. jaanuari 2005. aasta kohtuotsus Hotel Scandic Gåsabäck, C-412/03, EU:C:2005:47, punkt 28).

30

Kuuenda direktiivi artikli 11 A osa lõike 1 punkti a kohaselt peab selles määratletud juhtudel käibemaksuga maksustatav summa sisaldama maksukohustuslastele makstud toetusi ning selle sätte eesmärk on maksustada käibemaksuga kaupade ja teenuste koguväärtus, et selle kaudu ära hoida toetuste maksmisega kaasnev maksutulu vähenemine (15. juuli 2004. aasta kohtuotsus komisjon vs. Saksamaa, C-144/02, EU:C:2004:444, punkt 26).

31

Sätte sõnastuse kohaselt rakendatakse seda siis, kui toetus on otse seotud asjaomase tehingu hinnaga. Sellise juhuga on tegu, kui toetuse saajale makstakse toetust selleks, et ta tarniks teatavat kaupa või osutaks teatavat teenust. Ainult sellisel juhul saab toetust pidada kauba tarnimise või teenuse osutamise eest makstavaks tasuks, mis seega on maksustatav (15. juuli 2004. aasta kohtuotsus komisjon vs. Saksamaa, C-144/02, EU:C:2004:444, punktid 27 ja 28).

32

Ühtlasi tuleb kontrollida, kas kauba ostjad või teenuse saajad saavad kasu toetuse saajale makstud toetusest. Seetõttu on vajalik, et kauba ostja või teenuse saaja poolt makstav hind oleks määratud nii, et see väheneb võrdeliselt kauba müüjale või teenuse osutajale makstava toetusega, mis on seega viimaste poolt nõutavat hinda kujundavaks üheks teguriks. Samuti tuleb kontrollida, kas toetuse maksmine müüjale või teenuse osutajale võimaldab tal objektiivselt kaupa tarnida või teenust osutada madalama hinnaga, võrreldes sellega, mida ta oleks pidanud nõudma toetuse puudumise korral (15. juuli 2004. aasta kohtuotsus komisjon vs. Saksamaa, C-144/02, EU:C:2004:444, punkt 29 ja seal viidatud kohtupraktika).

33

Lisaks peab toetuse vormis makstav tasu siiski olema määratletav (15. juuli 2004. aasta kohtuotsus komisjon vs. Saksamaa, C-144/02, EU:C:2004:444, punkt 30 ja seal viidatud kohtupraktika).

34

Niisiis hõlmab kuuenda direktiivi artikli 11 A osa lõike 1 punkti a mõiste „hinnaga otse seotud toetused“ ainult neid toetusi, mis kujutavad endast kolmanda isiku poolt müüjale või teenuse osutajale kaupade tarnimise või teenuse osutamise eest makstavat tasu või selle osa (15. juuli 2004. aasta kohtuotsus komisjon vs. Saksamaa, C-144/02, EU:C:2004:444, punkt 31 ja seal viidatud kohtupraktika).

35

Sellest järeldub, et kuuenda direktiivi artikli 11 A osa lõike 1 punkti a eesmärk on võtta arvesse kaubatarne või teenuse osutamise eest makstud tasu nii, et see kajastaks kogu tarne või teenuse tegelikku väärtust. Seepärast on selles sättes nende tehingute hinnaga otse seotud toetused arvatud maksustatava väärtuse hulka kui tasu.

36

Käesoleval juhul nähtub eelotsusetaotlustest, et põhikohtuasjas kõnealustele tootjaorganisatsioonidele tehti rakendusfondidest makseid kapitalikaupade tarnimise eest ning asjaomaste tootjate kasuks.

37

Põhikohtuasjas kõnealused tootjaorganisatsioonid vähendasid nimelt tasuna kaupade tarnimise eest tootjatelt nõutavat hinda täpselt rakendusfondidest saadud summade võrra. Seega esineb otsene seos nende kaupade tarnimise ja tegelikult saadud tasu vahel. Need tootjaorganisatsioonid said samade kaupade tarnimise eest ühelt poolt makse tootjatelt ja teiselt poolt makse, mille tegi selle tarne eest asjaomane rakendusfond. Rakendusfondidest tehakse niisiis makseid üksnes nende kapitalikaupade tarne eest ja seega on need hinnaga otse seotud maksed.

