EU tax law WEB C () și subventions agricoles) - C-573/18

–

pentru guvernul german, inițial de T. Henze și de S. Eisenberg și ulterior de S. Eisenberg, în calitate de agenți;

–

pentru guvernul spaniol, de S. Jiménez García, în calitate de agent;

–

pentru Comisia Europeană, de L. Lozano Palacios și de R. Pethke, în calitate de agenți,

1

Cererile de decizie preliminară privesc interpretarea articolului 11 secțiunea A alineatul (1) litera (a), precum și a articolelor 20 și 27 din cea de A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun de taxă pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO 1977, L 145, p. 1, denumită în continuare „A șasea directivă”).

2

Aceste cereri au fost formulate în cadrul a două litigii între C GmbH, pe de o parte, și Finanzamt Z (administrația fiscală Z, Germania, denumită în continuare „administrația fiscală”), pe de altă parte, în legătură cu decizia de impunere privind taxa pe valoarea adăugată (TVA).

3

Articolul 11 alineatul (1) din Regulamentul (CE) nr. 2200/96 al Consiliului din 28 octombrie 1996 privind organizarea comună a piețelor în sectorul fructelor și legumelor (JO 1996, L 297, p. 1) prevede:

„În sensul prezentului regulament, «organizație de producători» reprezintă orice persoană juridică:

4

Articolul 15 alineatul (1) din Regulamentul nr. 2200/96 prevede:

„Asistența financiară este acordată de Comunitate, conform termenilor stabiliți în prezentul articol, organizațiilor de producători ce înființează fonduri operaționale

Acest fond este susținut de contribuțiile financiare plătite de producătorii membri în baza cantității sau a valorii fructelor și legumelor în mod real comercializate și de ajutorul financiar prevăzut în primul paragraf.”

5

Articolul 11 secțiunea A alineatul (1) din A șasea directivă prevede:

„Baza de impozitare este constituită:

[…]” [traducere neoficială]

6

Articolul 20 alineatul (1) din această directivă prevede:

„Deducerea inițială este regularizată în conformitate cu procedurile stabilite de statele membre, în special:

[…]” [traducere neoficială]

7

Articolul 27 din directiva menționată prevede:

„(1)   Consiliul, hotărând în unanimitate la propunerea Comisiei, poate autoriza orice stat membru să introducă măsuri speciale de derogare de la dispozițiile prezentei directive în scopul simplificării procedurii de colectare a TVA-ului sau al prevenirii anumitor forme de evaziune sau de fraudă. Măsurile destinate simplificării procedurii de colectare a TVA-ului nu pot influența decât în mică măsură valoarea taxei datorate în stadiul consumului final.

[…]

(5)   Statele membre care la 1 ianuarie 1977 aplică măsuri speciale de tipul celor menționate la alineatul (1) pot menține aceste măsuri, cu condiția să notifice Comisia cu privire la aceasta înainte de 1 ianuarie 1978 și ca astfel de derogări, dacă au ca scop simplificarea procedurii de aplicare a impozitului, să respecte cerințele prevăzute la alineatul (1).” [traducere neoficială]

8

Articolul 1 alineatul (1) din Umsatzsteuergesetz (Legea privind impozitul pe cifra de afaceri), în versiunea aplicabilă litigiilor principale (denumită în continuare „UStG”), prevede:

„Sunt supuse taxei pe valoarea adăugată următoarele operațiuni:

[…]”

9

Potrivit articolului 3 din UStG:

„(1)   Livrările efectuate de o întreprindere reprezintă operațiuni prin care întreprinzătorul sau un terț desemnat de acesta conferă beneficiarului sau unui terț desemnat de acesta capacitatea de a dispune de bunuri în nume propriu (transferul dreptului de a dispune de bunuri).

[…]

(12)   Există un schimb atunci când remunerația pentru o livrare constituie o livrare. O operațiune similară schimbului are loc în cazul în care remunerația pentru prestarea unui serviciu constă în livrarea unui bun sau prestarea unui alt serviciu.”