38

Lisaks tuleb märkida, et põhikohtuasjas kõnealused rakendusfondidest pärit maksed kujutavad endast „kolmandalt isikult“ pärinevaid „toetusi“ kuuenda direktiivi artikli 11 A osa lõike 1 punkti a tähenduses. Esiteks, nagu eelotsusetaotluse esitanud kohus märkis, on neil fondidel nimelt õigusvõime, ja teiseks ei saa asjaomane tootjaorganisatsioon kasutada nende fondide vara isiklikel eesmärkidel, kuna nimetatud rahalisi vahendeid kasutatakse üksnes selleks, et rahastada pädevate riiklike ametiasutuste heakskiidetud rakenduskavasid vastavalt määruse nr 2200/96 artiklile 15.

39

Lõpuks tuleb rõhutada, nagu väidab Saksamaa valitsus, et kuuenda direktiivi artikli 11 A osa lõike 1 punkti a tõlgendus, mis sisaldub käesoleva kohtuotsuse punktides 35–38, tagab neutraalse maksustamise. Nimelt, kui tootja omandab kauba oma ettevõtte jaoks otse tootjalt, ilma et sekkuks tootjaorganisatsioon, kuhu ta kuulub, ja ilma väljamakseteta tootjaorganisatsiooni asutatud rakendusfondist, on tarne täielikult käibemaksuga maksustatav. Seevastu juhul, kui käibemaksu sellise kauba ostult vähendatakse proportsionaalselt rakendusfondi rahastatava osaga, oleks tootjal, kes omandab kauba nimetatud tootjaorganisatsiooni vahendusel, seega väiksem maksukohustus kui tootjal, kes ostab samasuguse kauba ilma tootjaorganisatsiooni sekkumiseta. Seega oleks tegemist ebavõrdse kohtlemisega, mis on neutraalse maksustamise põhimõttega vastuolus.

40

Kõiki eeltoodud kaalutlusi arvestades tuleb esimesele küsimusele vastata, et kuuenda direktiivi artikli 11 A osa lõike 1 punkti a tuleb tõlgendada nii, et sellistel asjaoludel nagu põhikohtuasjas, kus „tootjaorganisatsioon“ määruse nr 2200/96 artikli 11 tähenduses ostab tarnijatelt kaupa, tarnib selle oma liikmetele ja saab neilt makse, mis ei kata ostuhinda, kuulub selle määruse artiklis 15 ette nähtud rakendusfondist tootjaorganisatsioonile nende kaupade tootjatele tarnimise eest maksud summa selle tarne eest makstava tasu hulka ja seda tuleb pidada tehingu hinnaga otse seotud toetuseks, mille on maksnud kolmas isik.

41

Arvestades esimesele küsimusele antud vastust, ei ole teisele ja kolmandale küsimusele vaja vastata.

42

Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (kümnes koda) otsustab:

Nõukogu 17. mai 1977. aasta kuuenda direktiivi 77/388/EMÜ kumuleeruvate käibemaksudega seotud liikmesriikide õigusaktide ühtlustamise kohta – ühine käibemaksusüsteem: ühtne maksubaas artikli 11 A osa lõike 1 punkti a tuleb tõlgendada nii, et sellistel asjaoludel nagu põhikohtuasjas, kus „tootjaorganisatsioon“ nõukogu 28. oktoobri 1996. aasta määruse (EÜ) nr 2200/96 puu- ja köögiviljaturu ühise korralduse kohta artikli 11 tähenduses ostab tarnijatelt kaupa, tarnib selle oma liikmetele ja saab neilt makse, mis ei kata ostuhinda, kuulub selle määruse artiklis 15 ette nähtud rakendusfondist tootjaorganisatsioonile nende kaupade tootjatele tarnimise eest maksud summa selle tarne eest makstava tasu hulka ja seda tuleb pidada tehingu hinnaga otse seotud toetuseks, mille on maksnud kolmas isik.

Allkirjad