10

Articolul 10 din UStG prevede:

„(1)   În cazul livrărilor și al altor prestații [articolul 1 alineatul (1) punctul 1 prima teză] […], cifra de afaceri se calculează pe baza remunerației. Remunerația reprezintă toate cheltuielile pe care le efectuează beneficiarul prestației pentru obținerea acesteia din care se scade însă impozitul pe cifra de afaceri. Fac parte din remunerație și plățile efectuate antreprenorului, în schimbul prestației, de către o altă persoană decât beneficiarul prestației […]

(2)   […] În cadrul schimbului [articolul 3 alineatul (12) prima teză] [și] al operațiunilor similare schimbului [articolul 3 alineatul (12) a doua teză] […] valoarea fiecărei operațiuni se consideră a fi remunerație pentru cealaltă operațiune. Impozitul pe cifra de afaceri nu face parte din remunerație.

[…]

(4)   Cifra de afaceri se determină:

[…]

Taxa pe valoarea adăugată nu este inclusă în baza de impozitare.

(5)   Alineatul 4 se aplică mutatis mutandis pentru:

[…]

în cazul în care baza de impozitare prevăzută la alineatul (4) depășește remunerația prevăzută la alineatul (1).”

11

Articolul 1 alineatul (1) din KStG prevede:

„Sunt supuse impozitului pe profit acele societăți, asociații de persoane și patrimonii a căror conducere administrativă sau al căror sediu se găsește pe teritoriul național:

[…]

[…]”

12

Reclamanta din litigiul principal în cauza C-573/18 este o societate având forma juridică „GmbH & Co. KG”. Această societate contestă decizii de impunere rectificative emise pentru anii 2005 și 2006.

13

Reclamanta din litigiul principal în cauza C-574/18 este o societate având forma juridică „eingetragene Genossenschaft” sau „eG”, și anume o cooperativă înregistrată, succesoare în drepturi a unei alte cooperative înregistrate. Această cooperativă contestă decizii de impunere rectificative emise pentru anii 2002 și 2003.

14

Reclamantele din litigiile principale erau, în anii în cauză, vânzătoare angro de fructe și legume. În calitate de „organizație de producători”, în sensul articolului 11 din Regulamentul nr. 2200/96, ele vindeau produsele cultivate de producătorii asociați ai acestora.

15

Conform articolului 15 din acest regulament, reclamantele din litigiile principale exploatau, fiecare, un fond operațional. Acest fond este un patrimoniu de afectațiune de drept privat, în sensul articolului 1 alineatul (1) punctul 5 din KStG, și jumătate este finanțat din contribuțiile producătorilor asociați și jumătate din ajutoarele financiare din partea Uniunii Europene. Resursele fondului menționat permit finanțarea investițiilor în exploatații speciale ale membrilor organizației de producători.

16

În acest scop, reclamantele din litigiile principale încheiau cu diferiți producători asociați contracte de achiziție și de utilizare a unor bunuri de capital. Comenzile bunurilor care fac obiectul respectivelor contracte erau efectuate de acestea direct la furnizorii în amonte. Furnizorii menționați le emiteau facturile.

17

În continuare, reclamanta din litigiul principal în cauza C-573/18 factura producătorilor în discuție, după caz, 50 % sau 75 % din cheltuielile sale de achiziționare plus TVA-ul, cheltuielile rămase fiind finanțate de fondul operațional. Reclamanta din litigiul principal în cauza C-574/18 factura producătorilor în cauză 50 % din cheltuielile sale de achiziționare plus TVA-ul, cheltuielile rămase fiind finanțate de fondul operațional.

18

Producători erau obligați, pentru o perioadă determinată de utilizare a bunurilor achiziționate, să livreze produsele lor reclamantelor din litigiile principale cu scopul comercializării acestora și să achite o contribuție pe vânzarea produselor lor, denumită „contribuție financiară”, în sensul articolului 15 din Regulamentul nr. 2200/96. Această contribuție financiară se ridica, în cazul reclamantei din litigiul principal în cauza C-573/18, la 1,75 % din prețul de vânzare al produselor și, în cazul reclamantei din litigiul principal în cauza C-574/18, la 3 % din prețul de vânzare al produselor. Aceste contribuții finanțau fondurile operaționale.

19

După expirarea perioadei de angajare prevăzute de contractele de achiziție și de utilizare de bunuri de capital, reclamantele din litigiile principale urmau să transfere producătorilor drepturile lor de coproprietate asupra bunurilor achiziționate fără contraprestație.

20

În anii în cauză, reclamantele din litigiile principale au dedus integral TVA-ul achitat în amonte pentru facturile furnizorilor și au aplicat în aval TVA-ul numai la sumele facturate producătorilor. Acestea nu au considerat sumele plătite din fondurile operaționale ca fiind o contraprestație a punerii la dispoziție a bunurilor în cauză producătorilor, în măsura în care proveneau din ajutorul financiar.

21

După efectuarea unui control fiscal la reclamantele din litigiile principale, administrația fiscală a apreciat, în deciziile de impunere rectificative pentru anii în cauză, că reclamantele din litigiile principale au acordat, încă de la achiziționarea bunurilor, diferitor producători o putere de dispoziție asupra acestora și, procedând astfel, a efectuat o livrare. Administrația fiscală a considerat că ajutorul financiar care provenea din fondurile operaționale era, în calitate de subvenție reală, neimpozabil și, în consecință, a aplicat operațiunilor în aval efectuate de reclamantele din litigiile principale baza de impozitare minimă prevăzută la articolul 10 alineatul (5) punctul 1 din UStG coroborat cu articolul 10 alineatul (4) și a considerat că prețul de cumpărare era constituit din sumele nete plătite furnizorilor în amonte.

22

Finanzgericht (Tribunalul Fiscal, Germania) a respins acțiunile formulate de reclamantele din litigiile principale împotriva deciziilor de impunere rectificative menționate. Cu toate acestea, chiar dacă respectiva instanță a confirmat concluzia administrației fiscale, ea a ajuns la acest rezultat în temeiul articolului 10 alineatul (1) a treia teză din UStG. Aceasta a apreciat că plățile provenind din fondurile operaționale trebuiau să fie considerate o remunerație obținută de la un terț.

23

Reclamantele din litigiile principale contestă hotărârile Finanzgericht (Tribunalul de Finanțe) în cadrul recursurilor pe care le-au formulat la Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală, Germania).

24

Instanța de trimitere pornește de la principiul că deciziile de impunere rectificative în discuție în litigiile principale, dacă ar fi trebuit să fie apreciate exclusiv în raport cu dreptul german, ar fi legale. Totuși, instanța de trimitere ridică problema dacă normele de drept național sunt conforme cu dreptul Uniunii.

25

În această privință, instanța menționată apreciază, pe de o parte, că livrările de bunuri efectuate de o organizație de producători către membrii săi ar putea fi calificate drept schimb cu compensație financiară, din moment ce membrii, pe lângă o plată proporțională, se angajează, pe o perioadă determinată, să livreze produsele lor organizației de producători. Ea consideră, pe de altă parte, că plățile care provin din fondurile operaționale ar putea fi considerate o subvenție direct legată de prețul operațiunii care trebuie inclus în baza de impozitare.

26

În aceste împrejurări, Bundesfinanzhof (Curtea Federală Fiscală) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare, care sunt formulate în termeni identici în cauzele C-573/18 și C-574/18:

27

Prin decizia președintelui Curții din 4 octombrie 2018, cauzele C-573/18 și C-574/18 au fost conexate pentru buna desfășurare a procedurii scrise și în vederea pronunțării hotărârii.

28

Pentru a răspunde la prima întrebare, este necesar să se observe, cu titlu preliminar, că, astfel cum reiese din elementele care figurează în deciziile de trimitere, litigiile principale își au originea în împrejurarea că, în declarațiile lor de TVA pentru exercițiile respective, organizațiile de producători în discuție în litigiile principale nu au considerat sumele pe care fiecare dintre aceste organizații le-a primit ca subvenție din partea fondurilor operaționale ca reprezentând o remunerare a livrărilor de bunuri către producători. În aceste condiții, pentru a permite instanței de trimitere să soluționeze aceste litigii, este suficient să se stabilească baza impozabilă a operațiunilor în cauză, având în vedere norma generală prevăzută la articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (a) din A șasea directivă.

29

Conform acestei norme, baza de impozitare pentru livrarea unui bun sau pentru prestarea unui serviciu este constituită din contraprestația primită în mod real de persoana impozabilă „de la client sau de la un terț, inclusiv subvenții direct legate de prețul acestor operațiuni” (Hotărârea din 20 ianuarie 2005, Hotel Scandic Gåsabäck,C-412/03, EU:C:2005:47, punctul 28).

30

Prevăzând că baza de impozitare în scopuri de TVA cuprinde, în ipotezele pe care le stabilește, subvențiile plătite persoanelor impozabile, articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (a) din A șasea directivă urmărește să supună la plata TVA-ului întreaga valoare a bunurilor sau a prestărilor de servicii și, astfel, să evite ca plata unei subvenții să determine un randament mai scăzut al taxei (Hotărârea din 15 iulie 2004, Comisia/Germania,C-144/02, EU:C:2004:444, punctul 26).

31

Conform modului său de redactare, această dispoziție se aplică atunci când subvenția este direct legată de prețul operațiunii în cauză. Pentru ca aceasta să fie situația, subvenția trebuie să fie plătită în mod specific operatorului subvenționat pentru a furniza un bun sau pentru a efectua un anumit serviciu. Numai în acest caz subvenția poate fi considerată o contraprestație a livrării unui bun sau a prestării unui serviciu și, prin urmare, ea este impozabilă (Hotărârea din 15 iulie 2004, Comisia/Germania,C-144/02, EU:C:2004:444, punctele 27 și 28).

32

Pe de altă parte, trebuie să se verifice dacă respectivii cumpărători ai bunului sau clienți ai serviciului beneficiază de subvenția acordată beneficiarului acesteia. Astfel, este necesar ca prețul care trebuie plătit de cumpărător sau de clientul serviciului să fie stabilit astfel încât să se reducă proporțional cu subvenția acordată vânzătorului bunului sau prestatorului serviciului, aceasta constituind, așadar, un element de stabilire a prețului cerut de acesta din urmă. Așadar, trebuie să se verifice dacă în mod obiectiv faptul că o subvenție este plătită vânzătorului sau prestatorului îi permite acestuia să vândă bunul sau să furnizeze serviciul la un preț inferior celui pe care ar trebui să îl ceară în lipsa unei subvenții (Hotărârea din 15 iulie 2004, Comisia/Germania,C-144/02, EU:C:2004:444, punctul 29 și jurisprudența citată).

33

În plus, contraprestația reprezentată de subvenție trebuie, cel puțin, să fie determinabilă (Hotărârea din 15 iulie 2004, Comisia/Germania,C-144/02, EU:C:2004:444, punctul 30 și jurisprudența citată).

34

Astfel, noțiunea de „subvenții direct legate de preț”, în sensul articolului 11 secțiunea A alineatul (1) litera (a) din A șasea directivă, cuprinde numai subvențiile care constituie contraprestația totală sau parțială a unei operațiuni de livrare de bunuri sau a unei prestări de servicii și care sunt plătite de un terț vânzătorului sau prestatorului (Hotărârea din 15 iulie 2004, Comisia/Germania,C-144/02, EU:C:2004:444, punctul 31 și jurisprudența citată).

35

Rezultă că articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (a) din A șasea directivă urmărește să ia în considerare contraprestația plătită pentru livrarea unui bun sau pentru prestarea unui serviciu astfel încât să se reflecte întreaga valoare reală a livrării sau a prestării. În acest scop, dispoziția menționată include în baza de impozitare, drept contraprestație, subvențiile legate în mod direct de prețul acestor operațiuni.

36

În speță, din deciziile de trimitere reiese că plățile provenind din fondurile operaționale au fost plătite organizațiilor de producători în discuție în litigiile principale pentru livrarea de bunuri de capital și au profitat producătorilor vizați.

37

Astfel, organizațiile de producători în discuție în litigiile principale au diminuat prețul impus producătorilor în schimbul livrării acestor bunuri cu cuantumul exact al sumelor provenind din fondurile operaționale. Există astfel o legătură directă între livrarea bunurilor menționate și contraprestația percepută în mod real. În schimbul livrării acelorași bunuri, organizațiile de producători menționate au primit, pe de o parte, o plată din partea producătorilor și, pe de altă parte, o sumă pe care fondul operațional în cauză le-o plătește în temeiul acestei livrări. Plățile provenind din fondurile operaționale sunt, așadar, efectuate exclusiv în scopul livrării acestor bunuri de capital și constituie, prin urmare, plăți direct legate de preț.

38

În plus, este necesar să se arate că plățile care provin din fondurile operaționale în discuție în litigiile principale constituie „subvenții” provenind de la „un terț” în sensul articolului 11 secțiunea A alineatul (1) litera (a) din A șasea directivă. Astfel, pe de o parte, după cum a arătat instanța de trimitere, asemenea fonduri au capacitate juridică și, pe de altă parte, organizația de producători vizată nu poate utiliza patrimoniul respectivelor fonduri în scopuri personale, fondurile menționate fiind utilizate numai în scopul finanțării programelor operaționale aprobate de autoritățile naționale competente, în conformitate cu articolul 15 din Regulamentul nr. 2200/96.

39

În sfârșit, trebuie arătat că, astfel cum susține guvernul german, interpretarea articolului 11 secțiunea A alineatul (1) litera (a) din A șasea directivă, care figurează la punctele 35-38 din prezenta hotărâre, garantează menținerea neutralității fiscale. Astfel, dacă un producător achiziționa un bun pentru întreprinderea sa direct de la un producător, fără intervenția organizației de producători din care face parte și fără plată din partea fondului operațional constituit de această organizație de producători, această livrare ar fi în întregime supusă TVA-ului. În schimb, dacă TVA-ul aferent achiziționării unui astfel de bun era diminuat proporțional cu partea finanțată de acest fond operațional, producătorul care achiziționează un bun prin intermediul organizației de producători menționate ar fi astfel supus unei impozitări inferioare celei a producătorului care achiziționează un bun echivalent fără intervenția acesteia. Ar exista astfel o inegalitate de tratament, contrară principiului neutralității fiscale.

40

Din toate considerațiile de mai sus rezultă că trebuie să se răspundă la prima întrebare că articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (a) din A șasea directivă trebuie interpretat în sensul că, în împrejurări precum cele din litigiile principale, în care o „organizație de producători”, în sensul articolului 11 din Regulamentul nr. 2200/96, cumpără bunuri de la furnizori în amonte, livrează aceste bunuri membrilor săi asociați și obține de la aceștia o plată care nu acoperă prețul de cumpărare, suma pe care un fond operațional, astfel cum este prevăzut la articolul 15 din acest regulament, o plătește acestei organizații de producători pentru livrarea bunurilor menționate către producători se integrează în contraprestația acestei livrări și trebuie să fie considerată o subvenție direct legată de prețul respectivei operațiuni, plătită de un terț.

41

Având în vedere răspunsul dat la prima întrebare, nu este necesar să se răspundă la a doua și la a treia întrebare.

42

Întrucât, în privința părților din litigiile principale, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a zecea) declară:

Articolul 11 secțiunea A alineatul (1) litera (a) din cea de A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun de taxă pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare trebuie interpretat în sensul că, în împrejurări precum cele din litigiile principale, în care o „organizație de producători”, în sensul articolului 11 din Regulamentul (CE) nr. 2200/96 al Consiliului din 28 octombrie 1996 privind organizarea comună a piețelor în sectorul fructelor și legumelor, cumpără bunuri de la furnizori în amonte, livrează aceste bunuri membrilor săi asociați și obține de la aceștia o plată care nu acoperă prețul de cumpărare, suma pe care un fond operațional, astfel cum este prevăzut la articolul 15 din acest regulament, o plătește acestei organizații de producători pentru livrarea bunurilor menționate către producători se integrează în contraprestația acestei livrări și trebuie să fie considerată o subvenție direct legată de prețul respectivei operațiuni, plătită de un terț.

Semnături